Dato for udgivelse
18 Nov 2013 13:08
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Sep 2013 11:01
SKM-nummer
SKM2013.808.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-0214999
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Byggeri
Emneord
Moms, salg, fast ejendom, byggemodning
Resumé

Skatterådet bekræfter, at et selskab, der er oprettet med henblik på at købe og videresælge byggegrunde, er at anse som en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. At selskabet har foranlediget byggemodning af jordstykket underbygger denne opfattelse.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at privat personers salg af byggegrunde er momspligtige ved videresalg, såfremt de private personer køber et grundstykke og videresælger dette, og der ikke tages skridt mod en mobilisering af midler der anvendes af en professionel så som bl.a. bygge- og anlægsarbejder.

Hjemmel

LBK nr. 106 af 23. januar 2013 med senere ændringer, Momsloven

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, 9

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D.A.3.1.4.2.1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D.A.5.9.5.


Spørgsmål

  1. Er Selskabet X ApS momspligtig af salg af byggegrunde?
  2. Er byggegrunde momspligtige ved videresalg, såfremt xx og yy køber disse af Selskabet X ApS?

Svar

  1. Ja
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det spørgende Selskabet X ApS, ejes gennem et holdingselskab af ægteparret  xx og yy.

xx driver en personlig ejet virksomhed, der er momsregistreret ved yy. yy er fuldtidsbeskæftiget andetsteds.

Da xx's og yy's virksomhed stod overfor en påkrævet udvidelse, fik de i marts 2006 en købsoption på knap 15.000 m² jord med henblik på at bygge bolig/erhverv på grunden. Imidlertid skulle der dog kun anvendes 5.000 m² til dette formål.

Det er oplyst, at sælgeren af jordstykket, kun ønskede at sælge et samlet areal på knap 15.000 m².

Spørgerne havde fået et forhåndstilsagn fra en almen boligforening om at købe de resterende ca. 10.000 m², såfremt der kunne godkendes en lokalplan for området. Købsoptionen havde en varighed på 18 måneder og var ligeledes betinget af, at der kunne opnås godkendelse af en lokalplan for området. De indledte derfor udarbejdelsen af lokalplanen.

Spørgerne søgte i første omgang den daværende kommune om godkendelse af en ny lokalplan for området. Dette blev en meget langstrakt proces, der også bl.a. på grund af kommunesammenlægningen med nabo kommunen i januar 2007, blev trukket endnu længere.

Købsoptionens løbetid på 18 måneder måtte derfor forlænges af to omgange, og efter sagsbehandlingen i kommunen blev processen yderligere forlænget af, at den nye lokalplan skulle godkendes af stiftet på grund af beliggenheden nær kirken samt de obligatoriske procedurer såsom nabohøring og et miljøcenter.

Købsoptionen blev indfriet i november 2007. De knap 15.000 m² blev opdelt i to matrikler, på henholdsvis 5.000 m², matr. nr. N1, som skulle anvendes til udvidelse af virksomheden og ca. 10.000 m², matr. nr. N2, som skulle videresælges til den almene boligforening.

Da de ca. 10.000 m² skulle videresælges, blev Selskabet X ApS oprettet, som i første omgang købte arealet med henblik på videresalg. Dette tiltag blev foretaget for at afskærme grundkøbet fra virksomheden og den øvrige privatøkonomi. Samtidig var der mulighed for, at en eventuel avance kunne beskattes med selskabsskatten, samt at der ikke skulle afregnes yderligere tinglysningsafgift, hvis spørgerne solgte selskabet.

Det er endvidere oplyst, at der ikke er ansatte i Selskabet X ApS. Af SKATs systemer fremgår det, at selskabet er registreret under branchen, "Gennemførelse af byggeprojekter", samt at selskabet blev momsregistreret pr. 1. januar 2011.

Imidlertid bevirkede den økonomiske krise, at den almene boligforening ikke kunne få kommunegaranti fra den nye kommune og måtte derfor trække sig som køber. Selskabet X ApS stod nu i en situation, hvor der ikke var nogen køber til de ca. 10.000 m², og xx og yy kunne ikke finde en køber til selskabet.

