Dato for udgivelse
03 Dec 2013 10:57
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
12 Nov 2013 10:27
SKM-nummer
SKM2013.851.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0095587
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Moms, serviceydelse, renholdelse, gårdanlæg, vicevært, selvstændige grupper, medlemmer, konkurrencefordrejning
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at det beskrevne samarbejde mellem et antal gårdanlæg er omfattet af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 19.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 3, jf. § 2, stk. 2

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1,
Momsloven § 4 og
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 19

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.5.19.


Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at det beskrevne samarbejde mellem et antal gårdanlæg er omfattet af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 19?

Svar

Nej

Det bindende svar offentliggøres i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

På ( ) er der en række gårdanlæg med et behov for ren- og vedligeholdelse (herunder pleje af planter og plæner samt håndtering af affald).

Fælles for disse gårdanlæg er, at de hver især ikke har et behov, der er så stort, at det kan udløse det, der svarer til en regulær gårdmandsstilling.

Det er derfor besluttet at samle gårdanlæggenes arbejdsopgaver, og kollektivt ansætte det fornødne antal gårdmænd til at løse dem, således at hver enkelt medarbejder er ansat af samtlige bidragydere til spørger.

Spørger er en non-profit organisation, der har til formål er at passe medlemmernes grønne gårdanlæg med miljøvenlige metoder samt etablere og drive miljøstationer.

Spørger har også til opgave at udbrede den miljøvenlige og ressourcesparende tankegang til samfundet ved at udgive information og skabe debat om emnet.

Arbejds- og virkeområder:

  • miljøstationer
  • gårdanlæg og grønne områder
  • miljøinformation og -undervisning
  • praktik, aktivering og uddannelse
  • fællesskab mellem gårdene

På spørgers hjemmeside er det oplyst, at alle kan gøre brug af spørgers ydelser. Spørger har oplyst, at dette ikke er tilstrækkeligt præcist.

De deltagende gårde har udarbejdet et regelsæt, hvorefter en generalforsamling vælger en ulønnet, frivillig bestyrelse, som

  • Ansætter gårdmænd
  • Tilrettelægger det daglige arbejde sammen med medarbejderne
  • Står for den daglige drift - herunder opkrævning af bidrag og udbetaling af løn

Regelsættet fastslår

  • At den enkelte deltagers bidrag beregnes ud fra det antal arbejdstimer, man har lagt
  • At spørgers økonomi skal hvile i sig selv, d.v.s. ikke generere noget overskud, samt
  • At der lægges vægt på at udbrede den miljøvenlige og ressourcesparende tankegang ved at udgive information og skabe debat om emnet

Medarbejderne er ansat i funktionærlignende stillinger efter reglerne i den overenskomst, der er indgået med 3F.

Spørger har supplerende oplyst, at på en årlig generalforsamling vælger gårdene en (ulønnet) bestyrelse, som overdrages det hverv at ansætte og afskedige gårdmænd efter behov samt sørge for, at gårdmændene har de faciliteter, som arbejdsmiljøloven kræver (opholdslokale, bad og toilet) og derudover hyrer en bogholder, som varetager lønregnskabet, således at de ansatte ikke aflønnes individuelt af de enkelte gårdlaug, men får deres løn samlet i én udbetaling efter træk af skat, arbejdsmarkedsbidrag etc.

Spørger påpeger desuden, at de fornødne maskiner, redskaber og værktøjer forefindes på de enkelte arbejdssteder, betalt og ejet af de respektive gårde selv. Spørger ejer ingen maskiner og redskaber; gårdmændene medbringer ikke noget selv. Gårdmændene klarer desuden transporten mellem de enkelte gårde på egne cykler (bortset fra en enkelt, som foretrækker at gå).

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger henviser til momsloven § 13, stk. 1, nr. 19 og oplyser at

  • Samarbejdet udgør en selvstændig gruppe af personer
  • Samarbejdets medlemmer udfører til daglig administration af egen fast ejendom, hvilket er en ydelse fritaget for moms
  • Samarbejdets ydelser træder i stedet for visse af det enkelte medlems selvstændigt udførte, momsfrie ydelser, og er derfor uomgængeligt nødvendige for, at det enkelte medlem af samarbejdet kan udføre sin funktion
  • Hvert medlems betaling for samarbejdets ydelser vil nøjagtig svare til det pågældende medlems andel af de fælles udgifter
  • Der er ingen risiko for konkurrenceforvridning, da samarbejdet alene oprettes for at betjene medlemmerne. Medlemmerne råder i forvejen over de menneskelige og tekniske ressourcer til udførelsen af ydelserne, og der vil derfor ikke være tale om, at ydelserne ville blive købt hos eksterne leverandører. Samarbejdet oprettes alene for at sikre en større fleksibilitet i tilrettelæggelsen af det daglige arbejde.

Det er derfor spørgers opfattelse, at alle betingelser for momsfrihed i momsloven § 13, stk. 1, nr. 19 er opfyldt.

Spørgers høringssvar

1.
Spørger mener ikke, at spørger er momspligtig, eftersom der er tale om en rent administrativ foranstaltning. Spørgers gårdmænd udgør ikke et selvstændigt servicefirma, men er ansat som funktionærer. De kan derfor næppe betegnes som en selvstændig juridisk enhed.

  1. . Puljen dækker et nøje afgrænset område, og kun gårde/gårdlaug inden for dette specifikt definerede område kan deltage i puljen. Der kan derfor næppe blive tale om konkurrenceforvridning.

2.
Spørger er en sammenslutning af gårde, som har det tilfælles, at de er så små, at de ikke har arbejde nok til en fuldtidsstilling.

  1. Gårdene har etableret puljen med et sæt vedtægter og valgt en bestyrelse, som (frivilligt og vederlagsfrit) står for den daglige ledelse samt hyret en administrator til at varetage bogholderi og lønregnskab.
  2. Gårdmændene er ansat af samtlige deltagende gårde.
  3. Gårdmændene er ansat som funktionærer i henhold til overenskomst med 3F, herunder afregning af feriepenge og hensættelser til pension.
  4. Hver enkelt gårdmand har typisk ansvaret for 2-4 gårde.
  5. Spørger er således en rent administrativ foranstaltning med henblik på at etablere ét regulært ansættelsesforhold og samle de mange arbejdssteders lønudbetalinger på én lønseddel

Spørger har forklaret punkt b), således at spørger er en rent administrativ størrelse og reelt lig med de deltagende gårde.

Ingen af de implicerede gårde er i sagens natur momsregistrerede. Et krav om, at spørger nu fremover skal lægge moms på medlemmernes betaling, svarer til at opkræve moms på helt almindeligt lønarbejde, og det er, spørger bekendt, ikke kutyme i Danmark.

3.
Ordningens konstruktion

  1. Den største gård i området indgår ikke i puljen. Den er så stor, at den alene har arbejde nok til to fuldtidsstillinger. Gårdlauget udgøres af ejerne af de ejendomme, der er i gården. En årlig generalforsamling vælger en bestyrelse, som har ansvaret for driften.
  2. Spørger udgøres af en række gårdlaug, der hver især og som sammenslutning er opbygget efter samme mønster.
  3. P.t. har spørger 14 medlemmer, og arbejdet varetages af 4 gårdmænd plus 2 ungarbejdere på deltid.

4.
Frygten for konkurrenceforvridning er yderligere ubegrundet, idet ingen af de deltagende gårde ville gå ud og hyre et servicefirma. Hver enkelt gård lægger vægt på selv at ansætte gårdmændene, således at det er de samme folk, der passer gården, fordi den daglige kontakt med gårdmændene skaber stabilitet og tryghed for beboerne.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, det beskrevne samarbejde mellem et antal gårdanlæg er omfattet af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 19.

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 9

Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 19:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(---)

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f:

 "f) levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning."

Praksis

EU-domstolen Sag C-8/01 Taksatorringen

I forslag til afgørelse skriver Generaladvokaten, i punkt 118-121, at formålet med fritagelsen i det nuværende momssystemdirektiv artikel 132, stk. 1, litra f) kan opfattes således, at det er hensigten at skabe lige konkurrencevilkår på et marked, hvor der både findes store virksomheder, som kan udbyde tjenester alene ved hjælp af virksomhedernes interne ressourcer, og andre, mindre virksomheder, som for at kunne udbyde de samme tjenester er tvunget til at støtte sig på hjælp udefra.

Domstolen udtaler i præmis 58, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrenceforvridning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud. For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse, der skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

SKM2009.501.HR

Højesteret udtalte bl.a.:

"Det følger af EF-domstolens dom af 20. november 2003 (sag C-8/01), at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning i tilfælde som det foreliggende, hvor konkurrencen under alle omstændigheder er påvirket af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer uden at søge at opnå overskud (præmis 58).

Endvidere følger det af afgørelsen, at de afgiftsfritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes strengt, men at dette dog ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis (præmis 61 og 62).

EF-domstolen har herefter konkluderet, at direktivets artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra f (det nugældende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra f*), skal fortolkes således, at momsfritagelse til en forening som H1 - der opfylder alle øvrige betingelser for fritagelse - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning (præmis 65).

---

Undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19*), skal fortolkes under hensyn til dens formål, der inden for forsikringsområdet må antages at være at give mulighed for større konkurrencemæssig lighed mellem selskaber med deres egen taksatororganisation - som ikke betaler moms for taksationen - og selskaber uden egen taksatororganisation. Bestemmelsen skal endvidere fortolkes således, at den i praksis får et reelt anvendelsesområde, jf. herved præmis 62 i EF-domstolens dom."

*SKATs tilføjelse

SKM2011.860.SR

Skatterådet kan bekræfte, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål, at yde service til medlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, når gruppens aktiviteter er en videreførelse af aktiviteter, der hidtil har været varetaget af et momspligtigt anpartsselskab.

SKM2010.505.SKAT

I styresignalet præciseres fortolkningen af momslovens § 13, stk. 1 nr. 20 (nu nr.19) vedrørende betingelsen om, at fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning.

SKAT havde hidtil tilkendegivet i Momsvejledningen, at hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed, ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen.

Dette må anses for en tilkendegivelse om en praksis, der er underkendt ved EF-domstolens dom i sagen, idet udsagnet er for generelt. Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning.

SKM2011.544.SR

Skatterådet afgjorde, at tre efterskolers fordeling af udgifter til anskaffelse af it-faciliteter og fordeling af løn til it-undervisning mv. kan omfattes af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 om selvstændige grupper. Det blev i afgørelsen forudsat, at det er den selvstændige gruppe, der leverer de pågældende it-ydelser.

SKM2010.644.SR

Skatterådet afgjorde, at en selvstændig gruppe, der leverer forskellige sekretariatsydelser til sine medlemmer, kunne være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19), når gruppen udgør en kreds af virksomheder, der alle driver momsfritaget virksomhed efter servicelovens regler og betingelserne i momslovens bestemmelse i øvrigt er opfyldt.

Den juridiske vejledning 2013-1 D.A.3.1

Den juridiske vejledning 2013-1 D.A.5.19

Begrundelse

Spørger er en selvstændig juridisk enhed etableret i foreningsform. Spørger driver virksomhed med pasning af medlemmernes gårdanlæg på non-profit basis.

Da spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed, er spørger en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Det fremgår ligeledes af momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 1. afsnit, at der ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Spørgers ydelser er derfor som udgangspunkt momspligtige efter momsloven § 4, stk. 4.

--000--

Momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 19 er en undtagelse til det grundlæggende princip, at levering af ydelser er afgiftspligtig. Undtagelsen skal derfor fortolkes indskrænkende.

Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:

  1. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde.
  2. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed.
  3. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne.
  4. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Ad 1

Udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 8.

Den tidligere gældende momsfritagelse for administration af fast ejendom er ophævet ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 med virkning fra 1. januar 2011. Afgiftspligtige personers levering af administration af fast ejendom er herefter momspligtig, jf. momsloven § 4.

Det er oplyst, at deltagerne udfører administration af egen fast ejendom. Såfremt der er tale om deltagernes egen bolig, vil deltagerne ikke blive anset for at levere denne ydelse i deres egenskab af afgiftspligtig person, og der er derfor ikke tale om ydelser indenfor momslovens anvendelsesområde.

Det er en forudsætning for momsfritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 19, at foreningens deltagere ikke udøver momspligtig aktivitet.

Ad 2

De leverede ydelser (ren- og vedligeholdelse af gårdanlæg) må anses for direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed.

Ad 3

Det er oplyst, at hvert enkelt medlem refunderer netop sin egen andel af de fælles udgifter. Det er ligeledes oplyst, at spørgers økonomi hviler i sig selv, således at der ikke oparbejdes overskud eller underskud i forbindelse med aktiviteterne.

Ad 4

Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker konkurrencevilkårene på markedet til skade for andre virksomheder, som udøver lignende aktiviteter.

Det er momsfritagelsen i sig selv, der skal medføre, at der består en reel risiko for, at fritagelsen, aktuelt eller i fremtiden, vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er i denne forbindelse irrelevant, at konkurrencen påvirkes af, at foreningen ikke skal opnå økonomisk overskud på sine aktiviteter.

Det lægges til grund, at markedet for spørgers ydelser er et marked med mange aktører - såvel udbydere som efterspørgere, jf. SKM2009.501.HR modsætningsvis. Der er således tale om et konkurrencepræget marked, hvor det er let at skifte fra én udbyder til en anden. Det forhold, at der indenfor det samme konkurrenceprægede marked vil være udbydere, hvis ydelser er momspligtige, og andre, hvis ydelser ikke er, vil efter SKATs opfattelse fordreje konkurrencen på markedet. Prisen for ydelsen er et væsentlig konkurrenceparameter, og det vil have afgørende betydning, om der skal tillægges moms eller ej.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at momsfritagelse af spørgers ydelser vil fremkalde konkurrenceforvridning. Spørger kan derfor ikke omfattes af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 19.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

1.
Uanset at der efter det oplyste er tale om et afgrænset område, så er det SKATs opfattelse, at momsfritagelse af spørgers ydelse er egnet til at fremkalde konkurrencefordrejning. Se begrundelsen ovenfor (ad 4).

2.
Spørger er en selvstændig juridisk enhed. Se begrundelsens indledning. Gårdmændene er ansat af spørger.
Mellem gårdmændene og spørger er der således et ansættelsesforhold, og der skal ikke betales moms af gårdmændenes ydelser til spørger.
Men når ydelserne leveres fra spørger til medlemmerne, er der tale om levering af momspligtige ydelser, jf. momsloven § 4, stk. 1.
Ydelserne leveres således ikke til medlemmerne som led i et ansættelsesforhold, idet medlemmerne ikke har ansat gårdmændene. Det har spørger.

3.
SKAT har ingen bemærkninger til spørgers oplysninger om fakta.

4.
Spørger har oplyst, at de enkelte gårde hver for sig ikke har et behov, der er så stort, at det kan udløse det, der svarer til en regulær gårdmandsstilling.
Såfremt opgaven ønskes udført mod betaling, ville et nærliggende alternativ efter SKATs opfattelse være at entrere med et servicefirma, uagtet at det ikke er spørgers hensigt i det konkrete tilfælde.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter