Dato for udgivelse
19 Nov 2013 08:36
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Aug 2013 18:08
SKM-nummer
SKM2013.810.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0168461
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Handel med udlandet og betalingspligtige personer + Momspligt
Emneord
Biydelser, hovedydelser, leveringssted, moms, pakkerejser, særordning
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers salg af pakker af rejseydelser til et datterselskab i et tredjeland ikke var omfattet af særordningen for rejsebureauer. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at pakker bestående af buskørsel, forplejning, evt. overnatning mv. skulle anses for en samlet, økonomisk ydelse, der var omfattet af hovedreglen for leveringsstedet for ydelser. Pakkerne skulle hver især anses for at bestå af flere forskellige hovedydelser. Leveringsstedet for hver enkelt hovedydelse skulle fastlægges særskilt efter den relevante leveringsstedsbestemmelse. F.eks. personbefordring, ydelser vedrørende fast ejendom og restaurantydelser mv.

Hjemmel

Lbk.nr. 106/2013

Reference(r)

Momslovens § 16, stk. 1

Momslovens § 67

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, D.A.4.1.6.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, D.A.6.2.4.1

Henvisning

Dem juridiske vejledning 2013-2, D.A.17.4.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, D.A.17.5

Redaktionelle noter

Bemærk, at Skatterådet traf afgørelse før, at EU-domstolen afsagde dom i sag C-189/11.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at spørger ikke vil være omfattet af de særlige rejsebureauregler i momslovens kapitel 16 a, men derimod af lovens almindelige regler, når det leverer rejseydelser til dets datterselskab i et tredjeland?
  2. Vil salg af en "pakke", der består i buskørsel, forplejning, eventuelt overnatning mv., være omfattet af momslovens § 16, stk. 1, når den leveres fra spørger til datterselskabet i et tredjeland?

Svar

  1. Ja
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er dels busselskab, der råder over egne busser, dels rejsebureau, der sælger pakketure. Selskabet anvender dels momslovens almindelige regler for sin buskørsel (turistkørsel), dels de særlige regler om margenmoms, når der sælges pakkerejser.

Pakkerejserne sælges med destinationer i fortrinsvist Skandinavien og Nordeuropa, men der arrangeres også pakkerejser til andre europæiske lande. På selskabets hjemmeside findes en udførlig kalender med beskrivelse af udbudte rejser i 2013.

I dag sælges pakkerejserne direkte til slutkunderne, som fortrinsvist er danske rejsende. Ved salg af en pakkerejse beregnes derfor margenmoms i overensstemmelse med reglerne i momslovens kapitel 16 a. Eftersom selskabet selv råder over busser, indgår værdien heraf ikke ved beregning af margenmomsen. Der beregnes i stedet moms af værdien af busdelen efter de almindelige regler.

Selskabet påtænker af økonomiske og administrative årsager at etablere et datterselskab i et tredjeland med det formål at gennemføre salg af rejserne til slutkunden fra datterselskabet i tredjelandet.

Efter etablering af datterselskab, vil forretningsgangen være som følger:

  • Spørger sammensætter de relevante pakker, bestående af bus, hotel, forplejning, udflugter, éntrebetalinger mv. Pakkerne sælges til datterselskabet i et tredjeland.
  • Salgsfunktionen deles mellem spørger og datterselskabet, idet en række rejser fortsat vil blive solgt af spørger. Der indgås en administrationsaftale, som nærmere fastlægger vilkårene for de salg, som gennemføres af spørger.
  • Aftale med slutkunden vil i alle tilfælde blive indgået mellem datterselskabet og slutkunde.
  • Datterselskabet vil råde over et forretningssted i et tredjeland i form af permanente lokaler og en forretningsfører, samt i øvrigt personale efter behov.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Kendetegnende for et incoming bureau er, at de ikke sælger færdige rejser til slutkunder, men i stedet sammensætter hele rejsepakker eller dele af rejsepakker, som sælges til andre rejsebureauer, som herefter sælger til slutkunden.

I modsætning til et traditionelt rejsebureau, som er omfattet af de særlige regler i momslovens kapitel 16 a, anses et incoming bureau for at være omfattet af momslovens almindelige regler. Således fremgår det af momslovens § 67, at særordningen finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Det er vores opfattelse, at når spørger sammensætter en rejsepakke, der sælges til et datterselskab, uanset hvor dette datterselskab er beliggende, agerer spørger som et incoming bureau, og skal fakturere rejsepakkerne efter momslovens almindelige regler.

Datterselskabet sælger herefter rejserne til slutkunden efter momsreglerne i tredjelandet, hvilket følger analogt af momslovens § 67 a.

Spørgsmål 2

I det omfang spørger køber og videresælger en ydelse, eksempelvis et hotelophold, er der tale om en separat ydelse, som momsmæssigt skal kvalificeres for sig. Det betyder, at salget af et hotelophold skal tillægges dansk moms i overensstemmelse med momslovens § 18, stk. 1.

Spørgsmålet er herefter, hvordan en samlet pakke, bestående af flere elementer, skal behandles momsmæssigt. Spørger fakturerer en samlet pakke, bestående af de aftalte ydelser i form af bus, hotel- ophold, udflugter mv., og tillagt den avance, som tilfalder spørger.

Det er vores opfattelse, at en pakke, der består af to eller flere elementer, og hvor ingen af elementerne udgør langt den overvejende del af pakkens værdi, skal vurderes som én samlet ydelse.

Denne vurdering støtter vi navnlig på EU-domstolens dom i sag C-44/11 i (Deutsche Bank), hvoraf blandt andet fremgår:

Præmis 27 "Ved den i hovedsagen omhandlede porteføljeforvaltning er disse to elementer således ikke blot uadskillelige, men de må derudover sidestilles. De er således begge nødvendige for leveringen af den samlede ydelse, således at det ikke er muligt at anse det ene for at være hovedydelsen og det andet for at være en sekundær ydelse."

Præmis 28 "Som følge deraf må disse elementer anses for at være så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt, økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele."

EU-Domstolen fastlagde dermed nye retningslinjer for vurderingen af sammensatte ydelser. Det fremgår klart af EU-domstolens fortolkning, at de omhandlede ydelser ikke kun er uadskillelige, men at de også sidestilles, da begge er nødvendige for leveringen af den samlede ydelse. EU Domstolen kvalificerer derfor de ydelser, som Deutsche Bank leverer, som en samlet leverance.

For så vidt angår spørger er de elementer, som en pakke består af, så nært forbundet, at de må bedømmes som én samlet ydelse. Såfremt man opdeler ydelsen, vil der være tale om en kunstig opdeling.

Dette gælder navnlig, når det tages i betragtning, at EU Domstolens praksis skal tolkes således, at der først og fremmest skal lægges vægt på den endelige kundes/forbrugers opfattelse af ydelsen og ikke det udenlandske datterselskabs opfattelse. Eftersom datterselskabet formidler rejsepakkerne videre til datterselskabets kunder, vil disse ikke have mulighed for at ændre i rejsens sammensætning, herunder vælge til eller fra.

For så vidt angår faktureringen, finder vi at det er et punkt der kan understøtte, om der er tale om en eller flere ydelser. En faktura i sig selv har ikke selvstændig betydning, men den bør inddrages i helhedsvurderingen, jfr. BGZ Leasing præmis 44.

Spørger udsteder én samlet faktura til datterselskabet, som også indeholder det vederlag, som tilfalder spørger.

På den baggrund er det vores opfattelse, at de solgte pakker er omfattet af momslovens § 16, stk. 1. Der er tale om ydelser, som ikke naturligt kan adskilles, som af slutkunden opfattes som ét samlet produkt, og som i tråd med dommen vedrørende Deutsche Bank skal anses for at udgøre én samlet leverance.

Det følger heraf, at spørger skal udstede faktura uden moms ved salg af pakkerne, hvorefter en eventuel momsforpligtelse skal håndteres efter reglerne i tredjelandet.

Spørgers høringssvar af 3. juli 2013

Jura i SKAT indstiller, at vores spørgsmål 2 besvares med et Nej, hvor vi selv har indstillet, at spørgsmålet besvares med Ja. Vi er ikke enige i denne vurdering, hvilket vi kort har redegjort for i det følgende.

Spørgsmål 2 vedrører den momsmæssige behandling af pakker, som typisk består af transport (buskørsel, færgeoverfart) forplejning og overnatning/hotelophold. Herudover kan pakkerne indeholder andre ydelser i form af eksempelvis entrébetalinger til koncerter eller andre events.

Jura i SKAT har fundet, at en pakke består af separate hovedydelser, som momsmæssigt skal vurderes hver for sig. Dette begrunder man med, at en pakke består af flere forskellige hovedydelser, og at leveringsstedet for hver hovedydelse skal fastlægges særskilt for den enkelte ydelse.

Vi er enige i, at hver pakke består af selvstændige hovedydelser, ligesom vi i øvrigt kan tilslutte os SKAT's redegørelse vedrørende den EU-retlige praksis.

Men når Jura i SKAT konkluderer, et leveringsstedet for hver enkelt ydelse skal fastlægges særskilt, er det efter vores opfattelse en fejlagtig fortolkning af EU-domstolens dom i sag C-44/11, navnlig præmisserne 27 og 28.

En pakke, der består af transport, ophold og forplejning, og som ikke giver slutkunden en mulighed for at fravælge en eller flere af disse ydelser, må objektivt set anses for at udgøre én samlet ydelse. Selv om der kan ske en opdeling af pakkens indhold i særskilte ydelser, vil dette set med slutkundens/den rejsendes øjne, ikke være naturligt. Han har netop købt et produkt, hvis indhold helt eller delvist matcher hans ønsker, uden at han i øvrigt har mulighed for at påvirke indholdet.

På den baggrund er det bedst stemmende med konklusionen i Deutsche Bank dommen, at anse pakken for at udgøre en enkelt og udelelig ydelse. Dette understøttes af den omstændighed, at der sker en samlet fakturering at pakken.

Herudover skal vi pege på, at det vil være unødigt kompliceret, hvis der skal fastlægges et særskilt leveringssted for samtlige de ydelser, som indgår i en pakke.  Dette vil i særdeleshed være tilfældet i forbindelse med rejser, hvor destinationen er i udlandet, og hvor der i mange tilfælde vil blive afholdt omkostninger i flere lande i forbindelse med gennemrejse, hvilket samtidig vil betyde, at der for visse ydelser skal fastlægges et leveringssted i det land, hvor den pågældende omkostning er afholdt med en mulig registreringspligt til følge.

Det vil give en langt bedre logik og være langt mere hensigtsmæssigt, hvis det anerkendes, at der skal fastlægges ét leveringssted/momsbeskatningssted for en pakke.

Vi er bekendt med, at man fra tysk side anser pakkeydelser, som leveres af incomingbureauer, for at være omfattet af hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1. Dette var også situationen før dommen i Deutsche Bank sagen, men dommen har efter vores opfattelse bekræftet rigtigheden af denne vurdering.

Vi skal derfor fastholde, at spørgsmål 2 besvares med et Ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke vil være omfattet af de særlige rejsebureauregler i momslovens kapitel 16 a, men derimod af lovens almindelige regler, når det leverer rejseydelser til dets datterselskab i et tredjeland.

Lovgrundlag

 Momslovens kapitel 16 a er affattet således:

"§ 67. Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Stk. 2. Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Stk. 3. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer.

§ 67 a. De transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse.

§ 67 b. Leveringsstedet for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er der, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet.

§ 67 c. Afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode.

§ 67 d. Hvis de transaktioner, som udføres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemføres uden for EU, sidestilles bureauets ydelser med virksomhed som formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, og som i medfør af § 34, stk. 1, nr. 17, er fritaget for afgift.

Stk. 2. Hvis transaktionerne i henhold til stk. 1 gennemføres såvel inden for som uden for EU, skal kun den del af rejsebureauets ydelser, der vedrører transaktioner gennemført uden for EU, anses som afgiftsfri.

§ 68. De afgiftsbeløb, som andre afgiftspligtige personer fakturerer rejsebureauet for transaktioner i henhold til § 67 a, der direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller til godtgørelse.

§ 68 a. Faktura udstedes i henhold til § 52.

Stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for fakturakrav og regnskabsføring."

Lovens kapitel 16 a gennemfører artiklerne 306-310 i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter Momssystemdirektivet) i dansk ret. 

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.17.3 Virksomheder, der skal anvende særordningen for rejsebureauer ML § 67:

"......

Særordningen for rejsebureauer gælder for transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer. Se ML § 67, stk. 1.

Rejsearrangører betragtes som rejsebureauer, når de anvender de særlige momsregler i særordningen for rejsebureauer. Se ML § 67, stk. 3.

Rejsebureauer i momslovens forstand er herefter:

  • rejsearrangører, der i eget navn sælger rejseydelser direkte til rejsende, og
  • formidlere, der i eget navn, men for en andens regning (rejsearrangørens), sælger rejseydelser, idet formidleren anses for selv at have købt og videresolgt rejsen.

Særordningen for rejsebureauer gælder også for en virksomhed, der ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser i disse udtryks sædvanlige betydning. Ordningen gælder derfor også en virksomhed, som udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, eller som udfører transaktioner, der er sammenlignelige med dem, som et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, udfører. Se EF-domstolens domme i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Howden Court Hotel, samt sag C-200/04, Ist.

Særordningen for rejsebureauer gælder ikke rejsebureauer, der

  • udelukkende fungerer som formidlere
  • er omfattet af ML § 27, stk. 3, nr. 3 om udlæg. Se ML § 67, stk. 2.

I denne situation indkøber rejsebureauet nemlig ikke varer og ydelser, der direkte kommer den rejsende til gode, og videresælger dem heller ikke til den rejsende.

...."

Uddrag af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.17.4.1 Eget navn over for den rejsende:

"Særordningen for rejsebureauer gælder kun for transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende. Altså gælder ordningen ikke formidlere, som er omfattet af ML§ 27, stk. 3, nr. 3 om udlæg. Se ML § 67, stk. 1.

Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på baggrund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leveringen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtelser overfor kunderne. Se EU-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.

Af forhold/kriterier, som kan tillægges vægt ved vurderingen, er:

  1. om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse med de omhandlede transaktioner, se Dommen i sag C-200/04, ISt,
  2. hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes
  3. til hvem betaling sker
  4. eventuelle agentforbehold, 
  5. foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbetingelser i stedet anvendelse, se SKM2005.363.LSR og Landsskatterettens bemærkninger i den ikke-offentliggjorte kendelse i j.nr. 09-01661,
  6. om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?

Ad 1. Aftaler om fuldmagt til en formidlingsvirksomhed til som agent/befuldmægtigede i en fuldmagtgivers navn og for dennes regning at udbyde og sælge rejseydelser vil ofte indeholde bestemmelser om, at aftalen ikke dækker tilfælde, hvor formidlingsvirksomheden tillægger egne ydelser eller ydelser fra andre fuldmagtsgivere.

Ad 2. Efter Skatteministeriets opfattelse kan der udelukkende lægges vægt på dette kriterium i tilfælde, hvor de andre kriterier, heller ikke samlet, ikke fører til et klart resultat.

Ad 6. Efter Skatteministeriets opfattelse skal der ved vurderingen ses bort fra ugyldige agentforbehold. Med ugyldige agentforbehold tænkes der på forbehold, som formidleren som følge af anden lovgivning., f.eks. lov om pakkerejser eller lov om en rejsegarantifond, ikke kan gøre gældende overfor den rejsende.

....."

Begrundelse

Hvis spørger ikke leverer sine rejseydelser til de rejsende, men derimod til et datterselskab, og hvis datterselskabet er den afgiftspligtige person, der leverer ydelserne i eget navn til de rejsende, så vil spørger allerede af den grund ikke være omfattet af særordningen for rejsebureauer i momslovens kapitel 16 a.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at SKAT ikke har taget stilling til, om det påtænkte datterselskab vil kunne anses for at have hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i tredjelandet. Der er heller ikke taget stilling til, om datterselskabet vil skulle anses for at have et fast forretningssted her i landet, hvor ydelserne leveres til de rejsende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at salg af en "pakke", der består i buskørsel, forplejning, eventuelt overnatning mv., vil være omfattet af momslovens § 16, stk. 1, når den leveres fra spørger til datterselskabet i et tredjeland.

Lovgrundlag

Momslovens § 16, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted heri landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1 § 21,§21 a og § 21 b."

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 44.

Momslovens § 18 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende."

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 47.

Momslovens § 19, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for personbefordringsydelser er her i landet for den del af befordringen, der finder sted her, idet der tages hensyn til de tilbagelagte strækninger."

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 48.

Momslovens § 21 har følgende ordlyd:

"§ 21. Leveringsstedet for adgang til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lign., herunder messer og udstillinger, og ydelser i tilknytning hertil, der leveres til en afgiftspligtig person, er her i landet, når disse arrangementer rent faktisk finder sted her.

Stk. 2. Leveringsstedet for ydelser i forbindelse med aktiviteter inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lign., herunder messer og udstillinger, samt levering af ydelser som arrangører af sådanne aktiviteter, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, er her i landet, når disse aktiviteter rent faktisk udøves her."

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 53 og artikel 54, stk. 1.

Momslovens § 21 a har følgende ordlyd:

"§ 21 a. Leveringsstedet for restaurant- og cateringydelser er her i landet, når ydelserne rent faktisk udføres her, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Leveringsstedet for restaurant- og cateringydelser, der udføres om bord på skibe, fly eller tog under den del af en personbefordring, der finder sted inden for EU, og når der under befordringen ikke gøres ophold uden for EU mellem afgangs- og ankomststedet, er her i landet, når afgangsstedet er her i landet.

Stk. 3. Afgangsstedet i henhold til stk. 2 er det første sted inden for EU, hvor der optages passagerer, eventuelt efter en rejsestrækning uden for EU. Ankomststedet er det sidste sted inden for EU, hvor der sættes passagerer af, som er optaget inden for EU, eventuelt inden en rejsestrækning uden for EU. Ved returrejser anses tilbagebefordringen som en separat befordring."

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 55 og artikel 57.

Momslovens § 21 b har følgende ordlyd:

"§ 21 b. Leveringsstedet for korttidsudlejning af et transportmiddel er her i landet, hvis transportmidlet rent faktisk stilles til kundens rådighed her.

Stk. 2. Leveringsstedet for anden udlejning af et transportmiddel til en ikkeafgiftspligtig person end korttidsudlejning er det sted, hvor kunden er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Leveringsstedet for anden udlejning af fritidsfartøjer til en ikkeafgiftspligtigtig person end korttidsudlejning er det sted, hvor fartøjet rent faktisk stilles til kundens rådighed, når denne ydelse rent faktisk leveres af leverandøren af ydelsen fra dennes hjemsted eller et fast forretningssted på dette sted.

Stk. 4. Ved korttidsudlejning forstås, at transportmidlet besiddes eller anvendes i en sammenhængende periode på højst 30 dage og, hvor der er tale om fartøjer, en sammenhængende periode på højst 90 dage."

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 56.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.4.1.6.1:

"...

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-Domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse. Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom i de forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., præmis 52, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 18.

Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssig stillet som hovedydelsen. Se dommen i sag C-34/99, Primback, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis, samt dommen i sag 44/11, Deutsche Bank AG, præmis 19.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende under andre omstændigheder. Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 20-21.

I det konkret tilfælde kan afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse få et af tre mulige resultater:

  • Der er tale om to eller flere særskilte ydelser.
  • Der er tale om en hovedydelse med en eller flere biydelser, som hver især momsmæssig skal behandles på samme måde som hovedydelsen. Se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser.
  • Elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Denne ydelse skal momsmæssigt bedømmes i sin helhed. Dvs. alle elementer og handlinger set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse. Se afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser."

Uddrag af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.4.1.6.2:

"Retningslinjer

Spørgsmålet, om hvorvidt en transaktion, der består af flere varer eller ydelser, skal anses for én eller flere leverancer, har særligt betydning for fastlæggelsen af leveringsstedet og ved anvendelsen af fritagelsesbestemmelserne. I andre EU-lande har spørgsmålet også betydning for momssatsen. Som følge af de erhvervsmæssige leverancers forskellighed er det umuligt at give et udtømmende svar på, hvordan problemet skal løses i hvert enkelt tilfælde. Se præmis 27 i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Sondring mellem hovedydelser og biydelser

Når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Se præmis 12-14 i EF-domstolens dom i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, og præmis 28 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Hver levering af varer eller tjenesteydelser skal sædvanligvis anses for en uafhængig og selvstændig levering. Se sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1 (nu momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a).  Samtidig må en levering af varer og ydelser, der i økonomisk henseende udgør en enkelt levering, ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Derfor må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person leverer flere uafhængige hovedydelser (selvstændige leverancer af varer eller ydelser) eller en enkelt vare eller ydelse til kunden, forstået som en gennemsnitskunde. Se præmis 29 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Efter SKATs opfattelse forstås ved den gennemsnitlige kunde i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Der er tale om levering af en enkelt vare eller ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer tilsammen skal anses for at udgøre hovedleveringen, medens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser (sekundære leveringer af varer eller ydelser), der momsmæssigt er stillet som hovedydelsen (hovedleveringen af enten en vare eller ydelse).

Dvs., at hvis virksomheden leverer et eller flere elementer, som tilsammen udgør en hovedydelse, og et eller flere elementer, som alene udgør biydelser til hovedydelsen, så er der momsmæssigt alene tale om en levering.

En vare eller ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den momspligtige persons hovedydelse på de bedste mulige betingelser. Se præmisserne 24 og 25 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), præmis 30 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), og præmisserne 26 og 27 i dommen i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.

Særskilt fakturering

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris. En momspligtig persons levering til en samlet pris til kunderne af en transaktion, der består af flere elementer, kan ganske vist tale for, at der foreligger en enkelt vare eller ydelse. Men hvis omstændighederne viser, at kunderne trods leverandørens enhedspris efterspørger flere særskilte leverancer, der hver især udgør et mål i sig selv, skal leverancerne momsmæssigt behandles særskilt. Se præmis 35 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne) og præmis 31 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Mulighed for fravalg

Hvis leverandøren tilbyder to ydelser, men det er muligt for aftageren at fravælge den ene, så er der tale om to selvstændige hovedydelser. Se præmis 22-24 i C-572/07, RLRE Tellmer Property. Se dog nedenfor om ydelser (leverancer), som det vil være kunstigt at adskille.

Ydelser med mærkbare følger for den samlede pris

Ydelser, hvis udførelse har mærkbare følger for en pakkepris eller en enhedspris, kan ikke betragtes som rene biydelser. Se præmis 26 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), og præmis 28 i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH. Se dog nedenfor om ydelser (leverancer), som det vil være kunstigt at adskille.

Se ligeledes omtalen i skemaet nedenfor af dommen i sag C-453/05, Volker Ludwig, præmis 19, hvor domstolen dels lægger vægt på, at en sammensat rådgivnings- og formidlingsydelse kun blev honoreret, hvis der blev indgået en låneaftale, og dels lægger vægt på, om rådgivningen blot blev udøvet i den indledende fase og var begrænset til at bistå kunden i valget af de produkter, der var bedst tilpasset kundens situation og behov, blandt de forskellige finansielle produkter.

Se endvidere omtalen i skemaet nedenfor af kendelsen i sag C-117/11, Purple Parking Ltd, og Airparks Services Ltd., om "off-airport" parking. Domstolen fandt, at der var tale om en sammensat ydelse, hvor parkeringen udgjorde hovedydelsen, og transporten til og fra lufthavnen udgjorde en biydelse. Det kunne ikke medføre et andet resultat, at omkostningerne til transporten udgjorde en væsentlig andel af de samlede omkostninger. Domstolen henviste til, at transportomkostningernes andel af de samlede omkostninger varierede betydeligt uden at det havde betydning for leveringen af ydelsen set med kundens øjne."

Uddrag af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.4.1.6.3:

"Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-Domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse (leverance). Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom i de forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., præmis 52, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 18.

Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse (en leverance), når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssig stillet som hovedydelsen. Se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse (leverance) i momsmæssig henseende under andre omstændigheder. Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22, sag C-111/05, Aktiebolaget NN, præmis 23, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 20-21.

Det har ikke afgørende betydning, om der faktureres særskilt for handlingerne/omstændighederne. Se præmis 25 i sag C-41/04 Levob."

Uddrag af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.17.4.2 Flere selvstændige hovedydelser udgør enkeltydelsen:

".....

Regel

For at være omfattet af særordningen for rejsebureauer skal følgende betingelser være opfyldt:

  • Til rejsens gennemførelse skal der anvendes leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer. Se ML § 67, stk. 1.
  • De transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i ML § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, skal anses som en enkeltydelse.

Dette betyder, at særordningen for rejsebureauer som udgangspunkt kun gælder i tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende.

Disse to eller flere selvstændige hovedydelser behandles så (som følge af ML § 67 a) som en enkelt ydelse.

Hvis en virksomhed kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt derimod ikke omfattet af særordningen.

Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, om rejsebureauet tilbyder flere selvstændige hovedydelser til den rejsende, eller kun én hovedydelse med evt. biydelser. Se EU-domstolens dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel).

Kun én blandt flere hovedydelser, der tilbydes af rejsebureauet

Hvis en kunde - blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør, omfattet af særordningen, udbyder - kun vælger at modtage én hovedydelse (fx indkvartering i forbindelse med "kør selv-ferie"), så er denne ene ydelse også omfattet af særordningen. Se EU-domstolens dom i sag C-163/91, Van Ginkel, og Landsskatterettens kendelse i TfS 2000, 155.

Andre ydelser kun omfattet i forbindelse med samtidig salg af rejseydelser

Særordningen for rejsebureauer gælder kun andre ydelser end rejseydelser, hvis de leveres i forbindelse med rejseydelser, især transport og indkvartering. Se i denne forbindelse EU-domstolens dom i sag C-31/10, Minerva Kulturreisen Gmbh

Det betyder, at hvis en kunde blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør udbyder, kun vælger at modtage én ydelse, og denne ene ydelse ikke er en rejseydelse, så er ydelsen ikke omfattet af særordningen.

Eksempelvis vil et rejsebureaus salg af operabilletter uden samtidig levering af en rejseydelse, ikke være omfattet af særordningen for rejsebureauer.

......"

Afgørelser:

De forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel)

Særordningen for rejsebureauer gælder for erhvervsdrivende, som organiserer turistrejser i eget navn, og som lader afgiftspligtige tredjemænd levere de ydelser, der sædvanligvis er forbundet med denne form for virksomhed. Også selv om de erhvervsdrivende ikke formelt har status som rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser.

EF-domstolen tilføjede herefter, at det imidlertid (som generaladvokaten har anført i punkt 36 i sit forslag til afgørelse) er almindeligt, at erhvervsdrivende, som fx hotelejere, der leverer ydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender ydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser dels i forhold til indkvarteringen udgør en mindre del af pakkerejsens pris, dels henhører under de opgaver, som traditionelt udføres af sådanne erhvervsdrivende.

Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Domstolen fastslog, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til den erhvervsdrivendes egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal betale moms efter særordningen for rejsebureauer.

Efter SKATs opfattelse betyder dommen, at ydelser, der ligger uden for hotelejernes traditionelle opgaver - som fx transporten til hotellet fra fjerntliggende opsamlingssteder - og hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den anvendte enhedspris, ikke kan betragtes som biydelser.

C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH

Tysk anpartsselskab udbød high school-programmer og collegeprogrammer. Den samlede pris for et high school-program omfattede fly fra Frankfurt AM til USA, forbindelsesfly i Tyskland og USA, kost og logi hos en værtsfamilie, undervisning på en udvalgt high school, vejledning fra selskabets amerikanske søsterorganisation, forberedelsesmøder- og materialer samt rejseafbestillingsforsikring. Rejseydelserne havde mærkbare følger for pakkeprisen og kunne derfor ikke betragtes som biydelser.

C-44/11, Deutsche Bank

Dommen omhandler den momsmæssige behandling af såkaldte porteføljeforvaltningsydelser til investorkunder. Investorkunderne var typisk fysiske personer (privatkunder).

Ydelserne bestod i:

  • At investorkunderne gav Deutsche Bank i opdrag selvstændigt at forvalte værdipapirer under hensyntagen til investeringsstrategier valgt af investorkunderne.
  • Uden forudgående at indhente instruktioner fra kunderne i forbindelse med de enkelte handler traf banken alle relevante foranstaltninger med henblik på forvaltningen.
  • Banken var bemyndiget til at råde over aktiverne (værdipapirer) i investorkundernes navn og for deres regning.

I forbindelse med forvaltningen foretog Deutsche Bank ligeledes konto- og depotføring.

Banken var med andre ord - inden for rammerne af den valgte investeringsstrategi - bemyndiget til selvstændigt til at træffe beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundens navn og for dennes regning (eller undlade sådanne køb eller salg) uden at indhente instruks fra kunderne. Ligesom banken gennemførte handlerne.

Domstolen konstaterede, at disse to elementer i porteføljeforvaltningsydelsen kan leveres særskilt. En investorkunde kan således ønske kun at modtage rådgivning og foretrække selv at træffe afgørelse om og gennemføre investeringstransaktionerne. Modsat kan en investorkunde, som foretrækker selv at træffe afgørelserne om værdipapirinvesteringerne og mere generelt at strukturere og overvåge sin formue uden at foretage salg eller køb, benytte sig af en mellemmand til denne type transaktioner.

Men domstolen konstaterer ligeledes, at den gennemsnitlige investorkunde i forbindelse med porteføljeforvaltning som den af Deutsche Bank i hovedsagen udførte imidlertid søger netop kombinationen af disse to elementer.

Domstolen fandt på den baggrund, at disse to delelementer ikke tjente noget formål hver for sig uden hinanden. Begge elementer var nødvendige for leveringen af den samlede ydelse. Det var derfor ikke muligt at anse det ene element for hovedydelsen og det andet for en biydelse.

Elementerne udgjorde af samme grund momsmæssigt én enkelt økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Denne ydelse var bedømt i sin helhed hverken omfattet af fritagelsen i Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f), eller g) (Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) eller f).

C-224/11, BGZ Leasing

Fremgangsmåderne for fakturering og prisfastsættelse kan give holdepunkter for, hvorvidt en ydelse har karakter af en enkelt ydelse. Således taler en særskilt fakturering og en særskilt prisfastsættelse af ydelser for, at der foreligger uafhængige ydelser, uden dog af denne grund at have afgørende betydning.

En ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen skal i princippet anses for særskilte og uafhængige tjenesteydelser i henseende til merværdiafgiften. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende transaktioner, henset til hovedsagens særlige omstændigheder, er så nært indbyrdes forbundet, at de skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige ydelser.

Når en leasinggiver selv forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasingtageren de nøjagtige omkostninger ved forsikringen, udgør en sådan transaktion under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede en forsikringstransaktion i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 135, stk. 1, litra a), i Momssystemdirektivet.

SKM2012.55.SR

Spørgers formidling i eget navn af ferieboliger her i landet og i udlandet var ikke omfattet af særordningen for rejsebureauer, når spørger alene leverer èn selvstændig hovedydelse til den rejsende, dog således at formidling af udlejning af feriebolig og samtidige tilbud til den rejsende om andre serviceydelser vedrørende formidling af adgang til swimmingpool/badeland og 1/1, 1/2 eller 1/4 pension ansås for levering af flere selvstændige hovedydelser, omfattet af særordningen, jf. ML § 67 a og § 67 d.

SKM2012.191.SR

Skatterådet fandt, at spørgers formidling af udlejning i eget navn af sommerhuse med tilknyttede aktivitetsmuligheder er omfattet af særordningen for rejsebureauer, idet hver enkelt af de omhandlede ydelser ansås for selvstændige hovedydelser.

SKM2012.751.SKAT

Skatteministeriet, Koncerncentret har på baggrund af dommen i C-44/11, Deutsche Bank, udstedt styresignalet i SKM2012.751.SKAT. Det fremgår, at individuel porteføljeforvaltning er momspligtig i sin helhed. Momspligten omfatter også den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer. For så vidt angår den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer, er der tale om en praksisændring med virkning fra 1. juli 2013.

Begrundelse

EU-domstolen lagde i sin begrundelse for resultatet i dommen i C-44/11, Deutsche Bank, vægt på, at den gennemsnitlige investorkunde i forbindelse med porteføljeforvaltning søgte netop kombinationen af de to elementer (dels, at tjenesteyderen selvstændig træffer beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundens navn og for dennes regning (eller undlade sådanne køb eller salg) uden at indhente instruks fra kunderne, dels, at tjenesteyderen gennemførte handlerne). 

EU-domstolen foretog i den forbindelse en konkret vurdering af, om der momsmæssigt i forbindelse med individuel porteføljeforvaltning var tale om én enkelt økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. SKAT er således ikke enig med spørger i, at EU-domstolen fastlagde nye retningslinjer for vurderingen af sammensatte ydelser. Jf. det forhold, at EU-domstolen også tidligere i konkrete tilfælde har fundet, at der momsmæssigt var tale om én enkelt økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Uden at domstolen derved ved disse lejligheder har ændret sin praksis om hovedydelser/biydelser.

I nærværende sag skal der derfor tages stilling på baggrund af hidtidig praksis for vurderingen af, hvornår der er tale om selvstændige hovedydelser i forbindelse med rejseydelser og tilknyttede ydelser. De af spørgers repræsentant beskrevne "pakker" må derfor anses for at bestå af flere forskellige hovedydelser. Leveringsstedet for hver hovedydelse skal fastlægges særskilt for den enkelte ydelse, når den ikke leveres til den rejsende, og derfor ikke er omfattet af særordningen for rejsebureauer.

På den baggrund kan det ikke medføre et andet resultat, at spørger agter at fakturere datterselskabet en samlet pris for den enkelte "pakke". Fremgangsmåderne for fakturering og prisfastsættelse kan ganske vist give holdepunkter for, hvorvidt en ydelse momsmæssigt har karakter af en enkelt ydelse. Således taler en særskilt fakturering og en særskilt prisfastsættelse af ydelser for, at der foreligger uafhængige ydelser. Ligesom en momspligtig persons levering til en samlet pris til kunderne af en transaktion, der består af flere elementer, kan tale for, at der foreligger en enkelt vare eller ydelse. Men det har ikke afgørende betydning. Jf. dommene i sagerne C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), C-349/96, Card Protection Plan Ltd, og senest C-224/11, BGZ Leasing.

Som under spørgsmål 1 bemærkes det for en god ordens skyld, at SKAT ikke har taget stilling til, om det påtænkte datterselskab vil kunne anses for at have hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i et tredjeland. Der er heller ikke taget stilling til, om datterselskabet vil skulle anses for at have et fast forretningssted her i landet, hvor ydelserne leveres til de rejsende.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 3. juli 2013

SKAT mener ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af SKATs indstilling, da det klart fremgår af EU-domstolens praksis, at der skal fastsættes et særskilt leveringssted for hver enkelt selvstændig hovedydelse, jf. f.eks. præmis 27 i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Hvis de hovedydelser, som hver pakke hver især består af, i stedet skal behandles som én enkelt ydelse, kræver det derfor en særlig lovhjemmel som momslovens § 67 a, der netop ikke finder anvendelse på leveringen af ydelser til datterselskabet, jf. begrundelsen og indstillingen under spørgsmål 1.

Vedrørende spørgsmålet, om de omhandlede "pakker" efter EU-domstolens praksis om hovedydelser og biydelser skal anses for en enkelt økonomisk ydelse, som det vil være kunstigt at opdele, skal alene henvises til det ovenfor anførte om domstolens praksis for vurderingen af, hvornår der er tale om selvstændige hovedydelser i forbindelse med rejseydelser og tilknyttede ydelser. Idet SKAT fortsat ikke finder belæg for at anse denne praksis for ændret ved dommen i sag C-44/11 - Deutsche Bank.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.