Dato for udgivelse
25 Jun 2014 12:37
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 May 2014 13:02
SKM-nummer
SKM2014.450.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-0805175
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Fradrag
Emneord
Momsfradrag - Bygninger - Pålægsmoms - Ansattes arbejde.
Resumé

Skatterådet godkender, at byggeomkostninger til renoveringen af lokaler, der skal anvendes til undervisning af Spørgers elever, og som i momsmæssig forstand må anses for blandet anvendte lokaler, kan fradrages efter reglerne i momslovens § 38, stk. 1.

Rådet godkender endvidere, at Spørger ikke skal beregne pålægsmoms af værdien af arbejde udført af Spørgers elever i forbindelse med renoveringen, idet Spørgers elever ikke kan anses for ansatte i momslovens § 7?s forstand. Derimod skal Spørger beregne pålægsmoms af værdien af arbejde i forbindelse med renoveringen udført af Spørgers ansatte lærere, idet disse må anses for ansatte i momslovens § 7?s forstand.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1

Reference(r)

Momsloven § 7 
Momsloven § 39

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.11.4.4.5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.21.3.4.3.2.


Spørgsmål:

  1. Kan SKAT bekræfte, at Spørgers lokaler anvendes til både momspligtige og ikke-momspligtige formål? 
  2. Kan Spørger anvende den omsætningsbestemte fradragsret ved opgørelsen af momsfradraget på byggeomkostningerne? 
  3. Skal Spørger beregne pålægsmoms af værdien af arbejde udført af elever? 
  4. Skal Spørger beregne pålægsmoms af værdien af arbejde udført af lærere?

Svar: 

  1. Afvises 
  2. Ja 
  3. Nej 
  4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en produktionsskole med ca. 110 elever, der har til formål at tilbyde et undervisningsforløb baseret på praktisk arbejde og produktion.

Spørger har 8 "værksteder", hvor produktionen/undervisningen foregår: 

  • Kantine
  • Metalværksted
  • Teater
  • Træ
  • Grafisk
  • Multiværkstedet
  • Ejendom & service
  • HGP (formidling af idræt)

Der tages afsæt i den enkelte elevs ønsker og behov, og eleven er som udgangspunkt tilmeldt ét værksted.

Udover undervisningen og arbejdet på værkstederne tilbydes der almen undervisning i dansk og matematik. Undervisningen er frivillig og foregår på små hold i de rammer, som eleven foretrækker og på elevens præmisser.

For alle "værksteder" (med undtagelse af den almene undervisning) gør det sig gældende, at der genereres momspligtige indtægter.

Herudover har Spørger momsfritagne indtægter og indtægter, der falder uden for momsloven (kommunale og statslige tilskud).

Spørger driver i dag primært aktiviteten fra en adresse ét sted i en by, men Spørger har købt en anden ejendom i samme by, og derudover får Spørger en ejendom i gave fra kommunen. Ejendommene ligger ved siden af hinanden.

Spørger flytter sine aktiviteter til de erhvervede ejendomme, når ombygningen er gennemført, jf. nedenfor (evt. successivt).

Disposition

For at Spørger kan drive sin aktivitet fra de nye bygninger, er det nødvendigt med omfattende ombygninger. Ombygningen kommer formentlig til at løbe i 2014 og 2015.

Et arkitektfirma har udarbejdet et overslag over de forventede arbejder og økonomien forbundet hermed. Herudover vil skolens elever - som et led i undervisningen og under opsyn af lærere - udføre arbejde de steder, hvor det er muligt.

Det er uafklaret, i hvilket omfang eleverne kommer til at udføre arbejde i forbindelse med ombygningen, da der er tale om ufaglært arbejdskraft, samt at det sker som et led i undervisningen.

Spørger har fået udarbejdet tegninger over bygningerne efter ombygningen.

Spørgsmålet er dels, hvordan Spørger skal håndtere momsfradragsretten i forbindelse med den planlagte ombygning og dels om Spørger er forpligtet til at beregne pålægsmoms.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørgers virksomhed er kendetegnet ved, at momspligtige (typisk salg af elev-producerede varer) og ikke-momspligtige (undervisningen mv.) aktiviteter er integreret og ikke kan skilles fra hinanden.

Dette indebærer, at samtlige lokaler, som ejes af Spørger, anvendes til såvel momspligtige som ikke-momspligtige formål.

Dette gælder de enkelte værksteder, kantineområder, grupperum, fællesfaciliteter, administrative områder mv.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at Spørgers lokaler anvendes til både momspligtige og ikke-momspligtige formål.

Spørgsmål 2

Spørger har henvist til følgende retskilder:

Momslovens § 39, stk. 1:

"Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrere virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger."

Momslovens § 39, stk. 3:

"Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de i stk. 1 omhandlede bygninger kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde."

Momslovens § 39, stk. 4:

"Afgift vedrørende ombygnings- reparations og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningernes enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal."

SKM2003.43.LSR (Købmandsskole-sagen)

Afgørelsen drejer sig bl.a. om, hvorvidt tilskud fra Undervisningsministeriet skal medgå ved opgørelsen af fradragsbrøken i momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten fastslår, at dette ikke er tilfældet. Herudover udtaler Landsskatteretten følgende til sidst i afgørelsen:

"Landsskatteretten finder endvidere, at Købmandsskolens aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed. Retten bemærker, at der således ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Købmandsskolen har således ikke aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, hvorfor momslovens § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse."

SKM2009.647.SR

Skatterådet bekræfter i denne sag, at et museum har ret til delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1 for udgifter til opførelse og drift af historiske huse mv.

"Det er SKATs opfattelse, at omkostningerne i spørgers virksomhed [...] efter en konkret vurdering må anses for at have en direkte og umiddelbar forbindelse med spørgers afgiftspligtige transaktioner såvel som spørgers afgiftsfritagne transaktioner, hvilket medfører at spørger i henhold til momslovens § 38, stk. 1, har delvis fradragsret for omkostningerne."

Sag ved Vestre Landsrets vedr. zoologisk have (V.L.B-1257-09, jf. SKM2009.218.LSR)

I forbindelse med sagen ved Vestre Landsret tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle, hvorefter en zoologisk have har ret til delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1 for bl.a. opførelse af dyreanlæg, da udgifterne blev anset for fællesudgifter (ændring af SKM2009.218.LSR).

Den omtalte afgørelse henviser til en række øvrige afgørelser vedrørende delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Spørger har endvidere henvist il Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.4.5 (Sondringen mellem ML § 38 og ML § 39)

"ML § 39 omhandler opgørelse af delvis fradragsret for moms ved opførelse, ombygning, reparation og vedligeholdelse af bygninger, hvor der er blandede lokaler. Dvs. lokaler der udelukkende er anvendt til momspligtig aktivitet og lokaler, der udelukkende er anvendt til ikke-momspligtig aktivitet. Købsmomsen fradrages efter et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger. Hvis lokalerne til de forskellige former for anvendelse er af samme standard, kan fordelingen foretages på grundlag af forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.

"Bygninger med blandede lokaler", er bygninger hvor der er lokaler, som udelukkende anvendes til enten 

  • momspligtige aktiviteter, eller
  • ikke-momspligtige aktiviteter.

Når de opførte mv. bygninger indeholder blandet anvendte lokaler, dvs. at der både er momspligtig og ikke-momspligtig aktivitet i det enkelte lokale, kan den delvise fradragsret for moms vedrørende disse aktiviteter, ikke beregnes efter ML § 39. Skønnet skal i stedet udøves efter principperne i ML § 38, stk. 1 og 2."

"Bygninger med blandet anvendte lokaler", er bygninger hvor der er lokaler, som både anvendes til 

  • momspligtige aktiviteter, og
  • ikke-momspligtige aktiviteter.

Der er altså forskel på den momsmæssige behandling af bygninger med blandede lokaler og bygninger med blandet anvendte lokaler."

De samme formuleringer gentages i D.A.11.4.4.6 (§ 39, stk. 1) og D.A.11.4.4.7 (§ 39, stk. 3 og 4).

Samtlige af Spørgers bygninger/lokaler anvendes til såvel momspligtige som ikke-momspligtige formål.

Der er med andre ord tale om blandet anvendte lokaler, jf. hertil Juridisk vejledning afsnit D.A.11.4.4.5.

Det er i flere afgørelser fastslået, at fradragsretten i disse situationer skal opgøres i henhold til momslovens § 38, stk. 1, når de opførte bygninger mv. må anses for at tjene såvel momspligtige som ikke-momspligtige formål, jf. hertil fx SKM2009.647.SR og Vestre Landsrets sag vedr. zoologisk have (V.L.B-1257-09), der ændrer Landsskatterettens kendelse i SKM2009.218.LSR.

Det fremgår også direkte af Juridisk vejledning, at fradragsretten i forbindelse med ombygningen skal opgøres efter principperne i momslovens § 38, stk. 1 og 2.

Spørger er en produktionsskole og er som sådan delvist tilskudsfinansieret. Herudover modtager Spørger momsfritagne deltagerbetalinger, ligesom Spørger sælger de hos Spørger elev-producerede varer.

I Købmandsskolesagen (SKM2003.43.LSR) udtaler Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetalinger, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Købmandsskolens aktiviteter med undervisning skal således anses som én samlet integreret økonomisk aktivitet, hvorfor momslovens § 38, stk. 2 ikke finder anvendelse.

Spørger er i den sammenhæng fuldt sammenlignelig med den pågældende Købmandsskole, og Spørgers fradragsret skal derfor opgøres i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

I lyset af den fremhævede praksis, herunder i særlig grad Købmandsskolesagen, er det Spørgers opfattelse, at momsfradragsretten i forbindelse med den planlagte ombygning skal opgøres ud fra momslovens § 38, stk. 1.

Spørgsmål 3

Spørger har henvist til følgende retskilder:

Momsloven § 7, stk. 1:

"Der betales afgift af afgiftspligtige personer [...], der for egen regning på egen eller lejet grund [...] udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen [...] eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. [...]."

Momsloven § 7, stk. 2:

"For byggeri m.v., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag."

Bekendtgørelse om kildeskat (BEK nr. 1159 af 03/12/2012) § 18, nr. 28:

"Udover indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes følgende indkomstarter til A-indkomst:

[...]

18) Skoleydelse, der udbetales af produktionsskoler i henhold til § 17 i lov om produktionsskoler."

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.4.3.2

[...]

"Ved begrebet ansatte/personale forstås et lønmodtagerforhold, hvor ejeren/virksomheden er indeholdelsespligtig for A-skat efter kildeskatteloven"

[...]

D.B.5.1

[...]

"Ved virksomhedens ansatte forstås personer, som modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. De ansatte kaldes også for lønmodtagere."

[...]

"Ved afgørelsen af om en person er ansat lægges der vægt på, om den pågældende: 

  • skal have indeholdt A-skat af vederlaget
  • skal have indeholdt AM-bidrag af vederlaget
  • er underlagt virksomhedens instrukser, tilsyn og kontrol
  • i overvejende grad arbejder for virksomheden
  • har en aftale om en løbende arbejdsydelse
  • er omfattet af anden lovgivning, der regulerer lønmodtagerforhold, f.eks. ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring og lov om ATP. Se SKM2011.299.SKAT "

Spørgers elever modtager en skoleydelse i forbindelse med undervisningen. Denne skoleydelse er fikseret til en fast takst pr. elev på finansloven og udbetales i henhold til lov om produktionsskoler, og Spørger indeholder A-skat. Spørger får således refunderet hele den udbetalte skoleydelse af staten.

Det forhold at Spørger udbetaler skoleydelse til eleverne, er derfor ikke udtryk for, at der mellem Spørger og eleverne foreligger et ansættelsesforhold. Statens uddannelsesstøtte er i sin natur også A-indkomst, så dette forhold kan ikke i sig selv begrunde, at eleverne betragtes som ansatte i momslovens § 7's forstand.

Herudover er Spørger af den opfattelse, at der foreligger en praksis, hvorefter SP-elever (skolepraktik elever på erhvervsskoler) ikke betragtes som ansatte i relation til reglerne om pålægsmoms. Den pågældende skole skal derfor ikke afregne pålægsmoms af det reparations- og vedligeholdelsesarbejde, som SP-eleven udfører.

Det samme må gælde for Spørgers produktionsskoleelever. Ud fra en konkret vurdering af samtlige forhold, herunder i særlig grad at Spørgers elever deltager i et undervisningsforløb, kan Spørgers elever derfor ikke kvalificeres som "ansatte" i momslovens forstand.

Spørger skal derfor ikke afregne pålægsmoms af værdien af det arbejde, som eleverne udfører.

Spørgsmål 4

Lærerne ansat hos Spørger er ansvarlige for tilrettelæggelsen af undervisningsforløbet. Lærerne er derfor omfattet af begrebet "ansatte" i momslovens § 7's forstand.

Eleverne vil som et led i undervisningen udføre arbejde i forbindelse med ombygningen, så længe det kan holdes inden for Spørgers undervisningsaktiviteter og sker som et led i understøttelsen heraf.

Lærerne vil i den forbindelse sætte eleverne i gang, supportere dem og følge op på, at det pågældende arbejde er udført tilfredsstillende. Lærerne vil herunder også demonstrere visse elementer for eleverne.

Lærernes aktiviteter i forbindelse med ombygningen har et klart undervisningsmæssigt/fagligt sigte, og falder derfor som sådan uden for reglerne om pålægsmoms.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers lokaler anvendes til både momspligtige og ikke-momspligtige formål.

Begrundelse

Spørger har oplyst, at samtlige lokaler, som ejes af Spørger, anvendes til såvel momspligtige som ikke-momspligtige formål.

Under hensyn til, at Skatterådet ikke har mulighed for at efterprøve de af Spørgeren fremlagte oplysninger omkring anvendelsen af lokalerne, afvises spørgsmålet, idet spørgsmålet har en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 afvises.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ved opgørelsen af momsfradragsretten for byggeomkostningerne kan anvende den omsætningsbestemte fradragsret i momslovens § 38, stk. 1.

Lovgrundlag

Af momsloven § 38, stk. 1-2 fremgår følgende:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Af momslovens § 39, stk. 1-4 fremgår følgende:

"Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke

1) lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv,

2) lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

Stk. 3. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de i stk. 1 omhandlede bygninger kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde.

Stk. 4. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal."

Praksis

SKM2007.236.ØLR

Et pengeinstitut havde gennemført en omfattende ombygning af kantinen i pengeinstituttets hovedsæde. Med henvisning til at kantinedriften blev udøvet som momspligtig virksomhed (driften var bortforpagtet), påstod pengeinstituttet fuldt momsfradrag for udgifterne til ombygningen af spiselokalet og indkøb af inventar i spiselokalet.

Efter bekendtgørelsen om arbejdssteders indretning skal der på arbejdsstedet være spiseplads, hvis der er spisepause under arbejdet, og bekendtgørelsen indeholder endvidere regler om indretningen af spisepladsen. Arbejdsstedet kan ikke anvises som spiseplads. Kantinen blev i et vist omfang benyttet til afholdelse af interne og eksterne møder, hvor der blev indkøbt mad og/eller drikkevarer i kantinen.

Landsretten fandt efter det oplyste om den samlede brug af kantinen, at der måtte gives Skatteministeriet medhold i, at udgifterne til ombygning af spiselokalet samt indkøb af inventar hertil også opfyldte andre formål end momspligtige kantineformål, herunder opfyldelse af kravene i bekendtgørelsen om faste arbejdssteders indretning.

Landsretten fandt herefter, at udgifterne kun gav ret til delvis momsfradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1, og der blev på det grundlag givet Skatteministeriet medhold i den nedlagte påstand.

SKM2010.490.BR

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren havde fradragsret for moms af ombygningsudgifter afholdt i forbindelse med, at sagsøgeren på sin firelængede gård, der delvis var benyttet til erhverv og delvis var benyttet til beboelse for sagsøgeren og dennes familie, i den ene længe havde indrettet et svømmebassin med tilhørende spa-pool, sauna, badeværelse samt omklædningsfaciliteter.

Retten udtalte, at til "virksomhedens lokaler" i momsloven § 39, stk. 2, henregnes ikke lokaler, der tillige anvendes som bolig for virksomhedens indehaver, uanset at lokalerne også anvendes erhvervsmæssigt. Retten udtalte videre, at bestemmelsen må forstås således, at der lægges vægt på, om lokalerne er egnede til anvendelse som beboelse. Efter en konkret vurdering fandt retten, at poolområdet måtte anses som egnet til at indgå i beboelsesdelen, og retten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at poolområdet var beliggende i umiddelbar forlængelse af selve beboelsesdelen, og at poolområdet tillige var indrettet til et begrænset antal personer. Herefter fandt retten, at der ikke kunne indrømmes momsfradrag, uanset at lokalerne tillige måtte have fungeret som personalegode for sagsøgerens ansatte.

Retten fandt heller ikke, at fradragsbetingelserne i momslovens § 37 var opfyldt, idet poolområdet blev brugt at sagsøgerens og denne familie, hvorfor betingelsen om udelukkende anvendelse til virksomhedens leverancer ikke var opfyldt.

Begrundelse

Det lægges til grund for besvarelsen, at samtlige de bygninger, som påtænkes ombygget/moderniseret af Spørger, skal anvendes til såvel momspligtige som ikke-momspligtige formål. Der er herved tale om blandet anvendte lokaler i momsmæssig forstand.

Opgørelsen af fradragsretten skal herefter ikke ske efter momslovens § 39, idet disse regler alene finder anvendelse på blandede lokaler, dvs. lokaler, der udelukkende er anvendt til momspligtig aktivitet, og lokaler, der udelukkende er anvendt til ikke-momspligtig aktivitet. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.11.4.4.5. om sondringen mellem ML § 38 og ML § 39.

Opgørelsen af fradragsretten skal derfor ske efter reglerne i momslovens § 38.

Det fremgår af Skatteministeriets styresignal offentliggjort som SKM2011.832.SKAT, at når en skole både har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, og elever, hvor en kommune betaler for undervisningsydelsen, så skal momsfradragsretten opgøres på følgende måde: 

  • i de år en skole udelukkende har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, skal den delvise fradragsret opgøres skønsmæssigt efter reglen i momslovens § 38, stk. 2, 
  • i de år en skole både har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, og elever, hvor en kommune betaler for undervisningen, skal den delvise fradragsret opgøres efter reglen i momslovens § 38, stk. 1.

Spørger har oplyst, at Spørger er en produktionsskole, der er delvist tilskudsfinansieret. Herudover modtager Spørger momsfritagne deltagerbetalinger, ligesom Spørger sælger de hos Spørger elev-producerede varer. Det må på denne baggrund lægges til grund, at Spørger både har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, og elever, hvor en kommune betaler for undervisningen.

Under hensyn hertil skal Spørger opgøre momsfradragsretten for byggeomkostningerne på de blandet anvendte lokaler efter reglerne i momslovens § 38, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal beregne pålægsmoms af værdien af arbejde udført af elever.

Lovgrundlag

Af momslovens § 7 fremgår følgende:

"Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen eller lejet grund lader bygninger opføre til virksomhedens brug, eller som udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde.

Stk. 2. For byggeri m.v., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag."

Praksis

AFG1987, 991DEP

Der var rejst spørgsmål om momsfritagelse for køb af materialer til en idrætsforenings klubhus, og om betaling af moms af erhvervsdrivendes frivillige arbejde ved klubhusets opførelse. Materialerne til klubhuset blev leveret til nettopriser plus moms, og huset blev opført på frivillig basis af bl.a. lokale erhvervsdrivende i deres fritid.

Ministeren for skatter og afgifter meddelte, at der ikke var hjemmel i momsloven til at godtgøre momsen af de materialer, der blev brugt ved opførelsen af klubhuset. De erhvervsdrivende skulle ikke betale moms af deres hjælp til opførelsen af klubhuset.

Begrundelse

Afgiftspligtige personer er momspligtige af byggeri mv. for egen regning efter momsloven §§ 6 og 7. Ved byggeri mv. for egen regning er der momspligt ved: 

  • opførelse på egen eller lejet grund af bygninger til virksomhedens brug
  • udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug

Ved byggeri mv. for egen regning til virksomhedens brug er det efter momslovens § 7 en betingelse for momspligt, at

  • Virksomhedens ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen, ombygnings- eller moderniseringsarbejdet, reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet.
  • Der er tale om opførelse, ombygning, modernisering, eller dermed sidestillet reparations- eller vedligeholdelsesarbejde.

Momspligten omfatter det arbejde, som virksomhedens ansatte har udført, samt de materialer, der er anvendt til arbejdet. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.4.3.2 om opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til virksomhedens brug.

Ved begrebet ansatte/personale forstås et lønmodtagerforhold, hvor ejeren/virksomheden er indeholdelsespligtig for A-skat efter kildeskatteloven.

Af Den juridiske vejlednings afsnit C.C.1.2.1 om selvstændig erhvervsvirksomhed og afgrænsning over for lønmodtagere fremgår kriterierne for, hvornår man må anses for at være lønmodtager.

Det bemærkes i øvrigt, at frivillig, ulønnet arbejdskraft ikke er omfattet af begrebet ansatte. Der skal altså ikke betales moms af arbejde, der udføres af frivillig, ulønnet arbejdskraft ved fx opførelse af en idrætshal. Se AFG1987, 991DEP.

Spørger opfylder betingelserne for at blive anset for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

SKAT bemærker videre, at det arbejde, som Spørgers elever påtænkes at skulle udføre, må anses for at være ombygnings- og/eller moderniseringsarbejde på Spørgers egne bygninger til brug for virksomheden, og denne betingelse i henhold til momslovens § 7 er derfor opfyldt.

Spørgers elever kan imidlertid ikke anses for ansatte i momslovens § 7's forstand, idet arbejdet udføres som led i undervisning af eleverne. Der er herved henset til, at det vederlag, som udbetales til eleverne, ikke kan anses for vederlag for at levere en arbejdsydelse til Spørger, men i stedet må anses for en ydelse udbetalt i forbindelse med, at eleverne følger undervisningen på skolen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal beregne pålægsmoms af værdien af arbejde udført af lærere.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 3.

Spørgers lærere må anses for ansatte i momslovens § 7's forstand, og Spørger er derfor forpligtet til at beregne pålægsmoms af den del af ombygnings- og/eller moderniseringsarbejdet, som de udfører. Der er herved henset til at det vederlag, som udbetales til lærerne, må anses for vederlag for at levere en arbejdsydelse til Spørger.

At lærerne leverer arbejdsydelsen i forbindelse med ombygnings- og/eller moderniseringsarbejde som led i undervisningen af eleverne kan ikke medføre et andet resultat.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.