Spørgerne oplyser videre, at de hverken har kompetencer eller ressourcer til at beskæftige sig med køb og salg af byggegrunde. Derfor valgte de gennem hele processen at have en rådgiver tilknyttet, som f.eks. varetog udarbejdelse af lokalplan, kontakt til landmåler samt kontakt til boligselskabet, som oprindelig ville købe jordstykket.

Det blev besluttet at forsøge at afhænde jorden som parcelhusgrunde. Der blev derfor medio 2010 igangsat den påkrævede etablering af kloak og vej til grundene, da dette var en betingelse for, at Selskabet måtte udstykke byggegrundene jf. dagældende lov om private fællesveje § 29 (LBK nr. 433 af 22/05/2008 tilsvarende § 32 i nugældende LOV nr. 1537 af 21/12/2010) samt udstykningslovens § 18 (LBK nr. 494 af 12/06/2003). Heraf fremgår det, at udstykning og matrikulering kun må foretages, hvis alle parceller har adgang enten direkte til offentlig vej eller med kommunens godkendelse har adgang til en anlagt eller udlagt privat fællesvej. Der blev etableret kloak til 10 byggegrunde.

Herefter blev byggegrundene udbudt til salg igennem en lokal ejendomsmægler, da der for det første ingen ansatte er i Selskabet X ApS til at varetage salget, og for det andet har/havde xx og yy ikke nogen forudsætninger for selv at gennemføre salg af byggegrundene. Salgsarbejdet blev derfor fuldt overladt til den lokale ejendomsmægler. Der blev solgt to byggegrunde i 2010 samt en i 2011.

Der er ikke foretaget endelig udstykning af den resterende jord (matr. nr. N2 tilhørende Selskabet X ApS). Dette vil ske i forbindelse med eventuelt salg, muligvis ad flere omgange. Ved indsendelse af anmodningen om bindende svar resterede der knap 6.000 m² (matr. nr. N2), hvoraf der maksimalt kan udstykkes 7 byggegrunde.

xx og yy ønsker at likvidere Selskabet X ApS så snart det er muligt, idet Selskabet X ApS er tynget af væsentlige renteomkostninger i forbindelse med finansieringen samt omkostninger til revisor. Spørgerne ønsker derfor at købe den resterende jord af Selskabet, således at dette kan afvikles. Endvidere kan købet delvis finansieres med overskudslikviditet fra spørgernes virksomhedsordning, hvorved renteomkostningerne minimeres betragteligt.

Det er hensigten, at den lokale ejendomsmægler fortsat skal varetage salget af byggegrundene.

Byrådet vedtog i oktober 2007 lokalplan, der omfatter hele det berørte areal.

Af lokalplanen fremgår, at den daværende ejer ønskede at sælge en del af sin ejendom, samt at det var indgået en aftale med en fremtidig ejer (spørger), der havde til hensigt at anvende arealet dels erhvervsmæssigt og dels til privat bolig.

Af lokalplanen fremgår, at den nuværende matr. nr. N1 må anvendes til åben/lav blandet bolig- og erhvervsbebyggelse, samt at den nuværende matr. nr. N2 m.fl. må anvendes til tæt/lav boligbebyggelse eller åben/lav boligbebyggelse. Videre fremgår det, at arealet ligger i landzone og fremover skal forblive i landzone.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1
xx driver en personlig ejet virksomhed, og yy er fuldtidsbeskæftiget andetsteds. De ultimative kapitalejere i Selskabet X ApS har således ingen baggrund for at beskæftige sig med salg af byggegrunde, og de er ikke ansat i Selskabet.

Spørgerne placerede udelukkende jordstykket i Selskabet X ApS for at afskærme dette grundkøb fra deres virksomhed henholdsvis den øvrige privatøkonomi samt af skattemæssige årsager. Endvidere skulle der ikke afregnes yderligere tinglysningsafgift, hvis Selskabet X ApS blev solgt.

Spørgernes oprindelige hensigt var at afhænde Selskabet X ApS. Alternativt at Selskabet X ApS skulle sælge det samlede grundstykke på ca. 10.000 m².

Anlæggelse af vej og kloak skete udelukkende som en forudsætning for udstykning jf. dagældende lov om private fællesveje § 29 (LBK nr. 433 af 22/05/2008 tilsvarende § 32 i nugældende LOV nr. 1537 af 21/12/2010) samt udstykningslovens § 18 (LBK nr. 494 af 12/06/2003). Heraf fremgår det, at udstykning og matrikulering kun må foretages, hvis alle parceller har adgang enten direkte til offentlig vej eller med kommunens godkendelse har adgang til en anlagt eller udlagt privat fællesvej.

Salgsarbejdet er fuldt ud overladt til en lokal ejendomsmægler.

Efter salg af de resterende knap 6.000 m², matr. nr. N2, hvorpå der maksimalt kan udstykkes 7 byggegrunde, har spørgerne til hensigt at likvidere Selskabet.

Selskabet X ApS har derfor udelukkende til formål at tilvejebringe indtægter af midlertidig og enkeltstående karakter. Selskabet opnår således ikke indtægter, der kan betegnes som værende "af en vis varig karakter".

Selskabet X ApS er derfor ikke omfattet af momspligt ved salg af byggegrunde, hvorfor spørgsmål 1 bør besvares med "nej".

Spørgernes bemærkninger til SKATs indstilling
Spørgernes bemærkninger til praksis - de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, SKM2012.297.SKAT - er følgende:

- Spørgerne har udelukkende etableret fællesvej, da det er et krav i henhold til lovgivning og lokalplan. Spørger er således blevet pålagt at etablere vejadgangen i lighed med situationen i SKM2012.316.SR, hvoraf det fremgår:
 
"At spørgerne er blevet pålagt at etablere vejadgang, som betingelse for at udstykke byggegrundene, medfører ikke, at spørgerne tager aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af grundene, idet det er en forudsætning for, at de overhovedet kan udstykke grundene. Påbuddet bevirker således ikke, at spørgerne foretager sig noget der ligger ud over en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, hvilket ikke i sig selv kan betegnes som økonomisk virksomhed jf. præmis i de forenede sager."

I forbindelse med etableringen af den fælles vej, blev der etableret kloakledninger, da det ikke er muligt at etablere disse efter anlæggelse af vejen. At der etableres kloakledninger, er ligeledes et krav i henhold til lovgivning og lokalplan. Omkostningerne til entreprenør og rådgiver i forbindelse med etablering af kloakledningerne er refunderet "krone for krone" af Spildevandsselskabet. Spørgerne er således ikke blevet belastet økonomisk ved denne etablering.

Spørgernes bemærkninger til SKATs opfattelse af, at et selskab, der er oprettet med henblik på at købe og videresælge byggegrunde, er at anse som en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab (...) er følgende:

- Spørgerne har udelukkende foranlediget byggemodningen for at efterleve gældende lovgivning og lokalplan som beskrevet ovenfor.
- Der bør ikke være fokus på selskabs navn. Der er blot tale om et almindeligt anpartsselskab. Selskabsnavnet bør ikke have betydning for den momsmæssige stilling.
- Selskabet blev udelukkende oprettet i forbindelse med, at spørgerne ville købe jord til opførelse af privatbolig samt produktionslokaler til virksomheden. Ejeren af det ledige jordstykke ville kun sælge knap 15.000 m² samlet, hvorfor spørgerne måtte købe dette. Da spørgerne kun skulle bruge 5.000 m², ville spørgerne straks afhænde de resterende ca. 10.000 m². I den forbindelse placerede spørgerne de ca. 10.000 m² i selskabet, så spørgerne kunne sælge dette samlet og derved undgå stempelomkostninger. Placeringen af jordstykket i selskabet er således blot spørgernes almindelige udøvelse af ejendomsret og ikke egentlig økonomisk virksomhed. Spørgerne har ikke tidligere købt og solgt - herunder udviklet - fast ejendom. Spørgerne har hverken ressourcer eller kompetence hertil.
- Formålet med købet af jordstykket fremgår af lokalplanen for området, som blev vedtaget af byrådet i 2007 - lang tid før de nye momsregler. Heraf fremgår det bl.a., at spørger havde til hensigt at anvende arealet dels erhvervsmæssigt og dels til privat bolig.

Spørgernes bemærkninger til SKATs opfattelse af, at idet, at Selskabet X ApS har ladet sig momsregistrere, følger, at selskabet har anset sig selv som afgiftspligtig person, er følgende:

- I forbindelse med ændringen af momsreglerne ved salg af fast ejendom og byggegrunde, som blev ændret i 2010, herskede der stor tvivl omkring forståelsen heraf.
I første omgang blev det oplyst fra SKAT, at private personer, som bor på en grund over 1.400 m² skulle betale moms ved salg af deres ejendom. Det blev samtidig oplyst, at momsen skulle betales af den del af grunden, som er større end de 1.400 m². Dette blev efterfølgende ændret. Senere i 2010 blev der etableret praksis gennem afgørelser fra Skatterådet, at salg af flere end 3 byggegrunde var momspligtig.
- Spørgerne lod udelukkende selskabet momsregistrere, da de ikke ville pådrage sig ledelsesansvar som følge af manglende momsindberetning.
- Det er en del af SKATs produktionsplan for 2013, at påse, om der er sket korrekt indberetning af moms.
- Den momsmæssige behandling af jordstykket bør ikke være påvirket af spørgers momsregistrering af selskabet.

Spørgernes bemærkninger til de faktiske forhold, hvoraf det af SKATs systemer fremgår, at selskabet er registrering under branchen "Gennemførelse af byggeprojekter", samt at selskabet er momsregistreret, er følgende:

- Spørgerne modtog et brev fra Erhvervs- og selskabsstyrelsen, hvoraf det fremgik, at de skulle oplyse selskabets branchekode. Systemet af branchekoder var uoverskueligt for spørgerne, hvorfor valget faldt på denne branchekode.
- Valget af branchekode bør ikke have betydning for den momsmæssige behandling af jordstykket.

Endelig bemærker spørgerne generelt, at de håber, at der vil blive set på det faktiske formål med købet af jordstykket, som var, at de skulle flytte deres bolig og virksomhed, hvilket også fremgår af lokalplanen.

Spørgerne har i hele processen anvendt rådgivere til at udføre arbejdet, da de hverken har kompetencer eller ressourcer til at beskæftige sig med køb og salg af byggegrunde. Lige fra de indledende forhandlinger med landmanden, som ville sælge jorden, havde spørgerne tilknyttet en rådgiver.

Efter købet blev spørgerne ramt af, at den almene boligforening, som skulle købe de ca. 10.000 m², alligevel ikke ville/kunne købe. Samtidig stod spørgerne midt i en finanskrise med et jordstykke som var finansieret med dyr bankgæld. Spørgerne var derfor tvunget til at forsøge at afhænde jordstykket i mindre parceller for at nedbringe finansieringsomkostningerne. I den forbindelse var det et krav i henhold til lovgivning og lokalplan, at der blev etableret vej og kloak.

Spørgerne havde ikke budgetteret med en fortjeneste på salg af det overskydende jordstykke. Imidlertid er spørgerne i en situation, hvor xx nu, i en moden alder, står til at få et betydeligt tab ved salg af jorden - og uden udsigt til at kunne gå på pension.

Ad spørgsmål 2
Salget af de resterende knap 6.000 m², matr. nr. N2, til spørgerne har udelukkende til formål at reducere de løbende finansieringsomkostninger. Samtidig opnås besparede administrationsomkostninger når Selskabet likvideres.

Som beskrevet under spørgsmål 1, har spørgerne ingen baggrund for at beskæftige sig med salg af byggegrunde. Salgsarbejdet skal derfor fuldt ud varetages af en lokal ejendomsmægler.

Salget af byggegrunde har derfor udelukkende til formål at tilvejebringe indtægter af midlertidig og enkeltstående karakter. De opnår således ikke indtægter, der kan betegnes som værende "af en vis varig karakter".

xx og yy er derfor ikke omfattet af momspligt ved salg af byggegrunde, hvorfor spørgsmål 2 bør besvares med "nej".

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag
Momslovens § 3, stk. 1
Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Den bagvedliggende artikel 9, stk. 1 i momssystemdirektivet
Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momslovens § 4, stk. 1
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1
Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(...)
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.
(...)

Bekendtgørelsen til momsloven § 39 c [nuværende § 59]
Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1 [nuværende § 57, stk. 1] .

Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelsen (BEK nr. 1370 af 2. december 2010) § 2
Stk. 1. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. januar 2011.

Lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift mv. § 3, stk. 4
Virksomheder omfattet af afgiftspligten i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 2, kan anmode told- og skatteforvaltningen om godtgørelse af afgift på udgifter til byggemodning, advokat, revisor m.v. afholdt inden den 1. januar 2011, når leveringen af byggegrunden eller den særskilte levering af en bebygget grund sker med afgift efter den 1. januar 2011, når leveringen af byggegrunden eller den særskilte levering af en bebygget grund sker med afgift efter den 1. januar 2011. Godtgørelsen omfatter fradragsberettigede byggemodningsudgifter m.v., der ikke tidligere er fradraget, og gives i forbindelse med det afgiftspligtige salg. Anmodningen om godtgørelse skal indsendes samtidig med angivelsen af afgift vedrørende salget. For grunde, der ikke er solgt 5 år efter den 1. januar 2011, kan godtgørelse gives ved udgangen af 2015. Udgifterne skal kunne dokumenteres på anmodning af told- og skatteforvaltningen, og dokumentationen skal opbevares i 5 år efter anmodningstidspunktet.

Praksis
De forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc
EU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, fastlagt under hvilke omstændigheder levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for momspligtig.

Sag C-180/10 vedrørte Jaroslaw Slaby, som i 1996 i sin egenskab af privatperson erhvervede et areal, som i henhold til den på det tidspunkt gældende lokalplan var klassificeret som landbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed, men ophørte med denne virksomhed i 1999. I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Jaroslaw Slaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende påbegyndte at sælge til private.

Sag C-181/10 vedrørte ægteparret Kuc, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed med hesteopdræt og senere dyrkning af afgrøder til foder til deres dyr. Efter en afgørelse fra skatte- og afgiftsmyndigheden i 2004 lod ægteparret Kuc sig momsregistrere, selv om deres bedrift ifølge dem selv var en del af deres private formue. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte de, fra tid til anden og på ikke organiseret vis, at sælge dele af bedriften.

EU-domstolen har i sin dom lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

Efter dommens præmis 36 fremgår det af retspraksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed.

Præmis 37-41 lyder:

"37. Det skal bemærkes, at antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende i det foreliggende tilfælde. Som Domstolen allerede har fastslået, kan omfanget af salg ikke være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for dette direktivs anvendelsesområde, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed. Domstolen har fremhævet, at betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner (jf. i denne retning Wellcome Trust-dommen, præmis 37).

38. På samme måde er det forhold, at den berørte forud for overdragelsen har foranstaltet udstykning af grunden med henblik på at få en bedre samlet pris herfor, ikke i sig selv afgørende, lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, eller størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den berørtes personlige formue.

39. Dette er dog ikke tilfældet, såfremt den berørte aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit.

40. Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på disse arealer og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler.

41. Da disse tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning, kan levering af et grundstykke til bebyggelse i et sådant tilfælde ikke betragtes som en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret."

SKM2012.297.SKAT, Skatteministeriets kommentar til C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc
"Det følger af dommen i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet(-erne) og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, jf. dommens præmis 40.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning m.v., vil være sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og salget vil derfor under disse omstændigheder ikke blot indgå i sælgers forvaltning af sin private formue.

Antallet og omfanget af salg er ikke afgørende, jf. tidligere. Det er dog en forudsætning, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om, at der opnås "indtægter af en vis varighed", kan anses for opfyldt."

SKM2013.169.SR
I afgørelsen, bekræfter Skatterådet, at spørger udøver momspligtig økonomisk virksomhed ved salg af over 40 parceller. I forbindelse med udstykningen var det spørgers pligt at sørge for byggemodning af arealet, forstået som anlæg af vejarealer samt fremføring af forsyningsledninger til skelgrænsen.

Skatterådet tillagde det vægt, at spørger, efter at ejendommen har været udlejet, ville foranledige nedrivning af den eksisterende bygning, udstykning samt gennemførelse af den overordnede byggemodning.

SKM2012.316.SR
Spørgerne, som er privatpersoner, blev ikke anset som momspligtige af salget af fire byggegrunde, der blev udstykket fra en landbrugsejendom. I forbindelse med udstykningen blev spørgerne af kommunen pålagt at etablere en privat fællesvej iht. § 32 i lov om private fællesveje, således at der fra byggegrundene etableres lovlig adgang til offentlig vej.

Skatterådet fandt, at uanset at spørgerne byggemodner byggegrundene, så foregår det ikke over en tilstrækkelig periode til, at spørgerne kan anses som afgiftspligtige personer ved salget.

Spørgsmål 1
Der spørges til, om Selskabet X ApS er momspligtig af salg af byggegrunde.

Begrundelse
Ifølge momsloven § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog med undtagelse af levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at de pågældende parcelhusgrunde er at betragte som byggegrunde, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 39 c [nuværende § 59] samt momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Et salg af en byggegrund er momspligtigt, når salget foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.3.1.4, samt momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a.

Skatteministeriet anfører i sin kommentar til de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, SKM2012.297.SKAT, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Dette kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet mv.. Det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak, vand- og elektricitetsforsyning mv. vil være sådanne aktive skridt. 

Det er oplyst, at Selskabet X ApS er oprettet med det formål at købe de ca. 10.000 m² med henblik på videresalg. Selskabet er momsregistreret pr. 1. januar 2011 under branchen "Gennemførelse af byggeprojekter". Det er videre oplyst, at der var flere årsager til, at selskabet blev oprettet, dels for at afskærme grundkøbet fra virksomheden og den øvrige privatøkonomi, dels ville der være mulighed for at en eventuel avance kunne beskattes med selskabsskatten og endelig, at der ikke skulle afregnes tinglysningsafgift, hvis spørgerne solgte selskabet.

Selskabet har foranlediget byggemodning af grunden, hvorfra det efter lokalplanen er muligt at udstykke 10 parcelhusgrunde.  Der er solgt to byggegrunde i 2010 og en i 2011, de resterende 7 parceller, der på tidspunktet for indsendelse af anmodningen endnu ikke var selvstændigt udstykket, søges afhændet gennem en lokal ejendomsmægler.

SKAT er af den opfattelse, at et selskab, der er oprettet med henblik på at købe og videresælge byggegrunde, er at anse som en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. At Selskabet har foranlediget byggemodning af jordstykket underbygger denne opfattelse, jf. C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 40.

Af den omstændighed, at Selskabet har ladet sig momsregistrere pr. 1. januar 2011, følger endvidere, at Selskabet nødvendigvis har måttet anse sig selv som afgiftspligtig person. 

Det er i denne forbindelse ikke af betydning, at de indirekte ejere af Selskabet X ApS ikke personligt har været involveret i det praktiske arbejde, men har indkøbt ydelser hertil i form af rådgivning og ejendomsmæglerydelser.

På denne baggrund finder SKAT, at Selskabet X ApS har ageret som en professionel ved køb, udvikling og salg af de pågældende byggegrunde, og salget vil derfor være momspligtigt ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Det bemærkes i forlængelse heraf, at Selskabet, i givet fald vil have mulighed for fradrag for momsen af omkostningerne i forbindelse med udviklingen af ejendommen, herunder byggemodning og rådgivnings assistance, efter overgangsreglerne i § 3, stk. 4 i lov nr. 520 af 12. juni 2009.

SKATs bemærkninger til spørgernes høringssvar
Spørgerne har i deres høringssvar henvist til SKM2012.316.SR, hvor etablering af vejadgang var et krav fra kommunen, før der kunne gives tilladelse til udstykning af 4 byggegrunde. Skatterådet fandt, at uanset at spørgerne byggemodnede byggegrundene, så foregik det ikke over en tilstrækkelig periode til, at spørgerne ville kunne anses som afgiftspligtige personer ved salget.

SKAT finder ikke at SKM2012.316.SR er sammenlignelig med indeværende anmodning, idet spørgerne i denne anmodning opretter et selskab alene med det formål at købe de ca. 10.000 m² med henblik på videresalg, samt foranlediger byggemodning mv., se SKATs Begrundelse ovenfor. Et selskab oprettet med et sådan specifikt formål, kan ikke anses for at agere som en privat person i momssammenhænge. Se endvidere SKM2013.169.SR, hvor der ligeledes var stillet krav om vejadgang, før udstykning kunne tillades. 

Det er i denne forbindelse ikke af betydning, at processen med godkendelse af lokalplan og de efterfølgende problemer med at afhænde de ca. 10.000 m², er sket før momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, om salg af byggegrunde, trådte i kraft den 1. januar 2011.

SKATs tidligere praksis, hvor salg af flere end 3 byggegrunde, der hver havde et areal på mere end 1400 m², der bl.a. blev til gennem afgørelser truffet af Skatterådet, blev ændret ved EU-Domstolens dom af 15. september 2011, de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, efterfulgt af SKATs kommentar til dommen SKM2012.297.SKAT og meddelelse om genoptagelse SKM2012.298.SKAT. Det er bl.a. EU-dommens præmis 38-41, der ligger til grund for den nugældende parksis om, hvornår en sælger af en byggegrund er at anse som en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, se SKATs Begrundelse ovenfor.

At Selskabet havde ladet sig momsregistrere, medfører ikke i sig selv, at det pågældende selskabs aktiviteter er momspligtige. SKAT er dog, som tidligere nævnt, af den opfattelse, at Selskabet X ApS (såvel efter den tidligere, som den nuværende praksis) vil være at anse som en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

På samme måde som med momsregistreringen, medfører valg af brancekode ikke i sig selv, at det pågældende selskabs aktiviteter bliver momspligtige.

Der lægges ved indstillingen vægt på - som nævnt i Begrundelse ovenfor - at Selskabet X ApS alene blev oprettet med det formål at købe de ca. 10.000 m² med henblik på videresalg, samt at selskabet foranledigede byggemodning mv.
På denne bagrund finder SKAT ikke, at spørgernes bemærkninger giver anledning til ændring af SKATs indstilling. 

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2
Der spørges til, om salg af byggegrunde er momspligtige ved videresalg, såfremt xx og yy køber den ovennævnte matr. nr. N2 af Selskabet.

Begrundelse
Som anført i besvarelsen under spørgsmål 1, vil salget være momspligtigt, når Selskabet X ApS sælger grundstykket, dette gælder også hvis Selskabet sælger til xx og yy.

Spørgsmålet er herefter, om xx og yy, vil være at anse som afgiftspligtige personer, hvis de køber grunden med henblik på udstykning og videresalg af de resterende 7 parceller.

Af EU-domstolens dom, de forenede sager C-180/10 og C-181/10, præmis 36 - 41, fremgår, at en indehaveres almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed. Det bemærkes, at omfanget af salg ikke kan være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed.

Det er oplyst, at xx og yy ikke tidligere erhvervsmæssigt har købt og solgt - herunder udviklet - fast ejendom.

Som følge af de forenede sager C-180/10 og C-181/10, kan private personers eller afgiftspligtige personers køb og salg af formuegoder, herunder også byggegrunde, ikke i sig selv udgøre afgiftspligtige transaktioner, idet der ikke er tale om, at den pågældende foretager en økonomisk udnyttelse af det pågældende gode med henblik på opnåelse af indtægter svarende til en producent eller handlende mv.

SKAT anser ikke spørgerne for aktivt at have taget skridt mod en mobilisering af midler der anvendes af en professionel så som bl.a. bygge- og anlægsarbejder.

SKAT finder derfor ikke, at xx og yy kan anses for at agere som afgiftspligtige personer, hvis de erhverver matr. nr. N2, med henblik på udstykning og videresalg, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Det har ikke betydning for besvarelsen at købet delvist finansieres af opsparet likviditet fra spørgerens virksomhedsordning. Der er i denne forbindelse ikke taget stilling til de skattemæssige konsekvenser heraf.       

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter