Dato for udgivelse
28 Oct 2013 09:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
08 Oct 2013 13:58
SKM-nummer
SKM2013.741.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
15. afdeling, B-2345-12
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Kapitalindkomst og fradrag i kapitalindkomsten
Emneord
Stiftung, trust, fondsformue, ejendomsret, bevisbyrde
Resumé

Ved Østre Landsrets dom SKM2005.67.ØLR blev det statueret, at betingelserne for at anse en fond i Liechtenstein for et selvstændigt skattesubjekt ikke var opfyldt, og at fondens nu afdøde stiftere derfor var blevet beskattet af fondens formue og formueafkast. En nevø til den ene af fondens stiftere var indsat som begunstiget, og ved Højesterets dom SKM2011.97.HR blev det statueret, at nevøen ikke var berettiget til rentefradrag vedrørende et lån fra fonden, eftersom der ikke var tale om en reel gældsforpligtelse, men derimod et proformalån.

Samme nevø var efterfølgende blevet beskattet af skønsmæssigt ansat formueafkast (renteindtægter) vedrørende fondsformuen i Liechtenstein med henvisning til, at ejendomsretten til fondsformuen efter stifternes død måtte anses for at være gået over til ham. Ved Landsskatterettens kendelse SKM2012.294.LSR blev det statueret, at fonden - heller ikke efter stifternes død - kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt, og at nevøen med rette var blevet beskattet af fondens indtægter. Østre Landsret tiltrådte Landsskatterettens konklusion, idet det under de foreliggende omstændigheder påhvilede nevøen at føre bevis for, at han ikke reelt havde en sådan råden over fondens formue, at han var skattepligtig af dens indtægter - og et sådant bevis havde han ikke ført.

Reference(r)
Statsskatteloven § 4
Henvisning
Den juridiske vejledning 2013-2 C.B.2.15.1
Henvisning
Den juridiske vejledning 2013-2 C.B.2.15.2

Parter

A
(advokat, dr. jur. Eigil Lego Andersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Norman E. Cleaver, B. Vollmond og Ivan Larsen (kst.).

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 20. april 2012, er ved byrettens kendelse af 6. juli 2012 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, har en sådan rådighed over formuen i en liechtensteinsk fond, G1 Stiftung, at han skal beskattes af fondens indtægter.

A har endelig nedlagt påstand om:

1.   

Sagsøgerens kapitalindkomst for 2001 nedsættes med 739.243 kr.

 

2.

Sagsøgerens kapitalindkomst for 2002 nedsættes med 768.813 kr. mod at hans personlige indkomst forhøjes med 124.014 kr.

 

3.

Sagsøgerens kapitalindkomst for 2003 nedsættes med 799.565 kr. mod at hans personlige indkomst forhøjes med 301.899 kr.

 

4.

Sagsøgerens kapitalindkomst for 2005 nedsættes med 1.192.813 kr., mod at hans personlige indkomst forhøjes med 203.864 kr.

 

5.

Sagsøgerens kapitalindkomst for 2006 nedsættes med 1.305.163 kr., mod at hans personlige indkomst forhøjes med 52.214 kr.

 

6.

Sagsøgerens kapitalindkomst for 2007 nedsættes med 768.813 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 17. februar 2012 afsagde Landsskatteretten vedrørende indkomstårene 2001-2003 og 2005 sålydende kendelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

Skatteankenævnet har beskattet klageren af yderligere renteindtægter på 739.243 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2002

Skatteankenævnet har beskattet klageren af yderligere renteindtægter på 768.813 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2003

Skatteankenævnet har beskattet klageren af yderligere renteindtægter på 799.565 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2005

Skatteankenævnet har beskattet klageren af yderligere renteindtægter på 1.192.813 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Fonden G1 Stiftung i Liechtenstein blev stiftet i 1983 af As (klagerens) onkel, BA, der afgik ved døden den 26. april 1998, og dennes ven, LL, der afgik ved døden den 6. august 1992. Det er uklart, hvornår og hvordan UJ, der døde den 4. november 1997, blev tilknyttet fonden, men, at fondens navn består af de tre mænds initialer, og at UJ også var engageret i fondens administration gennem årene. BA og LL indvandrede fra Spanien henholdsvis i 1991 og 1989, begge til samme adresse som UJ. BA og UJ indgik registreret partnerskab i 1989. UJ og BA var universalarvinger efter LL, BA var universalarving efter UJ, og klageren var universalarving efter BA.

UJ og BA blev fra 1991 beskattet af renteindtægter af en skønsmæssig fastsat formue i fonden, da fonden ikke blev anset for at have selvstændig skattesubjektivitet, hvorfor fondens formue og indtægter blev henført til stifterne heraf. Beskatningen af renteindtægterne af den skønsmæssigt fastsatte formue er efter UJs og BAss død fortsat hos klageren.

Fra 1993 er klageren endvidere blevet nægtet fradrag for renteudgifter af et lån hos G1 Stiftung med begrundelsen, at der ikke forelå et reelt gældsforhold mellem klageren og fonden.

Nærværende klage angår spørgsmålet om forhøjelsen af klagerens indkomster med renteindtægter af den skønnede formue i fonden.

Fonden har været genstand for flere retssager mv., således bl.a.:

I Østre Landsrets dom afsagt den 14. januar 2005 (SKM2005.67.ØLR), hvor landsretten tog stilling til, hvorvidt den formue, som var overført til G1 Stiftung, effektivt og uigenkaldeligt var udskilt, således at fonden efter danske regler udgjorde et selvstændigt skattesubjekt, eller om der var grundlag for at anse UJ og BA for skattepligtige af indeståendet i fonden og afkastet heraf. Landsretten traf følgende afgørelse om, at kravet om en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue ikke var opfyldt, og at det derfor var med rette, at fonden ikke var tillagt dansk skattesubjektivitet:

"...

At en fond efter danske regler kan tillægges selvstændig skattesubjektivitet, forudsætter en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue.

Landsretten må lægge til grund, at BA i årene 1991-1996 og UJ i årene 1992-1996 reelt udøvede en ejers råden over fondskapitalen.

Landsretten har herved blandt andet lagt vægt på fondens vedtægter, som åbner mulighed for, at stifterne bevarer rådigheden over fondens formue, og at formuen ved fondens eventuelle opløsning kan føres tilbage til stifterne, sammenholdt med udtalelsen fra advokat VM af 26/4 2000, hvoraf det fremgår, at der ikke efter liechtensteinsk ret gælder et krav om effektiv udskillelse. Hertil kommer, at blandt andet kredsen af fondsbegunstigede i medfør af vedtægternes § 15 kan fastlægges i tillægsvedtægter.

Den 25/9 1997 har UJ på et møde med skattevæsenet forklaret, at de i henhold til tillægsvedtægten selv kunne træffe beslutninger om at disponere, og at de selv kunne trække på midlerne. Sagsøgerne har ikke, på trods af skattemyndighedernes opfordringer, fremlagt disse tillægsvedtægter. Af UJs og BAs skrivelse af 21/9 1997 til G1 Stiftung fremgår det imidlertid, at BAs nevø, A, er indsat som "andenbegunstiget" i en tillægsvedtægt.

Landsretten har endvidere lagt vægt på UJs detaljerede forklaringer til skattevæsenet ved de møder, som blev afholdt i andet halvår af 1997, samt på den hermed forbundne brevveksling. UJ har blandt andet forklaret, at fuldmagterne gav ham og BA ret til at disponere over fondens konti, købe og sælge værdipapirer, uddele legater og træffe beslutning om lån, at de ikke selv har modtaget beløb fra fonden, da det ikke har været nødvendigt som følge af deres egne, gode indkomst- og formueforhold, at fondsbestyrelsens funktion alene har været at kontrollere, at regnskabet er til stede, og udføre et overordnet opsyn med, at vedtægterne overholdes, at alle beslutninger om tildeling af lån og legater er truffet af BA og UJ, at LL, BA og UJ lige siden fondens oprettelse har været berettiget til at give instruktioner til forvaltningsfirmaet F1 om forvaltningen af fondens midler, og at UJ over for skattevæsenet har forklaret, at fonden i Liechtenstein ikke har været orienteret om, hvorledes de 8 mio. kr., som blev overført til Danmark i foråret 1993, blev disponeret. Der foreligger således ikke regnskabsmæssige registreringer i fonden herom, og fondens regnskaber er da heller ikke, på trods af flere opfordringer, blevet fremlagt for skattemyndighederne.

Landsretten har endvidere lagt vægt på, at UJ og BA ved brev af 23/4 1993 kunne instruere G1 Stiftung om at sælge omfattende aktiver, hvilket resulterede i en overførsel af ca. 8 mio. kr. til Danmark kort efter denne instruktion.

Endelig er der lagt vægt på den af UJ og BA udarbejdede, udaterede erklæring om G1 Stiftung. Heraf fremgår det blandt andet, at fondens midler fortsat skulle være til rådighed for stifterne som en økonomisk sikkerhed.

Landsretten finder det herefter godtgjort, at der ikke er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifternes formue. Der er således ikke grundlag for at statuere, at G1 Stiftung har haft selvstændig skattesubjektivitet i årene 1991-1996.

Landsretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af fondens formue og afkastet heraf, som har været nødvendiggjort af, at der ikke - på trods af gentagne opfordringer - er blevet fremlagt regnskabsmæssige oplysninger om fonden for skattemyndighederne.

Boet efter LL blev i overensstemmelse med hans testamentariske bestemmelse ubestridt delt ligeligt mellem UJ og BA. At formuen som en følge af de særegne omstændigheder er tilfaldet de to uden om dødsboet i Danmark, som blev udlagt til begravelsesomkostningerne, findes ikke at kunne medføre, at skattepligten ikke påhviler boerne efter UJ og BA.

Herefter frifindes Skatteministeriet.

..."

I Højesterets dom afsagt den 1. februar 2011 (SKM2011.97.HR) tog Højesteret stilling til, om klageren kunne fratrække renteudgifter i 1995, 1996 og 1997 af et lån hos fonden. Højesterets flertal traf afgørelse om at nægte fradragsret med begrundelsen, at det ikke var godtgjort, at der forelå et reelt låneforhold. Medens mindretallet afgav dissens for, at fradragsretten skulle anerkendes, jf. følgende:

"...

Tre dommere - Asbjørn Jensen, Marianne Højgaard Pedersen og Oliver Talevski - udtaler:

A har bevisbyrden for, at de beløb på i alt 5 mio. kr., som han fik udbetalt i 1993, angik et reelt gældsforhold til G1 Stiftung med retlig forpligtelse til at betale renter. Det tiltrædes, at beviskravene hertil er skærpet som følge af de familiemæssige relationer mellem A og en af stifterne af fonden, BA.

Det lægges til grund, at de 5 mio. kr., der blev udbetalt til A, stammede fra det beløb på 2 mio. CHF, svarende til knap 8,5 mio. kr., som blev overført til Danmark i henhold til brevet af 23. april 1993 til fonden. I dette brev er det anført, at BA og UJ havde besluttet at reducere fondens formue til fordel for medlemmer af stifternes familie.

Som anført af landsretten fremgår det af det udaterede notat om G1 Stiftung bl.a., at UJ og BA fandt det mest hensigtsmæssigt, at fondens midler

"...

gives som proformalån, altså et lån, hvor modtageren af beløbet selv administrerer rentetilskrivning og nedskrivning af lånet.

..."

Det anføres endvidere, at rentetilskrivningen,

"...

som formentlig vil være nødvendig af hensyn til skattevæsenet, kan tillægges hovedstolen eller restbeløbet og derved være uden praktisk betydning.

..."

Selv om der blev udstedt gældsbrev og stillet sikkerhed til fordel for fonden vedrørende det udbetalte beløb på 5 mio. kr., forblev dokumenterne herom hos UJ og BA i Danmark. UJ og BA orienterede endvidere først fondens bestyrelse om det påståede lån ved brev af 21. september 1997, efter at bestyrelsen havde modtaget en forespørgsel herom fra kommunen. Fondens bestyrelse kan således ikke have deltaget i beslutningen om betaling af 5 mio. kr. til A eller i fastsættelsen af vilkårene herfor, herunder kravet om sikkerhedsstillelse. Et tilgodehavende fremgik følgelig heller ikke af fondens regnskaber, ligesom fondens bestyrelse ikke kan have modtaget As meddelelser om rentetilskrivninger i tiden indtil brevet af 21. september 1997.

A tilbagebetalte ikke beløbet på 5 mio. kr. med tilskrevne renter den 1. juni 1998, på hvilket tidspunkt det påståede lån skulle være tilbagebetalt, men indgik en aftale med fonden den 28. maj 1998. På dette tidspunkt var såvel UJ som BA afgået ved døden, men UJ havde allerede fra juni 1997 været i kontakt med skattemyndighederne i anledning af de beløb, som var udbetalt til en række familiemedlemmer som lån, herunder de 5 mio. kr. til A.

Med hensyn til As indbetalinger til fonden i 1999 og 2000 bemærkes, at kommunen i 1999 havde nægtet at godkende rentefradragene for indkomstårene 1995, 1996 og 1997, og at Skatteankenævnet i 2000 havde givet udtryk for, at der muligvis var tale om et proformalån. As indbetaling til fonden i 2003 skete på et tidspunkt, hvor Landsskatteretten i denne sag havde truffet afgørelse om at nægte ham rentefradrag for de omhandlede indkomstår. Da A betalte 9,4 mio. kr. til fonden i 2005, havde Østre Landsret ved dom af 14. januar 2005 truffet afgørelse om, at G1 Stiftung ikke havde haft selvstændig skattesubjektivitet i årene 1991-1996, ligesom denne sag om rentefradrag verserede ved landsretten.

For Højesteret er det kommet frem, at det i første række er A og hans familie, der skal begunstiges af fondens midler, jf. pkt. 12 i de ændrede vedtægter for fonden af 21. april 1998. Det er endvidere oplyst, at fonden i perioden 1998-2006 har udbetalt betydelige beløb til A og hans familie. A forklarede for skifteretten den 18. december 2002, at han ikke havde modtaget andre beløb fra fonden end de 5 mio. kr. Først under den subsidiære afhøring for Højesteret den 13. august 2009 forklarede han, at han havde modtaget legater fra fonden, men at han ikke havde selvangivet legaterne.

Herefter og i øvrigt af de grunde, som landsretten har anført, finder vi, at A ikke har godtgjort, at der med hensyn til de 5 mio. kr. forelå et reelt gældsforhold til G1 Stiftung med en retlig forpligtelse for ham til at betale renter.

Vi finder således, at det under de foreliggende omstændigheder ikke kan tillægges afgørende betydning, at der formelt blev udstedt gældsbrev og stillet sikkerhed til fordel for fonden. Det kan heller ikke tillægges afgørende betydning, at A foretog indbetalinger til fonden, når henses til tidspunkterne herfor sammenholdt med begunstigelsen i fondens vedtægter af A og hans familie og udbetalingen af legater til dem i perioden fra 1998-2006.

Efter det anførte stemmer vi for at stadfæste landsrettens dom.

Dommerne Peter Blok og Lene Pagter Kristensen udtaler:

I forbindelse med udbetalingen af beløbet på 5 mio. kr. til A i foråret 1993 blev der den 27. maj 1993 under medvirken af advokat oprettet et gældsbrev, ved hvilket A erkendte at skylde beløbet til G1 Stiftung. Gælden var afdragsfri i 5 år og skulle forrentes med en rente på 12 % p.a. med kvartårlige rentetilskrivninger, idet renterne efter As valg kunne tillægges lånets hovedstol. Samtidig med oprettelsen af gældsbrevet indrømmede A fonden dels primær panteret i et ejerpantebrev på 6 mio. kr. med pant i H1 og med prioritet umiddelbart efter realkreditlån, dels sekundær panteret i aktiver, der primært var pantsat til Alm. Brand Bank. Der blev senere stillet yderligere sikkerhed, ligesom fonden accepterede at rykke for yderligere realkreditlån. Forud for hver rentetermin anmodede A fonden om, at renterne blev tilskrevet hovedstolen. Den 28. maj 1998, på hvilket tidspunkt gælden udgjorde 8.944.134,68 kr., blev der oprettet et nyt gældsbrev, i hvilket renten blev nedsat til 5 % p.a. A indbetalte 995.482 kr. på lånet i 1999, 500.200 kr. i 2000 og 400.000 kr. i 2003, hvorefter han i 2005 indfriede restgælden ved betaling af 9.400.000 kr., idet han i forbindelse hermed fik en rentedekort på 511.672 kr. Beløbet på 9.400.000 kr. blev fremskaffet ved salg af G8 med inventar til G7.

Under de beskrevne omstændigheder består der efter vores opfattelse en stærk formodning for, at der var tale om et reelt låneforhold, idet vi herved navnlig lægger vægt på sikkerhedsstillelsen og på tilbagebetalingen af det udbetalte beløb med tillæg af renter.

Heroverfor kan det efter vores opfattelse ikke tillægges afgørende betydning, at G1 Stiftung i tiden efter etableringen af lånet til A i en række tilfælde udbetalte "proformalån", dvs. beløb, som i realiteten var legater, til andre slægtninge af [LL], UJ og BA, jf. de to sidstnævntes udaterede notat herom. Vi lægger herved vægt på, at disse proformalån på væsentlige punkter adskilte sig fra lånet til A: de angik væsentligt mindre beløb, der blev ikke eller i hvert fald kun undtagelsesvis udstedt et lånedokument, der blev ikke stillet sikkerhed, og det modtagne beløb blev ikke tilbagebetalt, hverken med eller uden tilskrevne renter.

Det forhold, at A har tilbagebetalt det modtagne beløb på 5 mio. kr. med tillæg af tilskrevne renter, kan efter vores opfattelse ikke frakendes betydning med henvisning til tidspunktet for betalingerne og relationen mellem A og G1 Stiftung. Det må lægges til grund, at de særlige beføjelser til at råde over en fonds midler, som stifteren af fonden efter liechtensteinsk ret kan forbeholde sig, ikke kan overføres til andre, heller ikke ved arv, og den bedømmelse af forholdet mellem G1 Stiftung og dennes stiftere, som fremgår af Østre Landsrets dom af 14. januar 2005, kan allerede af denne grund ikke overføres på forholdet mellem G1 Stiftung og A. I forhold til denne må G1 Stiftung efter de foreliggende oplysninger ikke alene anses for et selvstændigt retssubjekt, men også for et selvstændigt skattesubjekt. Dette gælder, selv om det i første række er A og dennes nærmeste familie, som kan begunstiges af fondens midler. Det må i denne forbindelse tages i betragtning, at udlodninger fra fonden vil være skattepligtige for modtagerne.

Vi finder herefter ikke grundlag for at fastslå, at As lån på 5 mio. kr. i G1 Stiftung ikke var reelt, og for at nægte rentefradragsret med denne begrundelse.

Efter gældsbrevet af 27. maj 1993 kunne A vælge, at de kvartårligt tilskrevne renter skulle tilskrives lånets hovedstol, og dette udnyttede han i årene 1995, 1996 og 1997. Renterne kan herefter ikke anses for forfaldne i disse indkomstår og kan derfor ikke fradrages i disse, men først i et senere indkomstår, jf. ligningslovens § 5, stk. 1.

Herefter, og da det følger af det foran anførte, at Skatteministeriet ikke kan få medhold i sit anbringende om, at rentefradragsretten er bortfaldet som følge af konfusion, stemmer vi for at tage As subsidiære påstand til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

Højesteret stadfæster herefter landsrettens dom.

..."

Af sagens oplysninger fremgår, at der er enighed mellem parterne om, at G1 Stiftung, der er en såkaldt "discretionary" fond, anses for at være lovligt stiftet og gyldig i henhold til lovgivningen i Liechtenstein. Endvidere er der enighed om, at BA, der kunne tilbagekalde stiftelsen eller udvirke, at fondsformuen blev udloddet til sig selv, indtil sin død i skattemæssig henseende må anses for fortsat at være ejer af formuen.

Om formålet mv. med fonden fremgår af det i præmisserne til landsrettens dom og Højesterets dom nævnte udaterede dokument fra 1993 med overskriften "G1 Stiftung" udfærdiget af BA og UJ bl.a.:

"...

Da vi gensidigt var hinandens universalarvinger, var formålet med fondet primært at undgå en belastende arveafgift. Fondets midler kunne således, ubeskåret af arveafgift, fortsat være til rådighed for de eller den længstlevende som en økonomiske sikkerhed. En egentlig uddeling af fondsmidlerne til anden side skulle altså først finde sted efter den længstlevendes død.

Vi er imidlertid af den opfattelse, at det vil være økonomisk forsvarligt for os allerede på nuværende tidspunkt at frigøre en væsentlig del af fondets midler. En tilskyndelse hertil er, at både LLs og vore intentioner har været, at fondets midler, i hvert fald i et vist omfang, skulle kanaliseres til den unge generation i form af økonomisk støtte til f.eks. en videre uddannelse.

I fundatsen har vi af praktiske grund anført en bestemt målgruppe, men uanset hvem den endelige modtager inden for den pågældende målgruppe måtte være, bør man tilstræbe, at så lidt som muligt af fondets midler går til skat eller anden form for afgift.

Det mest hensigtsmæssige vil efter vor mening være, at fondets midler gives som proformalån, altså et lån, hvor modtageren af beløbet selv administrerer rentetilskrivning og nedskrivning af lånet.

..."

Der blev herefter overført 2 mio. SHF, svarende til 8.483.000 kr. fra fondens konto i LGT Bank i Liechtenstein, til fondens konto i Unibank. Af beløbet blev 5. mio.kr. "udlånt" til klageren, jf. Højesterets dom af 1. februar 2011, mens øvrige beløb blev udlånt til de 3 mænds familier. I forbindelse med overførslen af beløb til familiemedlemmer blev ovennævnte dokument udleveret til medlemmerne, dog angiveligt ikke til klageren, se nedenfor.

Den 21. september 1997 skrev UJ og BA til fonden bl.a. (oversat fra tysk):

"...

Vi vil benytte lejligheden til at meddele Dem, at A er nevø af BA og er omtalt som "andenbegunstiget"......i tillægsbevillingen.

..."

Under et møde hos skattevæsenet den 25. september 2007 forklarede UJ bl.a., jf. skattevæsenets rapport fra mødet, at

"...

han personligt sammen med A den 9. oktober 1997 skal til F1 i ...1, for at forklare sine dispositioner. A skal varetage fondens interesser efter UJ, hvilket er anført i tillægsvedtægter.

..."

Klageren har under vidneforklaringen for landsretten (dom af 14. januar 2005 i den af dødsboerne anlagte sag) udtalt, at han første gang så den af UJ og BA udfærdigede beskrivelse af fonden, jf. ovenfor, på møde i skifteretten den 18. december 2002. Videre blev udtalt, at han deltog i et møde i Liechtenstein i efteråret 1997 med fonden, men uden UJ. Han har ikke deltaget i et møde i ...1 den 7. oktober 1997 med UJ. Han havde ikke kendskab til, at han skulle være sekundær begunstiget. Under yderligere vidneforklaring for landsretten (dom af 20. juni 2008) har klageren gentaget, at han ikke i 1997 og 1998 var bekendt med, at han skulle være andenbegunstiget i fonden. Han så først brevet af 21. september 1997, da han mødte i skifteretten i 2002.

Den 4. november 1997 afgik UJ ved døden. Efter hans død ophørte fondens ydelser til andre familiemedlemmer end klageren, hans hustru og søn. Endvidere blev de tidligere modtagne "proformalån" forsøgt inddrevet, men fonden måtte, jf. det tidligere notat fra UJ og BA, meddele gældseftergivelse, hvilket skete til alle bortset fra klageren.

Den 11. december 1997 gjorde BA ved testamente sin nevø, klageren, til sin universalarving. Testamentet, hvormed et tidligere testamente fra 1997 (som var oprettet sammen med UJ) blev tilbagekaldt, var oprettet af BAs advokat, SS, der også blev indsat som bobestyrer.

Den 23. marts 1998 anmodede fonden Unibank om at lukke fondens konto og overføre indeståendet til fondens konto i LGT Bank i Liechtenstein.

Den 21. april 1998 deltog klageren sammen med SS og BA i et møde med fondsbestyrelsen i Schweiz.

Samme dag, den 21. april 1998, fik fonden nye vedtægter, idet SS blev indsat som protektor og kun BA, klageren, klagerens hustru og klagerens søn var herefter begunstigede. Vedtægterne lyder således, idet bemærkes, at vedtægterne først blev fremlagt efter Højesterets kendelse af 24. juli 2009 om pålæg til SS om at afgive forklaring til brug for sagen om forhold, der var kommet til hans kundskab ved udøvelsen af hans virksomhed som advokat for UJ og BA og som protektor i og advokat for fonden:

"...

1. Navn

Under navnet

G1-Stiftung

eksisterer siden 21. oktober 1983 i henhold til art. 552 ff. i den Liechtensteinske Person-og Selskabsret (PGR) en Stiftelse med selvstændig juridisk personlighed.

2. Hjemsted og værneting

2.1. Stiftelsens hjemsted skal være ...1 i Fyrstendømmet Liechtenstein, hvor stiftelsen også skal have sit ordinære værneting.

...

4. Formål

4.1. Stiftelsens formål skal være den økonomiske understøttelse af medlemmerne af bestemte familier så vel som, supplerende, af naturlige og juridiske personer uden for familiekredsen.

...

8. Stiftelsens Ledelsesorganer

Stiftelsens ledelsesorganer skal være

-

Bestyrelsen som det øverste ledelsesorgan

-

Protektor

9. Bestyrelsen

9.1. Bestyrelsen skal være Stiftelsens øverste Ledelsesorgan, som skal bestå af et eller flere medlemmer.

...

9.2. Indledningsvis udpeges Bestyrelsen af Stifteren i Stiftelsesdokumentet. Efter stiftelsen skal Bestyrelsen være berettiget til at udpege nye Medlemmer. I tilfælde af alle Bestyrelsens Medlemmers tilbagetræden, skal nye Bestyrelsesmedlemmer udpeges af den Fyrstlige Domstol, ...1 efter forslag fra den Juridiske Repræsentant....

9.9.

...

Fjernelse af Bestyrelsen, af enkelte Medlemmer og Suppleanter på foranledning af Stiftelsens Begunstigede (§ 50, stk. 2 i loven om Treuhandsforetagender) skal udtrykkeligt være udelukket.

...

11. Protektor

11.1. Indledningsvis skal Protektor udpeges af Stifteren. Ved udpegelsen skal Protektor udpege sin efterfølger. Fjernelse fra embedet kan til enhver tid ske ved modstående akt af den, der har foretaget udpegelsen....

11.2. Protektor skal påse overholdelsen af Stiftelsens Fundats og generelt overvåge Stiftelsens forvaltning. Protektor har ikke repræsentationsret. Han skal være underlagt fuldstændig tavshedspligt.

11.3. For at sikre og dokumentere, at bestyrelsens beslutninger, herunder beslutninger om ydelse af legater/lån, sker overensstemmende med denne Fundats, kræver alle beslutninger om

1.

Ændring af denne Fundats

2.

Udpegelse af Begunstigede

3.

Ydelse af legater/lån

...

5. Udpegelse af bestyrelsesmedlemmer

...

8. Stiftelsens opløsning

Protektors skriftlige godkendelse.

12. Stiftelsens Begunstigede

12.1. Stiftelsens Bestyrelse skal ved skriftligt dokument og med Protektors skriftlige samtykke udvælge og udpege Begunstigede i Stiftelsen blandt de nedenfor angivne klasser af Begunstigede:

12.2. De nedenfor opregnede personer og deres descendenter uden hensyn til køn og alder

BA (adresse)

A (adresse)

CA (adresse)

DA (adresse)

...

12.3. De i 12.2 nævnte personers ægtefælle eller samlever, forudsat at han/hun samlever med sin ægtefælle eller samlever, eller enkemanden/enken efter sådanne personer.

12.4. Fysiske eller juridiske personer, organisationer og foreninger som forfølger humanitære formål og personer nomineret af nogen af de Begunstigede.

12.5. Fysiske eller juridiske personer, organisationer og foreninger som forfølger formål inden for medicinsk forskning især i områderne kredsløbsforstyrrelser i hjertet, kræft og sclerose.

12.6. Stiftelser eller Trusts etableret til fordel for fysiske eller juridiske personer som defineret foran.

12.7. Endvidere er det Stiftelsens formål at understøtte og bevare BA familiens tilknytning til ejendommen "H1", herunder tilvejebringelse af kapital, om nødvendigt, til etablering af et selskab, som kan overtage ejendommen og ansvaret for dens fremtidige ledelse.

13. Almindelige Bestemmelser

13.1. Stiftelsens Bestyrelse skal have den eksklusive ret til, sammen med Protektor, endeligt at udpege begunstigede. Sådanne udpegninger kan være genkaldelige eller uigenkaldelige. Sammen med udpegelsen som begunstiget bestemmes indholdet af begunstigelsen.

13.2. Under ingen omstændigheder skal et juridisk krav, der kan gøres gældende ved domstolene opstå af en begunstigelse. Enhver disposition, med eller uden vederlag, over en begunstigelse er udelukket.

...

15. Pligt til at oplyse, Inspektionsret og Iagttagelse af Tavshed

15.1. Efter skriftlig anmodning og så langt deres rettigheder angår, skal Stiftelsens bestyrelse give Begunstigede, men ikke eventualbegunstigede ... rimelige oplysninger om alle kendsgerninger og forhold og med passende mellemrum gøre beretning og aflægge regnskab og give dem adgang til indsigt for egen regning i forretningsbøger og papirer.

15.2. Skulle Stiftelsens Bestyrelse være af den opfattelse, at den ønskede information kan misbruges eller anvendes med en ikke tilladelig hensigt eller på en med Stiftelsens eller den Begunstigedes interesser afvigende måde, kan den ikke meddele oplysningerne. Alene Bestyrelsen afgør om disse forudsætninger er til stede.

15.3. Denne fundats, eventuelle Beistatuten og i det hele taget Stiftelsens faktiske eller retlige forhold må ikke bringe[s] til udenforståendes kendskab, medmindre Bestyrelsen enstemmigt anser dette for at være i Stiftelsens eller de Begunstigedes interesse.

...

20. Fortolkning af Fundatsen

20.1. Denne Fundats skal fortolkes efter dens mening og formål... Derved skal i tvivls-tilfælde tages udgangspunkt i den formodentlige stiftervilje, hvorved skal henses til den efterfølgende udvikling.

...

21. Opløsning af Stiftelsen

...

21.4. I tilfælde af Stiftelsens opløsning skal Fondens midler anvendes i henhold til bestemmelserne om begunstigelse. I fravær af sådanne bestemmelser skal Bestyrelsen vedtage en resolution om midlernes anvendelse. En sådan resolution skal også vedtages enstemmigt.

..."

SS var blevet indsat som protektor for fonden. Bestyrelsen bestod ifølge oplysning fra fonden den 16. august 2007 i 1993 af SP, IH og OV og i 2007 af PS, ME og G3 Trust.

SS har under vidneforklaring den 13. august 2009 for Højesteret oplyst om arbejdet som protektor, at han ikke er underlagt nogen instruktionsbeføjelser fra klageren, og han er på ingen måde forpligtet til at følge klagerens ønsker. Der har aldrig været udpeget andre begunstigede end dem, der fremgår af vedtægten.

Den 26. april 1998 afgik BA ved døden. SS blev ikke godkendt som bobestyrer. I stedet indsatte skifteretten advokat LB som bobestyrer. Bobestyreren forsøgte efter landsrettens dom af 14. januar 2005, hvori UJs og BA blev anset for de reelle ejere af fondens formue og indtægter, at inddrage fondens formue i dødsboerne efter de pågældende. I den forbindelse blev det forsøgt, herunder med klagerens samtykke, at få supplerende oplysninger fra fonden, herunder regnskaber, tillægsvedtægter mv., men henvendelserne til fonden blev afvist. I konsekvens heraf blev dødsboerne afsluttet i 2006.

Ifølge repræsentanten må det lægges til grund, at stifterne havde forbeholdt sig tilbagekaldelses- og ændringsret, og at dette forbehold har været udformet således, at det har kunnet udøves af den længstlevende af stifterne. Stifternes tilbagekaldelses- og ændringsret kan imidlertid efter liechtensteinsk ret ikke falde i arv. Retten bortfalder derfor ved sidste stifters død. Der er herved henvist til den tidligere lov (PGR) art. 559, stk. 4.

Den 28. maj 1998 blev klagerens "lån" fra 1993 på 5 mio. kr., som løb til 1998, omlagt ved Instrument of Debt, idet lånet bl.a. blev forlænget til udløb 1. juni 2008, ligesom renten blev nedsat. Gælden udgjorde ca. 8,9 mio. kr. På daværende tidspunkt havde UJ været i kontakt med skattemyndighederne om de udbetalte "lån" fra fonden. I 1999, 2000 og 2003 blev betalt renter med henholdsvis 995.482 kr., 500.200 kr. og 400.000 kr. På daværende tidspunkt verserede sager for skattemyndigheder mv. om retten til fradrag af renter på lånet, bl.a. at renterne ikke var betalt, idet der var givet henstand hermed.

I 2005 fik han saldokvittering mod betaling af 9.400.000 kr. til dækning af restgæld og renter. Ultimo 2004 havde klageren efter aftale med G7 om overdragelse af G8 modtaget 1.500.000 kr. for ejendommen og 8.000.000 kr. for inventaret. Gælden var ultimo 2003 opgjort til i alt 9.911.672 kr. Landsretten havde den 14. januar 2005 truffet afgørelse om, at fonden ikke havde haft selvstændig skattesubjektivitet i årene 1991-1996. Endvidere verserede sagen om rentefradragsretten ved landsretten, der traf afgørelse den 20. juni 2008.

Udlodninger:

Den 18. december 2002 forklarede klageren overfor skifteretten, at han ikke havde modtaget andre beløb fra fonden end lånet på de 5 mio. kr.

I klagen af 5. februar 2009 til nærværende sag er tilsvarende anført:

"...

I den forbindelse bemærkes, at A i hele fondens lange levetid ikke har modtaget udlodninger fra fonden. Den eneste "begunstigelse", han nogensinde har modtaget, er en begrænset rentedekort i forbindelse med tilbagebetaling af lånet. Dekorten udgør kun ca. 8% af den samlede påløbne rente på lånet, jf. herved bilaget "Påløbne, betalte og fratrukne renter.

..."

Den 13. august 2009 forklarede SS efter vidnepålæg og vidneansvar for Højesteret, at han som protektor havde kendskab til legater til klageren, der udbetales efter ansøgning, og som gennem en 12-årig periode har udgjort 60.000 - 70.000 EUR i alt. Sønnen har fået udbetalt ca. 300.000 - 350.000 euro over en årrække. Hustruen har ikke modtaget legater. Den samme dag, den 13. august 2009, erkendte klageren herefter, at han havde modtaget beløb fra fonden, i størrelsesorden 50.000 - 60.000 CHF til dækning af rejseomkostninger i forbindelse med mellem 5 og 6 møder i Liechtenstein. Han var bekendt med, at sønnen havde modtaget i hvert fald 2 legater fra fonden.

Efterfølgende er det under møde den 8. oktober 2009 på advokatfirmaets R1s kontor mellem fonden ved PS, G4 ved KS, klageren, klagerens repræsentant og Rechtsanwalt ved lic.jur. IC kommet frem, at klageren havde modtaget følgende legater:

...

SKAT har herefter forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med skønsmæssigt ansatte renteindtægter af formuen i Liechtenstein for indkomstårene 2001-2003 og 2005 med henholdsvis 739.243 kr., 768.813 kr., 799.565 kr. og 1.192.813 kr.

Klageren er under konkurs.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvist bemærkes, at i Højesterets dom af 1. februar 2011, der drejede sig om, hvorvidt klageren kunne fratrække renteudgifter af et lån fra 1993 på 5 mio. kr. til fonden G1 Stiftung, Liechtenstein, i årene 1995 - 1997, fandt flertallet af dommerne det ikke godtgjort, at de overførte beløb fra fonden til klageren angik reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter, hvorfor fradragsret blev nægtet. Mindretallet fandt derimod, at fonden i forhold til klageren måtte anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt, og at der herefter ikke var grundlag for at fastslå, at lånet ikke var reelt, og for at nægte fradragsret med denne begrundelse.

Det er oplyst, at den sidste af fonden G1 Stiftungs stiftere, BA, døde i 1998. Endvidere er oplyst, at det efter liechtensteinsk ret ikke er muligt for en fond, at stifterens tilbagekaldelses- og ændringsret kan overdrages eller falde i arv.

Spørgsmålet er herefter om, fonden efter BAs død i forhold til klageren skal anses for et selvstændigt skattesubjekt med den konsekvens, at han ikke kan beskattes af indtægter fra fondens formue, men derimod af udlodninger fra fonden.

Om fonden kan anses for et selvstændigt skattesubjekt, afgøres efter dansk skatteret. Afgørende er herefter, om der foreligger en klar, effektiv og definitiv adskillelse af formuen.

I en situation som her, hvor der er tale om en fond beliggende i Liechtenstein, der er oprettet af klagerens onkel, BA, og dennes 2 venner, og hvor fondens vedtægter af BA efter vennernes død og få dage før sin egen død, ændrede fondens vedtægter til udelukkende begunstigelse af ham selv, klageren, hans hustru og deres søn, samtidig med at han ved testamente havde gjort klageren til sin universalarving, påhviler der klageren en skærpet bevisbyrde for, at fondens formue også reelt ud fra de faktiske disponeringer er effektivt og definitivt adskilt.

Efter klagerens oplysninger må det ud fra en helhedsvurdering lægges til grund, at kravet om effektiv og definitiv udskillelse af formuen til fonden ikke er til stede. Tværtimod viser de foreliggende oplysninger, at klageren, der sammen med sin hustru og deres søn er eneste begunstigede i fonden, stedse har kunnet og rent faktisk har disponeret i relation til formuen. Således indfriede klageren sit lån til fonden på oprindelig 5 mio. kr. inkl. renter med 9,4 mio. kr. i 2005, hvor ovennævnte sag verserede ved landsretten, og hvor han (og hans familie) var enebegunstigede og dermed sikker på, på et senere tidspunkt at modtage pengene retur. Endvidere har han løbende modtaget udlodninger fra fonden, herunder også efter mundtlige anmodninger herom, ligesom det er oplyst, at han har deltaget i møder med forvaltningsinstituttet mv. Hertil kommer, at fondens formue ved opløsning om muligt skal tilgå klageren og hans familie i henhold til bestemmelserne om begunstigelse.

Det bemærkes desuden, at klagerens skiftende/manglende oplysninger om fondens formue, udlodninger mv., tillige bidrager til opfattelsen af, at fonden efter dansk skatteret er uden økonomisk realitet.

Det kan herefter tiltrædes, at fonden, uanset at den efter liechtensteinsk ret anses for en selvstændig enhed, ikke efter dansk skatteret kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor beskatning af fondens indkomst skal ske hos klageren. Herefter og da der ikke som sagen er oplyst er grundlag for at tilsidesætte de skønsmæssige ansættelser for indkomstårene 2001 - 2003 og 2005 tiltrædes SKATs afgørelse.

..."

Landsskatteretten afsagde samme dag en tilsvarende kendelse vedrørende indkomstårene 2006 og 2007, hvorefter A blev beskattet af yderligere renteindtægter på henholdsvis 1.305.163 kr. og 1.357.369 kr.

Skattevæsenet havde fra den 20. juni 1997 en række møder med UJ vedrørende fonden. Af skattevæsenets referat af mødet med UJ den 20. juni 1997 fremgår blandt andet følgende:

"...

UJ oplyste videre, at det at fonden kan yde lån sker i overensstemmelse med stifternes ønsker og bestemmelser i vedtægterne om, at udlodninger skal ske, uden at modtageren skal betale for store afgifter m.v.

..."

Den 16. september 1997 skrev UJ blandt andet således til skattevæsenet:

"...

De enkelte kontobevægelser og årsagen til disse indgår ikke i fondens regnskaber. Oplysninger til fondsbestyrelsen om ind- og udbetalinger over fondens konti i Unibank har hidtil været begrænset til de kontoudskrifter, som Unibank har sendt til fondens adresse i Liechtenstein. Fondsbestyrelsen har hidtil ikke fået oplysninger om, hvilket personer de enkelte ind- og udbetalinger relaterer til. Bestyrelsen har heller ikke udbedt sig disse oplysninger, formentlig fordi bestyrelsen naturligt nok er gået ud fra, at BA og jeg som en selvfølge kun vil benytte vore fuldmagter i overensstemmelse med de af os sammen med LL fastsatte bestemmelser for anvendelse af fondens midler.

..."

UJ forklarede på et møde den 25. september 1997 hos skattevæsenet blandt andet, at stiftelsens tillægsvedtægter anfører, at BA og UJ selv kan træffe beslutninger om at disponere og trække på midlerne, og at A skulle varetage fondens interesser efter UJ, som det også er gengivet ovenfor i landsskatteretskendelsen.

G1 Stiftung har ved brev af 21. august 1998 til advokat LB, der var bobestyrer i boet efter BA, afvist at meddele nogen som helst form for oplysninger om stiftelsen til andre end "implicerede". Senere forsøg i 2003 og 2005 på at indhente information om fonden endte også resultatløse.

I skifteretten forklarede A den 18. december 2002 blandt andet:

"...

Der eksisterer ikke yderligere låneforhold ham og fonden imellem og han har ikke modtaget andre beløb fra fonden. Han har ikke kendskab til, at andre skulle have modtaget beløb fra fonden efter dødsboerne blev udleveret til bobestyrerbehandling.

Sidst han var i kontakt med fonden var i 2000, hvor han skulle optage kreditforeningslån på ejendommen H1, hvorfor fonden gav rykningspåtegning på ejerpantebrevet.

..."

Først ved brev af 16. august 2007 svarede G1 Stiftung på en række spørgsmål, stillet af As daværende advokat, advokat VL. Af brevet fremgår blandt andet, at det udelukkende er bestyrelsen, der er berettiget til at disponere over fondens formue, og at bestyrelsen ikke modtager instrukser herom, men udfører sit hverv i overensstemmelse med lovgivningen og vedtægterne.

A skrev ved brev af 25. marts 2009 til G1 Stiftung blandt andet:

"...

If I am a beneficial from the G1 Stiftung I would very much like to have my name removed as soon as possible, as long as my wife CA may be a beneficial.

..."

Ved Højesterets kendelse af 24. juli 2009 i sagen om As rentefradragsret blev advokat SS pålagt at afgive forklaring om blandt andet forhold, der var kommet til hans kundskab som protektor i og advokat for G1 Stiftung samt at fremlægge en fuldstændig udskrift af G1 Stiftungs vedtægter til brug for sagen.

Advokat SS forklarede den 13. august 2009 i Højesteret blandt andet følgende, der gengives som refereret i Højesterets dom af 1. februar 2011:

"...

Han har ikke ydet bistand i forbindelse med udarbejdelsen af vedtægterne for G1 Stiftung af 21. april 1998. Udkastet forelå allerede, da han blev bedt om at blive protektor for fonden. Han har helt sikkert gennemgået vedtægterne med BA. Han kender ikke noget til de tidligere fondsvedtægter, og han ved ikke, hvorfor de blev ændret.

Det var BA, der bad ham om at blive protektor for fonden. Da UJ døde, kontaktede BA ham og fortalte, at der var et problem med nogle lån, som UJ havde administreret på vegne af fonden. Han påtog sig i den forbindelse at skrive til låntageren og gøre opmærksom på, at al fremtidig korrespondance skulle foregå direkte til fonden. Han sendte kopi af sin korrespondance til banken og til fonden. Korrespondancen med låntagerne fortsatte også efter BAs død, da vidnet blev kontaktet af fonden, der bad ham følge op i forhold til nogle få låntagere. Han kan ikke huske præcis hvem, men det var primært medlemmer af LLs familie.

Han er ikke klar over, om han var fondens første protektor. Han er ikke i sit hverv som protektor underlagt nogen instruktionsbeføjelser fra A. BA bad ham om at påse, at vedtægterne blev overholdt, og at der blev aflagt regnskab for fonden i overensstemmelse med vedtægterne. Han skal tiltræde, at det, fonden beslutter, er i overensstemmelse med vedtægterne, men han skal ikke på nogen måde følge As ønsker. Han har aldrig været involveret i beslutninger om uddeling af legater eller om ydelser af lån udover det, der følger af kontrolfunktionen som protektor.

Der er aldrig blevet udpeget andre begunstigede end dem, der fremgår af vedtægten. Han får forelagt de uddelinger, der allerede er besluttet. Uddelingerne behøver ikke nødvendigvis at have fundet sted, men han skal konstatere, om udlodningsbeslutningen er i overensstemmelse med vedtægterne. Han kender ikke til beslutninger, hvorefter A kan få udbetalt efter forgodtbefindende eller beslutninger om fremtidige udlodninger til A.

Han har kendskab til de tidligere foretagne udlodninger i form af legater til A. A har gennem en ca. 12-årig periode modtaget legater i størrelsesordenen 60.000-70.000 EUR i alt. As søn, DA, har fået uddelt ca. 300.000-350.000 EUR over en årrække, som han ikke præcist kan angive. As hustru, CA, har ikke modtaget nogen uddelinger ham bekendt. Han har heller ikke set ansøgninger fra hende. Vidnet bekendt er alle uddelinger sket efter ansøgning. Det gælder også uddelingerne til A.

Han har intet haft at gøre med det oprindelige lån til A. Han var heller ikke involveret i forhandlingerne om forlængelsen af lånet. Han har højst foretaget nogle tinglysningsmæssige ekspeditioner i den forbindelse. Han deltog i 2002 i en besigtigelse af H1. Formålet var at sikre, at værdien af ejendommen var som forudsat. Han deltog i mødet på fondens vegne sammen med en repræsentant fra Liechtenstein, PS. Lånet var efter hans klare opfattelse et reelt lån. Fonden, som var kreditor, bad ham bistå med at sikre, at der var tilstrækkelig sikkerhed for fondens lån i forbindelse med, at lånet skulle rykke.

Han har ikke været involveret i forbindelse med As indfrielse af lånet, men han har efterfølgende tiltrådt, at det er sket. Han har heller ikke været involveret i forhandlinger om rentevilkår for lånet eller lignende. Alle de lån, som fonden har ydet, har efter hans opfattelse været reelle. Han er bekendt med, at nogle lån efterfølgende er blevet eftergivet, men han ved ikke meget om det. Fonden betragtede lånene som reelle, og han havde ikke selv nogen anden opfattelse.

A var oprindelig klient hos advokat IM, men han ydede bistand til A i forbindelse med starten på dennes skattesag.

Hans første møde med repræsentanter fra fonden fandt sted den 21. april 1998 i enten Liechtenstein eller Schweiz. BA var med til mødet. Han kan også huske, at Dr. SP fra fondsbestyrelsen var med, men kan ikke huske andre. A deltog ham bekendt ikke i mødet. A var med på rejsen som ledsager for BA, der var svagelig. A havde muligvis et selvstændigt møde med fondens bestyrelse efterfølgende.

...

Han er stadig protektor for fonden. Han afregner sit salær over for fonden efter medgået tid. Det sker typisk en gang om året. Han bliver orienteret om fondens regnskab og formueforhold. Det sker typisk på møder i Liechtenstein. Hans kontrol foregår på skriftligt grundlag i Liechtenstein, hvor han får forelagt beslutningsprotokollerne, regnskaber og bilag. Han har ingen sagsakter i Danmark. Alt materialet, herunder regnskaber, ligger i Liechtenstein. Muligvis ligger der noget korrespondance på hans kontor i Danmark.

Fondens formue i dag er ca. 20 mio. kr. Der har ikke været væsentlige forandringer i formuen i den periode, hvor han har været protektor for fonden ud over regnskabsmæssige udsving. Han ved ikke, om fonden er blevet rigere eller fattigere i den periode, han har været protektor. Forud for møderne med fondsbestyrelsen har han ingen drøftelser med A, herunder drøftelser om hvordan han bør agere. Den tavshedspligt, der fremgår af fondens vedtægter, gælder også i forhold til A. Han er blevet gjort bekendt med, at der i et enkelt tilfælde er sendt en ansøgning fra enten A eller DA via hans kontor til fonden. Han erindrer i øvrigt ingen drøftelse med A om dennes status som begunstiget i fonden.

..."

A afgav samme dag ligeledes forklaring i Højesteret, der gengives som refereret i Højesterets dom af 1. februar 2011:

"...

A har supplerende forklaret, at mødet i april 1998, som advokat SS har forklaret om, fandt sted i lufthavnen i Schweiz. Opholdet i lufthavnen varede i alt halvanden time. BA var på daværende tidspunkt meget svagelig, og han kunne ikke gå selv. A deltog ikke i selve mødet. Advokat SS ledsagede dem på flyrejsen derned. Mødet mellem SP, BA og advokat SS tog højst 20 minutter. A havde ikke efterfølgende noget selvstændigt møde med SP eller andre repræsentanter for fonden.

Han har modtaget uddelinger på 50.000-60.000 CHF. Beløbene dækkede hans rejseomkostninger i forbindelse med møder afholdt i Liechtenstein. Han deltog i hvert fald i to møder vedrørende låneomlægningen. Beløbet på 50.000-60.000 CHF dækker i alt mellem 5 og 6 møder, hvor han har fået dækket omkostningerne. Et hotelværelse i ...1 koster minimum 1.000 CHF.

Han er bekendt med, at hans søn har fået i hvert fald to legater fra fonden. Sønnen har selv indgivet ansøgninger herom. Han er overrasket over de beløb, som advokat SS har oplyst. Han har ikke givet samtykke til legaternes udbetaling. Det kan ikke have været hans ansøgning, der i sin tid blev sendt til advokat SSs kontor.

Han har ikke haft nogen indflydelse på udfærdigelsen af de nye fondsvedtægter. Han kan ikke huske, hvornår han første gang fik at vide, at han i henhold til vedtægterne havde status som begunstiget. Han var ikke klar over det, da han rejste hjem fra mødet i Schweiz, men han havde en ide om, at han var begunstiget, da han havde fået et lån, og da han ikke gik ud fra, at man kunne låne penge fra fonden, hvis man ikke var begunstiget. Han er først blevet sikker på, at han er begunstiget i henhold til fondsvedtægterne, da han i går blev gjort bekendt med indholdet af vedtægterne.

Da han i sin tid afgav forklaring for skifteretten, mente han nok, at han var begunstiget, men ikke "anden begunstiget". Han vidste ikke på daværende tidspunkt, og ved stadig ikke, hvad det betyder at være "anden begunstiget". Foreholdt landsrettens dom, hvoraf det fremgår, at han har forklaret, at han i tiden mellem UJs og BAs død ikke har været i Liechtenstein, og at BA heller ikke har været det, har han forklaret, at han ikke fandt det naturligt at nævne, at han havde været i Schweiz.

Han har ansøgt om uddelinger fra fonden i forbindelse med møder med fondsbestyrelsen.

Disse ansøgninger har ikke været vedlagt rejseregnskab. Med hensyn til den bestemmelse i fondsvedtægten, hvoraf fremgår, at bestyrelsen efter skriftlig anmodning skal give begunstigede, men ikke eventualbegunstigede, rimelige oplysninger, så langt deres rettigheder angår, har han forklaret, at han aldrig har bedt om at se fondens regnskaber. Han var ikke bekendt med, at han havde en sådan ret til aktindsigt. Det er ikke er ham, der har udfærdiget fuldmagterne til bobestyrer, advokat LB. Han har blot skrevet dem under. Han har ikke diskuteret fuldmagterne med nogen. Han ved ikke, hvorfor der blev givet afslag på anmodningen om aktindsigt i regnskaberne. Han har ikke forsøgt at påvirke nogen til at undlade at give aktindsigt i fondens materiale.

Han har ikke indgivet en ansøgning om gældseftergivelse for så vidt angår hele gælden til fonden. Årsagen hertil var, at han anså det for helt urealistisk at opnå gældseftergivelse, navnlig under henvisning til gældens størrelse og den omstændighed, at fonden havde fuld sikkerhed for lånet i form at et ejerpantebrev på 11 mio. kr. Han anser det for mere naturligt, at der blev givet gældseftergivelse til de øvrige familiemedlemmer, idet der ikke var oprettet gældsbrev på mange af disse låneforhold, og da det drejede sig om væsentligt mindre beløb. Hans overværelse af de andre familiemedlemmers vidneforklaringer fik ham ikke til at ændre opfattelse for så vidt angik muligheden for at få gældseftergivelse.

Han begyndte først at betale af på lånene i 1999. Baggrunden herfor var, at hans likviditet nu tillod det. Det kan godt passe, at lånet blev udbetalt ratevis over tre gange. Han kan dog ikke huske datoerne herfor. Vedrørende gældsbrev, fuldmagt og allonge til ejerpantebrev, alle dateret 27. maj 1993, forklarede han, at de første 400.000 kr. var udbetalt til ham, før dokumenterne blev underskrevet. ...

...

Baggrunden for, at han fik advokat SS som advokat i skattesagen, var, at han havde IM som advokat, men at denne ikke tog sig af skattesager. Advokat IM henviste til sin kompagnon; advokat SS. SSs bistand bestod i at gøre indsigelse mod den af kommunen fremsendte agterskrivelse som sket i brevet af 15. juli 1999, og derudover deltog han i et møde med kommunen. Han kan ikke huske, om brevet blev skrevet før mødet eller omvendt. Baggrunden for, at han ophørte med at bruge advokat SS, var formentlig, at IM flyttede til et andet kontor. Advokat IM mente herefter, at han skulle bruge en advokat fra dette kontor. Det ønskede han imidlertid ikke, og han valgte herefter advokat SI til at føre skattesagen.

Han blev ikke overrasket over at se, at han var begunstiget i henhold til fondsvedtægterne. Han er ikke i besiddelse af kopier af sine legatansøgninger, som blev udarbejdet på stedet i Liechtenstein. Han har ikke selvangivet legaterne. Baggrunden herfor var, at han efter Østre Landsrets dom, som fastslog, at fondens midler var hans egne, ikke fandt grundlag for det. Han har formentlig også fået udbetalt legater inden landsrettens dom.

Forhandlingerne om forlængelsen af lånet blev ført med SP, som fastsatte rentesatsen på 5 %. SP har ikke antydet, at lånet ville kunne eftergives. SP optrådte i særdeleshed som kreditor. Han havde selv foreslået en rentesats på 4 %.

..."

Den 8. oktober 2009 blev der afholdt et møde på advokatfirmaet R1s kontor. I mødet deltog PS, G1 Stiftung og G4, mag.jur. KS, G4, A, advokat, dr.jur. Eigil Lego Andersen (ELA) og rechtanwalt, lic.jur. IC. I mødereferatet hedder det blandt andet:

"...

G1 Stiftung er en skønsbaseret ("discretionary") fond og kan ikke modtage instrukser fra A. A er ikke i "førersædet" og betragtes ikke som klient.

PS og KS fremlagde et dokument (kopi vedhæftet dette referat), som angiver G1 Stiftungs nettoformue pr. udgangen af hvert år fra 1998 til 2008. Dokumentet viser endvidere udlodninger foretaget til A eller til A i forening med andre med angivelse af valuta og anmodning. Modtageren er anført enten som F, F+1, F+1+1 eller H1. F betyder A (F står for "Far") og F+1 betyder A og en yderligere person, og F+1+1 betyder F plus to andre personer. Det er ikke tilladt for G1 Stiftung at oplyse, hvem disse yderligere personer er. H1 står for H1 og er et beløb betalt for at støtte vedligeholdelsen af H1.

På ELAss spørgsmål tydeliggjorde SP og KS, at dokumentet ikke viser udlodninger til nogen andre og at det ikke er tilladt for G1 Stiftung at give oplysninger til A om udlodning til andre. G1 Stiftung kan ikke oplyse identiteten af andre begunstigede, ej heller kan G1 Stiftung give oplysning om størrelsen af udlodninger til tredjemand, selv om tredjemands identitet ikke røbes. ELA oplyste, at der forelå beviser i sagen om udlodninger til adskillige andre personer af de midler (2 mio CHF) som blev overført til Danmark og om G1 Stiftungs eftergivelse af gæld ifølge lån ydet til personer af disse midler.

G1 Stiftung er rede til at udfærdige en ny version af dokumentet, der viser betydningen af forkortelserne F, F+1, F+1+1 og H1 og med tilføjelse af, at der ikke udestår yderligere udlodninger til A.

A oplyste, at F+1 betyder ham og hans hustru og F+1+1 betyder ham, hans hustru og deres søn.

...

PS adspurgte A om værdien af H1, og A svarede, at den måske var omkring 40-45 mio. DKK. PS spurgte videre om A og hans søn havde til hensigt at DA skulle overtage H1 på et fremtidigt tidspunkt. A svarede, at DA nu bor i udlandet, men at det er sandsynligt, at han vil vende tilbage til Danmark og en dag overtage H1.

Hvad angår spørgsmålet, om der havde været udlodninger til A før 1998, bekræftede PS, at det ikke var tilfældet. A blev først begunstiget i 1998.

ELA påpegede, at før den nye fundats i 1998 var identiteten af de begunstigede angivet i "Beistatuten" som vi ikke har. KS og IC påpegede, at hvis A havde været indsat som begunstiget i Beistatuten, ville han have været berettiget til at modtage en positiv bekræftelse herpå. Det er ikke muligt at få en negativ bekræftelse, men det er korrekt at slutte fra det faktum, at A ikke kan tillades at se de tidligere Beistatuten, at han ikke er nævnt i dem og derfor ikke var begunstiget før 1998, da den nye fundats blev udarbejdet.

...

PS tilkendegav, at G1 Stiftungs bestyrelse udførte sine opgaver ihukommende hvad oprindelig de tre herrer, så to af dem og til sidst den længstlevende BA havde tilsigtet.

PS tilkendegav, at i henhold til Liechtensteinsk lov kunne de ikke røbe om BA, da han levede, var i stand til at kontrollere stiftelsen. Men både KS og IC bekræftede, at der efter Liechtensteinsk ret ikke er muligt at arve en stifters ret til kontrol/ret til tilbagekaldelse af stiftelsen.

...

ELA spurgte om lånet ydet af G1 Stiftung til A var på armslængde. PS tilkendegav, at lånet var "klart på armslængde", ELA spurgte om han kunne bekræfte dette skriftligt, men PS svarede, at det ikke var muligt. ...

..."

Det dokument, som blev udleveret på mødet, havde efter det oplyste samme indhold som oversigt dateret 2. november 2009, som har følgende indhold:

"...
  

As per Balance
sheet
currency
Amount Date   Distributions
amount
 To Request
31.12.1998 DKK

23.868.893,81

28.05.1998

GBP

2.649,00

 F (*)
31.12.1999 DKK 

25.683.403,75

 07.04.1999 DKK

14.000,00

 F (*)
        CHF

 10.000,00

 F verbally 
31.12.2000  DKK

 25.045.159,58

 27.04.2000 CHF

 11.000,00

 F verbally
31.12.2001  DKK

 25.033.781,37

         
31.12.2002  DKK

 24.180.881,63

 29.04.2002 CHF 

 1.000,00

 F+1 verbally 
       29.04.2002 EUR 

 16.000,00

 F+1 verbally
31.12.2003  DKK

 25.535.820,68

 02.05.2003 CHF

 1.000,00

 F+1+1 verbally 
       02.05.2003 EUR

40.000,00

 F+1+1 verbally 
31.12.2004  DKK

 26.499.084,15

         
31.12.2005  DKK

 27.086.189,20

 04.05.2005 DKK

 200.000,00

 "H1" written "H1" 
       04.05.2005 CHF 

 800,00

 F+1 written 
31.12.2006  DKK

 27.186.728,64

 10.07.2006 EUR

 7.000,00

 F+1 verbally 
31.12.2007  EUR

 3.581.838,76

         
31.12.2008  EUR

 3.053.146,69

         


(*) distribution to cover travel expenses

As per today's date there are no pending requests and/or distributions from/to A and/or H1.

F: A

I: additional person

1+1: 2 additional person

..."

Det er oplyst, at "H1" står for H1.

Ved cirkulæreskrivelse af 23. december 2010, udsendt af tilsynet i A betalingsstandsning, anføres blandt andet:

"...

Undersøgelse af mulighederne for at tilbyde en akkord af As gæld, evt. med udlodning fra G1 Stiftung i Liechtenstein, afventer generationsskifte af H1,

..."

I Østre Landsrets dom af 20. juni 2008, der blev stadfæstet ved Højesterets ovennævnte dom af 1. februar 2011, hedder det i præmisserne:

"...

Det er en forudsætning for fradragsret i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, om fradrag for renter af gæld, at der består et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter.

Efter oplysningerne i sagen kan det lægges til grund, at UJ og BA efter LLs død i 1992 traf dispositioner vedrørende anvendelse af midlerne i G1 Stiftung, hvilket blandt andet gav sig udslag i, at de i brev af 23. april 1993 meddelte, at de havde besluttet at reducere formuen i G1 Stiftung og derfor gav instruks om, at der fra fonden skulle overføres 2 mio. CHF til Danmark. Disse penge skulle ifølge brevet komme familiemedlemmer til afdøde LL og til UJ og BA til gode.

Det kan endvidere lægges til grund, at flere familiemedlemmer fik midler fra fonden.

I dokumentet, der bærer overskriften "G1 Stiftung", udfærdiget af BA og UJ, er det blandt andet angivet, at

"...

det mest hensigtsmæssige vil efter vor mening være, at fondets midler gives som proformalån, altså et lån, hvor modtageren af beløbet selv administrerer rentetilskrivning og nedskrivning af lånet.

..."

Sammenholdes dette med forklaringerne fra flere familiemedlemmer finder landsretten, at det kan lægges til grund, at det var hensigten, at de pengebeløb, disse familiemedlemmer modtog, skulle fremtræde som lån, men at de reelt skulle udgøre legater.

Af de overførte 2 mio. CHF, svarende til 8.483.000 kr., blev 5 mio. kr. anvendt til fordel for A, der ifølge de udarbejdede optegnelser over tildeling af midler fra fonden modtog beløbet over 3 gange, hvoraf de to første beløb på samlet 2.400.000 kr. blev modtaget forud for underskrivelsen den 27. maj 2003 af gældsbrevet lydende på 5 mio. kr. Ifølge referatet af UJs forklaring til skattevæsenet blev G1 Stiftung ikke i 1993 underrettet om, at A havde modtaget de 5 mio. kr., hvilket understøttes af UJ og BAs brev af 21. september 1997 til G1 Stiftung. Dette harmonerer ikke med As oplysninger om låneansøgningen til G1 Stiftung og om forhandlingerne i forbindelse med udstedelsen af gældsbrevet.

Da BA efter UJs død ændrede deres tidligere gensidige testamente, blev A, der også i henhold til det tidligere testamente havde været arving, gjort til universalarving efter BA. 1 brevet af 21. september 1997 til G1 Stiftung anfører UJ og BA blandt andet, at A i tillægsvedtægten, hvis indhold ikke er oplyst under sagen, er omtalt som "andenbegunstiget".

Henset til de familiemæssige relationer mellem A og BA må beviskravene til, at der vedrørende de 5 mio. kr. forelå et reelt gældsforhold, og at der for A bestod en retlig forpligtelse til at betale renter, skærpes. Efter en samlet vurdering af de ovennævnte omstændigheder finder landsretten ikke, at A har godtgjort, at der for ham forelå en sådan retlig forpligtelse. Det forhold, at A i 2005 betalte 9.400.000 kr. til fonden og også tidligere havde foretaget visse betalinger, kan henset til tidspunkterne herfor sammenholdt med de foreliggende oplysninger om forbindelsen mellem A og fonden efter BAs død ikke føre til en ændret vurdering.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.

..."

Af Erhvervsstyrelsens fuldstændige rapport for G5 ApS fremgår blandt andet, at selskabet er stiftet den 14. januar 2012 af DA, og at kapitalen, 80.000 kr., er indbetalt kontant til kurs 100. Der skete den 7. maj 2012 kapitalforhøjelse med 720.000 kr., indbetalt kontant, til kurs 2.047,95, svarende til omkring 14,7 mio. kr. Kapitalen er opdelt i klasser, sådan at der er A-anparter for 80.000 kr., og B-anparter for 720.000 kr.

Ifølge G5 ApSs årsrapport for 2012 ejer DA og G6 Trust, Guernsey, minimum 5 % af stemmerne eller minimum 5 % af selskabskapitalen. Det fremgår endvidere af årsrapporten, at selskabet havde erhvervet fast ejendom for 33.041.449 kr. og havde en gæld til realkreditinstitutter på 19.570.867 kr.

Forklaring

A har forklaret blandt andet, at han kan vedstå den forklaring, han den 13. august 2009 afgav i Højesteret, bortset fra det, han har forklaret om størrelsen af de udlodninger, han har fået fra G1 Stiftung. Udlodningerne har formentligt haft den størrelse, som fremgår af den oversigt, som G1 Stiftung har udarbejdet den 2. november 2009. Han har ikke fået andre beløb før 2. november 2009 end dem, der fremgår af oversigten, og han har ikke efter 2. november 2009 været i kontakt med G1 Stiftung, bortset fra mødet på advokat Lego Andersens kontor.

Han har været i Liechtenstein i forbindelse med anmodninger om udlodning fra stiftelsen. Han har fået pengene i kontanter, og pengene er formentligt blevet brugt på ferier.

Hans søn, DA, er 35 år og er uddannet jurist. Omkring 2006 flyttede DA til udlandet, hvor han bor og driver virksomhed. Han ved ikke, om DA vil flytte fra udlandet. DA har ikke stiftet familie. DA er normalt i Danmark to perioder om året af 14 dages varighed.

Han blev overasket, da han i Højesteret hørte advokat SSs forklaring om, at DA havde modtaget store beløb fra fonden. Han har spurgt DA for nyligt, og DA mener, at det af SS omtalte beløb er i overkanten, men at det kan godt passe. Han har ikke medvirket ved DAs ansøgninger om at få støtte fra fonden. DA fik støtte til opstart af en tekstilvirksomhed i udlandet. Senere har DA startet en virksomhed, der laver smykker og handler med ædelsten.

DA har stemmeflertallet i G5 ApS. Det var advokat NJ, der oprettede selskabet, og han har fået nogle oplysninger om selskabet i den forbindelse. Han bidrog selv ved oprettelsen med sit kendskab til jagtleje og lejeindtægter på H1 og lavede budgetter med driftsindtægter og lejeindtægter. Han kender til landbrugslovgivningen og har rådgivet herom. Han kan ikke forklare uddybende, hvordan stiftelsen af G5 ApS og overtagelsen af H1 skulle ske. Han har ikke været i kontakt med G1 Stiftung om oprettelsen af G5 ApS.

G6 Trust, Guernsey, har sikkert fået de 15 mio. kr., der er skudt ind i G5 ApS, fra G1 Stiftung. Det har han forstået på DA. Der har ikke været andre muligheder end at oprette selskabet sådan. DA arbejdede med forskellige modeller og havde rådgivere i flere lande. Det er DAs veneration for H1, der har gjort, at DA har villet gøre sig anstrengelser med at sikre H1. Han har ikke set trustdokumenterne, men ved, at han ikke er begunstiget i trusten. Det fortalte han DA, at han ikke ønskede at være.

Han bor på H1 efter aftale med DA. Han har nogle lokaler i stueetagen, hvor han også tidligere har boet. Han skal bo der indtil videre. Det er ikke hans afgørelse, hvad DA vil gøre herefter. Der skal oprettes en lejekontrakt. Lejens størrelse skal fastsættes under hensyn til, at han udfører noget arbejde for DA. Det er nogle momsregnskaber og afregninger. Selskabets regnskaber udarbejdes af revisorerne R2. Selskabet har ansat en mand, der driver H1.

Omtalen af mulighederne i en cirkulæreskrivelse under betalingsstandsningen for at tilbyde en akkord med midler fra G1 Stiftung var et oplæg fra en af kuratorerne, som var bekendt med G1 Stiftung og som mente, at der kunne skaffes penge den vej fra. Han har ikke selv været i kontakt med G1 Stiftung herom.

Han blev skilt fra CA i 2010 eller 2011. Det er ikke hans opfattelse, at CA har fået penge fra G1 Stiftung efter skilsmissen.

Procedure

A har i sit påstandsdokument og under proceduren anført, at han ikke skal beskattes af et skønnet afkast af formuen i G1 Stiftung, men alene af de udlodninger, han faktisk har modtaget fra fonden. A er ikke "reelt" ejer af fonden.

I dansk fondsret er der krav om endelig og uigenkaldelig udskillelse af en fondsformue og udelukkelse af, at stifteren kan modtage udlodninger fra fonden. Tilsvarende regler gælder ikke i Liechtenstein. BA, der var den længstlevende stifter, kunne få dage før sin død udvirke, at fonden fik nye vedtægter.

Østre Landsrets dom i sagen mellem SKAT og boerne efter BA og UJ er i sit resultat rigtig. Det er helt korrekt, at der ikke er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondsformuen fra stifterens formue. Der er imidlertid uden betydning for beskatningsspørgsmålet at foretage en vurdering af, om G1 Stiftung er et selvstændigt skattesubjekt. Tankegangen om, at det er afgørende, om fonden er et selvstændigt skattesubjekt, er fundamentalt uholdbar.

G1 Stiftung er ikke stiftet af A. Stifterens forbehold om at ændre eller tilbagekalde vedtægterne for en fond efter liechtensteinsk ret er en personlig ret, der ikke kan overgå til andre, ej heller ved arv eller retsforfølgning. Det kan derfor lægges til grund, at liechtensteinsk ret udelukker, at A har den mulighed for at råde over fonden, som skattemyndighederne antager. A har kun den retsposition i relation til fonden, som BA har behaget at tildele ham. Han er en af de personer, fonden kan begunstige, men han er ikke en del af ledelsen. Han er ikke protektor. Han bestemmer ikke hvem, der skal udgøre ledelsen eller være protektor. Han kan ikke ændre vedtægten. Hans kreditorer kan ikke rette deres forfølgning mod fondens formue. Han kan ikke testere over fondens midler. De danske fondsretlige krav kan derfor ikke under nogen omstændigheder føre til, at A kan anses som ejer af fondsformuen.

A skal ikke føre bevis for, at han ikke råder over fonden, og der gælder ingen skærpet bevisbyrde. Det var afgørende for udfaldet i rentefradragssagen, at A var underlagt en skærpet bevisbyrde. Det er han ikke i nærværende sag.

Der er en afgørende forskel mellem den gamle G1 Stiftung og den nye G1 Stiftung. De nuværende vedtægter er efter BAs død i overensstemmelse med, hvad der kræves efter dansk fondsret, og berigtigelse af fejl i fondes vedtægter tillades. Der er en uigenkaldeligt udskilt formue. Dissensen i Højesterets dom af 1. februar 2011 tilslutter sig, at G1 Stiftung er et selvstændigt skattesubjekt, mens flertallet ikke indlader sig i den diskussion.

G1 Stiftung er en skønsbaseret fond, der kan donere til en række begunstigede, herunder til bevarelse af kontrollen over H1. Begunstigede kan ansøge med en vis mulighed for at komme i betragtning. Der er udloddet i overensstemmelse hermed. A har alene fået legater svarende til 11 % af fondens indtægter. DA har fået fem gange mere udbetalt. Det er udelukket, at en begunstiget kan have en ejers rådighed over formuen. Udpegning af en person, der efter fondens uddelingsbestemmelser kan modtage og har modtaget støtte fra fonden, til skattemæssig ejer af fondsformuen er uholdbar. En dansk fond med tilsvarende brede begunstigelsesmuligheder ville blive accepteret, og kun udlodninger ville blive beskattet.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument og under proceduren anført, at fonden G1 Stiftung ikke er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, selv om fonden er lovligt stiftet og gyldig i henhold til lovgivningen i Liechtenstein. A er universalarving efter BA. I realiteten er fonden gået i arv fra BA til A, som har overtaget den adkomst til fondens formue, der tilkom BA.

Allerede ved Østre Landsrets dom af 14. januar 2005 blev det statueret, at G1 Stiftung ikke opfyldte betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret. Det betød, at fondens formue og indtægter skulle anses for stifternes formue og indtægter, og at stifterne med rette var blevet beskattet heraf.

Parterne er enige om, at dommen af 14. januar 2005 er rigtig. A har bevisbyrden for sit synspunkt om, at fonden skiftede karakter og opfyldte betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, da stifterne døde. A har ikke løftet denne bevisbyrde. Fonden opfylder stadig ikke betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Der er ingen holdepunkter til støtte for, at en fond som ikke anerkendes, fordi der ikke foreligger en effektiv udskillelse af formuen, senere kan opnå anerkendelse, når stifteren dør, fordi den begunstigede arving ikke har en lige så intensiv rådighed over fonden som stifteren. Beskatning kan ske, selv om der er visse begrænsninger i ejerbeføjelserne. Det forhold, at A næppe kan ændre vedtægterne og skal følge nogle procedureregler, medfører ikke, at der ikke kan ske beskatning.

Efter dansk ret er det den faktiske realitet, der er afgørende - ikke lovgivningen i Liechtenstein. Den faktiske realitet er, at den mulighed for at disponere over fondens formue, som stifterne hidtil havde haft, gik over til A efter stifternes død. Den faktiske realitet er også, at A har udnyttet denne mulighed i årene efter overtagelsen af fondsformuen i Liechtenstein.

A har i årevis hævdet, at han ikke har modtaget udlodninger fra fonden, og at han ikke har haft kendskab til, at han skulle have status som begunstiget i henhold til fondens vedtægter. Men det har under højesteretssagen vist sig, at hans forklaringer herom har været urigtige.

Fondens begunstigelsesklausul er bred og udgør ingen begrænsning. A har kunnet regne med at få imødekommet sine ansøgninger. At der er andre begunstigede kan ikke føre til et andet resultat, da det ikke kan formodes, at andre end A kunne få udlodninger, hvis det var mod hans ønske. Udbetalingerne til brug for G5 ApS er sket for at sikre, at A kan blive boende på H1. DA er selv i udlandet.

Flertallet i Højesterets dom af 1. februar 2011 tilsidesætter betydningen af As tilbagebetaling af lånet, fordi der i realiteten ikke forelå en tilbagebetaling. Lånets karakter af proforma eller realitet kan ikke adskilles fra spørgsmålet om fondens realitet. As muligheder for at disponere over fonden er bevist med denne tilbagebetaling.

Også for en dansk fond vil skattemyndighederne ikke bare se på vedtægter og formalia, men på praktiske forhold som hvordan bestyrelsen oplever og forvalter sin rolle, og skattemyndighederne vil bedømme fonden efter dens realitet.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er enighed mellem parterne om, at G1 Stiftung, der blev stiftet i Liechtenstein i 1983 af LL og BA samt muligvis også af UJ, ikke efter dansk ret havde skatteretlig realitet i forhold til UJ og BA, som det er fastslået ved Østre Landsrets dom af 14. januar 2005, idet der ikke var sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra UJs og BAs formuer.

At det var meningen, at fondens midler skulle være til rådighed for UJ og BA eller den længstlevende af dem uden betaling af arveafgift, fremgår af det udaterede dokument, udfærdiget af UJ og BA i 1993. Heraf fremgår også, at BA og UJ havde besluttet sig for at frigøre en væsentlig del af fondens midler, og at de fandt, at dette mest hensigtsmæssigt kunne ske ved, at midlerne blev givet som proformalån.

A blev i tiden efter denne beslutning i særlig grad betænkt, da han modtog 5 mio. kr. af det beløb på knap 8,5 mio. kr., som blev overført fra fonden i Lichtenstein til fondens konto i Unibank.

BA gjorde ved testamente af 11. december 1997 A til sin universalarving, og den 21. april 1998 ændrede BA vedtægterne for G1 Stiftung blandt andet således, at det efter BA selv i første række var A og hans familie, der skulle begunstiges af fondens midler.

Den 26. april 1998 afgik BA ved døden. Det viste sig ikke muligt i hans dødsbo at inddrage den del af formuen, der var placeret i fonden i Liechtenstein, og boet sluttede derfor som et insolvent bo.

A har, alene eller sammen med sin daværende hustru og søn, fra 1998 til 2009 i syv tilfælde fra G1 Stiftung fået udbetalt beløb på i alt over 800.000 kr., hvilke beløb ikke er blevet oplyst over for skattemyndighederne, ligesom A under afgivelse af forklaringer for skifteret og landsret ikke forklarede fyldestgørende herom.

Det er ved Højesterets dom af 1. februar 2011 fastslået, at det ikke var godtgjort, at der med hensyn til de 5 mio. kr. forelå et reelt gældsforhold til G1 Stiftung. As indbetaling af i alt omkring 11,3 mio. kr. til fonden skete således uden en retlig forpligtelse hertil. Det fremgår videre at Højesterets flertal ikke, som mindretallet, tog stilling til, om G1 Stiftung måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt. Højesterets flertal lagde derimod vægt på blandt andet, at indbetalingerne til fonden skete efter, at A og hans familie var blevet begunstiget i fondens vedtægter.

Ud over advokat SSs forklaring for Højesteret om begunstigelserne af DA er der for landsretten ikke fremkommet oplysning om, at der har været begunstigelser efter 1998, som A ikke har fået del i. Der er heller ikke oplysning om, at anmodninger fra A til G1 Stiftung ikke er blevet imødekommet. For så vidt angår de ca. 14,7 mio. kr., som blev indbetalt den 7. maj 2012 i G5 ApS, der herved kunne overtage H1, og som stammer fra G1 Stiftung, er det landsrettens opfattelse, at anvendelsen af disse midler i særlig grad er sket i As interesse.

Under disse omstændigheder og henset til, at der stadig kun foreligger yderst sparsomme oplysninger om fondens virke, finder landsretten, at det påhviler A at føre bevis for, at han uanset den adgang for ham til at råde over G1 Stiftungs formue, som sagens omstændigheder viser, at han har, ikke reelt har en sådan råden over fondens formue, at han er skattepligtig af dens indtægter. Et sådant bevis er ikke ført.

Landsretten finder herefter, at A kan beskattes af fondens indkomst, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 150.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 150.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter