Dato for udgivelse
19 Dec 2013 12:51
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Oct 2013 12:37
SKM-nummer
SKM2013.895.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0111997
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Forskerskatteordningen, minimumsløn, barselsorlov
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgeren kan anvende forskerskatteordningen i forskellige påtænkte situationer, hvor lønnen udgør 78.000 kr. de første 6 måneder og derefter falder til 60.000 kr. pr. måned, når dette medfører, at lønnen som et gennemsnit inden for samme kalenderår ikke opfylder kravet om en minimusløn på 69.300 kr. + ATP (2013). Dette gælder også, selv om lønnedgangen skyldes, at spørgeren går på barselsorlov uden løn.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 1403 af 07/12/2010 (kildeskatteloven)

Reference(r)

Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.F.6.1.5

Redaktionelle noter

Senere instans: SKM2017.59.LSR


Spørgsmål

1. 

  1. Anses spørger for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F i de første seks måneder af sin ansættelse, hvis hun ansættes d. 1/7/2013?
  2. Anses spørger for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F i de første seks måneder af sin ansættelse, hvis hun ansættes d. 1/10/2013?
  3. Anses spørger for omfattet af kildeskatteloven §§48 E-F i de første seks måneder af sin ansættelse, hvis hun ansættes d. 1/1/2014?
  4. Vil det gøre nogen forskel for besvarelserne til 1a-1c hvis ansættelsen består af to ansættelseskontrakter, der afløser hinanden, den første med en højere løn end den anden?
  5. Vil det gøre nogen forskel for besvarelserne til 1a-1c hvis ansættelsen består af to ansættelseskontrakter med to forskellige virksomheder?

2.

  1. Anses spørger for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F både før og efter sin barselsorlov hvis hun går på barsel d. 1/4/2014?
  2. Anses spørger for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F både før og efter sin barselsorlov hvis hun går på barsel d. 1/7/2014?
  3. Anses spørger for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F både før og efter sin barselsorlov hvis hun går på barsel d. 1/1/2015?

Svar

1. 

  1. Ja
  2.  Nej
  3.  Nej
  4.  Nej
  5.  Ja

2.

  1. Ja
  2. Nej
  3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Formålet med denne anmodning om et bindende svar er at få belyst fortolkningen af vederlagskravet i kildeskatteloven §§ 48 E-F, fjerne usikkerheder i forhold til denne fortolkning samt belyse de uheldige situationer, som kan opstå for identiske situationer pga. tekniske detaljer. Vi mener at spørgsmålene er principielle.

Spørger er en kvindelig medarbejder hos A i X-land. Hun skal udstationeres fra A i X-land til A i Danmark i en forventet periode på op til 5 år. Hun er højtuddannet og specialiseret og modtager derfor også en relativt høj løn, som dog ikke er nøjagtigt fastsat på nuværende tidspunkt. Hun ønsker i så vid udstrækning som muligt at blive omfattet af reglerne i kildeskatteloven §§ 48 E-F, der giver mulighed for bruttobeskatning med 26% i en periode på op til 5 år. Hun opfylder alle subjektive kriterier for at blive omfattet af ordningen, dog er der usikkerhed i forhold til lønkravet, som hermed ønskes belyst.

Information til spørgsmål 1a-e:

Spørger vil evt. de første seks måneder af sin udstationering modtage et tillæg til sin løn for at dække ekstra udgifter i forbindelse med udstationeringen så som relocation, bolig, COLA (cost of living adjustment), osv. Efter de første seks måneder bortfalder det ekstra tillæg, og lønnen falder til niveauet fastsat i kontrakten. Det er normal praksis indenfor A, at nogle medarbejdere tilbydes et tillæg til lønnen det første stykke tid, de er udstationerede for at kompensere dem for de ekstra udgifter, og for at gøre det mere attraktivt for disse medarbejdere at flytte til Danmark for at få jobbet, og dermed lettere for A i Danmark at tiltrække de ønskede medarbejdere.

Vi antager i spørgsmål 1a-1d, at hun får en basis løn på 60.000 kr. om måneden. I de første seks måneder får hun yderligere 18.000 kr. om måneden til at dække de ekstra udgifter, hun har i forbindelse med udstationeringen, flytning, osv. Månedslønnen i de første 6 måneder er altså 78.000 kr.

Information til spørgsmål 2a-c:

Det er muligt, at spørger under sin udstationering til Danmark bliver gravid og går på barselsorlov. Det er A i Danmark's politik, at hun vil få fuld løn i de første 6 måneder af sin barselsorlov. Under barsel med fuld løn får A transport på dagpengeydelsen. Herefter kan hun vælge at gå på orlov og modtage barselsdagpenge, jf. bestemmelserne i lov om ret til orlov og dagpenge ved barsel. Efter endt barselsorlov er planen, at hun skal vende tilbage på arbejde til sin normale månedsløn.

I dette eksempel antager vi at hun har en månedsløn på 100.000 kr., og at hun ønsker at holde de fulde 50 ugers barselsorlov som hun ifølge gældende lovgivning er berettiget til, og som pasningsmulighederne (vuggestue/dagpleje) er indrettet efter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vi mener, at spørgsmål 1a skal besvares med et ja.

Spørger udstationeres til A i Danmark d. 1/7/13 og får en bruttomånedsløn på 60.000 kr. samt et ekstra tillæg på 18.000 kr. i de første seks måneder af sin ansættelse (frem til d. 31/12/13). Alle betingelser i kildeskatteloven §§ 48 E-F er opfyldt.

Med hensyn til spørgsmålet om vederlagskravet er det, i henhold til kildeskatteloven §§ 48 E, stk. 3, nr. 5, en betingelse for at være omfattet af ordningen at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. om måneden..."

I dette tilfælde er vederlagskravet opfyldt, da spørgeren i gennemsnit på kalenderåret (2013) vil modtage et månedligt vederlag på over 69.300 kr. målt på den periode, hvor hun er ansat.

Dette er i øvrigt i overensstemmelse med den gældende vejledning af 21. februar 2012 fra SKAT på dette område, hvoraf det fremgår at "lønnen skal i 2012, som et gennemsnit, udgøre et beløb på mindst 69.300 kr. om måneden..."

Vi mener, at spørgsmål 1b skal besvares med et ja.

Situationen i dette spørgsmål er nøjagtig den samme som i 1a, dog udstationeres spørger i denne situation tre måneder senere, altså d. 1/10/13. Som beskrevet ovenfor får hun en bruttomånedsløn på 60.000 kr. samt et ekstra tillæg på 18.000 kr. de første seks måneder af sin ansættelse (frem til d. 31/03/14). Alle betingelser i kildeskatteloven §§ 48 E-F er opfyldt.

Med hensyn til spørgsmålet om vederlagskravet er det månedlige lønkrav opfyldt som et gennemsnit inden for samme kalenderår i de første tre måneder (perioden 1/10/13 - 31/12/13). For perioden 1/1/14-31/3/14 er lønkravet som gennemsnit inden for samme kalenderår derimod ikke opfyldt, da lønnen i den efterfølgende periode (1/4-31/12/14) ikke opfylder lønkravet, og den månedlige gennemsnitsløn over året derfor vil være for lav. Betydningen af dette, ifølge det, vi forstår som SKATs nuværende fortolkning af lovgivningen, er, at spørger fra 1/1/14 ikke vil være omfattet af reglerne i kildeskatteloven §§ 48 E-F, og resultatet i forhold til situation 1a) er, at hun økonomisk er ringere stillet fordi hun ankom til Danmark 3 måneder senere end i situation 1a.

Dette kan ikke være hensigten. Ved lovændring af kildeskatteloven §§ 48 E i 2008 (LOV 522 af 17/6 2008 fremsat som L 162-2 2007/2008) blev reglerne for at afhjælpe uhensigtsmæssigheder ændret til, at minimumskravet for lønnen ikke længere skulle være opfyldt i den enkelte måned, men derimod som et gennemsnit indenfor samme kalenderår, jf. kildeskatteloven §§ 48 E, stk. 3, nr. 5.

I den originale lovtekst (Lov 489 af 29/6 1992) var teksten vedr. vederlag som følger:

"Det er endvidere en betingelse, at vederlaget i penge udgør et grundbeløb på mindst 36.700 kr. hver måned"

Dette blev i 2008 ændret ved lov 521 2009 til at det var en forudsætning at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr..."

Dette var ifølge bemærkningerne til lovforslaget ment som en lempelse og ikke en skærpelse af reglerne. I bemærkningerne står der "Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt "hver måned", som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed. Dette er ikke hensigtsmæssigt (vor fremhævelse). Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales." Det månedlige krav ansås ifølge kommentarerne som for rigid en fortolkning og blev derfor lempet. Betydningen af denne lempelse er nu, i situationer som denne, at det i stedet virker som en skærpelse, hvorved det skattemæssige resultat er forskelligt alt efter, hvornår på året man ankommer til landet.

Det virker derfor uhensigtsmæssigt, at en ændring af loven, som skulle virke som en lempelse og forbedring af reglerne i stedet bruges til at skærpe reglerne, og i en situation som denne, har en negativ skattemæssig konsekvens. Specielt set i lyset af at hensigten med lovgivningen er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne samt øges danske virksomheders økonomiske muligheder for at tiltrække forskere og nøglemedarbejdere til gavn for dansk erhvervslivs teknologiske udvikling.

Yderligere udgør denne skærpelse i visse situationer en forøgelse af firmaets udgifter i forbindelse med udstationeringen, da udstationerede medarbejdere kan være er på nettoløn, og den øgede skat resulterer derfor i, at der af virksomheden skal betales en højere bruttoløn til medarbejderen.

Vi mener, at spørgsmål 1c skal besvares med et ja.

Situationen i dette spørgsmål er nøjagtig den samme som i 1a og 1b, dog udstationeres spørger i denne situation lidt senere, helt præcis d. 1/1/14 og får en bruttomånedsløn på 60.000 kr. samt et ekstra tillæg på 18.000 kr. de første seks måneder af sin ansættelse (frem til d. 30/06/14). Alle betingelser i kildeskatteloven §§ 48 E-F er opfyldt.

Med hensyn til spørgsmålet om vederlagskravet er dette ifølge det, vi forstår som SKATs fortolkning af loven ikke opfyldt, da lønnen i de efterfølgende 6 måneder ikke opfylder lønkravet, og den månedlige gennemsnitsløn over året derfor vil være for lav. Betydningen af dette er at medarbejderen ikke kan gøre brug af reglerne i kildeskatteloven §§ 48 E-F overhovedet, og resultatet i forhold til situation 1a og 1b er, at spørger er værst stillet skattemæssigt, fordi hun ankom til Danmark henholdsvis 3 og 6 måneder senere end beskrevet i de øvrige to eksempler. Som beskrevet ovenfor kan dette ikke være hensigten af samme årsager som allerede beskrevet i 1b.

Vi mener, at spørgsmål 1d skal besvares med ja, såfremt spørgsmål 1a-1c er besvaret benægtende.

Spørger udstationeres i første omgang til A i Danmark for en tidsbegrænset periode på 6 måneder. Hun får jf. sin ansættelseskontrakt en bruttomånedsløn på 78.000 kr. Efter seks måneder beslutter A i Danmark at de ønsker at forlænge aftalen med spørger, og der udarbejdes en ny ansættelseskontrakt, nu med en bruttomånedsløn på 60.000 kr. Alle betingelser i kildeskatteloven §§ 48 E-F er opfyldt under den første kontrakt.

Med hensyn til spørgsmålet om vederlagskravet er det ifølge kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5, et krav at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten (vor fremhævelse) som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. om måneden..."

Det er vores opfattelse at lovteksten klart beskriver at vederlagskravet skal vurderes efter den enkelte ansættelseskontrakt. Vederlagskravet er, i henhold til den første ansættelseskontrakt, opfyldt. Kravet er ikke opfyldt i henhold til den efterfølgende ansættelseskontrakt, men da der er tale om en anden kontrakt burde dette betyde, at hun falder ud af ordningen fremadrettet, men ikke med tilbagevirkende kraft.

Vi mener, at spørgsmål 1e skal besvares med ja.

Spørger udstationeres i første omgang til A i Danmark for en periode på 6 måneder. Hun får jf. sin ansættelseskontrakt en bruttomånedsløn på 70.000 kr. og opfylder alle betingelser i kildeskatteloven §§ 48 E-F. Efter seks måneder bliver spørger ansat i en anden virksomhed i Danmark med en bruttomånedsløn på 60.000 kr.

Som beskrevet i 1d er vederlagskravet, i henhold til den første ansættelseskontrakt, opfyldt. Kravet er ikke opfyldt i henhold til den efterfølgende ansættelseskontrakt, men da der er tale om en anden kontrakt må dette betyde at hun falder ud af ordningen fremadrettet, men ikke med tilbagevirkende kraft.

Svaret på spørgsmål 1d og 1e bør være ens.

Spørgers bemærkninger til SKATs indstilling

SKAT's indstilling går i det store hele på en direkte og indskrænkende ordlydsfortolkning af i kildeskatteloven § 48 E, stk. 3. Det mener vi er en forkert fortolkning, som ikke er i overensstemmelse med formålet med ændringen af lovteksten ved lov 522 af 17. juni 2008.

Formålet med kildeskatteloven §§ 48 E-F er at tiltrække og fastholde højt kvalificerede medarbejdere. Det opnås ikke med SKAT's fortolkning af lønkravet.

Formålet med lovændringen i 2008 var at afbøde en uheldig konsekvens af, at månedslønskravet skulle være opfyldt hver eneste måned i stedet for gennemsnitligt på året, fordi visse beløb udbetaltes kvartalsvis eller en gang om året, men egentlig burde tælle med i månedsgennemsnittet. Både SKAT og rådgivere havde i en tid været opmærksomme på, at det rene månedslønskrav havde urimelige konsekvenser, og det skulle altså afbødes med lovændringen.

Ordlyden blev derfor ændret, så en enkelt måned med en løn under lønkravet ikke skulle forhindre, at man anvendte ordningen fremover. Nu fortolker SKAT den nye ordlyd - som skulle lempe reglerne - sådan, at en enkelt måned under månedslønkravet kan medføre, at man ryger ud af ordningen med tilbagevirkende kraft for hele kalenderåret. Det virker noget absurd, når formålet var det modsatte.

Ordlyden er efter ændringen fortsat ikke et kalenderårskrav, men et krav om at månedslønnen skal være opfyldt gennemsnitligt - lønkravet er jo netop angivet som en månedlig mindsteløn. Hvis kalenderårskravet skulle anses for ultimativt, skulle det angives i loven som en mindsteløn på 831.600 kr., ikke en gennemsnitlig månedsløn på 69.300 kr. Der står intet i loven om, at man kan risikere at udtræde af ordningen med tilbagevirkende kraft.

Det fremgår da heller ikke af SKAT's vejledning om forskerordningen, at man kan ryge ud af ordningen med tilbagevirkende kraft - det er formuleret som: "lønkravet skal inden for samme kalenderår være opfyldt som en gennemsnitlig månedsløn .. Er månedslønnen for lav, kan arbejdsgiveren ikke bringe den gennemsnitlige månedsløn over minimumsgrænsen ved for eksempel at udbetale en bonus sidst på året". Denne formulering vil man naturligt forstå som, at man er sikret, hvis ens månedsløn i f.eks. 8 måneder har været høj nok på månedsbasis, men hvis man derefter i 4 måneder har for lav løn, vil man forvente, at man må stoppe med at anvende ordningen på det tidspunkt, hvor lønnen bliver for lav, hvis der ikke er et garanteret udbetaling sidst på året, som bringer det samlede årsgennemsnit op på minimumslønnen. Man kan ikke se, at SKAT mener, at man ryger ud med tilbagevirkende kraft, også for de måneder, hvor månedslønnen var høj nok, både ifølge kontrakten og som udbetalt løn. Man læser formuleringen som, at man ikke kan have for lav løn i 8 måneder og derefter ved hjælp af en ikke garanteret bonus få den gennemsnitlige løn til at blive høj nok. Der er heller ikke dækning for SKAT's fortolkning i selve lovteksten.

Uddrag af vejledningen: Gennemsnitlig månedsløn ifølge ansættelseskontrakten
Lønkravet skal inden for samme kalenderår være opfyldt som en gennemsnitlig månedsløn. Månedslønnen skal fremgå af ansættelseskontrakten.
Det er muligt at aftale en lavere løn eller ingen løn i for eksempel en ferieperiode, hvis lønnen i de øvrige måneder er så høj, at kravet om en gennemsnitlig, månedlig minimumsløn samlet set er opfyldt inden for kalenderåret.
Lønkravet skal opfyldes i henhold til kontrakten. Er månedslønnen for lav, kan arbejdsgiveren ikke bringe den gennemsnitlige månedsløn over minimumsgrænsen ved for eksempel at udbetale en bonus sidst på året.

Der er en del personer, der ligger lige over grænsen for forskerskat. De har typisk valgt en PBL § 53 A pensionsordning, og derfor tæller arbejdsgivers pensionsbidrag med i lønnen. Det kan være det, der gør, at de opfylder mindstelønskravet. Når de f.eks. 1. august overgår til almindelig skat ved udgangen af de 60 måneder, vælger de typisk at anvende en fradragsberettiget pensionsordning. Det betyder, at de ikke opfylder lønkravet i den del af året, hvor de betaler almindelig skat. Det skal selvfølgelig ikke betyde, at de ryger ud af forskerordningen i den første del af året. Vi har heller ikke oplevet, at SKAT har krævet det. Men det bør med SKAT's stramme fortolkning være konsekvensen, man har jo ikke haft minimumslønnen hele året, og der ikke er ændret på lønnen i henhold til kontrakten.

Der er med de senere års ændring af reglerne for forskerordningen sat høje barrierer for hvem, der kan anvende ordningen. Kravet om, at man ikke må have været skattepligtig til Danmark de seneste 10 år medfører, at man kun får personer hertil, som ellers ikke ville være kommet. Det er ingen "huller" i forskerordningen, der medfører, at personer, som ikke burde kunne bruge ordningen, kommer under den. Derfor skal fortolkning af lovteksten heller ikke unødigt forhindre medarbejdere i at bruge den, særligt ikke midt i et ellers godkendt forløb.

Det virker absurd, at man godt må arbejde 6 mdr. for en arbejdsgiver med en løn på 69.300 kr. og derefter skifte til en anden arbejdsgiver og få en lavere løn uden at man af den grund mister retten til at bruge forskerordningen i den første periode. Men hvis man for samme arbejdsgiver først har en aftalt periode med 69.300 kr. om måneden og derefter går ned i løn, kan man ikke bruge forskerordningen i den første periode. Nedgangen i løn kan skyldes andet end bortfald af huslejetilskud, relocation allowance mv. Det kan også skyldes, at man går ned i tid og derfor har lavere løn - det kan f.eks. være fordi, man skal passe en kræftsyg pårørende - vi har faktisk haft sådan et tilfælde i A. Konkret betød det ikke noget på grund af tidspunktet på året, men var den syge pårørende gået ind i den terminale fase på et andet tidspunkt, kunne vores medarbejder være røget ud af forskerordningen med tilbagevirkende kraft efter SKAT's fortolkning. Endvidere kan nævnes den situation, at en arbejdsgiver pga. dårlige økonomiske forhold vælger at nedsætte alle medarbejderes løn med 10%, og hvor medarbejdernes efter forhandling går ind på dette krav: i den situation vil en medarbejder på forskerordningen risikere at ryge ud af ordningen med tilbagevirkende kraft, fordi hans løn lå lige på grænsen, og hans løn i november/december er blevet for lav til, at han på året opfylder årslønskravet, som SKAT fortolker det.

Vi mener, at spørgsmål 2a skal besvares med et ja.

Den udstationerede medarbejder har en månedsløn på 100.000 kr. om måneden, og opfylder alle krav inkl. lønkravet i kildeskatteloven §§ 48 E-F. Medarbejderen bliver gravid under sin udstationering og går på barselsorlov pr. 1/4. Hun agter at holde alle 50 ugers barsel selv, da faren til barnet ikke har mulighed for dette. Dette er meget lig den faktiske situation for andre kvinder på barsel.

I årets første tre måneder modtager medarbejderen fuld løn på 100.000 kr. pr. måned. I de efterfølgende seks måneder (fra 1/4 til 30/9), hvor hun er på barselsorlov, modtager hun fuld løn fra A i Danmark, dvs. 100.000 kr. brutto om måneden. I de efterfølgende fem en halv måned (fra 1/10 - 15/3) modtager hun barselsdagpenge jf. Lov om orlov og dagpenge ved barsel (LBK nr. 1070 af 14. november 2012) § 26 og § 35.

Spørgers udbetalte løn i året, hvor hun går på barsel er derfor 100.000 kr. *9 = 900.000 kr. Barselsdagpenge udbetalt efter barsel med fuld løn tælles ikke med i dette regnestykke, da dette ikke er vederlag "i penge i henhold til ansættelseskontrakten" jf. betingelserne i kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Det samme gør sig gældende for året efter påbegyndt barsel, hvor hun vil modtage barselsdagpenge fra 1/1-15/3 og herefter begynde på arbejde igen til fuld løn, altså 100.000 kr. * 9,5= 950.000.

I begge år er det månedlige lønkrav som et gennemsnit inden for samme kalenderår opfyldt, og medarbejderen er ansat i hele perioden.

Vi mener, at spørgsmål 2b skal besvares med et ja.

Spørger bliver som i spørgsmål 2a gravid under sin udstationering, men går i denne situation på barselsorlov tre måneder senere, d. 1/7. I de første seks måneder modtager hun fuld løn fra A i Danmark, dvs. 100.000 kr. brutto om måneden. I de efterfølgende fem en halv måned modtager hun barselsdagpenge jf. Lov om orlov og dagpenge ved barsel (LBK nr. 1070 af 14. november 2012) § 26 og § 35, hvorefter hun begynder på arbejde igen d. 15/06.

Spørgers løn i året, hvor hun går på barsel, er derfor 100.000 kr. *12 = 1.200.000 kr.

Året efter påbegyndt barsel modtager hun barselsdagpenge i årets første fem en halv måned. Barselsdagpenge udbetalt efter perioden med fuld løn tælles ikke med i dette regnestykke, da dette ikke er vederlag "i penge i henhold til ansættelseskontrakten" jf. betingelserne i kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5. Herefter får hun fuld løn resten af året, altså 6,5*100.000= 650.000 kr.

Resultatet af dette forløb er, at medarbejderens udbetalte månedsløn i året efter påbegyndt barsel, hvor hun modtager barselsdagpenge, som et gennemsnit over året, ikke udgør et beløb på mindst 69.300/måned, og hun vil derfor, jf. det vi forstår som SKATs fortolkning af loven, ikke længere være omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F. Dette gælder både i det pågældende år og årene fremadrettet.

I forhold til udfaldet i spørgsmål 2a virker dette uhensigtsmæssigt, da resultatet er afhængigt af, hvornår på året, kvinden føder. Hvis hun er "heldig" at føde på det rigtige tidspunkt vil det betyde at hun kan fortsætte uændret med kildeskatteloven §§ 48 E-F som oprindeligt forudsat, og hvis hun er "uheldig" at føde på et andet tidspunkt af året, ændres hendes skattemæssige vilkår drastisk til den negative side. For medarbejdere på nettoløn vil den ekstra skattebyrde i stedet ramme virksomheden, hvilket absolut heller ikke er hensigtsmæssigt i forhold til at tiltrække kvalificeret arbejdskraft til landet.

Resultatet som beskrevet ovenfor er ikke kun uholdbart i forhold til den økonomiske konsekvens for spørger og/eller virksomheden, det er også indirekte diskriminerende og strider direkte imod Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 76/207/EOF som ændret af direktiv 2002/73/EF af 23. september 2002 om ligebehandling af mænd og kvinder. En kvinde har, ifølge loven, ret til at holde 50 ugers barsel. 32 af disse uger kan deles mellem moren og faren til barnet alt efter behov og ønske. Realiteten er dog, at det i de fleste tilfælde er kvinden, der afholder det meste af den tilladte barsel. Perioden på barselsdagpenge resulterer i de fleste tilfælde i, at kvindens indtægt i denne periode falder, dog uden at der er nogen negativ skattemæssig konsekvens af dette. I situationen beskrevet ovenfor fratages kvinden indirekte muligheden for at gå på barsel i 50 uger, hvis hun ønsker at opretholde sin nettoindtægt fremadrettet, og hun kan derfor af økonomiske årsager blive tvunget til at begynde på arbejde efter kun 6 måneders barsel eller tidligere, hvis hendes løn ligner tættere på minimumskravet pr. måned. Selvom lovgivningen er kønsneutral, stiller den i praksis kvindelige medarbejdere ringere end deres mandlige kollegaer, og dette er indirekte diskrimination i strid med EU lovgivningen om ligestilling mellem mænd og kvinder.

Yderligere skal det tilføjes at der i kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5, står at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. om måneden..."

I dette tilfælde udgør vederlaget i henhold til ansættelseskontrakten det fornødne grundbeløb for at være omfattet af ordningen, også under barselsorloven da ansættelseskontrakten ikke på noget tidspunkt ændres. At kvinden efter gældende lovgivning har ret til barselsorlov ændrer ikke på den gældende ansættelseskontrakt. Det fremstår derfor som uforståeligt hvis spørger bliver ekskluderet fra ordningen under sin barselsorlov fordi hendes reelle indtægt over kalenderåret ikke har opfyldt lønkravet på trods af at hendes ansættelseskontrakt opfylder kravet i kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Vi mener, at spørgsmål 2c skal besvares med et ja.

Spørger bliver som i spørgsmål 2a og 2b gravid under sin udstationering, men går i denne situation på barselsorlov senere, d. 1/1. I de første seks måneder modtager hun fuld løn fra A i Danmark, dvs. 100.000 kr. brutto om måneden. I de efterfølgende fem en halv måned modtager hun barselsdagpenge jf. Lov om orlov og dagpenge ved barsel (LBK nr. 1070 af 14. november 2012) § 26 og §35, hvorefter hun begynder på arbejde igen d. 15/12.

Spørgers udbetalte løn i året, hvor hun går på barsel er derfor 100.000 kr. *6,5 = 650.000 kr. Barselsdagpenge udbetalt efter perioden med fuld løn tælles ikke med i dette regnestykke, da dette ikke er vederlag "i penge i henhold til ansættelseskontrakten" jf. betingelserne i kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5.

I året efter påbegyndt barsel har spørger fuld løn hele året, dvs. 12*100.000 = 1.200.000.

Resultatet af dette forløb er, at medarbejderens månedsløn i året, hvor hun går på barsel, som et gennemsnit over året, ikke udgør et beløb på mindst 69.300/måned, og hun vil derfor, jf. SKATs fortolkning af loven, ikke længere være omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F. Dette gælder ifølge vor forståelse af SKATs nuværende fortolkning af loven både med tilbagevirkende kraft for periode 1/1-30/6, hvor spørger er på barselsorlov med fuld løn og opfylder det månedlige lønkrav samt for den efterfølgende periode, hvor spørger kommer tilbage på arbejde efter endt barselsorlov. Hun vil i den efterfølgende periode ikke være omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F, når først hun er faldet ud af ordningen.

Som beskrevet ovenfor i spørgsmål 2b virker dette absolut ikke hensigtsmæssigt i forhold til virksomheden, medarbejderen og samtidig i strid med lovgivningen om kønsdiskrimination.

Det skal yderligere oplyses at spørger, jf. vor forståelse af SKATs nuværende fortolkning af loven, ikke vil falde ud af ordningen med tilbagevirkende kraft hvis hun opsiger sit job inden hendes løn bliver for lav til at opfylde lønkravet over året. Det vil sige, at hvis hun opsiger sit job pr. 1/7 hvor hun overgår til kun at modtage dagpenge, vil hun ikke falde ud af ordningen med tilbagevirkende kraft. Det er herefter muligt for hende at modtage barselsdagpenge i den fulde periode, hvorefter hun kan blive genansat ved virksomheden eller finde et andet job og blive beskattet efter det normale skattesystem. Resultatet er altså at det økonomisk bedre kan betale sig for hende at opsige sit job i barselsperioden og blive genansat efterfølgende end at forblive på sin eksisterende kontrakt, et forhold der ikke kun er ulogisk men også strider direkte imod formålet med loven, nemlig at tiltrække og fastholde kvalificeret arbejdskraft.

Spørgers bemærkninger til SKATs indstilling

I forhold til en kvinde på barsel medfører et krav om, at lønnen skal opfyldes på årsniveau, det resultat, at kvinden ved at holde normal barsel ryger ud af ordningen med tilbagevirkende kraft, hvis hun har været uheldig at føde på den forkerte tid af året, men i øvrigt i en række måneder har opfyldt lønkravet på månedsbasis.

Der opstår med SKATs fortolkning af lønkravet som et årslønskrav en situation, hvor en medarbejder kan være nødt til at sige sit job op i forbindelse med barsel for ikke at ende i en økonomisk uholdbar situation, der har tilbagevirkende kraft. Det passer dårligt med loven formål og at tiltrække og fastholde kvalificeret arbejdskraft.

Endvidere vil SKAT's fortolkning kunne medføre, at kvinder i den fødedygtige alder, som ellers på grund af forskerordningen ville være kommet til Danmark, holder sig væk, fordi det er økonomisk usikkert for dem at være fertile her.

SKAT anlægger så stram en fortolkning, at formålet med loven i visse situationer forspildes. Den anføres, at loven er kønsneutral, og det er ordlyden også, men den stramme fortolkning rammer kvinder på barsel, og når der ikke er behov for så stram en fortolkning, bør fortolkningen være mere lempelig og i overensstemmelse med lovens formål.

Fortolkning i overensstemmelse med lovbemærkningerne

Ordlyden af loven skal efter vores mening og i lyset af bemærkninger forstås på følgende måde:

Hvis man fra starten ifølge kontrakt har og også får udbetalt en løn på mindst 69.300 kr. kan man anvende forskerordningen, så længe man uafbrudt hver måned opfylder minimumslønnen.

Hvis man fra starten ikke får udbetalt minimumslønnen, men kontraktligt er berettiget til og garanteret i løbet af året at få udbetalt beløb, der medfører, at man for året som gennemsnit opfylder 12 x 69.300 kr., kan man anvende forskerordningen.

Det var meningen med lovændringen, og der er ingen basis for SKAT's stramme fortolkning om et årslønskrav.

Det virker meget stødende, at en kvinde, som måned for måned opfylder lønkravet, men som så går på barsel, skulle ryge ud af forskerordningen med tilbagevirkende kraft.

Specifikt vedr. to kontrakter hos samme arbejdsgiver med to forskellige lønniveauer

Vurderingen af en kontrakts opfyldelse af kildeskatteloven §§ 48 E-F kan ikke være afhængig af anden lovgivning. Hvis to parter indgår en kontrakt for 6 måneder, og denne kontrakt opfylder reglerne for forskerskat, kan forskerskat anvendes. Vælger parterne herefter at indgå en ny kontrakt med andre forhold, som ikke opfylder lønkravet i forskerordningen, bør det ikke berøre beskatningen i den første periode.

Det er muligt, at den første kontrakt i sig selv ikke opfylder reglerne i lov om tidsbegrænset ansættelse, men hvis ingen af parterne anfægter kontrakten, og det i øvrigt ikke er til ulempe for medarbejderen, kan det ikke indgå i vurderingen af, om kildeskatteloven §§ 48 E-F er opfyldt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1a

Det ønskes bekræftet, at spørgeren er omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-48 F i de første seks måneder af sin ansættelse, hvis hun ansættes den 1. juli 2013.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 48 E.

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.(...)Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at (...)
5) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, (...)

Forarbejder

Lov nr. 522 af 17. juni 2008 (Lovforslag nr. L 162/2007-08 af 28. marts 2008).

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at vederlagskravet som hidtil vil udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden. Det anføres, at:

"Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt "hver måned", som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode, selv om vederlagskravet er opfyldt for året som helhed.

Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskatte lovens § 20.

Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet.

Det vil herefter også være muligt at have en "vederlagsfri" måned, forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår."

Begrundelse

Vederlagskravet er opfyldt i indkomståret 2013, idet spørgeren modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP-bidrag.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1a besvares med "Ja".

Spørgsmål 1b

Det ønskes bekræftet, at spørgeren er omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-48 F i de første seks måneder af sin ansættelse, hvis hun ansættes den 1. oktober 2013.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Se under spørgsmål 1a.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse

Vederlagskravet er opfyldt i indkomståret 2013, idet spørgeren modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP-bidrag.

Vederlagskravet er ikke opfyldt i indkomståret 2014, idet spørgeren ikke modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1b bevares med "Nej".

Spørgsmål 1c

Det ønskes bekræftet, at spørgeren er omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-48 F i de første seks måneder af sin ansættelse, hvis hun ansættes den 1. januar 2014.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Se under spørgsmål 1a.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse

Vederlagskravet er ikke opfyldt i indkomståret 2014, idet spørgeren ikke modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1c bevares med "Nej".

Spørgsmål 1d

Det ønskes bekræftet, at det vil gøre en forskel for besvarelserne til spørgsmål 1a - 1c, hvis ansættelsen består af to ansættelseskontrakter, der afløser hinanden, den første med en højere løn end den anden?

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.
(...)Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at
1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, (...),
5) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, (...)

Lov om tidsbegrænset ansættelse, LBK nr. 907 af 11/09/2008.
§ 1. Lovens formål er at forbedre kvaliteten af tidsbegrænset ansættelse ved at anvende princippet om ikke-forskelsbehandling og at fastsætte rammer, der skal forhindre misbrug hidrørende fra flere på hinanden følgende tidsbegrænsede ansættelsesforhold.
§ 2. Loven gælder for lønmodtagere, der ikke i medfør af en kollektiv overenskomst er sikret de rettigheder, der som minimum svarer til bestemmelserne i direktiv 1999/70/EF af 28. juni 1999 om rammeaftalen vedrørende tidsbegrænset ansættelse, der er indgået af EFS, UNICE og CEEP.
(...)
§ 5. Fornyelse af flere på hinanden følgende tidsbegrænsede ansættelsesforhold kan kun ske, hvis fornyelsen er begrundet i objektive forhold, (...) Det gælder fx fornyelse,

  1. der skyldes uforudselige forfald som sygdom, graviditet, barsel, orlov, borgerligt ombud,
  2. der følger efter ophør af tids- eller opgavebestemt akkord, eller
  3. der er nødvendig til løsning, herunder udbedring, af en oprindelig bestemt arbejdsopgave af midlertidig karakter.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse

SKAT er af den opfattelse, at det første ansættelsesforhold ikke på forhånd kan anses for tidsbegrænset til de første 6 måneder, hvis det forlænges som følge af arbejdsgiverens beslutning om at forlænge aftalen med spørgeren. Vederlagskravet skal derfor være opfyldt som et gennemsnit indenfor kalenderåret.

Såfremt indgåelsen af det andet ansættelsesforhold til sin tid opfylder betingelserne i lov om tidsbegrænset ansættelse eller i den gældende kollektive overenskomst for fornyelse af flere på hinanden følgende tidsbegrænsede ansættelsesforhold, vil det efter en konkret vurdering kunne komme på tale at godkende det første ansættelsesforhold som tidsbegrænset. Hvis det er tilfældet, kan forskerskatteordningen anvendes i de første 6 måneder, idet vederlagskravet er opfyldt for denne periode.

Da vederlagskravet ikke vil være opfyldt under en forlængelse af ansættelsesforholdet, vil spørgeren først kunne anvende forskerordningen igen efter at have været ude af dansk skattepligt i 10 år. Det følger af kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1d bevares med "Nej".

Spørgsmål 1e

Det ønskes bekræftet, at det vil gøre en forskel for besvarelserne til spørgsmål 1a - 1c, hvis ansættelsen består af to ansættelseskontrakter med to forskellige virksomheder.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5.
Se under spørgsmål 1a.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse

Vederlagskravet er opfyldt, når den månedlige bruttoløn i henhold til ansættelseskontrakten udgør 70.000 kr. Det påvirker ikke anvendelsen af forskerskatteordningen, at spørgeren senere overgår til et ansættelsesforhold i en anden virksomhed til en løn, der ikke opfylder vederlagskravet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1e besvares med "Ja".

Spørgsmål 2a

Det ønskes bekræftet, at spørgeren anses for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E- 48 F både før og efter sin barselsorlov, hvis hun går på barsel den 1. april 2014.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Se under spørgsmål 1a.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse

Vederlagskravet er opfyldt i indkomstårene 2014 og 2015, idet spørgeren modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP-bidrag.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2a bevares med "Ja".

Spørgsmål 2b

Det ønskes bekræftet, at spørgeren anses for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E- 48 F både før og efter sin barselsorlov, hvis hun går på barsel den 1. juli 2014.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 1 og nr. 5.

Se under spørgsmål 1d.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse

Vederlagskravet er opfyldt i indkomståret 2014, idet spørgeren modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP-bidrag.

Vederlagskravet er ikke opfyldt i indkomståret 2015, idet spørgeren ikke modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP. Forskerskatteordningen kan derfor ikke anvendes i indkomståret 2015.

Det er ikke tilstrækkeligt, at vederlaget fremgår af kontrakten. Det skal også udbetales i henhold til kontrakten. Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at der udbetales et vederlag, der opfylder vederlagskravet, hvis vederlaget i henhold til kontrakten ikke opfylder vederlagskravet. Se om lovforarbejderne under spørgsmål 1 a.

Da spørgeren forbliver bosiddende i Danmark som almindelig skattepligtig, vil spørgeren først kunne anvende forskerordningen igen efter at have været ude af dansk skattepligt i 10 år. Det følger af kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 1.

SKAT bemærker, at reglerne i kildeskatteloven §§ 48 E - 48 F er kønsneutrale. En eventuel forskelsbehandling som følge af kvinders og mænds forskellige adfærd og forhold på arbejdsmarkedet skyldes ikke skattereglerne, men de faktiske omstændigheder, der danner grundlag for skattereglernes anvendelse.

Reglerne har efter SKAT's opfattelse ikke ligestillingsmæssige konsekvenser, som er i strid med EU-reglerne om ligebehandling af mænd og kvinder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2b bevares med "Nej".

Spørgsmål 2c

Det ønskes bekræftet, at spørgeren anses for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E- 48 F både før og efter sin barselsorlov, hvis hun går på barsel den 1. januar 2015.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 1 og nr. 5.

Se under spørgsmål 1d.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse

Vederlagskravet er ikke opfyldt i indkomståret 2015, idet spørgeren ikke modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP.

Da spørgeren er almindelig skattepligtig under sin ansættelse, vil spørgeren først kunne anvende forskerskatteordningen igen efter at have været ude af dansk skattepligt i 10 år. Det følger af kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Hvis spørgeren opsiger sin stilling, før den gennemsnitlige løn bliver lavere end vederlagskravet, kan hun anvende ordningen indtil dette tidspunkt. Løn under en genansættelse efter barselsorlov vil skulle beskattes som almindelig skattepligtig indkomst.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2c bevares med "Nej".

SKATs bemærkninger til spørgers bemærkninger til indstillingen

Hvis 60-måneders perioden ophører i løbet af et kalenderår, skal vederlagskravet være opfyldt som et gennemsnit indtil dette tidspunkt svarende til den forholdsmæssige del af kalenderåret.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter