Dato for udgivelse
02 Dec 2013 08:50
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
12 Nov 2013 08:43
SKM-nummer
SKM2013.843.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0226009
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fusion, underskud, koncernforbindelse, indkomstår
Resumé

Selskabet X A/S overtog i 2010 aktiekapitalen i selskabet Y A/S. Det påtænktes nu at fusionere Y A/S ind i X A/S skattefrit. X A/S havde et negativt resultat i indkomståret 2010. En del af dette underskud blev realiseret mellem indkomsårets begyndelse og etableringen af koncernforbindelse med Y A/S. Skatterådet bekræftede, at dette underskud kunne fremføres efter den påtænkte skattefrie fusion.

Hjemmel

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6

Reference(r)

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6

Henvisning

C.D.5.2.7.3


Spørgsmål

  1. Vil det skattemæssige underskud, som X A/S har realiseret i indkomståret 2010 forud for erhvervelsen af Y A/S, kunne opretholdes og fremføres efter den nedenfor beskrevne skattefrie fusion?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", bedes følgende spørgsmål besvaret: Vil det skattemæssige underskud, som X A/S har realiseret i indkomståret 2010 forud for erhvervelsen af Y A/S, kunne opretholdes og fremføres efter den nedenfor beskrevne skattepligtige fusion?

Svar

  1. Ja
  2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

De omhandlede selskaber indgår i en koncern. Som bilag 1 til anmodningen vedlægges koncernbeskrivelse fra Z ApS' seneste årsrapport. Som det fremgår heraf ejes Q ApS af Z ApS. Dette selskab ejes af A.  Q ApS ejer 62,34 pct. af X A/S. Af øvrige ejere i X A/S er de tidligere ejere af Y A/S, som solgte deres aktier i Y A/S mod vederlæggelse i aktier i X A/S. Koncernen har regnskabs- og indkomstår fra 01.10 - 30.09.

Pr. den 18.03.2010 overtog X A/S den samlede aktiekapital i Y A/S. Forud for denne overtagelse indgik Y A/S ikke i koncernen og dermed ikke i sambeskatning med X A/S. pr. den 18.03.2010 blev etableret koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, hvorved der indtrådte sambeskatning mellem selskaberne.

X A/S havde på dette tidspunkt indkomståret 01.10 - 30.09. Y A/S havde på dette tidspunkt indkomståret 01.06 - 31.05. Ved koncernetableringen blev Y A/S' indkomstår forlænget, således at dette omfattede 01.06.2009 - 20.09.2010 i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 10, stk. 5.

Det påtænkes nu at gennemføre en lodret fusion mellem de to selskaber, således at Y A/S fusioneres ind i X A/S. Fusionen tillægges virkning med fusionsdato den 01.10.2012 svarende til første dag i det indeværende regnskabsår. Ved fusionen ophører Y A/S således, og dets aktiver og forpligtelser overføres som helhed til X A/S.

Fusionen påtænkes primært gennemført som en skattefri fusion efter reglerne i fusionsskatteloven, jf. spørgsmål 1. Såfremt SKAT finder, at det nedenfor beskrevne underskud ved denne fusion bortfalder, påtænkes det at gennemføre fusionen som en skattepligtig fusion. Forinden endelig beslutning om fusionsmodellen træffes, bedes SKAT afgive bindende svar på ovennævnte spørgsmål

Beskrivelse af underskud

Som det fremgår af årsrapporten i bilag 2 for X A/S, realiserede dette selskab i indkomståret 2010 et væsentligt negativt resultat. En stor del af dette underskud blev realiseret i perioden fra 01.10.2009 til 18.03.2010 - det vil sige forud for overtagelsen af aktierne i Y A/S. En anden del af underskuddet blev realiseret i perioden efter koncernetableringen, det vil sige i perioden fra den 18.03.2010 - 30.09.2010.

En del af det pågældende underskud henstår pt. uudnyttet i X A/S (og koncernen i øvrigt), og underskuddet ønskes fortsat at kunne fremføres efter den påtænkte fusion - både for så vidt angår underskuddet realiseret i indkomståret 2010 forud for overtagelsen af aktierne i Y A/S, henholdsvis underskuddet realiseret i indkomståret 2010 efter overtagelsen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Ved koncernetableringen skal der i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 31, stk. 3, foretages en delindkomstopgørelse for så vidt angår det selskab, der indtræder i koncernen. Derimod foretages ikke delindkomstopgørelse for den øvrige del af koncernen. For det selskab, der indtræder i koncernen, opgøres der således en særindkomstopgørelse for indkomsten i det pågældende indkomstår frem til koncernetableringen - det vil sige for Y A/S en særindkomstopgørelse for dens indeværende indkomstår frem til koncernetableringen den 18.03.2010. Indkomsten for denne periode indgår ikke i sambeskatningen. Indkomsten for det indtrædende selskabs periode efter koncernetableringen indgår derimod i sambeskatningen. For det erhvervende selskab, det vil sige X A/S, foretages derimod ikke en særindkomstopgørelse - og dets realiserede underskud i hele indkomståret 2010 indgår i sambeskatningen med det resultat, der realiseres i det erhvervede selskab i det pågældende indkomstår fra overtagelsesdagen (koncernetableringen) til indkomstårets udløb.

De almindelige regler om underskud i sambeskatningen indebærer i konsekvens af ovennævnte, at et underskud i et selskab opstået i perioden inden sambeskatning benævnes særunderskud og kan kun modregnes i overskud i det pågældende selskab, jf. SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. Dette gælder både underskud fra tidligere indkomstår og underskud opstået i det indkomstår, hvori sambeskatningen opstår, men inden datoen for etableringen af koncernforbindelsen.

Hvis der således ikke har været en koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes alene indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, jf. SEL § 31, stk. 3.

Reglerne om særindkomstopgørelse som angivet ovenfor gælder alene for det selskab, der etablerer/ skifter koncernforbindelse. Den koncern, der tilkøber et selskab, skal derimod ikke i den bestående sambeskatning foretage en særindkomstopgørelse pr. den dag, hvor det tilkøbte selskab indtræder i sambeskatningen. Den bestående koncerns sambeskatningsindkomst for det pågældende år opgøres derfor som den samlede indkomst i koncernen i hele indkomståret, mens det tilkøbte selskabs indkomst opgøres i en særindkomstopgørelse forud for koncernetableringen (medregnes hos selskabet selv) og indkomsten efter koncernetableringen for den resterende del af indkomståret (medregnes i sambeskatningen). Dette er blandt andet kommet til udtryk i Skatteministeriets kommentarer i TfS 2006, 173.

Til belysning af det anførte vedlægger repræsentanten som bilag 6 kopi af side 158 og 159 af bogen sambeskatning anden udgave.

Underskud i 2010 hos X A/S i sambeskatningen

Det anførte indebærer, at underskuddet i koncernen, herunder underskuddet hos X A/S, opstået i hele 2010 (det vil sige også for perioden forud for erhvervelsen af aktierne i Y A/S 18. marts 2010), medregnes i sambeskatningen for dette år.

Det skattemæssige underskud, som X A/S har fra hele indkomståret 2010, indgår således i sambeskatningen, herunder med Y A/S for den del af indkomståret 2010, hvor dette selskab indgik i sambeskatningen.

Bortfald af underskud ved en skattefri fusion

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt det pågældende underskud bortfalder ved den nu påtænkte skattefrie fusion. Skattefri fusion er reguleret af fusionsskatteloven (FUL). Efter FUL § 8,stk. 6, 1. pkt., er udgangspunktet, at hvis der ved fusionen i et af selskaberne foreligger underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse.

I FUL § 8, stk. 6, 2. pkt., er der imidlertid en undtagelse hertil for sambeskattede selskaber. Heraf følger det, at ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede, bringes til fradrag. Undtagelsen gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

En umiddelbar gennemgang af ordlyden kunne derfor pege på, at det realiserede underskud i X A/S i indkomståret 2010 forud for koncernetableringen, det vil sige i perioden 01.10.2009 - 18.03.2010, bortfalder, såfremt Y A/S ved lodret fusion fusioneres ind i X A/S. Det endelige svar herpå afhænger imidlertid af en fortolkning af FUL § 8, stk. 6.

Bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt., blev indsat ved lovforslag L 121 04/05 i forbindelse med indførelsen af de nugældende sambeskatningsregler. Som nævnt hjemler 2. pkt., at det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab efter fusionen. Ifølge bemærkningerne til bestemmelsen er begrundelsen for denne særlige regel, at selskaberne ved en begrænsning i adgangen til at fremføre underskud i skattemæssig henseende ville blive stillet ringere, end hvis selskaberne undlod at fusionere og i stedet blot opretholdt den bestående sambeskatning.

Til belysning heraf henvises blandt andet til følgende udtalelse i de enkelte bemærkninger i L 121 til § 6: "Specielt i betragtning af, at underskuddene - før fusionen - kunne være udnyttet mellem selskaberne via sambeskatningen. Fusionen bør ikke stille selskaberne ringere i forhold til adgangen til udnyttelse af underskuddene."

Når dette formål sammenholdes med den ovenfor beskrevne praksis om alene at foretage særindkomstopgørelse for det indskydende selskab ved koncernetableringen, kunne dette pege på, at undtagelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt., skal fortolkes ud fra en formålsbetragtning, nemlig således at de underskud, der via sambeskatning kunne modregnes mellem de fusionerende selskaber forud for fusionen, også skal kunne modregnes efter fusionen.

Ved lovforslag L 173 2011/12 blev FUL § 8, stk. 6, 3. pkt. indsat. Bestemmelsen er udtryk for en værnsregel, så overskudsgivende aktiviteter ikke kan fusioneres ind i en koncern successivt ved først at fusionere med et selskab i koncernen (som derved mister sit underskud) for derefter at lade dette selskab fusionere med et andet koncernforbundet selskab, som derefter ikke msiter underskuddet som følge af FUL § 8, stk. 6, 2. pkt.

Af bemærkningerne til bestemmelsen i L 173 fremgår generelt om den gældende retstilstand følgende: "Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber." (min understregning). Også denne udtalelse peger på, at der ved den påtænkte fusion ikke skal ske underskudsbegrænsning i X A/S, ej heller for så vidt angår underskuddet opstået før 18. marts 2010 i indkomståret 2010.

Idet X A/S ved den eksisterende sambeskatning fuldt ud kan udnytte underskuddet realiseret i indkomståret 2010, gøres det gældende, at den påtænkte lodrette fusion, hvor Y A/S fusioneres op i X A/S, ikke skal medføre en begrænsning af X A/S' adgang til at fremføre underskuddet. Hvis en sådan begrænsning indfortolkes i FUL § 8,stk. 6, andet punktum, strider dette mod bestemmelsens formål - nemlig, at selskaberne ikke skal stilles dårligere ved en fusion end ved uændret opretholdelse af sambeskatningen.

Ad spørgsmål 2 - skattepligtig fusion

Såfremt SKAT besvarer spørgsmål 1 benægtende - det vil sige, at SKAT finder, at det realiserede underskud i X A/S i indkomståret 2010 forud for overtagelsen af aktierne i Y A/S bortfalder ved den påtænkte fusion, gøres det gældende, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja". Ved en skattepligtig fusion finder reglerne i fusionsskatteloven, herunder FUL § 8, stk. 6, ikke anvendelse.

Ved en skattepligtig fusion anses det indskydende selskab for likvideret på den skattemæssige fusionsdato. For det modtagende selskab - det vil sige X A/S - har fusionen derimod ingen skattemæssige konsekvenser, og fusionen påvirker ikke det modtagende selskabs mulighed for at udnytte og fremføre sit eget uudnyttede underskud.

Fremførselsberettiget underskud i det modtagende selskab kan alene begrænses af de almindelige underskudsbegrænsningsregler i selskabsskattelovens § 12 - § 12 D (reglerne i den tidligere ligningslovs § 15).

