Dato for udgivelse
03 Jul 2014 14:54
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Jun 2014 05:50
SKM-nummer
SKM2014.494.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-03309324
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Fradrag og afskrivninger
Emneord
Kommanditanparter - afvisning
Resumé

Skatterådet afviste at svare på, om en planlagt overdragelse af anparter i et kommanditselskab til komplementaren, et anpartsselskab, som kommanditisterne ejede, kunne tillægges skatteretlig virkning. Spørgsmålet kunne ikke besvares med tilstrækkelig sikkerhed, og det var ikke tilstrækkeligt klart, hvilken disposition spørgsmålet angik.

Rådet bekræftede, at hvis anpartsselskabet blev ejer af kommanditselskabets udlejningsejendom i England, ville selskabet ikke være skattepligtigt til Danmark af indkomsten vedrørende ejendommen som følge af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, om indtægter og udgifter vedrørende et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, medmindre selskabet valgte international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A.

Rådet kunne ikke bekræfte, at der ved opgørelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven og genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven skulle tages udgangspunkt i ejendommens markedsværdi, idet der i stedet skal tages udgangspunkt i det vederlag, der modtages.

Endelig afviste rådet at svare på et spørgsmål om opgørelse af kursavance efter kursgevinstloven.

Reference(r)

Skatteforvaltningsloven § 21 og 24
Selskabsskatteloven § 8, stk. 2
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit A.A.3.9
Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.2.4.1.2
Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.3.1
Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.3.3.5
Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.F.9.2.17.14.2
Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.2.3  

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.2.4.4.6


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at den civilretlige overdragelse af anparter i K/S H1 fra de nuværende kommanditister til selskabet H1 Komplementar ApS tillægges skattemæssig virkning, således at overdragelsen også skatteretligt anses for henholdsvis afståelse for kommanditisterne og anskaffelse for selskabet?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at H1 Komplementar ApS, efter overdragelsen er gennemført, ikke er skattepligtig til Danmark af kommanditselskabets tab og indtægter, som vedrører udenlandsk beliggende ejendom efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved opgørelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven og genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven for ejendommen for de nuværende kommanditister skal tages udgangspunkt i ejendommens markedsværdi på overdragelsesdagen svarende til 32.190.300 kr.?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved opgørelse af kursavance efter kursgevinstloven på de til ejendommen knyttede lån som indfrielsesbeløb skal tages udgangspunkt i kursværdien heraf på overdragelsesdagen svarende til den nominelle restgæld på overdragelsesdagen omregnet til danske kroner?

Svar

  1. Afvises
  2. Ja, se indstilling og begrundelse
  3. Nej
  4. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

K/S H1 ejer en ejendom beliggende i England, og beskæftiger sig med udlejning og drift heraf. Det kan lægges til grund, at kommanditselskabet er skattemæssigt transparent efter såvel engelske som danske skatteregler.

Kommanditselskabet har været underskudsgivende i en periode, som det fremgår af selskabets årsrapport. Dette sammen med en betydelig værdiforringelse af selskabets ejendom, jf. en uafhængig valuarvurdering, medfører, at selskabet har en betydelig negativ egenkapital.

Bestyrelsen i kommanditselskabet skal i den kommende periode i gang med nogle betydelige og vanskelige forhandlinger med selskabets långivere omkring selskabets fremtid. Forhandlinger, der yderligere vanskeliggøres af, at långiverne er udenlandske.

De forhandlinger, som selskabet skal i gang med, er vanskelige at forene med et kommanditselskab ejet af en række privatpersoner med forskellige økonomiske udgangspunkter og, hvor de enkelte løsningsmodeller kan få forskellig virkning for ejerne samtidig med, at beslutningsprocessen er langsommelig.

Bestyrelsen har derfor overvejelser om at foreslå, at alle nuværende kommanditister overdrager deres anparter til komplementaren, H1 Komplementar ApS. Herved opnås en enstrenget, simpel og effektiv beslutningsmodel til de kommende bankforhandlinger, hvor alle beslutninger kan træffes af H1 Komplementar ApS.

Kommanditselskabet har en stamkapital på 40.500.000 kr., hvoraf 31.806.255 kr. er indbetalt pr. 31. december 2012. Kommanditisterne vil efter overdragelsen fortsat hæfte for den ikke indskudte stamkapital over for komplementaren, H1 Komplementar ApS. Overdragelsen af anparterne sker ud over den fortsatte resthæftelse uden vederlag, hvilket også afspejler, at H1 Komplementar ApS, som komplementar i forvejen er fuldt ud hæftende for alle kommanditselskabets forpligtelser. Det kan lægges til grund, at overdragelsen gennemføres civilretligt med fuld overdragelse af alle rettigheder og forpligtelser tilknyttet ejerskabet af anparter i kommanditselskabet.

Det kommercielle udgangspunkt for ovenstående restrukturering og positionering til bankforhandlingerne har muligvis nogle afledte skattemæssige konsekvenser for kommanditisterne, som ønskes afklaret med anmodningen om bindende svar.

Det fremgår bl.a. af selskabets årsregnskab for 2012, at værdien af ejendommen er nedreguleret med 24.210.679 kr. til 32.190.300 kr.

Herudover består aktiverne, i alt 32.715.456 kr., af omsætningsaktiver på 525.156 kr.

Ejendommen er vurderet den 18. marts 2013 af det engelske firma G1.

Passiverne udgøres af egenkapital, der efter et negativt overført resultat på 51.067.613 kr. udgør -19.261.358 kr. samt gældsforpligtelser på i alt 51.976.814 kr., i alt 32.715.456 kr.

Spørger oplyser, at der ikke er særlige bestemmelser vedrørende kommanditisternes hæftelse i låneaftalerne mellem kommanditselskabet som låntager og den irske bank som långiver. Det er efter det oplyste standardlåneaftaler. Der er således ikke specifikke non-recourse vilkår i låneaftalerne, men etablering af låneforholdet i en kommanditselskabsstruktur medfører i sig selv, at långiver i dag alene kan se sig fyldestgjort i kommanditselskabets aktiver, komplementarens (ikke eksisterende) aktiver og i stamkapitalen hos kommanditisterne. Kommanditisterne frigøres ikke for deres hæftelse ved den påtænkte transaktion, da de fortsat hæfter for stamkapitalen (de bliver ikke frigjort). Der gøres opmærksom på, at dette K/S er massivt nødlidende, til forskel fra SKM2013.549.ØLR, og at kommanditisterne hæfter ens før og efter transaktionen. Transaktionen påtænkes alene gennemført af kommercielle årsager, og skal forhåbentlig ikke medføre utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Selskabet har ingen anpartshaveroverenskomst.

Der foreligger ikke udkast til overdragelsesaftale eller andre dokumenter med tilknytning til overdragelsen til komplementaren, herunder vedrørende lån og hæftelsesforhold.

Der vil ikke ske ændring i ejerskabet af komplementarselskabet, der således har de nuværende kommanditister som ejere både før og efter den påtænkte transaktion.

Transaktionen foretages som nævnt alene for at gøre det muligt at afholde drøftelser omkring selskabets fremtid med selskabets udenlandske långiver, idet den nuværende struktur med en række kommanditisters forskelligartede soliditet, skattestatus og holdninger samt anvendelse af to landes skattesystemer reelt umuliggør de vigtige drøftelser. Det er således kommercielt nødvendigt med klarhed og enkelhed af hensyn til selskabets fremtid, hvilket er baggrunden for den påtænkte transaktion. Anmodningen om bindende svar er for at sikre, at den påtænkte transaktion ikke får utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes indledningsvist bekræftet, at den langvarige danske skattepraksis med, at civilretligt gennemførte overdragelser tillægges skattemæssig virkning, tillige finder anvendelse i denne situation.

SKAT har anmodet spørger om at uddybe sin opfattelse og begrundelse. Spørger har herefter den 25. marts 2014 fremsendt udkast til svar. Vedrørende spørgsmål 1 lyder dette som følger:

Det lægges til grund, at K/S H1 er skattemæssig transparent efter såvel danske som engelske regler.

Det følger af sagens oplysninger, at ejendomsudlejningsaktiviteten i kommanditselskabet har været underskudsgivende i en periode, og at der er oparbejdet en betydelig negativ egenkapital i selskabet, bl.a. som følge af væsentlig forringelse af ejendommens værdi. Det fremgår af selskabets senest aflagte årsrapport, at den negative egenkapital overstiger den restindskudsforpligtelse, som selskabets kommanditister har påtaget sig, og at komplementaren H1 Komplementar ApS, der hæfter for alle kommanditselskabets forpligtelser, er et dansk anpartsselskab uden øvrige aktiver. Der pågår i det lys forhandlinger om selskabets fremtid med selskabets långivere, der er udenlandske. K/S H1 er således i en vanskelig situation og kan betragtes som nødlidende.

Det er supplerende oplyst af K/S H1, at det kan lægges til grund, at den påtænkte over­drag­else alene kan ske til selskabets komplementar, der i forvejen hæfter for komman­dit­sel­ska­bets gæld. Over­dragelse af anparterne til tredjemand ville således ikke kunne ske på de anførte vilkår. Dette skyldes, at komplementarens stilling ikke forrykkes ved overdragelsen af anparterne i komman­dit­sel­ska­bet, idet de nuværende kommanditister ikke frigøres for deres restindskudsforpligtelse. Komple­men­taren hæfter således både før og efter en transaktion for alle kommanditselskabets forpligtelser, ud over kommanditisternes restindskudsforpligtelse. Overdragelsen kan således reelt bedst sammen­lig­nes med overdragelse af anparter til kommanditselskabet selv eller til kommanditselskabets långivere. Den på­tænk­te transaktion er således et resultat af kommanditselskabets nødlidende karakter, og sker af rent kommercielle grunde for at sikre værdier.

Den civilretlige aftale omfatter følgende:

  • Vederlagsfri overdragelse af anparterne i kommanditselskabet fra hver kommanditist til komplementaren.
  • Den enkelte kommanditist frigøres ikke for sin restindskudsforpligtelse ved overdragelsen
  • Der opgøres, som en integreret del af den civilretlige aftale, en overdragelsesværdi på ejendommen svarende til markedsværdien på 32.190.300 kr., med købesumsfordeling på jord og bygninger.

Som det fremgår ovenfor, kan SKAT ved besvarelsen lægge til grund, at der civilretligt indgås en bindende og gyldig aftale om overdragelsen af anparterne i K/S H1 fra kommanditisterne til H1 Komplementar ApS. Der er med andre ord civilretligt sket en overdragelse af anparterne (transparent af ejendommen og eventuelle øvrige aktiver og samtlige passiver) fra et skattesubjekt (alle kommanditisterne) til et andet skattesubjekt (komplementaren).

Det påvirker efter spørgers opfattelse ikke vurderingen, at overdragelsen af anparterne i kommanditselskabet ikke kan ske til tredjemand på de anførte vilkår. Det anerkendes således, at en civilretlig bindende aftale om over­drag­el­se af anparter i kommanditselskaber, hvor enten kommanditisten eller kommanditselskabet er nødlidende, er grundlaget for den skattemæssige behandling. Dette følger bl.a. af TfS 1999.262 (Højesteret) og TfS 1998.384 (Østre Landsret), hvor den civilretlige aftale var udgangspunktet for den skattemæssige behandling.

Da der er indgået en civilretlig bindende aftale, som gennemføres i overensstemmelse hermed, er der skattemæssigt sket en afståelse på ganske normal vis, og beskatningen sker på grundlag af den civilretlige aftale.

Spørgsmål 1 bør derfor efter spørgers opfattelse besvares med et "Ja".

Spørgsmål 2

SKAT har anmodet spørger om at uddybe sin opfattelse og begrundelse. Spørger har herefter den 25. marts 2014 fremsendt udkast til svar. Vedrørende spørgsmål 2 lyder dette som følger:

Når der civilretligt er sket overdragelse af anparterne (den faste ejendom/det faste driftssted), jf. svaret på spørgsmål 1, er der tale om et dansk selskab, der ejer en fast ejendom/fast driftssted i Eng­land. Indkomsten fra K/S H1 skal derfor ikke medtages ved opgørelsen af den danske indkomst i H1 Komplementar ApS, med mindre der vælges international sambeskatning, jfr. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Spørgsmål 2 bør derfor besvares med, at indkomsten i K/S H1 ikke indgår i den danske skatte­pligtige indkomst for H1 Komplementar ApS, når der ikke sker international sambe­skat­ning.

Spørgsmål 3

H1 Komplementar ApS påtager sig ved erhvervelsen ikke yderligere gæld, men opnår fuld rådighed over den i England beliggende ejendom. Selskabets kreditorer sikres ved overdragelsen, at kommanditister fortsat efter overdragelsen hæfter over for selskabet som tidligere over for K/S H1. Kommanditisterne bliver ved den påtænkte overdragelse ikke frigjort for gæld og modtager ikke vederlag.

Det kan lægges til grund, at det i overdragelsesaftalen vil blive anført henholdsvis ejendommens og gældens markedsværdi (restgæld til kursværdi), og for ejendommens vedkommende dennes fordeling på ejendommen, inventar og grund.

SKAT har anmodet spørger om at uddybe sin opfattelse og begrundelse. Spørger har herefter den 25. marts 2014 fremsendt udkast til svar. Vedrørende spørgsmål 3 lyder dette som følger:

Ved SKATs besvarelse kan det lægges til grund, at ejendommen værdiansættes til markedsværdien på tidspunktet for salget af kommanditanparterne til H1 Komplementar ApS, og det antages at denne udgør 32.190.300 kr.

Ved salg mellem interesseforbundne parter skal aktiver ansættes til markedsværdien, jf. lignings­lovens § 2. Når det lægges til grund, at markedsværdien udgør 32.190.300 kr., og denne værdi er anvendt i den civilretligt bindende aftale ved overdragelsen af anparter i kommanditselskabet fra kom­man­ditisterne til komplementaren, er det denne værdi, der skal anvendes ved opgørelsen af en skatte­pligtig fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven og genvundne afskrivninger efter afskriv­nings­loven.

Praksis for overdragelse af nødlidende anparter til kommanditselskabet selv, som mest nærliggende be­skriver den påtænkte transaktion til komplementaren er, at opgørelsen af den skattemæssige af­ståel­ses­sum afhænger af den civilretlige aftale. Det fremgår således af TfS 1999,262, at Landsskatteretten ud­talte, at "Den af Mercandia fastsatte annulleringspris, som i civilretlig henseende derfor er bind­en­de, må lægges til grund i skattemæssig henseende som afståelsessum vedrørende det skatterelevante aktiv", og videre af Landsretten "Annulleringsprisen er opgjort i overensstemmelse med de principper, der var blevet fulgt ved tidligere tvangsindløsninger af andre anpartshavere og er ikke civilretligt an­fæg­tet af sagsøgeren. Den findes herefter at måtte lægges til grund i skattemæssig henseende som sagsøgerens afståelsessum.".

Det skal i den forbindelse fremhæves, at de nuværende kommanditister efter en overdragelse af anparterne forsat har en restindskudsforpligtelse på 8.693.745 kr., som komman­di­tisterne derved ikke bliver frigjort for. Restindskudsforpligtelsen påvirker derved ikke de beløbs­mæs­sige opgørelser.

Spørgsmål 3 kan derfor besvares med et ja, idet markedsværdien på ejendommen dog kan gøres til genstand for senere ligningsmæssig prøvelse.

Spørgsmål 4

SKAT har anmodet spørger om at uddybe sin opfattelse og begrundelse. Spørger har herefter den 25. marts 2014 fremsendt udkast til svar. Vedrørende spørgsmål 4 lyder dette som følger:

Det ønskes bekræftet, at kommanditisterne ikke bliver skattepligtige af nogen kursgevinst, ud over valuta­kursgevinsten, ved salg af anparterne. Begrundelse for, at der ikke konstateres nogen skatte­plig­tig kursgevinst, er som følger:

Kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, omhandler kursgevinst ved frigørelse for gæld.

Af bemærkningerne til lovforslaget (LFF1996-1997.1.194) til § 1 kan man læse følgende:

Lovens hidtidige anvendelsesområde, som videreføres, er beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 4-6. Reglerne gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset deres art. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge.

Det nævnte cirkulære blev ophævet med virkning fra indkomståret 1999. Cirkulæret blev ophævet som følge af, at det var blevet indarbejdet i ligningsvejledningen.

Efter bemærkningerne til loven (1997-loven) omfatter loven såvel gevinst og tab, der opstår hos kreditor ved afståelse eller indfrielse af en pengefordring, som gevinst og tab, der opstår for en debitor, der frigøres for en forpligtelse ifølge en fordring. Ved frigørelse for en gældsforpligtelse forstås efter bemærkningerne, at debitor fritages for sin hæftelse for gældsposten.

Sammenfattende kan man af ovenstående udlede, at gevinst og tab ved frigørelse for gæld (penge­for­drin­ger) er omfattet af kursgevinstloven, som samtidig må anses for udtømmende.

Reglen gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset art. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Samtidig skal den pågældende frigøres for en forpligtelse, som den pågældende har ifølge en fordring.

Kommanditisterne har begrænset deres hæftelse til indskudskapitalen. Kommanditisterne frigøres ikke for deres restindskudsforpligtelse efter overdragelsen. Kommanditisterne er dermed ikke frigjort for nogen gældsforpligtelse. Først på det tidspunkt, hvor det måtte konstateres, at et restindskud hos den enkelte kommanditist ikke kan inddrives, skal der tages stilling til eventuel kursgevinstbeskatning.

Spørgers høringssvar af 25. april 2014.

Spørger revisor har som svar på høringen oplyst, at det aldrig har været intentionen, at K/S´ets eksistens skulle ophøre. SKAT anmodes derfor om at behandle det bindende svar på baggrund af, at det er spørgers intention, at to kommanditister forbliver i personligt regi. Det er derved kun de øvrige kommanditister, der overdrager anparterne til komplementarselskabet.

Spørger skriver endvidere, at da SKAT har antydet, at man ønskede at se et eksemplar på overdragelsesaftale mellem kommanditisterne og komplementarselskabet, har spørgers advokat udarbejdet et eksempel på overdragelse af en 10 pct. anpart. Udkastet lyder således:

"Parter

Navn XXX

Adresse XXX

kommanditist i K/S H1, (...), bekræfter herved at eje 10 pct. af selskabets samlede kommanditanparter.

1 Aftalens Genstand

1.1 Undertegnede sælger overdrager herved mine kommanditanparter til:

H1 Komplementar ApS

(...)

1.2 Der betales ikke vederlag for kommanditanparten, idet køber, H1 Komplementar ApS overtager restindskudsforpligtelsen ved overdragelsen, dog således, at sælger (den hidtidige kommanditist ikke frigøres fra sin restindskudsforpligtelse ved overdragelsen).

Vederlaget for kommanditanparterne er beregnet således:

                                                               100 % DKK                    10 % DKK

                                          

 

Ejendommens dagsværdi, jfr. vurdering

32.190.300

3.219.030

Fordeles som følger:

Bygninger

22.533.210

2.253.321

Grund

  9.657.090

   965.709

Total

32.190.300

3.219.030

2 Diverse bestemmelser

2.1 Nærværende overdragelsesaftale udfærdiges i 2 eksemplarer, der begge underskrives af såvel køber som sælger og såvel køber som sælger modtager hver et eksemplar.

2.2 Omkostningerne ved udfærdigelse af nærværende overdragelsesaftale afholdes af sælger. "

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den civilretlige overdragelse af anparter i K/S H1 fra de nuværende kommanditister til selskabet H1 Komplementar ApS tillægges skattemæssig virkning, således at overdragelsen også skatteretligt anses for henholdsvis afståelse for kommanditisterne og anskaffelse for selskabet.

Lovgrundlag

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2

"Stk. 2. Ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. For kommanditselskaber, der er stiftet efter den 1. juni 1996, skal de fuldt ansvarlige deltagere have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser."

Forarbejder

Af bemærkninger til L171-2008-07 fremgår bl.a. følgende:

"Definitionen i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder har hidtil været gengivet i bl.a. aktieselskabsloven. Med henblik på kun at have én definition af kommanditselskaber, videreføres definitionen ikke eksplicit i den nye selskabslov. I stedet henvises der til definitionen i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder. Som konsekvens heraf foreslås det, at definitionen i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, § 2, stk. 2, ikke længere begrænses til at gælde indenfor lovens anvendelsesområde, hvorfor ordene »i denne lov« ikke videreføres. Definitionen benyttes allerede i dag generelt i den selskabsretlige teori.

Det er ved definitionen forudsat, at der skal være mindst 2 selskabsdeltagere, en komplementar og en kommanditist. Disse kan således ikke være én og samme person, idet der skal være både én person, der hæfter ubegrænset og én person, der hæfter begrænset. Der kan godt være tale om 2 juridiske personer med samme ejer. Kravet om forskellige hæftelsesformer indebærer også, at kommanditselskabet ikke kan eje komplementaren, eller at komplementaren kan eje alle kommanditanparterne (SKATs fremhævning). Der er derimod ikke noget forbud mod, at komplementaren ejer et eller flere af kommanditanparterne, så længe der er mindst én anden kommanditist."

Praksis

"Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.3.1, Kommanditselskabet

(...)

Deltagere og hæftelse

I et kommanditselskab hæfter mindst en af deltagerne (komplementaren) personligt, dvs. uden begrænsning, for virksomhedens forpligtelser, og en eller flere deltagere (kommanditisterne) hæfter begrænset, det vil sige med deres indskud for virksomhedens forpligtelser. Kommanditisternes hæftelse er solidarisk, dvs., at de hæfter en for alle og alle for en.

Komplementaren kan være et selskab med begrænset ansvar, det kan være et A/S eller et ApS, og en kommanditist. Dette kan lade sig gøre, også selvom kommanditisten ejer komplementaren.

Efter langvarig praksis stilles der ikke i skattemæssig henseende krav om, at komplementaren skal have en ejerandel i kommanditselskabet."

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.2.4.1.2 Betingelser for afskrivning.

"Indhold

Dette afsnit handler om de to hovedbetingelser, der gælder for afskrivning. Afsnittet handler også om, hvornår ejerskab af et aktiv (SKATs fremhævning) er en betingelse for at kunne afskrive og, hvornår ejerskab ikke er en betingelse.

(...)

Ejerskab

Hvis ikke andet særligt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan afskrive. Som udgangspunkt vil det være det civilretlige (ejendomsretlige) ejerbegreb, der er afgørende for, hvem der har afskrivningsret. Efter retspraksis kan skattemyndighederne efterprøve ejerskabet ved at foretage en konkret realitetsbedømmelse af aftalegrundlaget. Hvis det efter realitetsbedømmelsen kan konstateres, at der kun er tale om et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende. Den formelle ejer har derfor ikke ret til at afskrive skattemæssigt på aktivet.

Det har været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, hvis ikke andet er bestemt, jf. bemærkningerne til afskrivningsloven (lovforslag nr. L 102 af 2. juni 1998, s. 34).

Ejendomsret til et formuegode medfører en række ejerbeføjelser. Kort beskrevet har ejeren som udgangspunkt faktisk og retlig råden over aktivet, og ejeren kan foretage afhændelse, pantsætning, udlejning m.v. af aktivet.

(...)"

De af spørger nævnte domme, TfS 1999.262 (U1999.863H) og TfS 1998.384 (Østre Landsret) refereres nedenfor under spørgsmål 3.

Skatteforvaltningsloven

§ 21

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. (...)

Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge en anmodning om et bindende svar for Skatterådet til afgørelse, jf. § 2, stk. 2, hvis

1) svaret vil kunne få konsekvenser for et større antal skattepligtige,

2) svaret vedrører større økonomiske værdier,

3) svaret angår fortolkning af væsentlig betydning for lovgivningen,

4) der ved besvarelsen skal tages stilling til et EU-retligt spørgsmål af væsentlig rækkevidde eller

5) sagen i øvrigt har påkaldt sig eller skønnes at ville påkalde sig større offentlig interesse.

(...)

§ 24

En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder vedrørende skatteforvaltningsloven

Almindelige bemærkninger samt bemærkninger til skatteforvaltningslovens §§ 14, 21 og 24 (L 110 2004/05)

"4.7.2. Gældende ret - Bindende ligningssvar:

(...)

Spørgeren skal i anmodningen om et bindende ligningssvar give alle de oplysninger af betydning for svaret, der står til spørgerens rådighed. Skønnes det, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der er tilstrækkeligt oplyst.

En anmodning kan i øvrigt afvises, hvis spørgsmålet er af mere vidtrækkende betydning, spørgsmålet angår et betydeligt beløb, spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

(...)

4.7.3. Forslag til ændringer:

 (...)

Det foreslås, at de gældende regler for afvisning af en anmodning om bindende ligningssvar videreføres.

 (...)

Til § 24

Spørgeren har som udgangspunkt ansvaret for at oplyse de faktuelle forhold vedrørende den disposition, der ønskes et bindende svar om. Det har primært sammenhæng med, at spørgeren normalt har - eller bør have - et bedre kendskab til dispositionen end forvaltningen.

Forvaltningen har ansvaret for, at der kun gives et bindende svar, hvis spørgsmålet er tilstrækkeligt oplyst. Og forvaltningen har i øvrigt ansvaret for retsanvendelsen ved spørgsmålets besvarelse.

Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, kan derfor anmode spørgeren om at belyse spørgsmålet nærmere, herunder om at dokumentere et forhold ved fremlæggelse af en vareprøve, og fastsætte en rimelig frist herfor. En sådan frist bør som udgangspunkt ikke være på under 14 dage.

I det omfang told- og skatteforvaltningen vurderer, at spørgsmålet ikke er oplyst tilstrækkeligt til, at det kan besvares, skal told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, afvise at give et bindende svar.

Efter stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar.

Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Et bindende svar binder jo skattemyndighederne i op til 5 år.

Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten.

Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter."

Praksis vedrørende skatteforvaltningsloven

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit A.A.3.9 Muligheden for afvisning af en anmodning

"Indhold

Dette afsnit handler om muligheden for at afvise en anmodning om bindende svar i tilfælde, hvor anmodningen er utilstrækkelig oplyst eller hvor omstændighederne er for usikre eller hvor der er kompetenceproblemer. Se SFL § 24.

Afsnittet indeholder:

  • Afvisning som følge af utilstrækkelige oplysninger
  • Forbehold som alternativ til afvisning
  • Afvisning som følge af usikre omstændigheder i øvrigt
  • Afvisning som følge af at der anmodes om tilladelse 
  • (...)

Afvisning som følge af utilstrækkelige oplysninger

En anmodning om bindende svar kan afvises, hvis sagen er mangelfuldt oplyst, og spørgeren trods opfordring til at oplyse sagen bedre, undlader dette. Se SFL § 24, stk. 1. Efter omstændighederne kan svaret begrænses til den del af spørgsmålet, der måtte være tilstrækkelig oplyst.

Eksempel (mangelfulde oplysninger om husbåds stationære karakter)

Spørgeren var gentagne gange uden resultat blevet afæsket oplysninger om en husbåds stationære karakter, hvilket var afgørende for momspligten. Anmodningen om bindende svar blev derfor afvist, jf. SFL § 24, stk. 1. Se SKM2013.345.SR

Eksempel (manglende dokumentation for beslutning om ekspropriation)

Der skete afvisning, fordi spørgerne havde undladt at indsende dokumentation for kommunalbestyrelsens beslutning om ekspropriation. Se SKM2007.181.SR og SKM2007.188.SR.

Eksempel (mangelfuld oplysning om splitleasing)

Der skete afvisning, fordi spørgeren trods flere opfordringer ikke havde indsendt de nødvendige faktiske oplysninger til brug for besvarelsen. Se SKM2013.213.SR

Forbehold som alternativ til afvisning

Alternativt kan der svares med forbehold for manglende oplysninger. Svar med forbehold bør kun anvendes rent undtagelsesvist og forudsætter, at alle muligheder for at få sagen yderligere oplyst, er udtømt. Dernæst forudsætter svar med forbehold, at forbeholdet er formuleret klart og entydigt, samt at det skønnes at have afgørende betydning for spørgeren at få svar med forbehold frem for en afvisning.

Eksempel (svar med forbehold angående befordringsfradrag og avancebeskatning)

Der blev svaret med forbehold/betingelser i et tilfælde, hvor spørgsmålene vedrørte befordringsfradrag ved flytning og avancebeskatning af en lejlighed anvendt til arbejdsmæssige formål. Se SKM2009.659.SR.

Afvisning som følge af usikre omstændigheder i øvrigt

Der kan endvidere afvises i særlige tilfælde, nemlig hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse. Se SFL § 24, stk. 2.

Eksempel (usikkerhed om vilkår for lån)

Angående et spørgsmål om fradragsret for renteudgifter blev det lagt til grund, at der bestod en ikke ubetydelig usikkerhed om lånets rentebærende karakter, hvorfor der skete afvisning, jf. SFL § 24, stk. 2. Se SKM2013.327.SR.

Eksempel (afvisning som følge af usikkerhed om ekspropriationsvilje)

Der manglede tilstrækkelige oplysninger om ekspropriationsvilje angående en ejendom i Tyskland, der var frivilligt overdraget, hvorfor der skete afvisning med henvisning til SFL § 24, stk. 2. Se SKM2013.220.SR

(...)

Eksempel (tidspres)

Det fremgår også af lovforarbejderne, at afvisning kan komme på tale, hvis spørgsmålet er af så hastende karakter, at det ikke er muligt at besvare det inden for spørgerens tidsramme.

Eksempel (sammenhæng med spørgerens øvrige forhold)

Afvisning kan komme på tale, hvis spørgsmålet ikke kan besvares løsrevet fra spørgerens øvrige forhold.

Eksempel (spørgsmål af teoretisk karakter)

Afvisningsmuligheden kan efter lovforarbejderne anvendes på spørgsmål af teoretisk karakter samt på spørgsmål, der forudsætter så alternative svar, at det får rådgivningskarakter. Se SKM2011.641.LSR, hvor Landsskatteretten afviste, selv om Skatterådet i 1. instans havde besvaret spørgsmålet.

Eksempel (usikkerhed om indhold af civilretlig aftale)

Anmodning om bindende svar om avance ved salg af landbrugsejendom blev afvist, da der var usikkerhed om aftaletidspunktet. Se SKM2009.556.SR.

Eksempel (usikkerhed om grundlaget for næringsbeskatning)

Anmodningen om bindende svar om avance ved salg af parcelhus blev afvist, fordi de foreliggende oplysninger om indkomst- og formueforhold var så usikre, at det ikke var muligt at vurdere, om der var grundlag for næringsbeskatning. Se SKM2011.53.BR.

(...) 

Eksempel (der blev ikke spurgt til en skattemæssig virkning)

Kompetencen til at give bindende svar forudsætter, at der spørges til en skattemæssig virkning af en disposition. denne betingelse var ikke opfyldt for så vidt angår et spørgsmål om, hvorvidt en disposition er forretningsmæssigt begrundet. Se SKM2013.327.SR."

(...)"

SKM2011.641.LSR

Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar på et spørgsmål vedrørende principperne for opgørelsen af anskaffelsessummen for anparter, således at spørgsmålet afvistes.

Landskatteretten begrundede afvisningen således:

"Af skatteforvaltningslovens § 21 fremgår, at enhver hos told- og skatteforvaltningen kan få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Ifølge § 24, stk. 1, skal en anmodning om bindende svar være skriftlig og indeholde alle de oplysninger, der står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst. Ifølge bestemmelsens stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven som fremsat den 24. februar 2005 fremgår angående § 24, stk. 2 bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

Uanset at Skatterådet har besvaret klagerens spørgsmål i 1. instans, finder Landsskatteretten ikke, at dette afskærer retten fra som rekursmyndighed at prøve om betingelserne for at besvare anmodningen har været til stede, herunder om et spørgsmål i stedet burde have været afvist i henhold til skatteforvaltningslovens § 24. Der henvises herved til Folketingets Ombudsmands udtalelse af 11. maj 2009 offentliggjort i FOB 2009-14-1.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder at det stillede spørgsmål er af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke vil indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet er tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kan besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter jf. bl.a. formuleringen "efter hvilke principper", ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken er præcis eller fyldestgørende. Der er således alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der er for Skatterådet ikke fremlagt kontraktudkast e.l." (Dissens).

SKM2009.556.SR

Skatterådet afviste i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, en anmodning om bindende svar, da der var betydelig usikkerhed om sagens faktiske forhold.

SKM2014.248.SR.

Skatterådet afviser at besvare de stillede spørgsmål. Spørger ønsker en række alternative muligheder besvaret, så en besvarelse vil være at ligestille med rådgivning. Skatterådet finder derfor, at de stillede spørgsmål ikke falder inden for rammerne af bindende svar instituttet.

Folketingets Ombudsmands udtalelse af 11. maj 2009 offentliggjort i FOB 2009-14-1:

Bindende skattesvar om planlagt disposition

Officialprincippet. Landsskatterettens reaktionsmuligheder

En revisor klagede til ombudsmanden over, at Landsskatteretten havde afvist at give et bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition.

Ombudsmanden udtalte bl.a.:

"Om skatteforvaltningslovens § 21 bemærkes særligt at når det i bestemmelsen er anført at bindende svar gives vedrørende en 'disposition', må det forstås sådan at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på.

Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til at der kan gives et bindende svar." (SKATs fremhævning).

Ombudsmanden mente ikke, at revisoren havde beskrevet den planlagte disposition tilstrækkeligt detaljeret og præcist, og han kunne derfor ikke kritisere, at Landsskatteretten havde afvist at svare på revisorens spørgsmål.

Revisoren mente, at Landsskatteretten burde have bedt ham om at indsende de oplysninger, som manglede. Det var ombudsmandens ikke enig i. Ombudsmanden henviste til, at de oplysninger, som manglede, ikke eksisterede, og at officialprincippet ikke indebar en forpligtelse for Landsskatteretten til at indhente oplysninger eller materiale, som ikke eksisterede.

Ombudsmanden mente ikke, at det forhold, at SKAT havde svaret på revisorens spørgsmål, indebar en pligt for Landsskatteretten til også at give revisoren et indholdsmæssigt svar. Efter ombudsmandens opfattelse havde revisoren heller ikke krav på, at Landsskatteretten svarede med forbehold.

Begrundelse

En kommanditist ejer med sine kommanditanparter en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver (formue). Når en kommanditist sælger eller på anden måde afstår sin anpart i kommanditselskabet, sker der derfor skattemæssigt en afståelse af aktiver. Fortjeneste ved afståelsen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af fortjeneste og tab på de enkelte aktiver.

Som udgangspunkt vil det være det civilretlige (ejendomsretlige) ejerbegreb, der er afgørende for, hvem der skatteretligt anses for ejer. Efter retspraksis kan skattemyndighederne efterprøve ejerskabet ved at foretage en konkret realitetsbedømmelse af aftalegrundlaget. Hvis det efter realitetsbedømmelsen kan konstateres, at der kun er tale om et formelt ejerskab til et aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende. Den formelle ejer har derfor fx ikke ret til at afskrive skattemæssigt på aktivet.

Tilsvarende vil en civilretlig overdragelse som udgangspunkt også kunne anses for en overdragelse i skatteretlig henseende - med deraf følgende skatteretlige konsekvenser - medmindre overdragelsen alene må anses for formel.

SKAT bemærker, at anmodningen om bindende svar vedrører en påtænkt disposition mellem interesseforbundne parter, idet kommanditisterne ejer det købende anpartsselskab.

Spørger har oprindeligt oplyst, at der ikke er udarbejdet udkast til overdragelsesaftale eller andre dokumenter, fx lånedokumenter (men har dog efterfølgende i forbindelse med høringen udarbejdet og indsendt et eksempel på overdragelse af en anpart).

Det er imidlertid oplyst, at det kan lægges til grund, at overdragelsen gennemføres civilretligt med fuld overdragelse af alle rettigheder og forpligtelser tilknyttet ejerskabet af anparter i K/S H1.

SKAT bemærker, at hvis det herefter lægges til grund, at H1 Komplementar ApS erhverver alle kommanditanparterne i K/S H1, vil kommanditselskabet ikke længere leve op til definitionen på et kommanditselskab. Skatteretligt må det derfor anses for ophørt. Der foreligger ikke konkrete oplysninger om, hvordan overdragelsen gennemføres, herunder hvordan kommanditisterne fortsat skal hæfte for restgælden.

SKAT finder på dette grundlag, at spørgsmålet om, hvorvidt den civilretlige overdragelse vil blive tillagt skatteretlig virkning, som udgangspunkt kan besvares bekræftende. Hvorvidt overdragelsen må frakendes skattemæssig realitet, afhænger imidlertid af en konkret helhedsbedømmelse af samtlige omstændigheder omkring overdragelsen, herunder af, om rettigheder og pligter reelt er overdraget. Da disse oplysninger ikke er til stede på nuværende tidspunkt, må vurderingen heraf afvente en efterfølgende ligningsmæssig bedømmelse.

Det stillede spørgsmål er derfor af en sådan karakter, at en besvarelse ikke vil indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet er tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kan besvares teoretisk.  Beskrivelsen af dispositionen er desuden hverken præcis eller fyldestgørende.  Der er således betydelig usikkerhed om sagens faktum på afgørende punkter, og det skønnes ikke muligt at få belyst den tilstrækkeligt i forbindelse med afgivelsen af det bindende svar.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, skal en anmodning om bindende svar indeholde alle de oplysninger, der står til rådighed for spørgeren. Skønner Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst. Ifølge bestemmelsens stk. 2 kan Skatterådet i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

SKAT finder på den baggrund, at spørgsmål 1 bør afvises i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Spørgers har i sit høringssvar af 25. april 2014 oplyst, at det aldrig har været intentionen, at kommanditselskabets eksistens skulle ophøre, og anmodet SKAT om at behandle det bindende svar på baggrund af, at det er spørgers intention, at to kommanditister forbliver i personligt regi. Det er derved kun de øvrige kommanditister, der overdrager anparterne til komplementarselskabet.

SKAT bemærker hertil, at det af den oprindelige anmodning klart fremgik, at alle kommanditister skulle overdrage deres andele til komplementaren, og at transaktionen alene skulle foretages for at gøre det muligt at afholde drøftelser omkring selskabets fremtid med selskabets udenlandske långiver, idet den nuværende struktur med en række kommanditisters forskelligartede soliditet, skattestatus og holdninger samt anvendelse af to landes skattesystemer reelt umuliggjorde de vigtige drøftelser. Det var således kommercielt nødvendigt med klarhed og enkelhed af hensyn til selskabets fremtid. Endvidere fremgår det, at "Der er med andre ord civilretligt sket en overdragelse af anparterne (transparent af ejendommen og eventuelle øvrige aktiver og samtlige passiver) fra et skattesubjekt (alle kommanditisterne) til et andet skattesubjekt (komplementaren)".

Efter SKATs opfattelse understreger de nu forelagte oplysninger, at spørgers overvejelser er af så foreløbig karakter, at spørgsmålet ikke egner sig til afklaring i form af bindende svar. Der kan således kun gives bindende svar vedrørende en bestemt disposition, og spørger må på forhånd have gjort sig klart, hvilken fremgangsmåde, der skal anvendes. Det er således ikke meningen, at spørger efterfølgende skal kunne ændre den planlagte disposition for at opnå et ændret svar.

Skatterådet skal derfor afvise at afgive bindende svar, der på grund af det uklare grundlag reelt vil have karakter af skatterådgivning, jf. herved især skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H1 Komplementar ApS, efter overdragelsen er gennemført, ikke er skattepligtigt til Danmark af kommanditselskabets tab og indtægter, som vedrører udenlandsk beliggende ejendom efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 8

Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv., jf. dog § 8 A, stk. 2.

Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. (...)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Bekendtgørelse nr. 6 af 22. februar 1981.

"Artikel 3

Almindelige definitioner

1. Medmindre andet fremgår af sammenhængen, skal i denne overenskomst:

  • (...)
  • f) udtrykket "person" omfatte en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer;
  • (...)"

[Bestemmelsen er ændret, jf. protokollen omtalt nedenfor.]

(...)

Artikel 6

Indkomst af fast ejendom

1. Indkomst, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer af fast ejendom (herunder indkomst af land- eller skovbrug), der er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Udtrykket "fast ejendom" skal tillægges den betydning, som det har i lovgivningen i den kontraherende stat, hvori ejendommen er beliggende. Udtrykket skal i alle tilfælde omfatte tilbehør til fast ejendom, besætning og redskaber, der anvendes i land- og skovbrug, rettigheder på hvilke den almindelige lovgivning om fast ejendom finder anvendelse, brugsrettigheder til fast ejendom, samt rettigheder til varierende eller faste ydelser, der betales for udnyttelsen af eller retten til at udnytte mineralforekomster, kilder og andre naturforekomster; skibe, både og luftfartøjer skal ikke anses for fast ejendom.

3. Bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel skal finde anvendelse på indkomst, der hidrører fra direkte brug, udlejning eller fra enhver anden form for benyttelse af fast ejendom.

4. Bestemmelserne i stykke 1 og 3 i denne artikel skal også finde anvendelse på indkomst af fast ejendom, der anvendes ved udøvelsen af frit erhverv."

Bekendtgørelse af protokol af 1. juli 1991 om ændring af overenskomst af 11. november 1980 med Storbritannien til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter på indkomst og kapitalvinding, BKI nr. af 7 af 22. januar 1992.

Artikel I

1. (...)

2. Artikel 3, stykke 1, litra f), i overenskomsten skal udgå og erstattes af følgende:

  • »f) udtrykket »person« omfatte en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer, men ikke omfatte interessentskaber eller kommanditselskaber;»

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.F.9.2.17.14.2 Storbritannien - Gennemgang af DBO'en

"Indhold

Dette afsnit indeholder en gennemgang af DBO'ens artikler, artikel 1 - 30.

Bemærk

Ved gennemgangen er kun anført de dele af artiklen, som afviger fra OECD's modeloverenskomst fra 2010. Se DBO'en om den præcise ordlyd og det nærmere indhold af afvigelsesbestemmelsen.

Om en artikel eller dele af den svarer til OECD's modeloverenskomst, se afsnit C.F.8.2.2.1-31, som indeholder en nærmere gennemgang af de enkelte artikler i modeloverenskomsten.

Artikel 3: Almindelige definitioner

Artiklen er ændret ved protokol af 1. juli 1991, artikel I og ved protokol af 15. oktober 1996, artikel I.

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

(...)

"Person" omfatter ikke interessentskaber eller kommanditselskaber.

"Den virkelige ledelses sæde" er ikke anvendt i definitionen af international trafik. I stedet lægges der vægt på, hvor foretagendet er hjemmehørende.

(...)"

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.2.3 Faste driftssteder og ejendomme i udlandet, C.D.2.3.1 Territorialprincippet - SEL § 8, stk. 2

"(...)

Dette afsnit handler om faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i udlandet, der som udgangspunkt ikke skal indgå ved opgørelsen af dansk skat.

(...)

Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev territorialprincippet indført i SEL § 8, stk. 2. Dette skete i forbindelse med reformen af reglerne om sambeskatning. Baggrunden var, at Folketinget ønskede at sikre sig mod, at danske selskaber udnyttede underskud fra udenlandske ejendomme eller faste driftssteder til at reducere beskatningen i Danmark. Bestemmelsen medfører, at der reelt gælder et princip om territorialbeskatning for danske selskaber og foreninger mv., vedrørende deres faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet, således at de indtægter og udgifter, der kan henføres til de faste driftssteder og faste ejendomme ikke indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskaber og foreninger mv. omfattet af reglen

De selskaber og foreninger mv. der er omfattet af bestemmelsen, er fx skattepligtige selskaber, fonde, foreninger mv. Se SEL § 1.  

Hovedregel

For de selskaber mv., der er omfattet af reglen, gælder, at de ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregner indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom, der er beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland. Se SEL § 8, stk. 2, 1. pkt.

(...)

Undtagelse 1 - International sambeskatning

Bestemmelsen anvendes ikke, hvis selskabet mv. - eller den koncern som selskabet mv. måtte være en del af - vælger international sambeskatning efter SEL § 31 A. Se SEL § 8, stk. 2, 1. pkt.

Se også

Se også afsnit C.D.3.2 om international sambeskatning.

Undtagelse 2 - Frafald af beskatningsretten i henhold til DBO

Bestemmelsen anvendes ikke, hvis kildelandet, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, frafalder beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Se SEL § 8, stk. 2, 3. pkt.

 (...)

Afgrænsning af indkomsten

Den indkomst fra faste driftssteder og faste ejendomme, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, følger de samme principper, der gælder for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark efter reglerne i SEL § 2, stk. 1, litra a og b. Se SEL § 8, stk. 2, 2. pkt.

(...)

Bemærk

Når en indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom ikke er skattepligtig indkomst i Danmark, indgår indkomsten ikke ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst, og der kan derfor ikke ud over skattefriheden opnås lempelse i Danmark for skat betalt i udlandet."

Begrundelse

Hvis alle kommanditisterne i K/S H1 afstår deres anparter til H1 Komplementar ApS, må det jf. SKATs bemærkninger til spørgsmål 1 lægges til grund, at kommanditselskabet er ophørt, idet det ikke længere opfylder kravene til at være et kommanditselskab.

H1 Komplementar ApS kan herefter ikke være skattepligtigt af kommanditselskabets indtægter.

Såfremt det lægges til grund, at H1 Komplementar ApS erhverver ejendommen fra kommanditselskabet, vil det derfor være spørgsmålet, om anpartsselskabet i medfør af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er skattepligtigt til Danmark af indtægter fra denne ejendom, som er beliggende i England.

Anpartsselskabers skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Af bestemmelsen i § 8, stk. 2, fremgår det imidlertid, at danske selskaber som udgangspunkt ikke skal medregne indtægter og udgifter til den skattepligtige indkomst, hvis de vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, medmindre selskabet vælger international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A.

Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt. 

Denne afgrænsning fraviges dog som nævnt, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom. I givet fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien er beskatningsretten vedrørende indtægter af fast ejendom, jf. artikel 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, tillagt den stat, hvor den faste ejendom er beliggende.

Som ejer af ejendommen i England vil det danske anpartsselskab derfor ikke til den skattepligtige indkomst skulle medregne indtægter og udgifter, som vedrører ejendommen, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. og 3. pkt., medmindre selskabet vælger international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A.

Spørgers høringssvar af 25. april 2014 giver SKAT anledning til vejledende at bemærke, at det danske anpartsselskab som kommanditist som følge af kommanditselskabers skatteretlige transparens heller ikke vil skulle medregne indtægter, der hidrører fra et kommanditselskabs faste ejendom i England, medmindre selskabet vælger international sambeskatning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at der ved opgørelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven og genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven for ejendommen for de nuværende kommanditister skal tages udgangspunkt i ejendommens markedsværdi på overdragelsesdagen svarende til 32.190.300 kr.

Det kan lægges til grund, at det i overdragelsesaftalen vil blive anført henholdsvis ejendommens og gældens markedsværdi (restgæld til kursværdi), og for ejendommens vedkommende dennes fordeling på ejendommen, inventar og grund.

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 21.

Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6, medmindre § 24 finder anvendelse.

Stk. 2. Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. For bygninger som nævnt i § 19 opgøres den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør. Den gennemsnitlige andel kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor bygningen har været afskrivningsberettiget. Den andel af den samlede salgssum, der skal indgå ved opgørelsen efter 1. pkt. og stk. 3, udgøres af den andel, der er opgjort efter 3. og 4. pkt. Som genvundne afskrivninger medregnes højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, på det solgte aktiv.

Stk. 3. Tab opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen.

Stk. 4. For installationer, der er afskrevet efter § 15, stk. 3, opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter afholdt i salgsåret. Ved opgørelsen af den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse fragår de afskrivninger, der er beregnet for de enkelte indkomstår. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med en så stor del, som svarer til forholdet mellem de ved indkomstopgørelsen i alt fratrukne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger. Som genvundne afskrivninger beskattes i alt højst de fratrukne afskrivninger.

Stk. 5. Sælges en bygning eller installation ejet af en eller flere personer til et selskab m.v., og har sælgerne bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde på grund af aktiebesiddelse, anden form for ejerskab, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, kan tab efter stk. 3 eller 4 ikke fradrages. Ved bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse ved ejerskab, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. (SKATs fremhævning).

(...).

Afskrivningslovens § 45

Anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver omfattet af denne lov omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum m.v. (...)

Stk. 2. Ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver.

Stk. 3. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.

Stk. 4. Ved enhver ændring af sælgers salgssum for et aktiv som følge af en ændret skatteansættelse skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende. Ved enhver ændring af købers anskaffelsessum for et aktiv, skal sælgers salgssum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende.

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.3.3.5 Afståelse af kommanditanparter

"Indhold

Dette afsnit beskriver generelle regler om afståelse af kommanditanparter.

Afsnittet indeholder:

  • Opgørelse af afståelsessummen. Gæld
  • Gæld ud over hæftelsen
  • Fordeling af afståelsessummen på aktiver
  • Ophør. Tidspunkt
  • Overdragelse og anskaffelse af anparter i kommanditselskabets regnskabsperiode

En kommanditist ejer med sine kommanditanparter en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver (formue). Når en kommanditist sælger eller på anden måde afstår sin anpart i kommanditselskabet, sker der derfor skattemæssigt en afståelse af aktiver. Fortjeneste ved afståelsen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af fortjeneste (eller tab) på de enkelte aktiver.

Opgørelse af afståelsessummen. Gæld

Ved opgørelsen af salgssummen for anparterne skal der tages hensyn til, at kommanditisten ved at overdrage anparten også overdrager en ideel anpart af kommanditselskabets gæld. Beløb som kommanditisten bliver frigjort for at skulle betale ved at overdrage anparten, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved overdragelsen, SKM2013.549.ØLR, LSRM 1981, 70 og skd. 69.266.VLD.

I SKM2002.219.VLR, se afgørelsesskemaet, blev en gældseftergivelse opgjort som i følgende skema:

Kommanditist A havde to anparter i K/S 1, og kommanditist B havde tre anparter i K/S 1 og fire i K/S 2

A  K/S 1

B  K/S 1

B  K/S 2

Gæld til kommanditselskaber

Kr. 51.645 

Kr. 103.790

Kr. 66.242

Kr. 221.677

Kontant betalt

Kr. 18.638

Kr.   37.456

Kr. 23.906

Kr.   80.000

Værdi, anparternes handelspris

Kr.   3.800

Kr.     7.600

Kr.   5.700

Kr.   17.100

Gældseftergivelse

Kr. 29.207

Kr.   58.734

Kr. 36.636

Kr. 124.577

Værdien af anparterne blev anset for at være kontant betaling ved salg af anparterne.

Gæld ud over hæftelsen

Gæld, der går ud over det beløb, som kommanditisten hæfter for med sin anpart, skal også medregnes. Det skyldes, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver, herunder gæld, der ligger ud over, hvad kommanditisten hæfter for. Se SKM2012.646.BR

Gæld på non-recourse vilkår

Om gæld, der er optaget på non-recourse vilkår (skyldneren hæfter kun med aktivet, og der kan ikke gøres et personligt ansvar gældende over for skyldneren), se SKM2013.549.ØLR nedenfor i afgørelsesskemaet. 

Fordeling af afståelsessummen på aktiver

Når afståelsessummen (salgssummen) for kommanditistens ideelle anpart i alle kommanditselskabets aktiver er opgjort, skal summen fordeles på aktiverne efter de regler, der gælder for de enkelte aktiver.

Ophør. Tidspunkt

Ved ophørsåret forstås det år, hvori virksomheden sælges, afhændes eller i øvrigt ophører. Se AL § 9, stk. 1.

Overdragelse og anskaffelse af anparter i kommanditselskabets regnskabsperiode

Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.

Ved overdragelse i løbet af regnskabsperioden, kan køberen af anparten ikke medregne andel i driftsresultat, der vedrører tiden forud for overtagelsesdagen i sin indkomstopgørelse. Dette beløb skal sælgeren af anparten medregne i sin indkomstopgørelse.

Hvis det i forbindelse med overdragelsen er aftalt, at køberen skal overtage den del af driftsresultatet, der vedrører tiden forud for overtagelsesdagen, indgår dette beløb ved opgørelse af overdragelsesprisen. Se SKM2002.668.VLR og LSMR 1979, 26 i afgørelsesskemaet.

Kommanditistens afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal med regulering for budgetterede regnskabstal for perioden indtil købstidspunktet. Se også SKM2002.668.VLR og i afsnit (C.C.3.1.7.4) "Køb af anparter i regnskabsåret"."

SKM2013.549.ØLR Kommanditanparter - afståelse - værdiansættelse - gæld

En skatteyder havde i 1994 købt 10 anparter i et K/S, som købte et skib. Købet af skibet blev finansieret med et banklån på 11 mio. kr. og sælgerfinansiering på 11 mio. kr. Begge lån var sikret ved pant i skibet. Driften af K/S´et var underskudsgivende, og kommanditisten afstod i 2000 sine anparter. Sagen vedrørte hovedsageligt spørgsmålet om, hvordan gælden til banken og den oprindelige sælger skulle værdiansættes, idet kommanditisten skulle beskattes af fortjenesten ved at blive frigjort for (sin del af) gælden. Kommanditisten gjorde gældende, at der forelå et såkaldt non recourse vilkår, således at kreditorerne alene kunne holde sig til pantets (dvs. skibets) værdi, og at gælden derfor alene skulle medtages til den værdi, som pantet (skibet) havde.

Der blev i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten udmeldt syn og skøn. Skønsmanden fastsatte værdien af gælden - ud over pantets værdi - til kurs 79,08. Landsretten anførte, at salgssummen for kommanditanparterne opgøres som den kontante salgssum tillagt kursværdien af aktivets gældsposter, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skønsmandens fastsættelse af gældens værdi til kurs 79,08.

Landsretten lagde til grund, at lånene var ydet på non recourse vilkår, således at långiverne alene kunne holde sig til skibets værdi i tilfælde af misligholdelse af lånene. Landsretten udtalte herefter, at lånene ikke var misligholdt, at gældsposterne indgik i appellantens afskrivningsgrundlag, hvilket forudsætter en reel hæftelse for gælden, og at der i sagen i nogen grad var tale om dispositioner mellem interesseforbundne parter. Under disse omstændigheder var non recourse vilkåret uden betydning for opgørelsen af kommanditistens skattemæssige fortjeneste ved salget af anparterne i K/S´et. Landsretten gav derfor skatteministeriet medhold.

SKM2002.219.VLR

To kommanditister (ægtefæller) udtrådte efter aftale af samtlige rettigheder og forpligtelser efter tegningsaftalerne mod at betale 80.000 kr. og overdrage anparterne til de kommanditselskaber, de havde anparter i. Aftalen var ikke en annullering af anparterne. Spørgsmålene var, om den gæld, som kommanditisterne blev frigjort for ved overdragelsen af anparterne til kommanditselskaberne, var en del af overdragelsessummen eller en gældseftergivelse. Retten fandt, at der var tale om en gældseftergivelse. Fordringerne var ved gældseftergivelsen ikke blevet nedsat til en lavere værdi, end de havde for kommanditselskabet på dette tidspunkt. Gældseftergivelsen var skattefri og omfattet af kursgevinstloven.

U.1999.863H (TfS 1999, 262) Tvangsindløsning af misligholdte anparter i kommanditselskab indebar en overdragelse, der udløste sædvanlig beskatning.

Skatteyderen var kommanditist i et Mercandia-skib. Da han undlod fuldt ud at imødekomme anmodninger om indbetaling af yderligere kapital, annullerede Mercandia hans anparter på grund af misligholdelse. De øvrige kommanditister overtog hans anparter for en af Mercandia opgjort annulleringspris på 2.115.096 kr. Skatteyderen opgjorde for 1989 sin særlige indkomst til en negativ indkomst, medens skattemyndighederne opgjorde avancen til en særlig indkomst på 1.007.083 kr. Da annulleringsprisen var opgjort i overensstemmelse med de principper, der var fulgt ved tidligere tvangsindløsninger, og da skatteyderen ikke civilretligt havde anfægtet annulleringsprisen, fandt landsretten, at annulleringsprisen måtte lægges til grund som skatteyderens afståelsessum. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

TfS 1998,384 (Østre Landsret) Anpart - Tvangsindløsning - Afståelsessum

Sagen drejede sig om opgørelse af den særlige indkomst i forbindelse med annullering af en anpart i et kommanditselskab (K/S). Skatteyderen havde erhvervet en anpart i et K/S udbudt af Mercandia. Da han havde undladt at betale de af Mercandia krævede likviditetstilskud, tvangsannullerede Mercandia hans anpart og opgjorde anpartens annulleringspris. Annulleringsprisen, hvori indgik de ikke-betalte kapitalindskud og den del af K/S's gæld, som skatteyderen var blevet fritaget for, blev af skattemyndighederne lagt til grund som skatteyderens nominelle afståelsessum og opgørelsen af den særlige indkomst. Landsretten fandt, at annulleringsprisen var udtryk for de forpligtelser, som skatteyderen var blevet frigjort for ved tvangsindløsningen, og opgørelsen kunne ikke anses som åbenbart urimelig. Opgørelsen måtte derfor også lægges til grund i skattemæssig henseende.

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.2.4.4.6 Genvundne afskrivninger og tab.

"Tabsfradrag og bestemmende indflydelse

Uanset ordlyden af AL § 21, stk. 1, er det ikke en forudsætning for at opnå tabsfradrag, at der er afskrevet på den pågældende bygning eller installation, fordi bestemmelsen også omfatter den situation, hvor en bygning har opfyldt betingelserne for at kunne afskrives, men hvor skatteyderen har valgt ikke at afskrive et positivt beløb. Se AL § 21, stk. 1, og SKM2003.440.LSR.

Bestemmelsen i AL § 20, hvorefter der ikke kan afskrives i det år, hvor en bygning eller installation sælges, er ikke til hinder for, at der kan foretages tabsfradrag, hvis en bygning købes og sælges i samme indkomstår. Se SKM2003.440.LSR.

I nogle nærmere bestemte situationer kan der ikke opnås tabsfradrag. Hvis en bygning eller installation ejet af en eller flere personer sælges til et selskab mv., og hvis sælgerne har bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde på grund af

  • aktiebesiddelse
  • anden form for ejerskab
  • vedtægtsbestemmelse
  • aftale
  • fælles ledelse,

kan der ikke opnås fradrag for tab på bygninger og installationer opgjort efter AL § 21, stk. 3 og 4. Efter bestemmelsen afgrænses den personkreds, der ikke kan opnå tabsfradrag, på samme måde som i AL § 40, stk. 5, der vedrører nedsættelse af erhververens afskrivningsgrundlag for goodwill ved handel mellem interesseforbundne parter. Se AL § 21, stk. 5.

Ved bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, så der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. I øvrige tilfælde vil der være tale om bestemmende indflydelse ved ejerskab, hvis der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. Se AL § 21, stk. 5.

Der vil være tale om bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse ved salg mellem en gruppe af personer og et selskab mv., hvis der er sammenfald mellem aktionærer i selskabet og gruppen af personer, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse. (SKATs fremhævning).

Salg fra et interessentskab til et selskab, er tilsvarende omfattet af bestemmelsen, hvis den samme kreds af personer i forhold til både selskabet og interessentskabet besidder mere end 50 pct. i ejerandel/kapitalandel, eller er indehaver af mere end 50 pct. af stemmerne.

Eksempelvis vil følgende situation, hvor et interessentskab med tre interessenter, der hver ejer en andel på en tredjedel, sælger en bygning eller installation til et aktieselskab, hvor to af interessenterne ejer over 50 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne, være omfattet af AL § 21, stk. 5."

Begrundelse

En kommanditist ejer med sine kommanditanparter en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver (formue).

Når kommanditisten sælger eller på anden måde afstår sin anpart i kommanditselskabet, sker der derfor skattemæssigt en afståelse af aktiver. Fortjeneste ved afståelsen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af fortjeneste (eller tab) på de enkelte aktiver.

Ved opgørelsen af salgssummen for anparterne skal der tages hensyn til, at kommanditisten ved at overdrage anparten også overdrager en ideel anpart af kommanditselskabets gæld. Beløb som kommanditisten bliver frigjort for at skulle betale ved at overdrage anparten, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved overdragelsen, jf. SKM2002.219.VLR og SKM2013.549.ØLR.

Gæld, der går ud over det beløb, som kommanditisten hæfter for med sin anpart, skal også medregnes. Det skyldes, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver, herunder gæld, der ligger ud over, hvad kommanditisten hæfter for. Se SKM2012.646.BR

Som det fremgår, af SKM2013.549.ØLR, skal salgssummen for kommanditanparterne opgøres som den kontante salgssum tillagt kursværdien af aktivets gældsposter, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1.

Det ovennævnte fremgår af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.3.3.5, Afståelse af kommanditanparter, samt de nævnte domme.

Det tilføjes, at hvis sælger i forbindelse med overdragelsen af anparterne påtager sig en gældsforpligtelse over for køber, vil kursværdien heraf efter SKATs opfattelse skulle modregnes i vederlaget for anparterne.

Når afståelsessummen (salgssummen) for kommanditistens ideelle anpart i alle kommanditselskabets aktiver er opgjort, skal summen fordeles på aktiverne efter de regler, der gælder for de enkelte aktiver, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 2. Sælger og køber skal i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver.

Både den samlede kontantomregnede salgssum og den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse.

SKAT finder derfor, at spørgsmålet om, hvorvidt der skal tages udgangspunkt i ejendommens markedsværdi på overdragelsesdagen svarende til 32.190.300 kr., ikke kan besvares bekræftende, idet udgangspunktet er det vederlag, der ydes i forbindelse med overdragelsen.

Det tilføjes, at hvis de sælgende kommanditister som samlet gruppe har bestemmende indflydelse på det købende komplementarselskab, som de ejer, vil der kunne være tale om, at de som følge af bestemmelsen i afskrivningslovens § 21, stk. 5, er afskåret fra at fradrage tab.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at der ved opgørelse af kursavance efter kursgevinstloven på de til ejendommen knyttede lån som indfrielsesbeløb skal tages udgangspunkt i kursværdien heraf på overdragelsesdagen svarende til den nominelle restgæld på overdragelsesdagen omregnet til danske kroner.

Spørger har efterfølgende oplyst, at det ønskes bekræftet, at kommanditisterne ikke bliver skattepligtige af nogen kursgevinst, ud over valuta­kursgevinsten, ved salg af anparterne.

Lovgrundlag

Kursgevinstloven

"§ 21

Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv.

Stk. 2. Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld til selskaber m.v., hvori den skattepligtige eller dennes nærtstående som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, direkte eller indirekte ejer eller på noget tidspunkt siden påtagelsen af gælden har ejet aktier, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på gevinst på gæld, hvor gælden tidligere har været til et selskab omfattet af 1. pkt., og hvor debitor var insolvent ved overdragelsen fra selskabet. 1. og 2. pkt. gælder ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen direkte og indirekte højst ejer eller har ejet 5 pct. af aktiekapitalen. 1. og 2. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af ligningslovens § 16 E.

(...)

§ 23

Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A, 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 14 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr. Gæld i danske kroner anses som gæld i fremmed valuta, hvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere valutakurser. Gæld i fremmed valuta betragtes som gæld i danske kroner, hvis restgælden reguleres i forhold til danske kroner.

§ 24

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.

Stk. 2. Stk. 1, 1. pkt., gælder tilsvarende for gevinst på gæld som følge af gældssanering.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på gæld, der er omfattet af § 21, stk. 2."

Skatteforvaltningsloven

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Praksis

Se ovenfor under spørgsmål 1 om Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit A.A.3.9, Muligheden for afvisning af en anmodning, samt de under dette spørgsmål nævnte afgørelser.

Begrundelse

Efter SKATs opfattelse må det stillede spørgsmål 4 forstås således, at der sigtes til en evt. kursregulering af den overtagne hæftelse ved opgørelse af afståelsessummen for anparterne.

Spørger har ikke i forbindelse med anmodningen selv anført nogen opfattelse eller begrundelse vedrørende dette spørgsmål, men er på SKATs opfordring efterfølgende fremkommet med de bemærkninger, som fremgår ovenfor under Spørgers opfattelse og begrundelse. Det fremgår bl.a. heraf, at det ønskes bekræftet, at kommanditisterne ikke bliver skattepligtige af nogen kursgevinst, ud over valuta­kursgevinsten, ved salg af anparterne.

Som det fremgår af SKATs bemærkninger til spørgsmål 1, ophører kommanditselskabet med at eksistere i forbindelse med overdragelsen, hvis alle anparterne overdrages til anpartsselskabet. Da der efter det ligeledes oplyste sker fuld overdragelse af alle rettigheder og forpligtelser tilknyttet ejerskabet af anparter i K/S H1 til komplementarselskabet, må dette indebære en ændring af investorernes gældsforhold, evt. debitor og/eller kreditorskifte. Der er imidlertid tale om en påtænkt disposition, og det er ikke nærmere oplyst, hvorledes dette skifte civilretligt skal ske, og heller ikke, hvorledes der kan og skal forholdes over for den nuværende långiver. Det fremgår endvidere ikke, på hvilken måde resthæftelsen skal opretholdes, blot at den ikke ændres. Der er ikke fremlagt udkast til dokumenter.

Efter SKATs opfattelse er beskrivelsen af den påtænkte disposition ikke tilstrækkeligt præcis eller fyldestgørende. Spørgers efterfølgende indlæg har ikke bidraget tilstrækkeligt til at belyse sagens faktum eller præcisere spørgsmålet. Spørger har tilkendegivet, at man på grund af selskabets økonomiske situation ønsker en hurtig besvarelse på det foreliggende grundlag.

Spørgsmålet vil derfor ikke kunne besvares med fornøden sikkerhed, ligesom en evt. besvarelse vil få karakter af generel rådgivning. Skatterådet må derfor afvise at besvare spørgsmålet i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Der henvises endvidere til SKATs bemærkninger under spørgsmål 1 vedrørende spørgers høringssvar.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter