Dato for udgivelse
04 Jun 2014 09:14
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Apr 2014 10:24
SKM-nummer
SKM2014.397.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-0010584
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Processuelle bestemmelser
Emneord
Fri sommerbolig, afvisning
Resumé

Skatterådet afviser at besvare de stillede spørgsmål. Spørger ønsker en række alternative muligheder besvaret, så en besvarelse vil være at ligestille med rådgivning. Skatterådet finder derfor, at de stillede spørgsmål ikke falder indenfor rammerne af bindende svar instituttet.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 23 - 24

Reference(r)

Skatteforvaltningsloven § 23 - 24

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit A.A.3.9.


Spørgsmål 

  1. Kan SKAT bekræfte, at den beskrevne brugsret betyder, at spørger A og B, som er hhv. hovedaktionær og direktør i det selskab, som pt. ejer ejendommen, ikke anses for at have rådighed over en sommerbolig i den skitserede model 1 med etablering af brugsret mod vederlag, således, at spørger ikke bliver beskattet i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, af den skattemæssige værdi af fritidsbolig for en hovedaktionær eller direktør eller anden ledende medarbejder? 
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at Selskabet ikke anses for at have rådighed over en sommerbolig i den skitserede model 2 med etablering af sameje til Ejendommen, således at spørgerne ikke skal beskattes af fri rådighed over sommerbolig efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 5, jf. Ligningslovens § 16A, stk. 5, men således spørger alene betaler ejendomsværdiskat for den andel af ejendommen, som anses at være til privat anvendelse? 
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at selskabet ikke skal anses for at have rådighed over en sommerbolig i den skitserede model 3 med udstykning og frasalg til spørgerne mod markedsvederlag, således at spørgerne ikke skal beskattes af fri rådighed over sommerbolig efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 5, jf. Ligningslovens § 16A, stk. 5 men således spørgerne alene betaler ejendomsværdiskat for den andel af ejendommen, som anses at være til privat anvendelse? 
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at ingen af selskaberne anses for at have ejendomsretten eller rådigheden til en sommerbolig i den skitserede model 4, hvor W i sin helhed omdannes til et selskab, der er skattemæssigt transparent, og som i sin helhed igen overdrages fra Selskabet Q ApS til spørgerne mod markedsvederlag, således at spørgerne ikke skal beskattes af fri rådighed over sommerbolig efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 5, jf. Ligningslovens § 16A, stk. 5 men således spørgerne alene betaler ejendomsværdiskat for den andel af ejendommen, som anses at være til privat anvendelse? 
  5. Kan Skatterådet bekræfte, at selskaberne ikke skal anses for at have ejendomsretten eller rådigheden til en sommerbolig i den skitserede model 5, hvor W spaltes i X og Y, og selskab Y indeholdende sommerboligen overdrages til spørgerne og herefter omdannes til en transparent enhed, således at spørgerne ikke skal beskattes af fri rådighed over sommerbolig efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 5, men beskattes efter reglerne i ejendomsværdiskatteloven?
  6. Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke gør en forskel for besvarelsen af ovennævnte spørgsmål 1-5, at der etableres et S.S. som forpagter vinproduktionen med henblik på produktionsforvalteren, som skal have italiensk tilknytning til driften, tilknyttes i form af en mindre ejerandel i dette forpagterselskab SS?

Svar 

  1. Afvises 
  2. Afvises 
  3. Afvises 
  4. Afvises 
  5. Afvises 
  6. Afvises 

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ejer 100 % af ejerandelene i selskabet Q ApS. A er i øvrigt administrerende direktør i Q ApS. B er direktør i Q ApS. A og B er fuldt skattepligtige til Danmark og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og deres arbejde udføres i Danmark. 

Q ApS erhvervede ved købsaftale af 15. maj 2003 samtlige ejerandele i det italienske selskab W. W ejer en ejendom i Italien ("Ejendommen").

Ejendommen blev erhvervet via ejerandelene i W, fordi dette var et ufravigeligt krav fra sælger.

Ejendommen består dels af en landbrugs-/produktionsdel, hvorfra der produceres vin på druer dyrket på de vinmarker, som udgør en stor del af de til ejendommen beliggende jorder. Den årlige produktion udgør ved normal drift ca. zz tusinde flasker. Der er således tale om en vinproduktion af betragtelig størrelse. W har ansat en fuldtids produktionsforvalter, som håndterer produktionen og vinbruget. Derudover hyres der lejlighedsvist yderligere personale ind til at bistå driften, f.eks. i forbindelse med høsten. Produktionsforvalteren bor på ejendommen i en separat lejlighed. Til Ejendommen/selskabet er tilknyttet en officiel D.O.C. vin-registrering.

Ejendommen består af en stor længe til vinproduktionen samt anden indretning hertil, et tidligere vinsalg/butik og en lejlighed til produktionsforvalteren. Derudover består Ejendommen af en bolig, som A og B ønsker at anvende som fritidsbolig. Boligen er pt. under istandsættelse, men er i øvrigt beboelig.

Forud for Q ApS' erhvervelse af Ejendommen, var Ejendommen til salg i tre år. I denne periode har der ikke været opretholdt nævneværdig vinproduktion, og de fleste produktionsmidler blev afhændet til tredjemand, ligesom vinplanterne ikke blev fornødent vedligeholdt. Der forestår således en genopbygning af produktionen, og det forventes, at der vil være en genopbygningsfase, førend den forventede produktion på årligt zz tusinde flasker opnås igen.

I forbindelse med at den tidligere ejer satte ejendommen til salg, dvs. før A og B var potentielle købere, blev der foretaget en vurdering af Ejendommen, der detaljeret vurderer såvel Ejendommen som den tilknyttedes virksomheds drift, samt hvor stor en del af Ejendommens samlede værdi der kan tilskrives den private del af Ejendommen. Der vil endvidere være mulighed for at få en yderligere supplerende uafhængig mæglers vurdering heraf, ligesom det forventes, at de øvrige elementers andel af købesummen, som f.eks. D.O.C. Klassifikationens, kan værdiansættes. Det er endnu ikke bekræftet, men såfremt muligt vil der blive opnået en myndighedsmæssig vurdering af opdelingen i hhv. den private og erhvervsmæssige andel af ejendommen. Der er dog ikke en offentlig vurdering i Italien med opdeling i hhv. en privat og erhvervsmæssig del af ejendommen svarende til § 33 i Bekendtgørelse af lov om vurdering af landets faste ejendomme.

Eftersom det primære sigte var at erhverve et landbrug/vinbrug, hvor der også kunne ske ophold i forbindelse med A og B's ferier, ønskes der en afklaring af A og B's skattemæssige stilling grundet anvendelse af den del af ejendommen beliggende på vinbruget, som kan anvendes til private formål (ferier). Eftersom etableringen af visse af ejerskabs/selskabskonstruktioner kan udløse en forkøbsret til naboerne samt risiko for fortabelse af D.O.C.-klassifikationen, er ønsket at opnå en struktur, hvor der ikke er risiko for at udløse forkøbsret eller fortabelse af D.O.C.-klassifikationen og samtidigt sikre, at A og B alene beskattes af den private del af ejendommen.

Overordnet ønskes der enten:

1) at A og B alene har råderetten over den private del, hvorfor der ikke stilles fri bolig til rådighed af selskabet, dvs. etablering af en ejerskabskonstruktion, hvor den erhvervsmæssige del alene er til selskabets rådighed, og den private del alene til A og B's rådighed. Det vil sige, hvor der ikke sker hovedaktionærbeskatningen af A og B, men A og B alene beskattes efter ejendomsværdiskattereglerne af værdien af den fri bolig i de scenarier, hvor de anses som ejere af den private del, eller

2) hvis ovenstående ikke er muligt, så alternativt at foretage en selskabsskattemæssig omstrukturering, således det eksisterende selskab omdannes til et skattemæssigt transparent selskab og /eller på anden vis et direkte ejerskab, hvorved der ikke er ejerskab gennem et selskab til den private del for derved at undgå hovedaktionærbeskatningen. I dette scenario vil der også ske en vurdering, således at der sker en vurderingsmæssig opdeling i den private og den erhvervsmæssige andel af Ejendommen med henblik på at få etableret det korrekte grundlag for ejendomsværdiskatten af den private andel

Det forudsættes i de beskrevne scenarier, at der foretages en korrekt armslængdeværdiansættelse ved en evt. opdeling, erhvervelse af brugsret m.v. Der anmodes således alene om SKATs svar på, om de beskrevne scenarier kan bekræftes at have den anførte beskatningsmæssige konsekvens for A og B grundet den private anvendelse af en del af ejendommen, og der anmodes ikke om stillingtagen til værdiansættelser.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ejerskabskonstruktioner

Der kan etableres en række forskellige ejerskabskonstruktioner, som på forskellig vis opdeler ejerskab og brugsret mellem den erhvervsmæssige og den private del af Ejendommen. Etablering af visse af disse konstruktioner indebærer betragtelige omkostninger for A og B og W., ligesom etableringen af enkelte af konstruktionerne kan udløse en forkøbsret til Ejendommens naboer samt risiko for fortabelse af D.O.C.-klassifikationen.

Derfor ønsker spørger at etablere den mindst indgribende konstruktion, der samtidigt opnår den ønskede retsstilling i forhold til de danske hovedaktionærbeskatningsregler. På den baggrund ønsker spørger afklaret flere forskellige modeller i forhold til de danske skatteregler, forinden én af disse modeller implementeres efter italienske civilretlige og skattemæssige regler i Italien og Danmark.

For at imødekomme de italienske landbrugsregler stiftes herudover en særlig driftsform/et særligt italiensk "selskab", som skal varetage driften af vinbruget, evt. ved bortforpagtning: et såkaldt S.S ("Società semplice"/Simple company). Denne form er karakteriseret ved ikke at have fuld retsevne, dvs. der er alene tale om en driftsform, som dog kan eje fast ejendom, men uden begrænset hæftelse for ejerne. Deltagerne hæfter således personligt, direkte og ubegrænset. Efter italienske regler beskattes deltagerne direkte. Der udstedes ikke aktier eller andre former for ejerbeviser, og der er ikke ledelsesorganer, men det er en eller flere af deltagerne, som tegner selskabet. W vil deltage med langt størstedelen i dette "S.S". En mindre andel vil være ejet af en person, der aktuelt er ansat af W. som daglig driftsleder af vinproduktionen. Årsagen til denne konstruktion er, at italiensk lovgivning kræver, at en person med tilknytning til driften har fast bopæl på driftsstedet. Brugsretten til den private del vil ikke blive berørt af denne driftsform ("selskab").

Alle nedenstående foreslåede modeller vil således have dette selskab/denne driftsform til brug for varetagelse af driften af vinbruget for at kunne opfylde kravet i italiensk landbrugslovning, om en person med tilknytning til driften har fast bopæl på driftsstedet. Denne driftsform, S.S., forudsættes ikke at være et dansk skattesubjekt i henhold til en dansk vurdering heraf. I de nedenstående spørgsmål og modeller anses det derfor ikke for at have særskilt skattemæssig konsekvens, at et S.S. skal bruges som driftsform, og spørgsmål 1-5 bedes derfor besvaret uden en eventuel betydning af S.S. inddrages, men dette bedes alene bekræftet i et af spørgsmålene, jf. spørgsmål 6.

Model 1: Etablering af privat brugsret til A og B

Spørgerne ønsker at etablere en konstruktion, hvor spørgerne direkte (dvs. uden om hhv. det danske og italienske selskab) opnår en brugsret til den private del af Ejendommen. Brugsretten defineres i et aftaledokument mellem W. og spørgerne. Aftaledokumentet vil give spørgerne eksklusiv brugs- og fysisk råderet over den private del af Ejendommen, ligesom aftalen vil indebære, at spørgerne pålægges samtlige udgifter vedr. drift, vedligehold m.v., der kan allokeres til den private del af Ejendommen. Derudover vil spørgerne betale en modydelse på markedsvilkår for brugsretten til W.

Brugsretten gøres uopsigelig fra W's side. Brugsretten tinglyses efter italienske regler som en byrde på Ejendommen. Brugsretten vil blive indtegnet på en kortskitse over Ejendommen, og spørgerens ret til færdsel på den øvrige del af Ejendommen begrænses til specifikke områder, herunder have, swimmingpool og adgangsvej til Ejendommen m.v. En del af Ejendommen er offentlig tilgængelig. A vil B vil i sagens natur ikke kunne nægtes adgang til denne del af Ejendommen. Derudover skal det bemærkes, at A og B - samt disses familie - skal deltage aktivt i driften af vinproduktionen. I forbindelse hermed og i nødvendig tilknytning til driften vil A og B - samt disses familie - have adgang til vinmarkerne, produktionshaller og andre dele af Ejendommen, som ellers ikke relaterer direkte til den private brug. Denne færdsels- og opholdsret ydes dog A og B grundet disses relation til produktionen og ville ikke ydes til en person, der har brugsret til den private del og ikke har del i den daglige produktion på Ejendommen. A og B betaler markedsvederlag for den etablerede brugsret til ejendommen, og W opnår således en indtægt modsvarende den værdi, som hovedaktionærerne benytter i privat regi. W har herefter ikke længere stillet en privatbolig til rådighed for sin hovedaktionær. Hovedaktionæren har allerede betalt vederlag for den etablerede brugsret.

Model 2: Samejeoverenskomst om ejerskab af ejendommen

Spørgerne erhverver ret til Ejendommen som indtrædende samejere af en nærmere defineret ideel andel af ejendommen - privatboligen. Købesummen ansættes til den vurderede værdi af den private del af Ejendommen i forhold til værdien af den samlede ejendom. Der laves en samejekontrakt, hvor spørgerne tildeles eksklusiv brugsret over den private del af Ejendommen og W over produktionsdelen. Samejeoverenskomsten tinglyses efter italienske regler som en byrde på Ejendommen. Brugsretten vil blive indtegnet på en kortskitse over Ejendommen, og spørgerens ret til færdsel på den øvrige del af Ejendommen begrænses til specifikke områder, herunder have, terrasse og adgangsvej til Ejendommen.

En del af Ejendommen er offentlig tilgængelig. A vil B vil i sagens natur ikke kunne nægtes adgang til denne del af Ejendommen. Derudover skal det bemærkes, at A og B - samt disses familie - skal deltage aktivt i driften af vinproduktionen. I forbindelse hermed og i nødvendig tilknytning til driften vil A og B - samt disses familie - have adgang til vinmarkerne, produktionshaller og andre dele af Ejendommen, som ellers ikke relaterer direkte til den private brug. Denne færdsels- og opholdsret ydes dog A og B grundet disses relation til produktionen og ville ikke ydes til en person, der har brugsret til den private del og ikke har del i den daglige produktion på Ejendommen. Udgifter til drift af de respektive fysiske andele afsondres fuldstændigt. Således vil rettigheder og pligter være afsondret i et sådant omfang, at det vil minde meget om selvstændige ejendomme. I model 2 er ejerskab til Ejendommen baseret på en generel samejekontrakt, som tinglyses på Ejendommen i modsætning til model 1, hvor der etableres en selvstændig brugsret uden ejendomsret til selve Ejendommen.

[Samejekontrakt fremgår ikke af tegningen, men eksisterer i denne model mellem A og B og W]

Model 3: Udstykning og direkte erhvervelse af private del

Den private del af Ejendommen udskilles matrikulært som en selvstændig enhed enten i form af en ejerlejlighed eller en selvstændig matrikel. Spørgerne erhverver direkte den selvstændige private enhed af Y. for en købesum svarende til den vurderede værdi af den private del af Ejendommen i forhold til værdien af den samlede ejendom.

Hvis der kan udskilles til en selvstændig matrikel, vil der ikke efterfølgende være fællesarealer, og de to ejendomme (den private ejendom og produktionsejendommen) vil på alle måder fungere adskilt fra hinanden, jf. dog ovenstående om den offentlige adgang samt A og B's tilstedeværelse på erhvervsdelen grundet deltagelse i produktionen.

Opdeles den private del af Ejendommen i en selvstændig ejerlejlighed, vil der være fællearealer mellem den private del og produktionsdelen af Ejendommen. Der oprettes i givet fald sædvanlige tinglyste vedtægter, der regulerer brugsretten til fællesarealer.

Uanset om der bliver tale om en selvstændig matrikel eller en ejerlejlighed, vil denne model kræve en udmatrikuleringssag efter italiensk ejendomsret. Den er således mere indgribende efter italienske civilretlige regler end etablering af en brugsret eller en samejekontrakt, om end begge sidstnævnte også kan etableres med civilretlig registrering i forhold til 3-mand.

Model 4: Fuld omdannelse - direkte ejerskab i transparent selskab til hele ejendommen

Y omdannes til et selskab, som kan anses som skattemæssigt transparent efter en dansk skattemæssig vurdering, som f.eks. et S.A.S. Herefter overdrager Q ApS anparterne i det omdannede S.A.S. til spørger A (og evt. B), der herefter ejer hele ejendommen i privat regi, da der skattemæssigt ses igennem det skattemæssigt transparente selskab. Denne model kan gennemføres ved en selskabsretlig omdannelse af det italienske ejerselskab, således at denne omdannes til en transparent enhed. Det har den generelle konsekvens, at A fra et dansk synspunkt herefter anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed i Italien og beskattes i såvel Italien som Danmark af denne fulde aktivitet, hvorefter der gives credit i Danmark for den italienske indkomstskat. Denne model rejser imidlertid en række andre utilsigtede konsekvenser, hvorfor det anses generelt for mest hensigtsmæssigt, at beskatningen af den italienske aktivitet alene sker i et italiensk selskab, som i Danmark anses for et skattesubjekt.

Model 5: Spaltning og delvis omdannelse

Y spaltes, og spørger/spørgerne erhverver den ene del af det spaltede W fra X ApS. Ejendommen ejes herefter i fælleseje mellem de to nye selskaber.

Der etableres en samejeoverenskomst mellem de to italienske selskaber, som beskrevet ovenfor i spørgsmål 2. Alle rettigheder vedrørende den private del af Ejendommen lægges i det ene selskab, mens den resterende del af Ejendommen og virksomheden lægges i det andet.

Spaltningsværdierne opgøres med udgangspunkt i en markedsmæssig vurdering af værdien af den private del af Ejendommen i forhold til produktionsdelen med den tilhørende vinproduktion.

Spørger køber det udspaltede selskab M 1 af Q Aps mod markedsvederlag og omdanner M1 til et transparent selskab

[M1 bliver i fase 2 transparent i ovenstående model]

Supplerende konstruktion - (Der indskydes et skattemæssigt transparent selskab, S.S, som forpagter af driften)

Kan SKAT bekræfte, at det ikke gør en forskel for besvarelsen af ovennævnte spørgsmål 1-5, at forpagteren, som skal have italiensk tilknytning til driften, tilknyttes i form af en mindre ejerandel i et forpagterselskab SS som beskrevet indledningsvist ovenfor?

Det er spørgerens opfattelse, at alle ovennævnte spørgsmål skal besvares bekræftende.

Forudsætninger

SKAT kan lægge til grund, at det nuværende italienske ejerselskab W har juridiske karakteristika, der er sammenligneligt med et dansk kapitalselskab, dvs. W er ikke at anse som skattemæssigt transparent efter en dansk skattemæssig vurdering, men er sammenligneligt med et A/S eller et ApS.

SKAT kan endvidere lægge til grund, at den selskabstype, der omdannes til i model 4 og 5, vil blive anset som skattemæssigt transparent efter en dansk vurdering, som f.eks. selskabsformen S.A.S., som tidligere af Skatterådet er anset som skattemæssigt transparent, jf. SKM2011.567 SR.

Med hensyn til forpagterselskabet SS, der skal etableres i alle modeller, jf. spørgsmål 6 kan Skatterådet lægge til grund, at SS etableres i selskabsformen, "Società semplice" med de overfor anførte karakteristika, dvs. det forudsættes at kunne anses som skattemæssigt transparent.

LOVGRUNDLAG og PRAKSIS

Generelt

Ligningslovens § 16 stk. 5 indeholder særlige regler om beskatning af hovedaktionærers rådighed over sommerboliger.

Bestemmelsen blev indført i 2001 og har nu følgende ordlyd:

Stk. 5. Den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighedaf en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til 1/2 pct. pr. uge af dansk ejendomsværdi eller hermed sammenlignelig udenlandsk ejendomsværdi pr. 1. oktober året før rådighedsåret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien reguleret som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, pr. 1. oktober året før rådighedsåret for hver af ugerne 22-34 og 1/4 pct. for hver af årets øvrige uger. Såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året..." [vores forkortelse og understregning]

A er hovedaktionærer i Selskabet og B er direktør, og er derfor i det nuværende udgangspunkt, således som Ejendommen er erhvervet i den initiale struktur, omfattet af reglerne i stk. 5, idet Selskabet via ejerskabet af W har stillet en sommerbolig til rådighed for hovedaktionærerne.

Det forudsættes, at det er den faktiske anvendelse af den private del af ejendommen i det italienske vinbrug, som skal lægges til grund for vurderingen af, om der er tale om en sommerbolig eller en fri helårsbolig. Spørgerne, A og B, er bosat i Danmark og har en helårsbolig i Danmark. Ejendommen i Italien er sammenlignelig med et landbrug med en privat bolig og den del af ejendommen, som kan anvendes til private brug kan anvendes til som helårsbolig. Eftersom spørger alene bruger en del af ejendommen i vinbruget til ophold i ferier og lignende, er det vores vurdering, at de skattemæssige konsekvenser skal vurderes ift. ligningslovens § 16 stk. 5 om sommerbolig og ikke ligningslovens § 16 stk. 9 om fri helårbolig.

Det centrale er herefter, om selskabet har stillet en sommerbolig til "rådighed". Lovforarbejderne nævner ikke udtrykkeligt bidrag til forståelsen af rådighedsbegrebet, som herefter må vurderes konkret.

Praksis har i en række tilfælde taget stilling til situationer, hvor hovedaktionæren på forskellig vis har fraskrevet sig rådigheden.

I afgørelsen TfS 2011.471 blev hovedaktionærbeskatning opretholdt, uanset at boligen ikke reelt havde været til rådighed på grund af periodevise reparationer. Det var her afgørende, at hovedaktionæren ikke havde fraskrevet sig den generelle rådighed. Landsretten lagde således vægt på rådigheden og ikke den faktiske benyttelse.

I afgørelsen TfS 2010.319 kunne en hovedaktionær ikke undgå hovedaktionærbeskatning, blot hvis han fraskrev sig retten til at anvende et hus i Thailand i bestemte perioder. Det blev derimod anerkendt, at spørgeren alene skulle beskattes efter reglerne i ejendomsværdiskatteloven, hvis han købte huset af det thailandske selskab og derefter lejede grunden i personligt regi, og at lejen kunne fastsættes efter forholdene i Thailand. Her synes afgørelsen således at have lagt vægt på delvis periodevis fraskrivelse.

Praksis har således forholdt sig konkret restriktivt til situationer, hvor hovedaktionæren selv har fraskrevet sig rådigheden over for eget selskab

Offentliggjort praksis har derimod ikke direkte forholdt sig til situationer, hvor der reelt foreligger en juridisk baseret fordeling af råderet, baseret f.eks. på en samejekontrakt eller en brugsret, som i modsætning til en ren aftalebaseret model mellem hovedaktionær og selskab har karakter af en aftale, der kan tinglyses på ejendommen, og som tredjemand kan støtte ret på.

Landsskatteretten synes også at lægge en mere konkret vurdering af rådighedsbegrebet til grund, således f.eks. nedenstående afgørelse, der er citeret i TfS 2013.140, men efter det oplyste ikke er offentliggjort. Afgørelsen handler netop om en samejekontrakt, hvor der var tillagt privat brugsret til én del og erhvervsmæssig brugsret til en anden del, jf. nedenfor:

"SKAT var af den opfattelse, at musikeren og selskabet i såvel civilretlig som i skatteretlig henseende ejede ideelle andele på henholdsvis 22 pct. og 28 pct. af hver af de to ejendomme. Den omstændighed, at der forelå en aftale om særskilt brugsret til de enkelte lokaliteter, kunne ifølge SKAT ikke ændre herpå, idet parterne ikke ejede hver deres fysiske del af de to ejendomme. På den baggrund gennemførte SKAT en rådighedsbeskatning af musikeren svarende til selskabets ejerandel på 22 pct.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig i, at der var grundlag for at gennemføre en rådighedsbeskatning og henviste i den forbindelse til, at: "Den del af en bolig, der udelukkende relaterer sig til erhvervsmæssige formål, skal ikke medregnes i beregningsgrundlaget for beskatning, da denne del af boligen ikke er stillet til rådighed.

Da Tårnværelset i den konkrete sag må anses for udelukkende at relatere sig til klagerens erhvervsmæssige forhold, og da selskabets ejerandel af matriklerne svarer til Tårnværelsets arealmæssige andel af matriklerne, skal værdien af dette ikke indgå i beregningsgrundlaget for beskatning af klageren."

Ad spørgsmål 1 (brugsret)

Det er vores opfattelse, at der ved Model 1 - etablering af brugsret - er tale om en sådan afgrænsning og juridisk/civilretligt mellem benyttelsesretten til sommerboligen og den resterende ejendom, at denne bør kunne lægges til grund ved hovedaktionærbeskatningsreglerne, således at selskabet ikke længere anses for at have stillet en sommerbolig til rådighed for hovedaktionæren.

Det bemærkes i den sammenhæng, at spørger reelt har betalt markedspris for den etablerede brugsret. Selskabet har således modtaget vederlag. Brugsretten tinglyses på ejendom og kan gøres gældende over for senere erhververe.

Det er således vores opfattelse, at Selskabet ikke længere kan anses for at have stillet en sommerbolig "til rådighed" for spørger, som herefter alene anses for at have erhvervet en brugsret.

Ad spørgsmål 2 (sameje)

I denne model erhverver spørger en del af den nuværende ejendom i privat regi i kraft af indtræden i en samejeaftale mod vederlag.

Udgangspunktet for samejekontrakten vil fremadrettet være, at det nuværende selskab har ejendomsret til den erhvervsmæssige del af Ejendommen, men spørger har ejendomsret til den private del af Ejendommen.

Det normale udgangspunkt for en samejekontrakt - ejerskab til en ideel andel af de underliggende aktiver fraviges således ved aftale, således at der er klassespecifikke brugsretter.

Det er i skattepraksis anerkendt, at der kan ske en sådan specifik opdeling, f.eks. i form af skævdeling mellem parterne af overskud - således f.eks i landbrugs I/S'er eller revisons- og advokatbranchen.

Det er vores opfattelse, at situationen er sammenlignelig med den ovenfor citerede afgørelse fra TfS 2013.140, idet der også her etableres en samejekontrakt, hvori der reguleres privat brugsret i til en del af ejendommen og erhvervsmæssig brugsret til en anden del af ejendommen, hvorefter W ikke længere anses for at have stillet en "sommerbolig til rådighed" for A og B.

Ad spørgsmål 3 (udstykning og frasalg)

I dette scenarie er den fulde ejendomsret overgået til privat regi, og selskabet stiller ikke længere en ejendom til rådighed for en hovedaktionær, og der skal derfor ikke finde beskatning sted efter ligningslovens § 16, stk. 5.

Spørger skal således beskattes efter de almindelige regler i ejendomsværdiskattelovens § 2 og retningslinjerne i SKM2013.295 for beregning af grundlaget for udenlandske ejendomme.

Ad spørgsmål 4 (Fuld omdannelse - direkte ejerskab i transparent selskab til hele ejendommen

I modellen beskrevet under spørgsmål 4 omdannes W til et transparent selskab og herefter overdrager Q ApS sine ejerandele i det omdannede S.a.s. til spørgerne, således ejerskabet af vinbruget og dermed ejendommen skattemæssigt anses for være i privat regi. Hovedaktionærbeskatning er herefter ikke relevant.

Ad spørgsmål 5 (Spaltning og delvis omdannelse)

Y spaltes, og udspaltede del med sommerbolig omdannes til en skattemæssig transparent enhed [f.eks. typen S.a.S - der er skattemæssigt kvalificeret som transparent i SKM 2011.567 SR].

Spørgerne erhverver den ene del af det spaltede W fra Q ApS. Ejendommen ejes herefter i fælleseje mellem de to nye selskaber.

Der etableres en samejeoverenskomst mellem de to italienske selskaber, som beskrevet ovenfor i spørgsmål 2. Alle rettigheder vedrørende den private del af Ejendommen lægges i det ene selskab, mens den resterende del af Ejendommen og virksomheden lægges i det andet.

Ejerskab til sommerbolig herefter fuldstændigt i frit personligt regi og spørger skal alene beskattes efter reglerne i ejendomsværdiskatteloven § 2 som angivet ovenfor.

Modellen svarer til, at spørgerne havde erhvervet den private del i privat regi mod sædvanlig vederlæggelse.

Ad spørgsmål 6 (indskyde et skattemæssigt transparent selskab, S.S, som forpagter af driften)

Den på ejendommen bosatte produktionsforvalter skal erhverve en begrænset andel af driftsrisikoen ved vinbruget. Dette forventes etableret ved at han opnår en andel af vinproduktionen/driften ved at denne bortforpagtes. Dette vil blive ske ved bortforpagtning til et italiensk selskab, der etableres i en skattemæssigt transparent ejerstruktur, den den såkaldte S.S. virksomhedsform.

Prdouktionsforvalteren erhverver derefter en mindre andel af det etablerede S.S. for et markedsmæssigt vederlag herfor.

Eftersom selskabet, som forpagter driften, er skattemæssig transparent bør derfor ikke gøre nogen forskel for nogen af de ovennævnte modeller, at denne bortforpagtning sker og at den lokale produktionsforvalter skal have en andel af den italienske forpagtnings/driftsenhed.

Der indarbejdes ikke yderligere selskaber i strukturen, som kan begrunde hovedaktionærbeskatning for A eller B eller ejerskab til ejendommen.

Det er derfor vores vurdering, at inkorporeringen i ejerstrukturen af selskabet SS, som forpagter af driften, ikke har nogen betydning for besvarelsen af ovennævnte spørgsmål, eftersom selskabet forudsættes at være skatteemæssigt transparent.

Høringsvar:

Vi modtog indledningsvist følgende begrundelse for, at det indstilles til Skatterådet, at rådet afviser anmodningen om bindende svar.

"Du oplyser, at din klient ønsker at "etablere den mindst indgribende konstruktion" og "På den baggrund ønsker spørger afklaret flere forskellige modeller i forhold til de danske skatteregler, forinden én af disse modeller implementeres". Herefter har du spurgt til 5 forskellige modeller. Da din klient ønsker en række alternative muligheder besvaret, og besvarelsen derfor kan ligestilles med rådgivning, følger det af Den Juridiske Vejledning, A.A.3.9., at din anmodning om bindende svar kan afvises.... Jeg vil dog først høre, om du ønsker at omformulere spørgsmålene til kun at vedrøre én af modellerne."

Vi tilkendegav som opfølgning på SKATs mail og vores samtale med SKAT, at vi fortsat var uforstående over, at SKAT mener anmodningen om det bindende svar skal afvises, fordi der spørges til forskellige scenarier.

Vi kan intetsteds se, at det forhold at man stiller flere spørgsmål til besvarelse med ja/nej i samme bindende svar skulle anses for at være "rådgivning", som SKAT kan afvise at besvare. Vi henviste endvidere til, at der ligger en række bindende svar, hvor det forekommer, at man spørger til forskellige situationer, og henviste bl.a. til SKM2012.753.SR og SKM2013.381.

Vi bad derfor om, at få uddybe baggrunden og hjemlen til at afvise det bindende svar. Vi tilbød samtidigt at lave det om til en række separate anmodninger om bindende svar med en til to af de beskrevne modeller i hvert bindende svar, som også var tilbudt af SKAT, men uden dog at forstå hvori består så i realiteten forskellen på fremgangsmåden.

Vi er selvfølgelig helt enige i, at man ikke kan bruge muligheden for bindende svar til at indhente rådgivning fra Skatterådet.

Det er imidlertid heller ikke formålet med vores anmodning. Denne er alene er en anmodning om Skatterådets svar i form af Ja eller Nej til spørgsmålet, om Skatterådet er enige i at de mulige dispositioner, som vores klient kan gennemføre, ikke medfører hovedaktionærbeskatning af boligen. Vi forklarer igen, at formuleringen "etablere den mindst indgribende konstruktion" henviser til den civilretlige struktur i Italien, da der er risiko for både at udløse forkøbsrettigheder hos naboerne til vinmarker og fortabe D.O.C. klassifikationen, hvorfor der er flere mulige strukturer i Italien.

Vi henviser endvidere igen til, at vi i tidligere bindende svar, har anvendt muligheden for at forespørge på flere mulige dispositioner i samme svar, hvilket vi også kan se er fremgangsmåden i en lang række offentliggjort bindende svar, jf. tidligere henviste afgørelser og senest http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=2153699&vId=0, og http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=2135799&vId=0

Der henvises af SKAT i forbindelse med oplysningen om, at det påtænkes at afvise anmodningen om bindende svar, til Juridisk Vejledning, A.A.3.9, hvoraf følgende fremgår:

"Afvisningsmuligheden kan efter lovforarbejderne anvendes på spørgsmål af teoretisk karakter samt på spørgsmål, der forudsætter så alternative svar, at det får rådgivningskarakter. Se SKM2011.641.LSR, hvor Landsskatteretten afviste, selv om Skatterådet i 1. instans havde besvaret spørgsmålet."

I det bindende svar, som der henvises til i den juridiske vejledning, så vedrører dette en borger, som ønsker SKAT's rådgivning, da der anmodes om, at Skatterådet skal oplyse hvilke værdiansættelsesprincipper, der skal anvendes til fastlæggelse af en kommende købers anskaffelsessum. Det fremgår således af begrundelse for afvisningen: at det stillede spørgsmål er af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke vil indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet er tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kan besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter jf. bl.a. formuleringen "efter hvilke principper", ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken er præcis eller fyldestgørende. Der er således alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der er for Skatterådet ikke fremlagt kontraktsudkast e.l.

Disse forhold er således ikke tilstede i de pågældende sag, som der anmodes om bindende svar i, da den pågældende ejendom er købt, og den fremadrettede alternative ejerstruktur er således både aktuelt og udførligt beskrevet i anmodningen. Vi beder ikke om Skatterådet skal oplyse os om de skattemæssige konsekvenser, men vi beder Skatterådet bekræfte med ja eller nej, om de er enige i en konkret skattemæssige stillingtagen om konsekvensen af de påtænkte dispositioner, som vi har beskrevet i anmodningen.

Årsagen til vi ikke alene har spurgt til én mulig disposition, er som anført i det bindende svar, at de italienske konsekvenser af de forskellige dispositioner vil være forskellige, og de først vil kunne afdækkes fuldt ud efterfølgende, når de dansk skattemæssige konsekvenser er afdækket.

Vi kan således hverken af Skatteforvaltningslovens §§ 21- 25 og af SKAT-meddelelse af 18/11 2013, 13-0043808 vedr. Aftale mellem formanden for Skatterådet og direktøren for SKAT om sager, som skal forelægges for Skatterådet se, at den fremsendte anmodning om bindende svar, ikke skulle falde klart under anvendelsesområdet for bindende svar.

Vi forstår endvidere af den telefoniske drøftelse med sagsbehandleren hos SKAT, at det forhold, at der en lang række eksempler på, at Skatterådet i samme anmodning svarer på flere scenarier; " måske bare kan forklares med Skatterådet er gået for langt hidtil". Vi undrer os over, at sagsbehandleren hos SKAT er uenig i Skatterådets skatteforvaltningsretlige beføjelser i deres hidtidige besvarelse af bindende svar.

Vi stiller os således fortsat uforstående overfor, at denne anmodning om bindende svar skulle adskilles sig fra andre bindende svar og er derfor uenig i at, at denne anmodning skulle kunne afvises med henvisning til, at der skulle være tale om anmodning om rådgivning, eftersom der alene anmodes om skatterådet bekræftelse af, om de er enige i de af repræsentanten anførte skattemæssige konsekvenser af de påtænkte dispositioner. Vi synes endvidere det er beklageligt, at da vi så igen henviser til, at så må denne første anmodning evt. kun indeholde de 1-2 første spørgsmål, i fald anmodningen så ikke indstilles til afvisning, får beskeden: ". vi mener, at vi er kommet forbi det tidspunkt, hvor vi kan skære sagen til, og i sær her hvor spørgsmålet om afvisning har været drøftet så meget og helt fra start".

SKATs Kommentar til høringssvar:

Spørgers repræsentant blev fra start både skriftligt og telefonisk oplyst om, at

SKAT opfatter et svar på anmodningen som skatterådgivning, og at man derfor vil indstille anmodningen til afvisning i Skatterådet.

SKAT opfordrede allerede dengang til, at anmodningen blev ændret til at omhandle én disposition. Det ønskede repræsentanten ikke, og SKAT har ikke ønsket, at forhandle videre på det synspunkt efter, at sagen senere blev sendt i høring med den indstilling, som SKAT hele tiden har meldt ud til repræsentanten.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den beskrevne brugsret betyder, at spørger A og B, som er hhv. hovedaktionær og direktør i det selskab, som pt. ejer ejendommen, ikke anses for at have rådighed over en sommerbolig i den skitserede model 1 med etablering af brugsret mod vederlag, således, at spørger ikke bliver beskattet i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, af den skattemæssige værdi af fritidsbolig for en hovedaktionær eller direktør eller anden ledende medarbejder?

Lovgrundlag

§ 23. Samtidig med indgivelse af en anmodning om et bindende svar skal der betales et gebyr på 300 kr. (2010-niveau). Gebyret reguleres efter § 20 i personskatteloven. Gebyret betales tilbage, hvis anmodningen afvises eller tilbagekaldes.

§ 24. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder

Det fremgår af bemærkningerne til SFL § 23 om gebyrbetaling: "Gebyret betales for hver disposition, der ønskes svar om, men uanset antallet af spørgsmål om den pågældende disposition. Dog vil der kunne ske afvisning, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning."

Begrundelse

Denne anmodning handler om en egentlig rådgivning om hvilken af 5 modeller, der vil være mindst indgribende for klienten og samtidig den billigste rent skattemæssigt. Der er herudover et sjette opfølgende spørgsmål vedrørende alle fem modeller.

Det behøver Skatterådet ifølge skatteforvaltningslovens regler ikke at undersøge.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at selskabet ikke anses for at have rådighed over en sommerbolig i den skitserede model 2 med etablering af sameje til Ejendommen, således at spørgerne ikke skal beskattes af fri rådighed over sommerbolig efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 5, jf. Ligningslovens § 16 A, stk. 5, men således spørger alene betaler ejendomsværdiskat for den andel af ejendommen, som anses at være til privat anvendelse.

Lovgrundlag

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Forarbejder

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med < Afvises >.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at selskabet ikke skal anses for at have rådighed over en sommerbolig i den skitserede model 3 med udstykning og frasalg til spørgerne mod markedsvederlag, således at spørgerne ikke skal beskattes af fri rådighed over sommerbolig efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 5, jf. Ligningslovens § 16 A, stk. 5 men således spørgerne alene betaler ejendomsværdiskat for den andel af ejendommen, som anses at være til privat anvendelse?

Lovgrundlag

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Forarbejder

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med < Afvises >.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at ingen af selskaberne anses for at have ejendomsretten eller rådigheden til en sommerbolig i den skitserede model 4, hvor W i sin helhed omdannes til et selskab, der er skattemæssigt transparent, og som i sin helhed igen overdrages fra Selskabet Q ApS til spørgerne mod markedsvederlag, således at spørgerne ikke skal beskattes af fri rådighed over sommerbolig efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 5, jf. Ligningslovens § 16 A, stk. 5 men således spørgerne alene betaler ejendoms-værdiskat for den andel af ejendommen, som anses at være til privat anvendelse?

Lovgrundlag

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Forarbejder

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med < Afvises >.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at selskaberne ikke skal anses for at have ejendomsretten eller rådigheden til en sommerbolig i den skitserede model 5, hvor W spaltes i Q og W, og selskab W indeholdende sommerboligen overdrages til spørgerne og herefter omdannes til en transparent enhed, således at spørgerne ikke skal beskattes af fri rådighed over sommerbolig efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 5, men beskattes efter reglerne i ejendomsværdiskatteloven

Lovgrundlag

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Forarbejder

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med < Afvises >.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at det ikke gør en forskel for besvarelsen af ovennævnte spørgsmål 1-5, at der etableres et S.S. som forpagter vinproduktionen med henblik på produktionsforvalteren, som skal have italiensk tilknytning til driften, tilknyttes i form af en mindre ejerandel i dette forpagterselskab SS?

Lovgrundlag

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Forarbejder

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Praksis

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med < Afvises >.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.