Det gøres derfor gældende, at en skattepligtig lodret fusion mellem selskaberne ikke vil medføre begrænsning af X A/S' ret til at udnytte underskuddet realiseret i indkomståret 2010.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det skattemæssige underskud, som X A/S har realiseret i indkomståret 2010 forud for erhvervelsen af Y A/S, vil kunne opretholdes og fremføres efter den beskrevne skattefrie fusion.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. - 3. pkt.

Stk. 6. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L121 2004-05/ 2. samling)

(...)

Bestemmelsen i fusionsskatteloven § 8, stk. 6, 1. pkt., afskærer det modtagende selskab fra at udnytte skattemæssige underskud fra tidligere år og indebærer således en begrænsning af de almindelige fremførselsregler efter ligningsloven § 15. Dette gælder både underskud, der var opstået i det indskydende og det modtagende selskab. Reglen er en værnsregel, der sikrer, at aktionærer i overskudsgivende selskaber ikke kan opnå skattemæssige fordele ved at fusionere med selskaber, der har oparbejdet betydelige skattemæssige underskud. Disse underskud ville ved fusionen kunne fradrages i det overskudsgivende selskabs indkomst.

Bestemmelsen fraviges dog ved fusion (og skattefri tilførsel af aktiver) mellem et sambeskattet moder- og datterselskab. I disse tilfælde kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag i det modtagende selskab. Begrundelsen for denne særlige regel for så vidt angår sambeskattede moder- og datterselskaber er, at selskaberne ved en begrænsning i adgangen til at fremføre underskud i skattemæssig henseende ville blive stillet ringere, end hvis selskaberne undlod at fusionere og i stedet blot opretholdt den bestående sambeskatning.

Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab. Dette er en naturlig følge af, at sambeskatningen ikke længere kun er moder- og datterselskabsforhold, men er sambeskatning mellem alle koncernforbundne selskaber. Det virker derfor underligt at gøre forskel på retten til videreførelse af underskuddene afhængigt af, om selskaberne har været moderselskab og datterselskab eller f.eks. har været søsterselskaber. Specielt i betragtning af, at underskuddene fra før fusionen kunne være udnyttet mellem selskaberne via sambeskatningen. Fusionen bør ikke stille selskaberne ringere i forhold til adgangen til udnyttelse af underskuddene.

Kommentar til høringssvar fra FSR til lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 2006-07)

(...)Hvis et selskab eksempelvis fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato den 1. juli og selskabsretlig fusionsdato den 1. januar, finder FUL § 8, stk. 6, anvendelse på selskabets underskud i perioden fra 1. januar til 1. juli.

Bemærkninger til lov nr. 591 af 18. juni 2012, der indførte fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3, pkt. (L173 2011-12)

(...) Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber.

Som fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., er formuleret, åbner bestemmelsen mulighed for at et ikke koncernforbundet selskab fusioneres ind i koncernen, hvorefter det modtagende og sambeskattede selskab fusioneres ind i et sambeskattet underskudsselskab. Der er nu tale om en fusion mellem sambeskattede selskaber, hvorfor det modtagende selskab, efter lovens ordlyd, ikke mister det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. (...)

Praksis

SKM2013.628.HR

Den 28. oktober 2008 blev der etableret koncernforbindelse og dermed tvungen sambeskatning mellem A og B. Den 20. maj 2009 blev det vedtaget at fusionere selskaberne skattefrit pr. 1. januar 2008 med A som det modtagende og B som det indskydende selskab. Fusionsskattelovens § 8, stk. 8, skulle forstås sådan, at den omfatter alle aktieavancetab mv. forud for den 28. oktober 2008, der må anses for den skattemæssige fusionsdato for B m.h.t. aktieavancetab, uanset om den foregående indkomstperiode er et sædvanligt indkomstår eller ej.

Det aktieavancetab som B havde realiseret i perioden 1. januar - 28. oktober 2008 kunne ikke fremføres til fradrag i A.

Begrundelse

Det er oplyst, at X A/S den 18. marts 2010 overtog den samlede aktiekapital i Y A/S, hvorved der blev etableret koncernforbindelse efter selskabsskattelovens § 31 C.

X A/S realiserede i indkomståret 2010 et negativt resultat. En del af underskuddet blev realiseret i perioden inden, der blev etableret koncernforbindelse med Y A/S, mens en anden del af underskuddet blev realiseret i perioden efter, at koncernforbindelsen blev etableret.

Det påtænkes at fusionere Y A/S ind i X A/S med fusionsdato 1. oktober 2012.

Hvis Hvis der ved en skattefri fusion foreligger underskud i et af selskaberne fra tidligere år, kan dette underskud ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

Spørgsmålet er derfor, om hele X A/S' underskud fra indkomståret 2010 kan betragtes som opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, og dermed kan bringes til fradrag ved X A/S' indkomstopgørelse efter fusionen, eller om det kun er underskud fra perioden efter koncernforbindelsens etablering, der kan betragtes som opstået, mens selskaberne har været sambeskattede.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., er en værnsregel, der skal sikre, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved at fusionere overskudsgivende selskaber med selskaber, der har oparbejdet betydelige skattemæssige underskud.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., blev ændret ved indførelsen af tvungen national sambeskatning med lov nr. 426 af 6. juni 2005. Underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab, da fusionen ikke bør stille selskaberne ringere i forhold til adgangen til udnyttelse af underskuddene.

Det fremgår ikke af bemærkningerne til bestemmelsen, om der sigtes på underskud opstået efter datoen for koncernforbindelsens etablering, eller om der sigtes på underskud fra og med det indkomstår, hvori sambeskatningen er trådt i kraft.

Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse efter selskabsskattelovens § 31 C, når sambeskatningsindkomsten opgøres. På det tidspunkt hvor koncernforbindelsen etableres, foretages en delårsopgørelse for den forløbne periode af indkomståret, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5.                                                                                                                                                     

Y A/S skulle derfor ved koncernforbindelsens etablering den 18. marts 2010 opgøre en delårsindkomst. Indkomsten i selskabet for perioden efter koncernforbindelsens etablering medregnedes til sambeskatningsindkomsten. Det underskud, der var opstået i X A/S før koncernforbindelsen blev etableret, kunne derfor medregnes i sambeskatningen med Y for dette indkomstår. Y A/S kunne dermed udnytte X A/S' underskud fra perioden før koncernforbindelsens etablering, men kun i indkomst indtjent efter koncernforbindelsens etablering.

Repræsentanten har anført, at formålet med fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., taler for, at underskud opstået i den del af indkomståret, der ligger før koncernforbindelsens etablering, skal anses som opstået under sambeskatningen. Fusionen bør ikke stille selskaberne ringere i forhold til adgangen til udnyttelse af underskuddene. En formålsfortolkning taler derfor for, at de underskud, der ved sambeskatning kunne modregnes mellem de fusionerende selskaber før fusionen, også skal kunne modregnes efter fusionen.

SKM2013.628.HR omhandler bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, der medfører, at kildeartsbegrænsede tab fra tidligere indkomstår ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab efter en skattefri fusion. Aktieavancetab realiseret af det indskydende selskab i den del af indkomståret, der lå forud for etableringen af koncernforbindelsen/ den skattemæssige fusionsdato kunne ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab. Der findes ikke en undtagelse for sambeskattede selskaber i § 8, stk. 8, som der gør i § 8, stk. 6.

Sagen adskiller sig også fra den her foreliggende situation ved, at fusionsdatoen i SKM2013.628.HR lå i samme indkomstår som det omhandlede tab, mens fusionsdatoen i den foreliggende situation ligger efter udløbet af det indkomstår, hvori der er underskud. Desuden var der i Højesterets dom tale om tab i det indskydende selskab. Begge situationer berører dog problemstillingen om, hvorvidt tab/ underskud opstået før etablering af en koncernforbindelse med et andet selskab, kan fremføres til fradrag efter en skattefri fusion.

I SKM2013.628.HR fastslog Højesteret, at det ikke var muligt at fremføre aktieavancetabet fra den del af indkomståret, der lå før den skattemæssige fusionsdato/ koncernforbindelsens etablering til fradrag i det modtagende selskab. Højesteret henviste til fusionsskattelovens § 5, stk. 3, om den skattemæssige fusionsdato ved etablering af koncernforbindelse og tilføjede: "Hvis bestemmelsen skulle forstås som alene angående den almindelige indkomstopgørelse, ville der for et indskydende selskab skulle anvendes to forskellige fusionsdatoer, en for den almindelige indkomstopgørelse og en anden for kildeartsbegrænsede tab. Det ville endvidere betyde en forskellig behandling af de to typer af fradrag, hvilket ville stride imod hensigten med og principperne i § 8, stk. 6 og 8, hvorefter de to fradragstyper netop skal behandles ens."

Det er således Højesterets opfattelse, at de to fradragstyper skal behandles ens.

Det er med SKM2013.628.HR fastslået, at underskud opstået i det indskydende selskab i perioden fra indkomstårets begyndelse til den skattemæssige fusionsdato bortfalder efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, på samme måde som underskud fra tidligere år.

Herudover har Skatteministeriet i en kommentar til et høringssvar fra FSR til Lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 2006-07) svaret, at hvis et selskab fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato den 1. juli og selskabsretlig fusionsdato den 1. januar, omfattes det underskud, der er opstået i perioden fra den 1. januar til 1. juli af fusionsskattelovens § 8, stk. 6.  Også dette svar drejer sig om underskud i det indskydende selskab.

SKM2013.628.HR må tages som udtryk for, at underskud opstået i det indskydende selskab i perioden før koncernforbindelsens etablering bortfalder.

Hvis de to selskaber ikke fusionerede, ville X A/S' underskud fra perioden før koncernforbindelsens etablering kunne udnyttes i sambeskatningen med Y A/S.

En formålsfortolkning, hvor der lægges vægt på formålet med fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., - at en fusion ikke bør stille selskaberne ringere i forhold til adgangen til udnyttelse af underskud - fører til, at underskud opstået i den del af det modtagende selskabs indkomstår, der ligger før etableringen af koncernforbindelse, også skal kunne anvendes efter en skattefri fusion.

Dette er endvidere i overensstemmelse med ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., der bestemmer, at underskud fra "tidligere år" ikke kan fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Da X A/S ikke som Y A/S har opgjort en delårsopgørelse for perioden før koncernforbindelsens etablering, må begrebet "tidligere år" for det modtagende selskabs vedkommende relatere sig til indkomstår, før det indkomstår, hvor koncernforbindelsen blev etableret.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt.

Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at den har til hensigt at hindre omgåelse, hvor et ikke koncernforbundet selskab fusioneres ind i koncernen, hvorefter det modtagende og sambeskattede selskab fusioneres ind i et sambeskattet underskudsselskab. Hensigten har ikke været en videre begrænsning af underskudsudnyttelse, end hvad der ville være muligt uden den konkrete skattefrie omstrukturering.

I den foreliggende situation er underskuddet opstået forud for etablering af koncernforbindelse med et tilkøbt datterselskab, men sambeskatningsreglerne medfører, at underskuddet kan fradrages i det tilkøbte datterselskabs indkomstår, fordi underskuddet opstod i samme indkomstår, som det tilkøbte datterselskab indtrådte i sambeskatningen. Underskuddet skal således heller ikke bortfalde efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt., i tilfælde af en skattefri fusion mellem det tilkøbte datterselskab og det selskab, hvori underskuddet opstod.

X A/S vil derfor også efter den påtænkte fusion kunne anvende sit underskud opstået i perioden fra indkomstårets begyndelse til 18. marts 2010.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", ønskes det bekræftet, at det skattemæssige underskud, som X A/S har realiseret i indkomståret 2010 forud for erhvervelsen af Y A/S kan opretholdes og fremføres efter den beskrevne skattepligtige fusion.

Begrundelse

Spørgsmål 2 ønskes besvaret, hvis spørgsmål 1 besvares med "nej". Da spørgsmål 2 besvares med "ja", bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.