Dato for udgivelse
10 Nov 2004 09:09
SKM-nummer
SKM2004.437.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
001009/04-001143
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Goodwill, løbende ydelser, skævdeling, advokatinteressentskab, indtræden
Resumé
Ved advokat B’s optagelse af advokat A som kompagnon i B’s advokatvirksomhed aftalte parterne en skævdeling af nettooverskuddet i interessentskabsaftalen. Interessentskabsaftalen indeholdte ikke nogen aftale om goodwill. Ligningsrådet ændrede skatteankenævnets afgørelse og fastslog, at advokat A’s indtræden som kompagnon medførte afståelse af goodwill efter afskrivningslovens § 40, stk. 1. Ligningsrådet fandt, at halvdelen af den aftalte skævdeling efter en konkret vurdering måtte anses som et vederlag for goodwill og skulle behandles som løbende ydelse efter ligningslovens § 12 B.
Reference(r)
Afskrivningsloven § 40, stk. 1
Afskrivningsloven § 45, stk. 2 og 3
Ligningsloven § 12 B
Skattestyrelsesloven § 19
Henvisning

Ligningsvejledningen 2004-4 E.I.6

Henvisning
Ligningsvejledningen 2004-4 E.I.4.1.1
Henvisning
Ligningsvejledningen 2004-4 E.I.2.4.3.1
Henvisning
Ligningsvejledningen 2004-4 E.I.4.1.3.2

Efter skattestyrelseslovens § 19, jf. § 14, stk. 5, har Ligningsrådet ændret en kendelse fra et skatteankenævn og i stedet fastslået, at advokat A’s indtræden som kompagnon i advokat B’s advokatvirksomhed medførte afståelse af goodwill efter afskrivningslovens § 40, stk. 1.

Følgende referat er en sammenskrivning af Ligningsrådets sagsfremstilling i de to sager vedrørende advokat A og advokat B:

Sagsfremstilling

[...]

I henhold til § 14, stk. 5, indstillede Told- og Skattestyrelsen til Ligningsrådet, at A og B’s skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 blev ændret. Ligningsrådet har herefter ændret A og B’s skattepligtige indkomst som følger:

[For advokat A (den indtrædende kompagnon / køberen) fremgår det af sagsfremstillingen:]

Tidligere ansat skattepligtig indkomst:

 186.429 kr.

Indkomsten forhøjes i h.t. ligningslovens § 12 B, stk. 5 med:

 178.460 kr.

Indkomsten nedsættes med afskrivninger af goodwill
på 400.000 kr. med 1/7 i h.t. afskrivningslovens § 40, stk. 1:


 57.142 kr.

I alt forhøjelse 

 121.318 kr.

[For advokat B (sælgeren af andel i advokatvirksomheden) fremgår det af sagsfremstillingen:]

Tidligere ansat skattepligtig indkomst: 

 576.991 kr.

Indkomsten forhøjes i h.t. afskrivningslovens
§ 40, stk. 6, jf. stk. 1 med:


400.000 kr.

Som følge heraf nedsættes den skattepligtige indkomst
med modtagelse af de løbende ydelser, jf. ligningslovens
§ 12 B, stk. 4: 



178.460 kr.

I alt forhøjelse 

 221.540 kr.

Skatteankenævnets kendelse

Skatteankenævnet traf afgørelse den [...]. Nævnet gav klageren medhold i, at der ikke skal ske beskatning af goodwill ved B’s salg af ideel andel ved stiftelse af advokatinteressentskab med A.

ToldSkat har som led i sit tilsyn med de skatteansættende myndigheder anmodet om, at sagen bliver indbragt for Ligningsrådet med henblik på en mulig omgørelse af skatteankenævnets afgørelse.

Sagens omstændigheder

Advokat B har indtil 31. december 1999 drevet selvstændig advokatvirksomhed i et advokatinteressentskab sammen med advokat C. Den 1. januar 2000 blev interessentskabet opdelt i 2 selvstændige advokatvirksomheder.

Ved interessentskabskontrakt af [...] etableredes advokatinteressentskabet B og A med virkning fra den 1. januar 2000.

A blev i 1998 ansat i advokatinteressentskabet C og B.

Det er oplyst, at B er autoriseret som bobestyrer, mens A er beskikket forsvarer.

Af parternes interessentskabskontrakt (bilag 1) fremgår det, at kapitalgrundlaget vil bestå af de indtægter, der indtægtsføres på tidspunktet for interessentskabets ikrafttræden (se aftalens § 3).

Om driften af interessentskabet fremgår det af § 4, at interessentskabet alene kan forpligtes af begge parter i forening, idet ingen af parterne på egen hånd kan disponere over interessentskabets midler.

Kontrakten indeholder ikke oplysninger om kundeportefølje og lignende, ligesom den heller ikke indeholder aftaler om konkurrenceklausuler.

Endvidere fremgår det af kontrakten, at der ikke er fastsat et beløb for goodwill ved A’s indtræden. Det fremgår af sagen, at der ikke er lavet nogen salgsaftale eller opgjort nogen avance på goodwill.

Mellem parterne er der derimod aftalt en skævdeling af overskuddet indtil 2004 på følgende måde:

År

Fordeling

adv. B / adv. A

2000

70/30

2001

65/35

2002

60/40

2003

55/45

2004

50/50

Den [...] træffer skatteafdelingen i [...] Kommune afgørelse i sagen. Afgørelsen fastslår bl.a., at A’s skattepligtige indkomst nedsættes med 1/7 af beregnet goodwill på 800.000 kr. samt 21.051 kr. for afskrivninger på erhvervet inventar. B får forhøjet sin skattepligtige indkomst med 800.000 kr. svarende til goodwill.

Afgørelsen påklages til Skatteankenævnet, hvorefter klager den [...] får medhold. Efter afgørelsen skal der ikke fastsættes en goodwillværdi i forbindelse med optagelsen af A som interessent i advokatinteressentskabet B & A pr 1. januar 2000.

Skatteankenævnet begrunder sin afgørelse med, at der ikke inden for advokatbranchen foreligger nogen branchekutyme for fastsættelse af goodwill. Nævnet gav samtidigt udtryk for, at det inden for advokatbranchen ikke er usædvanligt, at optagelse af en ny interessent sker uden betaling for goodwill, og at der i stedet – under hensyn til de enkelte deltagende advokaters indtjeningsbidrag – foretages skævdeling af overskuddet i en nærmere aftalt årrække.

Ligningsrådets begrundelse

Tilstedeværelsen af goodwill i en virksomhed må bero på en vurdering af konkrete omstændigheder i det enkelte tilfælde. Det samme er tilfældet ved indtræden i et interessentskab.

Det er ikke tilstrækkeligt at fremhæve som gjort af skatteankenævnet, der ikke skal fastsættes en goodwillværdi i forbindelse med optagelsen af A som interessent, fordi ”det inden for advokatbranchen ikke er usædvanligt, at optagelse af en ny interessent sker uden betaling for goodwill, og at der i stedet – under hensyn til de enkelte deltagende advokaters indtjeningsbidrag – foretages skævdeling af overskud i en nærmere aftalt årrække”.

En aftale om skævdeling mellem parterne i interessentskabet fører ikke automatisk til den antagelse, at der ikke er sket afståelse af goodwill i den tidligere virksomhed.

For det første skal det vurderes, om der er tale om afståelse af en virksomhed, derefter skal det vurderes, om der er knyttet en goodwill til denne afståelse.

Om delsalg og delkøb ved indtræden i et interessentskab

Parterne i et interessentskab hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for opfyldelsen af virksomhedens forpligtelser. Efter retspraksis ejer de enkelte medinteressenter en ideel andel af interessentskabernes aktiver, ligesom medinteressenternes særkreditorer kan søge sig fyldestgjort i denne ideelle andel af interessentskabet.

Ved stiftelse af et interessentskab, hvor der optages en medinteressent i en allerede bestående virksomhed, vil den indtrædende part sammen med deltagelse i den fælles hæftelse erhverve en ideel andel af virksomhedens aktiver. Den tidligere ejer af virksomheden har ikke længere ret til at råde over virksomhedens aktiver alene. Fremover kan råderetten over aktiverne kun ske i fællesskab med interessentskabets anden part.

Som følge af interessentskabers struktur har den tidligere ejer af aktiverne afstået en ideel andel til den indtrædende part, hvorfor der skal opgøres en afståelsessum, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1989, 384.

Beskrivelsen af denne praksis fremgår af Ligningsvejledningen 2000 (og i Ligningsvejledningen 2004-1) afsnit E.I.6. Denne praksis var også gældende for ind- og udtræden af interessentskaber som skete før indkomstår 2000. I afsnit E.I.6 fremgår det også, at indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed, der optager en kompagnon, skal beskattes af fortjeneste eller tab ved afståelse af indehaverens andel i den til virksomheden knyttede goodwill.

Som eksempel kan endvidere henvises til Bernhard Gomard, som anfører i ”Hovedpunkter af selskabsretten” (side 53 i 4. udg., 1994) om indtræden i interessentskaber, at det ”kræver et opgør af forholdet mellem interessenterne, der omfatter betaling for overdragelse af andel i interessentskabets værdier”. Videre skriver Gomard, at en ”opgørelse mellem interessenterne kan enten ske ud fra de værdier, hvortil aktiverne er bogført, eller på grundlag af en vurdering af aktiverne og med tillæg af værdier af ikke bogførte aktiver såsom goodwill og andre immaterielle rettigheder”. Om spørgsmålet om fremgangsmåden for opgørelsen skriver Gomard samme sted, at den ”i første række løses ud fra interessentskabskontrakten, men er ikke andet aftalt, bør de virkelige værdier, i det omfang disse med rimelig sikkerhed kan konstateres, lægges til grund”.

Praksis om opgørelse af goodwill ved ind- og udtræden af interessentskaber er uafhængig af, om der er tale om der er tale om ind- og udtræden af et advokatinteressentskab, hvor det er muligt at opgøre en indtjening pr. deltager og dermed en skævdeling af overskuddet, eller et interessentskab for en håndværksvirksomhed, hvor der traditionelt ikke foretages en opdeling af indtjeningen.

 

Det afhænger af en konkret vurdering af interessentskabets virksomhed, om der foreligger goodwill i interessentskabet, og det er i den forbindelse underordnet, hvorvidt der er foretaget skævdeling af overskuddet i relation til parternes indtjening.

 

A’s bidrag til den samlede omsætning følger direkte af den opnåede adgang til interessent­skabets kundekreds. Skævdelingen er således ikke udtryk for, at der ikke foreligger goodwill i interessentskabets virksomhed. I det omfang, der foreligger goodwill i et interessentskab, vil den indtrædende part også overtage en ideel andel af denne.

Ved optagelse af A i B’s advokatvirksomhed, afstår B således halvdelen af sin virksomhed til A.

Opgørelse af goodwill

Som nævnt i Ligningsvejledningen 2004-1 (og i Ligningsvejledningen 2000) afsnit E.I.4.1.1 vedrører det skattemæssige goodwill den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende. Goodwillen kan ikke være knyttet til personer.

Efter den skatteretlige praksis som beskrevet i Ligningsvejledningen 2000 afsnit E.I.4.1.1.1 til E.I.4.1.1.3 skal nogle betingelser være opfyldt før der kan være tale om goodwill:

Ved afståelse af goodwill lægges der i skatteretlig henseende vægt på, at

  • der skal være tale om reel overdragelse af virksomheden
  • den oprindelige indehaver skal være påført et tab ved overdragelsen
  • virksomhedens indtjening og kundekreds skal kunne begrunde eksistensen af goodwill

Ad reel overdragelse og tab

Som nævnt indebærer aftalen om stiftelsen af interessentskabet mellem B og A, at B har afstået en ideel andel af sin virksomhed til A.

På trods af skævdelingen i interessentskabskontrakten har B i forbindelse med kontrakten givet A ret til at få adgang til de kunder, som er en del af den tidligere advokatvirksomheds kundegrundlag og den indtjening disse og fremtidige kunder giver. Det er således Ligningsrådets opfattelse, at de eksisterende kunder udgør et formueaktiv af økonomisk værdi, der berettiger til ansættelse af goodwill.

Skævdelingen er efter Ligningsrådets opfattelse ikke nødvendigvis udtryk for parternes forskellige indtjeningsevne, arbejdsindsats og kapitalindskud. I aftalen er der ikke nogen aftale om arbejdsindsats eller kapitalindskud. Skævdelingen er derfor også et udtryk for betaling for goodwillen, idet målet med skævdelingen i sidste ende er, at A i 2004 opnår halvdelen af advokatinteressentskabet nettooverskud og dermed goodwill.

Skævdelingen og de øvrige forhold taler for, at B ved stiftelsen af interessentskabet reelt er påført et tab, idet A har opnået en ret til at råde over en ideel andel af virksomheden.

Det forhold, at der i interessentskabskontrakten ikke er aftalt et konkurrenceforbehold, hvorfor B har mulighed for at fortsætte som selvstændig advokat i [...], er ikke eneafgørende for vurderingen af, om B har lidt et tab ved optagelse af A som kompagnon. Som nævnt må også forhold som afståelse af en andel af nettooverskuddet, råderet over selskabet og dets aktiver (herunder også kundeporteføljen) betragtes som et tab for B.

Ad virksomhedens indtjening og kundegrundlag

Parternes aftale indeholder ikke en opgørelse af goodwill. Dette er dog ikke udtryk for, at der ikke er aftalt goodwill, idet dette som nævnt er udtrykt gennem den aftalte skævdeling af nettooverskuddet.

I Told- og Skattestyrelsens rapport om den skattemæssige bedømmelse af goodwill fra december 2003 anføres det i den sammen­fattende konklusion på side 24, at en forudsætning for, at den indgåede aftale mellem parter skal respekteres af skattemyndighederne er, at aftalen skal svare til de faktiske forhold. Det forhold, at parterne i deres aftale har anført, at de går ”nøgen ind og nøgen ud” er således ikke i sig selv tilstrækkeligt. I følge advokatrådets egen beskrivelse af ”Københavnermodellen” (rapportens side 13) går deltagerne ”nøgen ind og nøgen ud”, når nye deltagere ikke betaler for goodwill ved indtræden i interessentskabet eller får vederlag for goodwill ved udtræden.

 

Om ind- og udtræden i advokat- og revisionsvirksomheder anføres det i rapportens konklusion på side 25, at der efter styrelsens opfattelse ikke er tale om anerkendelse af, at der for advokater og revisorer skulle gælde en særlig praksis for den skattemæssige behandling af goodwill ved ind- og udtræden af denne type virksomheder.

Afsluttende anfører styrelsen som sin opfattelse, at der med rapporten ikke er sket en ændring af den skattemæssige bedømmelse af goodwill i advokat- og revisionsvirksomheder, men alene en konstatering af, at der ikke gælder en særlig praksis i disse virksomheder.

Efter afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3, kan skattemyndighederne korrigere en aftale om overdragel­sessum mellem uafhængige parter, når der ikke er sket helt eller delvis betaling for et overdra­get aktiv.

 

Ligningsrådet anerkender, at parterne har modstående interesser med hensyn til, om der er goodwill i virksomheden, men de har ikke nødvendigvis modstående interesser med hensyn til fastlæggelse af betalingen for goodwillen. I sagen foretages der en omkvalificering af skævdelingen til den goodwillværdi, som den aftalte skævdeling er vederlag for.

Parterne har således en interesse i at omkvalificere goodwillen til en skævdeling. Sker der ikke beskatning af goodwillen ved indtræden i interessentskabet, vil B kunne fordele beskatningen af goodwillen over 4 år mod at blive beskattet i overdragelsesåret. Omvendt kan A afskrive goodwillen i den samme periode mod de 7 år, som fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 1.

Goodwillens størrelse

Som nævnt tidligere kan den skattemæssige goodwill ikke være knyttet til personer.

Indtjeningen i advokatinteressentskabet vedrører for størstedelens vedkommende advokatydelser, som er almindelige for advokatvirksomheder og som ikke alene kan henføres til interessenternes personlige kvalifikationer som henholdsvis bobestyrer og beskikket forsvarer. For perioden 1999 til 2002 vedrører ca. 75% af advokatinteressentskabets ydelser almindelige advokatydelser, mens ca. 25% kun i begrænset omfang kan henføres til interessenternes personlige kvalifikationer.

Omsætningen i advokatinteressentskabet kan således ikke udelukkende henføres til advokaternes personlige kvalifikationer. Virksomhedens goodwill er således ikke alene knyttet til personer, men må i større omfang være knyttet virksomhedens kundekreds m.m.

F.eks. fremgår det af omsætningsfordelingen mellem A og B for årene 1999 til 2002 for en almindelig advokatydelse som salg af fast ejendom:

År

adv. A

adv. B

% af samlet omsætning

t.kr.

pct.a

t.kr.

pct. a

1999

238

37

1.644

62

57

2000

335

39

1.175

59

54

2001

502

36

1.534

70

57

2002

463

43

1.161

59

53

a.        andel i pct. i forhold til advokatens egen omsætning i advokatinteressentskabet

Som det ses af opgørelsen udgør alene omsætning vedrørende salg af ejendomme ca. halvdelen af advokatinteressentskabets samlede omsætning. Denne omsætning kan ikke ses at være relateret til hverken B eller A’s særlige kvalifikationer som henholdsvis bobestyrer og beskikket forsvarer.

En fordeling af omsætningen på parternes personlige kvalifikationer kan kun i begrænset omfang foretages:

År

adv. A

adv. B

% af samlet omsætning

t.kr.a

pct.c

t.kr.b

pct.c

1999

101

16

691

26

24

2000

229

27

553

24

24

2001

364

26

390

18

21

2002

339

30

627

32

31

a.        omsætning fra erstatningssager, retssager og straffesager

b.        omsætning fra sager med dødsboer

c.        andel i pct. i forhold til advokatens egen omsætning i advokatinteressentskabet

Det må herefter antages, at der eksisterer en goodwillværdi i den pågældende virksomhed, og som nævnt har A ved sin indtræden i advokatvirksomheden opnået adgang til den eksisterende og fremtidige kundeportefølje.

Aftalen om skævdelingen indebærer, at det på tidspunktet for indgåelse af aftalen om interessentskabet må anses for at være aftalt et vederlag for den goodwill, der eksisterer i virksomheden. Efter Ligningsrådets opfattelse indebærer dette, at aftalen mellem parterne kan korrigeres efter afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3.

På baggrund af sagens konkrete omstændigheder, de personlige forudsætninger for de to interessenter, herunder bl.a. B’s rutine og personlige kvalifikationer som bobestyrer, sammenholdt med A’s personlige kvalifikationer som beskikket forsvarer, kan det imidlertid ikke umiddelbart antages, at skævdelingen i det hele er udtryk for betaling for goodwill. Dette bestyrkes af de faktiske tal for omsætningen for de efterfølgende år for henholdsvis B og A.

Efter reglerne i ligningsloven § 12 B, stk. 2, skal de to parter, når der foreligger aftale om en løbende ydelse, i forbindelse med indgåelsen af aftalen foretage en kapitalisering af de forventede ydelser. En sådan opgørelse af den kapitaliserede værdi foreligger ikke i nærværende sag, og Ligningsrådet kender ikke parternes forventning på aftaletidspunktet til den fremtidige samlede indtjening i interessentskabet. Ligningsrådet har derfor baseret beregningen af den kapitaliserede værdi på de faktisk realiserede resultattal.

Såfremt skævdelingen i det hele var udtryk for vederlag for goodwill, ville det tilbagediskonterede beløb efter ligningslovens § 12 B, stk. 2 udgøre 810.306 kr.

År

Nettooverskud

adv. A’s andel

Forskel til 50%

Diskonteret

beløba

2000

1.784.601 kr.

535.381 kr.

356.920 kr.

321.549 kr.

2001

2.092.697 kr.

732.444 kr.

313.904 kr.

254.772 kr.

2002

2.146.044 kr.

858.418 kr.

214.604 kr.

156.917 kr.

2003

2.303.527 kr.

1.034.769 kr.

116.995 kr.

77.068 kr.

Samlet beløb tilbagediskonteret til 1. januar 2000

810.306 kr.

a.  Forrentingssatsen er fastsat som kapitalafkastsatsen i virksomhedsskattelovens § 9 plus et risikotillæg på 5%, jf. TSS-cirkulære 2000-20. Kapitalafkastsatsen var i 2000 på 6 % (jf. TSS-cirkulære 2002-24). Forrentningssatsen udgør således 11%

En beregning efter goodwill-cirkulæret viser, at goodwill pr. 1. januar 2000 havde en størrelse på 468.411 kr.

Ligningsrådet finder herefter, at halvdelen af den aftalte skævdeling efter en konkret vurdering må anses for vederlag for goodwill. Den kapitaliserede værdi i medfør af ligningslovens § 12 B, stk. 2, skulle fastsættes efter forholdene pr. 1. januar 2000 og fastsættes herefter skønsmæssigt til 400.000 kr.

De løbende ydelser skal reduceres forholdsmæssigt, idet kun halvdelen heraf skal anses som vederlag for goodwill i form af en løbende ydelse. Som følge heraf skal den løbende ydelse for indkomståret 2000 reduceres til 178.460 kr.

Skatteyderens opfattelse og begrundelse herfor

[...]

Repræsentanten påstår, at skatteansættelserne for B og A for indkomståret 2000 skal foretages i overensstemmelse med [...] kommunes skatteankenævns kendelser af [...], hvilke ansættelser svarer til de selvangivne.

Ad overdragelse eller vederlag for goodwill

Repræsentanten begrunder dette med, at der ikke er overdraget eller vederlagt goodwill. Ved den omhandlede etablering af advokatinteressentskabet B og A er der ikke aftalt og ikke overdraget nogen goodwill. Efter repræsentantens opfattelse foreligger der således intet faktisk grundlag for gennemførelse af goodwillbeskatning hos B.

Den aftalte fordeling mellem parterne indeholder blot en fremadrettet 4-årig aftale om overskudsdeling som følge af de enkelte parters bidrag til interessentskabets samlede omsætning. Skævdelingen er derfor ikke en løbende ydelse for vederlæggelse af goodwill, men er alene en sædvanlig og erhvervsmæssig begrundet aftale mellem uafhængige parter om fordelingen af interessentskabets overskud som skal anerkendes af skattemyndighederne.

Betingelserne for at statuere skattemæssig goodwill er derfor efter repræsentantens opfattelse ikke opfyldt.

Repræsentanten mener, at det skal påvises, at den indgåede interessentskabskontrakt er misvisende og derfor ikke udtryk for det reelle aftaleforhold mellem parterne. Repræsentanten mener således, at det er en betingelse for skattemyndighedernes korrektion i et aftalegrundlag, at der foreligger et misbrug af skattelovgivningen til opnåelse af uberettigede skattefordele. Dette er efter repræsentantens opfattelse ikke tilfældet i den foreliggende sag. Den aftalte overskudsfordeling har ikke skattemæssigt sigte, da den ikke medfører skattefrie overførsler af aktiver mellem parterne eller udtagelse af ubeskattede midler fra interessentskabet.

Med henvisning til interessentskabskontrakten anfører repræsentanten, at overdrageren ikke er påført et tab. Parterne har ikke påtaget sig en konkurrenceklausul, ligesom interessentskabsandelen ikke er overdragelig. Yderligere henviser repræsentanten til, at kontrakten frit kan opsiges med [...] varsel. Repræsentanten mener derfor, at A ikke er tilført nogen økonomisk værdi og B ikke er påført noget tab.

Repræsentanten sammenligner interessentskabskontrakten med ”københavnermodellen” som beskrevet af Advokatrådet i Told- og Skattestyrelsens rapport om goodwill. Her er det kendetegnende, at deltagerne træder nøgen ind og ud af interessentskabet.

Med henvisning til Told- og Skattestyrelsens påstand om goodwill anfører repræsentanten, at styrelsen forudsætninger om parternes baggrund for aftalen om overskudsfordeling ikke kan tiltrædes, ligesom forudsætningerne om A’s fremtidige indtjeningsevne er udokumenteret. Skævdelen er udtryk for en saglig og driftsøkonomisk begrundet aftale mellem to uafhængige erhvervsdrivende med modstående økonomiske interesser.

Videre anfører repræsentanten, at overskudsfordelingen mellem B og A er begrundet i hensynet til, at overskudsfordelingen afspejler parternes bidrag til omsætningen. Repræsentanten henviser her til interessentskabets salærstatistik for årene 1999 til 2003 og konkluderer, at parternes bidrag til omsætningen kun adskiller sig med få procent fra overskudsfordelingen, hvorfor A således ikke modtager afkast af en erhvervet goodwill. Den aftalte overskudsfordeling indeholder således efter repræsentantens opfattelse ikke nogen ”skjult” goodwilloverdragelse, ligesom skattemyndighederne ikke har påvist en sådan overdragelse.

Generelt om eventuel goodwill i advokatinteressentskabet anfører repræsentanten, at det er muligt, at der eksisterer goodwill i højere grad end tidligere i større og specialiserede advokatfirmaer, men det er B og A’s samstemmende opfattelse, at dette ikke er tilfældet for deres advokatvirksomhed.

Det må her haves for øje, at den omhandlede advokatvirksomhed er en mindre advokatvirksomhed med almen praksis beliggende i en mindre stationsby.

I forhold til tidligere er advokatbranchen kendetegnet ved en højere grad af flygtighed, idet advokatfirmaerne fusioneres, flyttes, nedlægges etc. Dette gælder navnlig i henseende til advokatfirmaer i mindre byer, hvor nedgangen i antallet af selvstændige erhvervsdrivende, indbyggernes mobilitet, beskæftigelse og tilknytning til [...] etc. har medført forringede konkurrenceforhold. Indtjeningsevnen er således i mindre grad afhængig af historiske faktorer som kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, men i højere grad af advokatens faglige kvalifikationer, akkvisitive evner, omtale, markedsføring etc.

Ad manglende hjemmel til goodwillbeskatning

Med henvisning til, at der ikke er aftalt overdragelse af goodwill mellem de to uafhængige parter med modsatrettede økonomiske interesser anfører repræsentanten videre, at der således ikke er hjemmel til goodwillbeskatningen. Ved den aftalte skævdeling er der ikke varetaget skattemæssige interesser. A har alene accepteret en nedsat overskudsandel i opstartsperioden svarende til hans bidrag til den samlede omsætning.

Yderligere henviser repræsentanten til Told- og Skattestyrelsens rapport om den skattemæssige bedømmelse af goodwill i bl.a. advokatvirksomheder som grundlag for, at denne skævdeling er sædvanlig inden for advokatbranchen. Videre peger repræsentanten på, at aftale mellem uafhængige parter, om at der ikke skal betales goodwill ved etablering af interessentskab, som udgangspunkt skal respekteres.

Videre anfører repræsentanten, at myndighederne skal have udtrykkelig hjemmel til at fiksere og beskatte en indtægt, som de facto ikke er aftalt, jf. Højesteretsdommen i UfR 1998, 584 H om fiksering af renter.

Repræsentanten anfører videre, at selvom man måtte være enig med Told- og Skattestyrelsen i, at aftalen i virkeligheden dækker over en skjult goodwilloverdragelse, indebærer dette ikke i sig selv en skattefrihed endsige en skattemæssig fordel. Der foreligger alene en “omkvalificering” fra overskud af erhvervsvirksomhed til goodwillavance.

Videre anfører repræsentanten, at der ikke i afskrivningslovens § 45, stk. 3, er hjemmel til den indstillede goodwillbeskatning. Bestemmelsen giver efter repræsentantens opfattelse ikke adgang til at statuere, at en overdragelse mellem uafhængige parter omfatter andet og mere end det faktisk aftalte.

Om bestemmelsen anfører repræsentanten endvidere, at en korrektion ifølge lovbemærkningerne kun kan ske, såfremt den aftalte overdragelsessum er åbenbart forkert. Videre står det i bemærkningerne, at hvor parterne konkret har modstående interesser, kan parterne forvente, at den skatteansættende myndighed vil lægge den af parterne aftalte overdragelsessum samt fordeling på de overdragne skatterelevante aktiver til grund.

Selv om det måske kan hævdes, at bestemmelsen giver støtte for eksistensen af en hjemmel til at foretage den omhandlede statuering af goodwilloverdragelse med tilhørende avancebeskatning hos B, gør repræsentanten gældende, at bestemmelsen ikke finder anvendelse i nærværende tilfælde. Efter repræsentantens opfattelse giver bestemmelsen alene hjemmel til vilkårskorrektion og ikke en dispositionskorrektion. Told- og Skattestyrelsens indstilling indebærer efter repræsentantens opfattelse en dispositionskorrektion, idet et yderligere aktiv – goodwill – anses for omfattet af overdragelsen.

En korrektion forudsætter efter repræsentantens opfattelse proformaagtige overdragelser eller overdragelser uden skatteretlig realitet. Noget sådant er ikke påvist i denne sag. Sagt med andre ord foreligger der ikke tilstrækkelig hjemmel til at gennemføre en beskatning af en goodwilloverdragelse mellem uafhængige parter, når en sådan overdragelse de facto ikke eksisterer.

Repræsentanten finder derfor, at afskrivningslovens § 45, stk. 3, må fortolkes indskrænkende, og må alene kunne anvendes i klare tilfælde af misbrug. Den påstående goodwillværdi er i sagen alene fremkommet ved en skønsmæssig beregning.

Ad Praksisændring med tilbagevirkende kraft

Endelig anfører repræsentanten som begrundelse for sin påstand, at Told- og Skattestyrelsens indstilling indebærer en praksisændring med tilbagevirkende kraft. Repræsentanten anfører her, at en goodwillbeskatning må anses for en ny praksis etableret ved nærværende sag, hvorfor den alene kan have fremtidig virkning. Som begrundelse henviser repræsentanten til Told- og Skattestyrelsens goodwillrapport, hvor Advokatrådet har oplyst, at der ikke kendes eksempler på goodwillbeskatning ved anvendelse af ”københavnermodellen”.

Repræsentanten mener derfor, at parterne har krav på beskatning i overensstemmelse med hidtidig praksis, jf. Højesterets dom i UfR 1983, 8 H. Repræsentanten finder, at beskatningen heller ikke fremgår af Ligningsvejledningen, cirkulærer, vejledninger eller offentliggjorte afgørelser. I tilknytning hertil anfører repræsentanten, at Advokatrådets beskrivelse af overskudsfordelingen i Told- og Skattestyrelsens rapport om goodwill ikke modsiges i rapporten eller andetsteds.

Afslutningsvist anfører repræsentanten om de afledte konsekvenser af Told- og Skattestyrelsens indstilling, at den vil give anledning til store bogførings- og regnskabsmæssige komplikationer ved advokaternes selvangivelser og myndighedernes kontrol heraf. Dette gælder efter repræsentantens opfattelse ikke mindst i de tilfælde, hvor nye interessenter optages inden en aftalt skævdelings­periode er udløbet, og der i denne forbindelse skal opgøres genvunde afskrivninger.

Videre om de afledte konsekvenser har repræsentanten udarbejdet en konsekvensberegning og konkluderer, at der slet ikke skattefordele forbundet med den indgåede overskudsfordelingsaftale. Den aftalte overskudsfordeling udløser således fuld og samme skattepligtig indkomst for de involverede indkomstår, som den samlede skattepligtige indkomst kan opgøres til som resultatet af Told- og Skattestyrelsens indstilling. Den eneste konsekvens af de påtænkte ændringer er således alene af periodiseringsmæssig karakter.

Repræsentanten konkluderer videre, at konsekvensberegningen er et vægtigt indicium for, at parterne ikke har varetaget skattemæssige interesser ved den omstridte overskudsfordelingsaftale, hvorfor Told- og Skattestyrelsens egentlige begrundelse for de indstillede ændringer skal bortfalde.

Repræsentantens supplerende bemærkninger

I de supplerende bemærkninger gør repræsentanten opmærksom på, at interessentskabskontrakten, som ligger til grund for [advokatinteressentskabets efterfølgende fusion med et andet advokatinteressentskab], ikke indeholder nogen overdragelse af goodwill. Repræsentanten fremhæver dette som et stærkt indicium for, at A ikke ved interessentskabsstiftelsen i 2000 erhvervede nogen goodwill. I modsat fald ville A have krævet vederlag for goodwill i forbindelse med opløsningen af interessentskabet mellem ham og B.

Endelige bemærker repræsentanten vedrørende § 9 i den interessentskabskontrakt, som nærværende sag drejer sig om, at forskellen mellem § 9 og aftaler i større advokatfirmaer om, at interessenterne ”går nøgne ind og nøgne ud”, må begrundes i, at der er tale om et interessentskab med to deltagere, hvorfor en fordeling af aktiver er nødvendig. Repræsentanten ønsker derfor klargjort, at en opretholdelse af Told- og Skattestyrelsens indstilling vil stille interessentskaber med få deltagere ringere end interessentskaber med et større antal deltagere.

Ligningsrådets konklusion

[For advokat A:]

Herefter ændres A’s skattepligtige indkomst som det fremgår af sagsfremstillingen.

 

På begæring af A’s repræsentant er der foretaget afskrivning i den skattepligtige indkomst med 1/7 af goodwillen på 400.000 kr. svarende til 57.142 kr., jf. afskrivningslovens § 40, stk. 1.

 

 

[For advokat B:]

Herefter ændres B’s skattepligtige indkomst som det fremgår af sagsfremstillingen.

 

 

 

 

Bilagsoversigt

 

Bilag 1                                 Interessentskabskontrakt

 

[Øvrige bilag er udeladt]

 

- ooOoo -

 

[Uddrag af interessentskabskontrakt:]

Bilag 1

INTERESSENTSKABSKONTRAKT

Mellem advokat B og advokat A er der d.d. indgået følgende interessentskabskontrakt;

§ 1.

FORMÅL

Interessentskabets formål er drift af advokatvirksomheden beliggende [...].

§ 2.

IKRAFTTRÆDEN

Interessentskabet træder i kraft den 1. januar 2000.

§ 3.

KAPITALGRUNDLAG

Interessenterne indskyder de indtægter der indtægtsføres på tidspunktet for interessentskabets ikrafttræden.

§ 4.

DRIFT

Interessenterne forpligter sig til at anvende sin fulde arbejdskraft i interessentskabet.

Interessentskabet kan alene forpligtes af begge interessenter i forening, idet ingen af parterne på egen hånd kan disponere over interessentskabets midler, bortset fra sådanne dispositioner over interessentskabets midler, som er nødvendige og sædvanlige i den daglige drift.

§ 5.

ACONTOHÆVNING/OVERSKUD OG UNDERSKUD

Alle interessentskabets indtægter og alle interessentskabets omkostninger indgår på/trækkes over samme bank/girokonto.

[...]

Interessentskabets årsresultat fordeles mellem interessenterne efter følgende skævdeling:

År 2000 modtager A 30% af nettooverskuddet. B restbeløbet.

År 2001 modtager A 35% af nettooverskuddet. B restbeløbet.

År 2002 modtager A 40% af nettooverskuddet. B restbeløbet.

År 2003 modtager A 45% af nettooverskuddet. B restbeløbet.

År 2004 modtager A 50% af nettooverskuddet. B restbeløbet.

Herefter deles nettooverskuddet med halvdelen til hver.

§ 6.

REGNSKABSÅR OG REVISION

[...]

Revisor foretager hvert år pr. 31/12. en fuldstændig opgørelse. Ved denne opgørelse godskrives først hver interessent en rente svarende til diskontoen af hans til enhver tid i virksomheden indestående kapital under hensyntagen til diverse a’contohævninger m.v. Det resterende årsudbytte deles, jfr. ovenfor. Skulle en af interessenterne have hævet mere end sin andel af årsoverskuddet, skal det for meget hævede beløb være tilbagebetalt senest [...] efter regnskabsårets udløb.

§ 7.

HÆFTELSER

Interessenterne hæfter direkte, solidarisk og personligt for interessentskabets forpligtelser. Indbyrdes hæfter interessenterne med halvdelen til hver.

§ 8.

RETSFORFØLGELSE

[...] Såfremt den ene at interessenterne måtte blive erklæret konkurs, har den anden interessent ret til at fortsætte alene, hvis han måtte ønske det. [...] fallentens konkursbo kan ikke fordre udbetaling af den udtrækkendes del af interessentskabets værdier på anden måde end efter de regler der fastsættes nedenfor.

§ 9.

UDTRÆDEN AF EN INTERESSENT

En interessent kan hverken helt eller delvist lade sin andel i interessentskabet overgå til anden det være sig ved frivillig overdragelse, arv eller på anden måde, uden at den anden interessent har haft lejlighed til at erhverve andelen. Tilbuddet om salg at andelen fremsættes skriftligt over for den anden interessent, som inden [...] efter tilbuddets modtagelse skal acceptere tilbuddet.

Tilbuddet om salg at andelen fremsættes skriftligt over for den anden interessent, som inden [...] efter tilbuddets modtagelse skal acceptere tilbuddet.

Overdragelsessummen for andelen fastsættes i mangel af mindelig aftale mellem parterne af selskabets revisor med rekurs til den i § 14 nævnte voldgiftsret.

Overdragelsessummen betales i mangel af anden aftale kontant.

Såfremt tilbuddet ikke accepteres senest [...] efter dets modtagelse, kan andelen frit omsættes, men dog ikke til en lavere pris end den pris, til hvilken andelen blev tilbudt den anden interessent, med mindre den anden interessent ligeledes har fået andelen tilbudt til denne lavere pris og ikke accepteret tilbuddet.

Såfremt ingen af interessenterne ønsker at fortsætte interessentskabet, skal dette afvikles for fælles regning og bedst muligt.

§ 10.

OPSIGELSE/UDTRÆDEN

Interessentskabet kan opsiges af begge parter med [...] varsel til den første i en måned. Den opsagte interessent er berettiget til at overtage virksomheden og udløse den opsigende interessent på den ovenfor under § 9 angivne måde.

Ønsker ingen af parterne at overtage virksomheden, skal den afvikles hurtigst muligt og bedst muligt for fælles regning.

Pr. den dag hvor en interessent fylder [...], er han forpligtet til at udtræde af interessentskabet og overdrage sin andel af interessentskabet i henhold til den ovenfor under § 9 angivne måde.

[...]

§ 12.

DØD

Såfremt en af interessenterne afgår ved døden, har den anden interessent ret til at overtage virksomheden i overensstemmelse med § 9.

[...]

§ 13.

VÆSENTLIG MISLIGHOLDELSE

Såfremt en interessent væsentligt misligholder sin forpligtelse over for den anden interessent, er den forurettede part berettiget til med øjeblikkelig virkning at ophæve interessentskabskontrakten. Den forurettede part har i så fald valget mellem at overtage den misligholdende parts andel, jfr. ovenfor, eller kræve sin andel afkøbt af vedkommende, jfr. ovenfor, eller kræve interessentskabet opløst.

[...]

§ 16.

OMKOSTNINGER

Omkostninger ved nærværende kontrakts oprettelse og eventuelle stempeludgifter i forbindelse hermed betales af parterne med halvdelen hver.

[Dato]

Sign.

 

Sign.

Advokat B

 

Advokat A