Dato for udgivelse
06 May 2014 13:38
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Apr 2014 12:10
SKM-nummer
SKM2014.320.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-5061330
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Selskabsbeskatning, fast driftssted, byggearbejder, udenlandsk virksomhed, indeholdelsespligt
Resumé

Det er oplyst, at spørger år xxxx har indgået flere entrepriseaftaler med forskellige danske byggevirksomheder, og at spørgeren i den forbindelse beskæftiger et antal medarbejdere i Danmark. Spørgeren er registreret med en postadresse hos B ApS, og hvorefter B ApS varetager spørgerens skattemæssige forpligtelser. Spørgeren har ikke nogen ansatte i disse lokaler, og alle medarbejdere er udstationeret fra det tyske selskab til Danmark.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at når der ske registrering af en filial af spørgers selskab i Danmark, medfører det i sig selv fast driftssted. Efter hovedreglen skal der være et forretningssted, der er fast, og hvorfra der udøves en erhvervsmæssig aktivitet. Spørgeren kan derfor ikke alene ved registrering af en filial efter selskabslovens § 345, anses for at etablere fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., vil spørgeren imidlertid blive anset for skattepligtig af et fast driftssted fra første dag i forbindelse med de enkelte bygge-, anlægs- og monteringsarbejder i Danmark. Danmark kan imidlertid kun udnytte den interne hjemmel, hvis der foreligger et fast driftssted i henhold til artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skatterådet kan bekræfte, at spørgeren anses for at etablere fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis selskabet indretter et kontor i Danmark, hvorfra alle byggeaktiviteter styres og samordnes.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Henvisning

Den juridiske vejledning: 2014-1, afsnit C.D.1.2.2.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis spørgeren registreres som en filial af en udenlandsk virksomhed i Danmark, udgør alle byggeaktiviteter i Danmark et fast driftssted? 
  2. Vil filialregisteringen i Danmark medføre, at spørgeren bliver indeholdelsespligtig efter kildeskattelovens § 46 stk. 1, for alle lønninger, som udbetales til medarbejdere, som har udført personligt arbejde i et tjenesteforhold i Danmark? 
  3. Hvis svaret på spørgsmål 1 er "nej", kan det så bekræftes, at svaret ændres, hvis selskabet indretter et kontor i Danmark, hvorfra alle byggeaktiviteter styres og samordnes? 

Svar

  1. Nej, se begrundelse 
  2. Afvises 
  3. Ja, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren, A GmbH, er et tysk selskab, som siden år xxxx har indgået flere entrepriseaftaler med forskellige danske byggevirksomheder. Spørgeren er registreret her i landet med henblik på afregning og indeholdelse af moms, A-skat, selskabsskat mv. I gennemsnit beskæftiger virksomheden x-antal i Danmark, og hvor spørger for disse ansatte indeholder og betaler A-skat og AM-bidrag.

Spørgeren er registreret med postadresse hos B ApS. B ApS varetager spørgerens skattemæssige forpligtelser, dvs. indberetning af moms, skatter og afgifter.

Spørgeren har ikke nogen egne ansatte i disse lokaler, men kun en postadresse. Alle medarbejdere er udstationeret fra det tyske selskab til Danmark. Alle udenlandske medarbejdere er forsynet med et dansk CPR nummer, og spørgeren indeholder og indbetaler for alle medarbejdere AM-bidrag og A-skat af udbetalte beløb.

Nuværende problemstilling

Nogle af byggeprojekterne varer længere end 12 måneder, mens andre projekters varighed ligger under 12 måneder. De fleste byggeprojekter kan betragtes isoleret. De forskellige byggeprojekter kan ikke betragtes som en enhed, da de ikke udgør et sammenhængende hele. (ingen geografisk eller kontraktmæssig forbindelse). Som udgangspunkt får spørgeren udleveret byggeprojektets planlægning og konstruktionstegninger (byggeplan) af hovedentreprenøren. Virksomheden forestår i de fleste tilfælde alene bygningsarbejder, men forestår ikke konstruktionsplanlægning.

Efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 a) sammenholdt med artikel 5, stk. 3 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsaftale, udgør alle virksomhedens byggeaktiviteter i Danmark ikke et fast driftssted. For spørgerens medarbejdere indebærer det følgende: 

  1. Medarbejdere, der arbejder på et byggeprojekt, som udgør et fast driftssted: Her bliver medarbejderne skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og artikel 15, stk. 2, litra c, modsætningsvis. Spørgeren indeholder og indbetaler A-skat og AM bidrag for de udenlandske medarbejdere. 
  2. Medarbejdere, der ikke arbejder på et byggeprojekt, som udgør et skattepligtigt fast driftssted efter artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsaftalen: Her er medarbejderne skattepligtige, jf. kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 1 og artikel 15, stk.2, litra a, modsætningsvis, når medarbejderne udfører arbejdet i Danmark, og varighed er længere end 183 dage i kalenderåret. Spørgeren indeholder og indbetaler A-skat og AM-bidrag gennem B ApS, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 5. 
  3. Medarbejdere udfører hverken arbejde for et fast driftssted i den ovennævnte forstand eller opholder sig mere end 183 arbejdsdage i Danmark inden for et kalenderår.

I den sidstnævnte konstellation c) kan skattepligt for de udenlandske medarbejdere indtræde på grund af den nye lovbestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og SKATs fortolkning deraf. Der har været diskussioner mellem spørgeren og de danske hvervgivere om, hvem der i disse tilfælde skal indeholde A-skat og AM-bidrag. Spørgeren finder det vanskeligt at vurdere, om byggeprojektet udgør et fast driftssted eller ej. Såfremt der er tale om arbejdsudleje, skal den danske hvervgiver indeholde og indbetale A-skat til staten af det udbetalte beløb til medarbejderen. Tvivlstilfælde har medført, at mange danske virksomheder har nægtet at indgå en entreprisekontrakt med spørgeren, da de ikke har været indstillet på at hæfte for de udenlandske medarbejderes A-skat og løfte denne administrative byrde.

Disse vanskeligheder ønsker spørgeren at undgå i fremtiden.

Spørgeren er et selskab i Tyskland, men hvor der alene udføres byggeprojekter i de europæiske nabolande. Spørgeren vil gerne indeholde og indbetale A-skat og AM- bidrag for alle udstationerede medarbejdere i Danmark og ordne medarbejdernes skattemæssige forpligtelser ens over for SKAT.

Derfor overvejer spørgeren at stifte en filial af en udenlandsk virksomhed, jf. selskabsloven § 345, og drive virksomheden gennem filialen her i landet. Alle fremtidige byggeprojekter skal dermed udføres og samordnes gennem denne filial.

I første omgang skal der ikke oprettes et særligt kontor, hvorfra alle projekter styres. Det er planlagt, at alle de enkelte projekter administreres af virksomhedens tekniske og økonomiske ansvarlige medarbejdere. Disse medarbejdere vil ikke opholde sig permanent i Danmark, men de vil have en permanent forbindelse til de enkelte byggeprojekters ledelse. Yderligere vil der være udveksling af informationer om spørgerens skattemæssige forpligtelser med spørgerens rådgiver, B ApS. B ApS vil fortsat fungere som postadresse og befuldmægtigede for spørgeren vedrørende indberetning og indbetaling af A-skat og AM-bidrag.

Alternativt

Såfremt denne fremgangsmåde ikke opfylder kravet til fast driftssted i Danmark, således at alle udenlandske medarbejdere beskattes i Danmark efter kildeskattelovens § 2, nr.1, og spørgeren dermed er indeholdelses- og indbetalingspligtig, planlægger virksomheden yderligere foranstaltninger:

Spørgeren vil leje et kontor i Danmark, hvorfra alle spørgers byggeprojekter i Danmark indgås, styres og samordnes med hensyn til den tekniske gennemførelse af de enkelte projekter. Filialens ledelse samt den byggeteknisk ansvarlige person får stillet et kontor til rådighed. Kontorets beliggenhed vil også fungere som postadresse og det sted, hvor alle oplysninger om de forskellige byggeprojekter samles. Alle beslutninger vedrørende byggeprojektrelaterede opgaver træffes i kontoret, og fra kontoret vil der være korrespondance med det tyske hovedselskab og deres danske hvervgiver og underleverandør. Dette indebærer dog ikke, at der altid vil være en medarbejder på kontoret, da ledelsens opgave også vil bestå i en mere permanent tilstedeværelse på de enkelte byggepladser.

