Dato for udgivelse
13 Oct 2004 10:49
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
1. juli 2004
SKM-nummer
SKM2004.405.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-2-1819-1093
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Andel, tilbagesalg, fortjeneste.
Resumé

Fortjeneste ved salg af andel til udstedende selskab, hvor der var givet dispensation efter ligningslovens § 16 B, var skattepligtig efter aktieavancebeskatningsloven § 2 b, stk. 2 og stk. 5.

Reference(r)

Aktieavancebeskatningsloven § 2 b, stk. 2 og stk. 5


Klagen skyldes, at regionen har anset selskabets fortjeneste ved salg af dets andel i B A.m.b.a. for skattepligtig i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Regionen har anset fortjeneste ved salg af andel i B A.m.b.a.for skattepligtig med 1.265.640 kr.,jf. aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 2

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Selskabet betalte i 1973 et indskud på 8.000 kr. for at blive medlem af indkøbsforeningen B A.m.b.a. I 2000 ønskede selskabet at udtræde af denne indkøbsforening for i stedet at blive medlem af kæden C, og selskabet solgte derfor pr. 30.6.2000 sin andel tilbage til det udstedende andelsselskab.

Det fremgår af § 5, stk. 6 og 7 i vedtægterne for B A.m.b.a., at en andelshaver ikke uden forudgående samtykke fra bestyrelsen kan overdrage sin andel til tredjemand, og såfremt andelshaveren er et aktie- eller anpartsselskab, betragtes overgang af nogen del af aktie-/anpartskapitalen som et ejerskifte, der udløser pligt til at indhente bestyrelsens samtykke.

Ifølge § 27 i vedtægterne er en andelshaver berettiget til ved udtræden dels at få tilbagebetalt sit indskud, dels at få udbetalt en andel af det opsparede overskud. Af vedtægternes § 23 og 24 fremgår bl.a., at udlodning af andelsselskabets egenkapital alene kan ske ved andelshaverens udtræden eller på grundlag af generalforsamlingens godkendelse af forslag om udlodning, samt at udlodning til andelshaverne – bortset fra tilbagebetaling af andelskapital – skal ske på grundlag af andelshavernes omsætning med andelsselskabet.

Indskuddet og andelen i indkøbsforeningens opsparede overskud blev i henhold til § 27, stk. 1 og 2 i vedtægterne for B A.m.b.a. afregnet således:

Andelsindskud afregnet 2.10.2000

 

8.000 kr.

Andel i opsparet overskud:

2/3 afregnet 2.10.2000

843.760 kr.

1/3 afregnet 31.12.2001

421.880 kr.

1.265.640 kr.

I alt

1.273.640 kr.

Selskabet anmodede skattemyndighederne om dispensation i henhold til ligningslovens § 16 B, stk. 2, hvilket blev imødekommet ved brev af 4.12.2000, således at fortjeneste eller tab ved afståelsen skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Regionens afgørelse

Regionen er af den opfattelse, at fortjenesten på 1.265.640 kr. ved afståelsen af selskabets andel i B A.m.b.a. er skattepligtig for selskabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 2.

Selskabet har solgt sin andel til den udstedende indkøbsforening, og i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 2, skal fortjenesten derfor medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uanset ejertid. Selskabet har været andelshaver i indkøbsforeningen siden 1973, og salget er derfor umiddelbart omfattet af undtagelsesbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 5. Det følger imidlertid af bemærkningerne til lovforslaget (vedtaget som lov nr. 166 af 24.3.1999) vedrørende ændring af bl.a. aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5, at salg af andelen til den udstedende andelsforening må sidestilles med en delvis likvidation, og at dette medfører, at § 2 b, stk. 5, ikke finder anvendelse.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om nedsættelse af indkomstansættelsen for 2000 med 1.265.640 kr., idet det til støtte for påstanden er gjort gældende, at aktieavancebeskatningsloven ikke indeholder hjemmel til beskatning af den opnåede avance.

Aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 1 og 2, medfører i visse situationer beskatning af  avancer i forbindelse med afståelse af andele i andelsforeninger. Aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5, indeholder en generel og objektiv undtagelse af beskatningen i stk. 2. Denne bestemmelse kræver ikke en dispensation eller tilladelse fra myndighederne for at undgå beskatning med medfør af § 2 b, stk. 2. Denne objektive bestemmelse blev indsat ved lov nr. 166 af 24.3.1999 § 1, nr. 4. I bemærkningerne til lovforslaget (L87, folketingsåret 1998/99) var anført en del betragtninger om den hidtidige praksis. Om den fremtidige fortolkning var alene anført:

”Dette vil imidlertid ikke gælde, såfremt skattemyndighederne efter en konkret vurdering i henhold til gældende retningslinier finder, at der er tale om en afståelse for at undgå beskatning efter stk. 1.”

Dette uddrag af bemærkningerne synes at lægge op til, at myndighederne har en fakultativ adgang til at vurdere, hvorvidt aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5, giver grundlag for at frafalde en beskatning i henhold til § 2 b, stk.  2-4. Det er imidlertid klart, at § 2 b, stk. 5, er en objektiv bestemmelse, der medfører, at der ikke kan gennemføres en beskatning i henhold til bestemmelsen i § 2 b, såfremt betingelserne i stk. 5 er opfyldt.

Aktieavancebeskatningslovens § 2 b blev indsat ved lov nr. 311 af 25.5.1987, der bygger på lovforslag L214 fra folketingsåret 1986/87. I henhold til bemærkningerne til lovforslaget var der tre bærende hensyn bag reglen i aktieavancebeskatningslovens § 2 b. For det første ville man sikre mod, at der blev stiftet andelsselskaber alene af spekulative formål. I nærværende sag er det utvivlsomt, at klagerens deltagelse i B A.m.b.a. har været forretningsmæssigt begrundet. For det andet ønskede man at sikre mod monopoldannelse inden for (landbrugets) forsynings- og salgsselskaber. Selskabets deltagelse i den ene eller den anden indkøbsforening har ingen indflydelse i forhold til, hvorvidt der dannes monopol i forhold til forsyning af detailleddet på det danske marked for tøj. For det tredje ønskede man at sikre, at der sker beskatning i forbindelse med en likvidation af et andelsselskab. I denne sag er der notorisk ikke påtænkt en likvidation af B A.m.b.a. En formålsfortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 2 b fører derfor ligeledes til, at der ikke er grundlag for at opretholde den af regionen gennemførte beskatning.

I forhold til den tidligere bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5 (hvorefter myndighederne kunne dispensere fra beskatning) foreligger to ledende offentliggjorte afgørelser om situationen, hvor skatteyderen solgte andele i et andelsselskab til det udstedende selskab. Det drejer sig om henholdsvis TfS 2001.84 VLD og TfS 1997.937 HD, hvor det i begge afgørelser afvises, at skatteyderen havde et retskrav på dispensation efter den tidligere gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5. Disse to afgørelser betyder ikke, at domstolene er enige i, at et salg til udstedende selskab kan sidestilles med en såkaldt ”delvis likvidation”, men er alene en konsekvens af formuleringen af den tidligere gældende bestemmelse. De to afgørelser indebærer snarere en afstandtagen til synspunktet om at et salg til udstedende selskab er at sidestille med en likvidation, henholdsvis at begrebet ”delvis likvidation” giver mening end en støtte.

Til regionens argumentation er det bl.a. anført, at begrebet ”delvis likvidation” hverken giver sproglig eller juridisk mening. Selskabet B A.m.b.a. er ikke likvideret, hverken helt eller delvist. Selskabet driver fortsat virksomhed som landsdækkende indkøbskæde inden for herre- og drengetøj m.m. Som det er sædvanligt i sådanne foreninger, sker der løbende udskiftninger i medlemskredsen. I henhold til de seneste tre regnskaber for B A.m.b.a. har medlemskredsen udviklet sig således:

År

Medlemmer ultimo

Udtrædende

Indtrædende

2001/02

182

23

21

2000/01

184

30

6

1999/2000

208

14

15

Gennemsnit

191

22

14

Det giver således ikke mening at tale om likvidation – hverken helt eller delvist – af selskabet, blot fordi et enkelt medlem træder ud.

Aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5, indeholder to betingelser, der begge er opfyldt i nærværende sag. Andelsforeningen er stiftet før 22.5.1987. Afståelsen er sket af forretningsmæssige årsager og er derfor ikke båret af hensynet til at undgå beskatning efter § 2 b, stk. 1 (likvidation).

Andelsforeningen B A.m.b.a. drives fortsat og har en lang række medlemmer. Det har ikke selskabet bekendt været drøftet at likvidere foreningen. Det er meningsløst at antage, at ét medlems ønske om udtræden af foreningen vil medføre, at de øvrige næsten 200 medlemmer af foreningen vil acceptere at likvidere foreningen. Det har derfor ikke været muligt i forbindelse med denne afståelse at vælge en likvidation frem for et salg til udstedende selskab. Det giver derfor ligeledes ikke mening at antage, at salget er sket for at undgå beskatning ved likvidation.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det må lægges til grund, at der er tale om et salg af andele til den udstedende andelsforening omfattet af ligningslovens § 16 B, hvor regionen har givet dispensation for beskatning efter ligningslovens § 16 B, således at afståelsen må anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler.

Aktieavancebeskatningslovens § 2 b har følgende ordlyd:

”Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregnes fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, når udlodningen finder sted i det kalenderår, hvori andelsforeningen endeligt opløses.

Stk. 2. Fortjeneste eller tab ved afståelse af andelsbeviser eller andele i andelsforeninger som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis andelsbeviset m.v. afstås den 22. maj 1987 eller senere.

… (udelades) …

Stk. 5. Fortjeneste ved afståelse af andelsbeviser m.v. omfattes ikke af stk. 2-4, hvis andelsforeningen er stiftet før den 22. maj 1987 og afståelsen ikke er sket for at undgå beskatning efter stk. 1.”

Ved lov nr. 166 af 24.3.1999 blev aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5 ændret, idet bestemmelsen tidligere gav skattemyndighederne mulighed for at give dispensation fra beskatning efter bestemmelsens stk. 2-4, hvis andelsforeningen er stiftet før den 22. maj 1987 og afståelsen ikke var sket for at undgå beskatning efter stk. 1. Efter praksis blev der ikke givet dispensation efter denne bestemmelse i tilfælde, hvor der skete et salg af andelsbeviser tilbage til den udstedende andelsforening, medmindre dette skete som led i en videreformidling af andelsbeviset, idet et sådant salg måtte anses at skulle sidestilles med en delvis likvidation. Denne praksis blev godkendt af Højesteret i dommen TfS 1997.937 og Vestre Landsret ved dommen TfS 2001.84. Af bemærkningerne til lovforslaget L 87, Folketingsåret 1998/99, vedtaget som lov nr. 166 af 24.3.1999 fremgår det bl.a., at denne praksis skulle fortsætte uændret efter lovgivningen, og at der ikke er skattefrihed efter § 2 b, stk. 5, såfremt skattemyndighederne efter en konkret vurdering finder, at der er tale om en afståelse for at undgå beskatning efter § 2 b, stk. 1. Den nugældende § 2 b, stk. 5, kan således ikke anses at omfatte en afståelse som den her omhandlede.

Det er derfor med rette, at der er sket beskatning af selskabets avance ved afståelsen af andelen i B A.m.b.a., og ansættelsen stadfæstes.