Spørgers opfattelse og begrundelse 

Spørgsmål 1 og 2

Spørgers repræsentant har anført, at spørgsmålene skal besvares med "ja".

Repræsentanten har anført, at spørgerens indeholdelsespligt og indbetalingspligt af udbetalte beløb til medarbejderne afhænger af, om spørgerens aktiviteter medfører, at spørgeren bliver begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a).

Spørgerens filialregistrering i Erhvervsstyrelsen vil ikke automatisk indebære, at det udenlandske selskab er undergivet begrænset skattepligt i Danmark.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk.1 litra a), punkt 6, at bygge-, anlægs eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Såfremt man kan nøjes med denne definition, vil spørgeren derfor allerede være indeholdelses- og indbetalingspligtig i Danmark af udbetalte lønudbetalinger til sine medarbejdere.

Filialregistreringen vil give de forskellige byggeprojekter en fælles ramme, også over for de tyske myndigheder, som skal bedømme spørgerens skattepligt i Danmark.

Hvis spørgerens indeholdelses- og indbetalingspligt gøres afhængig af, hvorvidt der efter de nationale regler allerede eksisterer et fast driftssted (selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a), punkt 6, som kan beskattes i landet, jf. den dansk-tyske DBO artikel 5, stk.3, skal der ses på filialens betydning for de enkelte byggeprojekter.

Ifølge OECD kommentaren bestemmer stk. 3 udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Ethvert af disse arbejder, som ikke opfylder denne betingelse, udgør ikke i sig selv et fast driftssted. Som anført vil alle fremtidige projekter ikke alle opfylde denne betingelse.

Det ses ikke af kommentarer til bestemmelsen om byggeprojektets skattepligt fra dag 1 kan føre til, at den udenlandske arbejdsgiver kan anses for at have fast driftssted i henhold til artikel 15, stk. 2 litra c), i OECD modeloverenskomsten. Men det kan her anføres, at spørgeren gennemfører forskellige byggeprojekter i Danmark hele året, og hvorefter der beskæftiges mange medarbejdere i Danmark. Der udføres ikke byggeaktiviteter i Tyskland.

Under hensyn hertil og med filialregistreringen vil spørgerens erhvervsmæssige tilstedeværelse i Danmark indebære, at der foreligger et fast driftssted for virksomhedens aktiviteter i Danmark.

Spørgsmål 3

Spørger har anført, at ifølge OECD kommentaren til artikel 5, kan et kontor anses for et fast driftssted. Det forudsætter, at betingelserne i artikel 5 i øvrigt er opfyldt.

Her opretter spørgeren en filial, som er tilknyttet et permanent kontor med en vis varighed. Det udgør en fast indretning, gennem hvilket virksomheden drives. Bogholderiafdelingen forbliver i Tyskland samtidig med, at ledelsen har sit sæde der. Alligevel vil en del af projekterne blive startet op med hjælp af kontorets fysiske indretning og medarbejderne, som bruger kontoret, ligesom gennemførelsen af de enkelte byggeprojekter styres centralt fra kontoret. Den overordnede ledelse forbliver i Tyskland.

Kontorets funktion kan betegnes som mellemled mellem det tyske hovedkontor og de enkelte projekter, som ikke altid står i en geografisk forbindelse med hinanden. Yderligere bruges kontoret som mødested med danske hvervgiver og underleverandører. Dette kontor har kontrollerende og samordnende funktioner for alle de enkelte projekter. Aktiviteter kan derfor ikke kun betragtes som hjælpende eller forberedende art, som nævnt i artikel 5 stk. 4.

Meningen med anmodningen er, at spørgeren over for sine danske hovedentreprenører gerne vil finde en klar løsning vedrørende de udstationerede medarbejdere, og hvorefter spørgeren selv ønsker at indeholde og indbetale skat af udbetalte beløb til medarbejderne.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgeren registreres som en filial af en udenlandsk virksomhed i Danmark, udgør alle byggeaktiviteter i Danmark et fast driftssted.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...) Bygge-, anlæg- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.(...)

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland, artikel 5, stk. 2 og 3, jf. Bekendtgørelse af overenskomst af 22. november 1995 (BKI nr 158 af 06/12/1996), artikel 5

I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

  1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet; 
  2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering; 
  3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende; 
  4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet; 
  5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet; 
  6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de under litra a)-e) nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

OECDs modeloverenskomstens artikel 5 svarer indholdsmæssigt til ovenfor anførte bestemmelser.

Af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst af 1992, som revideret senest i 2010 fremgår det:

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket "fast driftssted". I henhold til definitionen udgør et "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis, jf. kommentarerne punkt 2 -4 til artikel 5. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser: 

  • eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr; 
  • dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed; 
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. 

I henhold til kommentarerne til modeloverenskomsten, dækker udtrykket "forretningssted" alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

I kommentarernes punkt 16 til OECDs modeloverenskomst, artikel 5, stk. 3 om bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, fremgår det:

"Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Ethvert af disse arbejder, som ikke opfylder denne betingelse, udgør ikke i sig selv et fast driftssted, selv om der inden for det er en indretning, f.eks. et kontor eller et værksted i stk. 2's betydning, i forbindelse med anlægsvirksomheden. Hvis imidlertid et sådant kontor eller værksted anvendes i forbindelse med flere bygge- eller anlægsarbejder og virksomheden i kontoret eller værkstedet går ud over det, der er anført i stk. 4, vil et fast driftssted blive anset for at foreligge, såfremt betingelserne i artiklen i øvrigt er opfyldt. Dette er tilfældet, selvom ingen af arbejderne varer i mere end 12 måneder. I dette tilfælde vil værkstedets eller kontorets situation derfor være forskellig fra bygge- og anlægsarbejderne, hvoraf ingen vil udgøre et fast driftssted, men det er vigtigt at sikre, at kun den fortjeneste, der rettelig kan henføres til de funktioner, der er udøvet gennem kontoret eller værkstedet, under hensyn til de aktiver, der er anvendt af, og de risici, der er påtaget af kontoret eller værkstedet, henføres til det faste driftssted. Dette kan være fortjeneste, der kan henføres til den udøvede virksomhed i forbindelse med de forskellige bygge- og anlægsarbejder, men kun i det omfang, sådan virksomhed med rette kan henføres til kontoret."

Praksis

Juridisk vejledning afsnit C.D.1.2.2, Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet:

"Hvad er "fast driftssted":

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

SKM2014.39.SR

Skatterådet fandt, at A AB (spørger) havde fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 5. Spørger havde rådighed over kontorlokaler. Som følge af kontorlokalernes anvendelse, ansås disse for at udgøre et fast forretningssted gennem hvilket, spørger ansås for at udøve sin forretningsvirksomhed. Skatterådet fandt endvidere, at det svenske monteringspersonale, som arbejdede på danske byggeprojekter for spørger, var begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.1 og stk. 9, nr. 2, da spørger havde fast driftssted i Danmark. Danmark havde ret til at beskatte det svenske monteringspersonales lønindkomst for arbejde udført i Danmark for det faste driftssted, jf. artikel 15.

SKM2013.762.SR

Sagen illustrerer betingelsen om eksistensen af et "forretningssted". Et engelsk selskab havde en dansk bosat person ansat. Det engelske selskab havde ingen salgsopsøgende aktiviteter i Danmark. Medarbejderen ville opholde sig i Danmark 1-2 dage om ugen. Han ville foretage nødvendig afrapportering i sin privatbolig. Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke statueredes fast driftssted for X Limited, jf. artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ud fra kommentarerne i OECDs modeloverenskomst om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen fandt Skatterådet ikke, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2, i modeloverenskomsten og de lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten var opfyldt.

SKM2014.114.SR

Et udenlandsk selskab skulle foretage sikkerhedsvurderinger i forbindelse med et dansk byggeprojekt. Ifølge oplysningerne leverede det udenlandske selskab sine ydelser fra selskabets adresse i selskabets hjemland. Medarbejdere ville komme til Danmark for at deltage i møder med bygherren. Møderne ville maksimalt blive afholdt en gang om måneden og normal ikke strække sig over mere end en til to dage. Formålet med møderne var at indsamle data til videreforarbejdelse på selskabets adresse i selskabets hjemland. Tilstedeværelsen i Danmark var dermed ikke tilstrækkelig til, at selskabet blev anset for at have fast driftssted i Danmark. Det var i den sammenhæng væsentligt, at medarbejderne ikke udførte planlægning og tilsyn på byggepladsen.

Lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt. blev indført ved lov nr. 1021 af 19. december 1992, jf. lovforslag nr. 81 af 28. oktober 1992, (Ændring af reglerne om indtræden af begrænset skattepligt for lønmodtagere og bygge-/anlægsforetagender). Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget:

"Lovforslaget går ud på to ændringer af reglerne om indtræden af begrænset dansk skattepligt, dvs. den danske skattepligt for personer og selskaber m.v., der er hjemmehørende i udlandet, men modtager indtægt fra kilder her i landet.
Begrænset dansk skattepligt medfører, at den danske skattepligt kun omfatter bestemte indkomsttyper fra kilder her i landet. I modsætning hertil medfører en persons eller et selskabs fulde danske skattepligt, at skattepligten omfatter samtlige den pågældendes (skattepligtige) indkomster, hvad enten de stammer fra kilder her i landet eller i udlandet.
For det første foreslås det at udvide den begrænsede skattepligt for udenlandske lønmodtagere til at omfatte alle lønindtægter, som udbetales af arbejdsgivere, der er hjemmehørende eller skattepligtige her i landet.
For det andet foreslås en udvidelse af den begrænsede skattepligt for udenlandske foretagender, der udfører bygnings-, anlægs- og monteringsarbejde her i landet. Efter den gældende praksis er der kun skattepligt til Danmark, hvis arbejdet her i landet varer mere end 12 måneder, men skattepligten indtræder i så fald med virkning fra arbejdets begyndelse. I fremtiden skal der være skattepligt fra 1. dag.
(...)
Lovforslagets hovedformål er, at udenlandske lønmodtagere skal være begrænset skattepligtige, hvis deres arbejdsgiver er hjemmehørende her i landet eller begrænset skattepligtig af virksomhed med fast driftssted her i landet. Det er derfor nødvendigt at ændre reglerne for udenlandske foretagender, som udfører byggevirksomhed her i landet, således at de er skattepligtige fra virksomhedens første dag.
Ændringen har typisk ikke betydning for beskatningen af udenlandske byggeforetagender. Dette skyldes de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med de lande, hvor de udenlandske foretagender er hjemmehørende. Efter de fleste af disse overenskomster har Danmark kun ret til at beskatte overskud ved byggevirksomheder her i landet, hvis virksomheden varer mere end 12 måneder."

Af bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 2, fremgår det videre:

"Som nævnt i de almindelige bemærkninger foreslås det, at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejde skal anses for at danne fast driftssted fra arbejdets begyndelse. Herved forstås den dato, hvor entreprenøren påbegynder sit arbejde, herunder iværksætter forberedende aktiviteter, som f.eks. oprettelse af et planlægningskontor til arbejdet.
(...)
Den danske beskatning af et udenlandsk foretagendes virksomhed her i landet afhænger imidlertid også af reglerne i en eventuel dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.
Ved indgåelsen af disse aftaler foreslår Danmark at følge OECDs regler om fast driftssted, således at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejder danner driftssted, når det varer mere end 12 måneder. I en del aftaler er der imidlertid regler om, at denne periode er af kortere varighed.
Den foreslåede udvidelse af de interne danske regler kan således ikke gennemføres, i det omfang Danmark har givet afkald på beskatningsretten i en dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.
Disse begrænsninger medfører omvendt, at danske foretagender ikke skal betale udenlandsk skat af bygge- og anlægsvirksomhed af kortere varighed i udlandet."

Begrundelse

Det er oplyst, at spørger siden år xxxx har indgået flere entrepriseaftaler med forskellige danske byggevirksomheder, og at spørgeren i gennemsnit beskæftiger x-antal i Danmark. Spørgeren er registreret med postadressen hos B ApS, hvor B ApS varetager spørgerens skattemæssige forpligtelser. Spørgeren har ikke nogen ansatte i disse lokaler, og alle medarbejdere er udstationeret fra det tyske selskab til Danmark.

Nogle af spørgers byggeprojekter i Danmark varer længere end 12 måneder, og andre projekters varighed ligger under 12 måneder. De fleste byggeprojekter kan betragtes isoleret, idet de ikke udgør et sammenhængende hele (ingen geografisk eller kontraktmæssig forbindelse). Dette lægger SKAT derfor til grund i det følgende svar.

Med henblik på at etablere fast driftssted i Danmark, i det omfang, der ikke allerede kan statueres fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, påtænker spørgeren at registrere en filial i Danmark, hvor filialen skal registreres i Erhvervsstyrelsen, jf. selskabslovens § 345 og § 349.

Ud fra det oplyste finder SKAT ikke, at spørgeren alene ved registrering af en filial efter selskabslovens § 345, kan anses for at etablere fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Efter hovedreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, 1, skal der være et forretningssted, der er fast, og hvorfra der udøves en erhvervsmæssig aktivitet.

Der er således krav om eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr. Der vil efter det oplyste ikke blive oprettet et særligt kontor til filialen, og spørgers medarbejdere vil ikke opholde sig permanent i Danmark og vil heller ikke være tilknyttet et fast sted, men alene holde en permanent forbindelse til de enkelte byggeprojekters ledelse. Betingelsen om eksistensen af et "forretningssted" er derfor ikke opfyldt. Spørgeren vil derfor ikke blive anset for at have fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt.

SKAT kan derfor ikke bekræfte, at når der ske registrering af en filial af spørgers selskab i Danmark, medfører det i sig selv fast driftssted.

Det bemærkes, at spørgeren imidlertid, som hidtil før filialregistreringen, vil kunne anses for skattepligtig af fast driftssted ud fra bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., hvorefter selskabsskattelovens fast driftssteds begreb er udvidet i forhold til udenlandske entreprenører, idet bygge, anlæg- eller monteringsarbejde skal anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

Udvidelsen i forhold til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst fører til, at udenlandske entreprenører bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark ved selv meget kortvarige entrepriser her i landet.

Spørgeren vil derfor i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., være begrænset skattepligtig af virksomhed fra et fast driftssted.

Når der er indgået en overenskomst med det land, hvor spørger (entreprenøren) er skattemæssig hjemmehørende, vil Danmark som overenskomstens kildeland imidlertid være afskåret fra at beskatte, medmindre entreprisen varer mere end 12 måneder, jf. artikel 7, jf. artikel 5, stk. 3.

Selv om Danmark således efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, har intern dansk hjemmel til at beskatte spørgeren af indkomst fra fast driftssted fra første dag ved bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, er Tyskland tillagt beskatningsretten, medmindre entreprisen varer mere end 12 måneder.

SKAT indstiller derfor, at svaret er "nej, se begrundelse", idet det ikke kan bekræftes, at når der ske registrering af en filial af en udenlandsk virksomhed i Danmark, medfører det i sig selv fast driftssted. I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., vil spørgeren blive anset for skattepligtig af et fast driftssted i forbindelse med de enkelte bygge-, anlægs- og monteringsarbejder i Danmark. Danmark kan imidlertid kun udnytte den interne hjemmel, hvis der foreligger et fast driftssted i henhold til artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej, se begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at filialregisteringen i Danmark medfører, at spørgeren bliver indeholdelsespligtig efter kildeskattelovens § 46 stk. 1 for alle lønninger, som udbetales til medarbejdere, som har udført personligt arbejde i et tjenesteforhold i Danmark.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1 og 2

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 og stk. 2, og tilhørende lovbemærkninger, jf. bemærkninger til § 21 i lovforslaget til skatteforvaltningsloven, Lov nr. 110 af 31/5 2005 (L110 2004/05), at enhver kan få bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af en disposition. Et bindende svar skal dermed have karakter af en forvaltningsafgørelse om en skatteretlig virkning af en disposition, som spørger har foretaget eller påtænker at foretage. Som følge heraf kan der ikke gives bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed, gebyrer og forrentning, inddrivelse, straf eller om udøvelse af kontrol.

SKAT finder, at det stillede spørgsmål om eventuel indeholdelsespligt vedrører forvaltningsmæssig virksomhed. Det stillede spørgsmål angår dermed ikke den skatteretlige virkning af en disposition, som spørger har foretaget. SKAT henviser endvidere til SKM2013.783.SR, hvor Skatterådet afviste at besvare spørgsmål om indeholdelsespligt.

På den baggrund indstiller SKAT, at spørgsmål 2 afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "afvises".

Vejledende udtalelse

SKAT skal vejledende henvise til følgende bestemmelser om indeholdelsespligt:

Kildeskattelovens § 2

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Kildeskattelovens § 2, stk. 9:
En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

(...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

SKAT bemærker, at det fremgår heraf, at den begrænsede skattepligt gælder alle former for lønindkomst fra virksomhed her i landet, når arbejdsgiveren er skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med stk. 9, nr. 2. Lønindkomsten udgør A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og § 44, litra b. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, sidste pkt., og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), 6. pkt.

Kildeskattelovens § 44


En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af:
..

b) Personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a.

Kildeskattelovens § 46

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

...

Stk. 4. Hvis A-indkomst udbetales af en person, et dødsbo, et selskab, en forening eller en institution m.v., som er skattepligtig efter reglerne i § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og personen m.v. har hjemting i et land uden for EU, med hvilket Danmark ikke har en aftale om gensidig bistand til opkrævning og inddrivelse, der svarer til reglerne inden for EU, skal indkomsten udbetales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet. I så fald påhviler det den befuldmægtigede at foretage indeholdelse. Når særlige forhold taler herfor, kan told- og skatteforvaltningen fritage en udenlandsk arbejdsgiver for pligten til at have en befuldmægtiget med hjemting her i landet.
Stk.5. Når den, for hvis regning den pågældende indkomst udbetales, ikke har hjemting her i landet, og udbetalingen foretages gennem en dertil befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, er indkomsten A-indkomst uanset bestemmelsen i § 44 litra b, og det påhviler den befuldmægtigede at foretage indeholdelse.

Det fremgår heraf, at når en udenlandsk arbejdsgiver anses for at have fast driftssted her i landet, er arbejdsgiveren indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46, og § 49A. SKAT bemærker - som anført under spørgsmål 1 - at spørgeren i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., er skattepligtig af et fast driftssted i forbindelse med de enkelte bygge-, anlægs- og monteringsarbejder i Danmark, og dermed indeholdelsespligtig.

Spørgsmål 3

Hvis det første spørgsmål besvares med "nej", ønskes det bekræftet, at svaret vil ændre sig, hvis selskabet indretter et kontor i Danmark, hvorfra alle byggeaktiviteter styres og samordnes.

Spørgeren vil her oprette en filial i Danmark, og hertil tillige tilknytte et permanent kontor med en vis varighed, og hvorefter der vil være en fast indretning, gennem hvilket virksomheden drives.

Med henvisning til de under spørgsmål 1 anførte lovbestemmelser, praksis mv., og under hensyn til det oplyste om, at der oprettes et kontor, hvortil der vil knyttes medarbejdere, at de enkelte byggeprojekter styres centralt fra kontoret, at kontoret anvendes som mødested med danske hvervgiver og underleverandører mv., finder SKAT, at spørgeren dermed vil være skattepligtig af et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1.-3. pkt., og ikke alene efter skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt. om konkrete bygge-, anlægs- og monteringsarbejder.

Der henvises dog til kommentarerne til OECDs modeloverenskomsts artikel 5, hvoraf det fremgår, at kontorets situation er forskellig fra de bygge-, anlæg-, og monteringsarbejder, som ikke kan anses for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens krav om varighed over 12 måneder. Det er kun den fortjeneste, der kan henføres til de funktioner, der er udøvet gennem kontoret eller værkstedet, under hensyn til de aktiver, der er anvendt af, og de risici, der er påtaget af kontoret eller værkstedet, som skal henføres til det faste driftssted og deraf følgende beskatning.

For så vidt angår fortjeneste, der henføres til bygge-, anlæg-, og monteringsarbejder, er der skattepligt efter skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.. Men selv om der er intern dansk hjemmel til at beskatte spørgeren heraf, vil Tyskland være tillagt beskatningsretten, medmindre entreprisen varer mere end 12 måneder.

For så vidt angår det af spørgeren stillede spørgsmål om indeholdelsespligt finder SKAT, at det stillede spørgsmål herom skal afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, idet der samtidig henvises til den vejledende udtalelse under spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja, se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.