Dato for udgivelse
07 Jul 2014 13:59
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
07 Jul 2014 13:59
SKM-nummer
SKM2014.502.SKAT
Myndighed
SKAT
Sagsnummer
14-1433900
Dokument type
Styresignal
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen
Emneord
Virksomhedsskatteloven, Kapitalafkastsats
Resumé

I styresignalet gennemgås de retningslinjer for genoptagelse af ansættelser efter SKM2011.810.SKAT, der kan udledes af en række landsskatteretskendelser. SKM2011.810.SKAT omhandler genoptagelse af ansættelser som følge af, at kapitalafkastsatsen har været fastsat for højt.

Hjemmel

Skatteforvaltningslovens §§ 26, 27, 29, 30, 34 a og 35 a

Reference(r)

Virksomhedsskattelovens § 9

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit A.A.9.4.1, A.A. 8.2.1, A.A.8.2.3, A.A.14.1 og C.C.5.2.9.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.5.2.9.4


1. Baggrund

Dette styresignal omhandler genoptagelse for indkomstårene 2000-2010 og udsendes som følge af, at Landsskatteretten har underkendt SKATs praksis for genoptagelse efter styresignalet SKM2011.810.SKAT.

I styresignalet SKM2011.810.SKAT gennemgås retningslinjerne for genoptagelse af skatteansættelser som følge af, at kapitalafkastsatsen i perioden fra og med indkomståret 2000 til og med indkomståret 2010 - bortset fra  2007 - har været fastsat for højt.

Det følger af SKM2011.810.SKAT, at skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af, at kapitalafkastsatsen er blevet fastsat forkert, har ret til at få deres ansættelser genoptaget. I de fleste tilfælde har SKAT været i besiddelse af de relevante oplysninger og har foretaget genoptagelse af egen drift.

Punkt 2.2. i SKM2011.810.SKAT omhandler de tilfælde, hvor det har været nødvendigt, at den skattepligtige selv tog initiativ til genoptagelse, da SKAT ikke var i besiddelse af de relevante oplysninger. Som et eksempel på et sådant tilfælde nævnes, at beløb, der kunne være undergivet beskatning med virksomhedsskat, skal tvangshæves og beskattes som kapitalafkast, som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget.

SKAT har bl.a. afslået et betydeligt antal anmodninger om genoptagelse, hvor den for høje kapitalafkastsats har betydet, at den skattepligtige er blevet stillet dårligere, fordi der var sket tvangshævning af et for stort kapitalafkast vedrørende finansielle aktiver. Som begrundelse for denne praksis har SKAT henvist til, at der ikke er adgang til ændring i overskudsdisponeringen, da det kræver en ændring i virksomhedens skattepligtige overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

2. Landsskatterettens kendelser

En mindre del af de nævnte afslag på genoptagelse er blevet indbragt for Landsskatteretten, men hovedparten af de påklagede afslag er stillet i bero i skatteankenævnene på, at Landsskatteretten tager principielt stilling til spørgsmålet om genoptagelse. Hertil kommer de afslag, der ikke er blevet påklaget.

Landsskatteretten afsagde sin første kendelse i de omhandlede sager den 15. oktober 2013. Kendelsen blev offentliggjort den 5. november 2013 som SKM2013.767.LSR. Klagen skyldtes, at SKAT havde afslået at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2000-2001, 2003-2006 og 2008-2010. En betydelig del af den skattepligtiges kapitalafkastgrundlag bestod af finansielle aktiver.

Landsskatteretten udtalte, at den skattepligtiges opsparingsmuligheder i virksomhedsordningen for de pågældende indkomstår, som følge af tvangshævningen af det finansielle kapitalafkast, havde været begrænset, jf. virksomhedsskattelovens § 4. Det samlede kapitalafkast i de pågældende indkomstår skulle således have været mindre, hvorfor også den del af kapitalafkastet, der skulle tvangshæves, skulle have været mindre. Den skattepligtige kunne således have opsparet yderligere beløb i virksomhedsordningen, hvis ikke SKAT havde beregnet kapitalafkastsatsen for højt.

Det var Landsskatterettens opfattelse, at virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, ikke udelukker, at den generelle omvalgsbestemmelse i skatteforvaltningslovens § 30 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 D) kan anvendes. Ændringer i overskudsdisponeringen, herunder tvangshævningerne, måtte efter Landsskatterettens opfattelse anses for omfattet af begrebet "ansættelsesændring" i henhold til skatteforvaltningslovens § 30. Betingelserne for genoptagelse måtte derfor anses for opfyldt, idet den forkert opgjorte kapitalafkastsats har været af betydning for klageren og har medført, at for meget af virksomhedens overskud har været tvangshævet og ikke opsparet.

SKAT havde valgt ikke at regulere overskudsfordelingen/tvangshævningen, selv om den skattepligtige havde anmodet herom, dels da det krævede en ændring af virksomhedens skattepligtige overskud, og dels da ændringen blev anset for at være til ugunst for den skattepligtige. Landsskatteretten fandt imidlertid, at den skattepligtige skulle have tilladelse til at få genoptaget ansættelsen med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og § 27, stk. 1, nr. 8, således at tvangshævningerne blev nedsat som følge af den forkert anvendte kapitalafkastsats.

Landsskatteretten gav samtidig tilladelse til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, idet omvalget er direkte forbundet med ændringen.

Hovedparten af de øvrige afslag på genoptagelse, der er blevet forelagt for Landsskatteretten, vedrørte samme problemstilling, som den offentliggjorte kendelse.

Herudover er der blevet forelagt et afslag, der vedrørte omvalg af beskatningsform  (Landsskatterettens kendelse af 7. februar 2014, sagsnr. 13-0021366), et afslag, hvor en skattepligtig ønskede at sikre sig seniornedslag, SKM2014.372.LSR, samt et afslag, hvor en skattepligtige ønskede at indskyde en større privat gældspost i virksomheden i forbindelse med virksomhedens start, SKM2014.389.LSR.  Den førstnævnte kendelse er tilgængelige i Landsskatterettens afgørelsesdatabase.

Kendelsen af 7. februar 2014, sagsnr. 13-0021366, vedrørte en skattepligtig, der ønskede at ændre beskatningen for 2009 fra kapitalafkastordningen til virksomhedsordningen. Dette tillod Landsskatteretten, idet retten henviste til, at det ændrede valg for indkomståret 2009 ville medføre, at den skattepligtiges underskud til fremføring for senere indkomstår ville blive forøget fra 5.287 kr. til 8.614 kr., mens skattebetalingen for 2009 i øvrigt ville være uændret. Den skattepligtige var på denne baggrund berettiget til omvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30.

I kendelsen SKM2014.372.LSR, havde den skattepligtige selvangivet et kapitalafkast på 190.198 kr. for indkomståret 2008, idet han havde anvendt den kapitalafkastsats på 5 pct., som SKAT oprindeligt havde meldt ud. Den skattepligtige ønskede at anvende den korrekte kapitalafkastsats på 4 pct., hvorved kapitalafkastet ville blive beregnet til 152.158 kr. En ansættelsesændring af kapitalindkomst og personlig indkomst ville medføre en anden skatteberegning, hvorved den skattepligtige, som følge af at han var berettiget til seniornedslag, ville kunne opnå en lavere nettobeskatning. Landsskatteretten fandt på den baggrund, at den skattepligtige var berettiget til genoptagelse af indkomstansættelsen for 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Kendelsen SKM2014.389.LSR, vedrørte en læge, der i 2008 etablerede en speciallægepraksis og i den forbindelse valgte at benytte virksomhedsordningen. Den skattepligtige anmodede om genoptagelse af ansættelsen for indkomståret 2008, idet han gjorde gældende, at han ville have indskudt yderligere privat gæld ved virksomhedens start, hvis han ved selvangivelsen havde kendt den korrekte kapitalafkastsats. Landsskatteretten afslog anmodningen med henvisning til, at betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 30 ikke var opfyldt, idet denne bestemmelse kun giver lov til at ændre tidligere selvangivne oplysninger i det omfang SKAT har foretaget en ændring i indkomst- eller ejendomsværdiskatten, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Disse betingelser var ikke opfyldt.    

2.1 Generelt

Det følger af SKM2013.767.LSR, at det er en forudsætning for, at der kan ske genoptagelse efter SKM2011.810.SKAT, at der er en dokumenteret direkte sammenhæng mellem de ønskede ændringer og den for høje kapitalafkastsats. Dvs. at der ikke er adgang til et bredere selvangivelsesomvalg for de indkomstår, hvor kapitalafkastsatsen var for høj.

Hvor der er en sådan sammenhæng, kan der foretages selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis betingelserne efter denne bestemmelse i øvrigt er opfyldt. Dette betyder f.eks., at den skattepligtige efterfølgende kan ændre i hensættelser til senere hævning og herved spare yderligere op i virksomheden med henvisning til, at han eller hun ville have gjort dette, hvis kapitalafkastsatsen havde været fastsat korrekt.

I kendelsen slog Landsskatteretten fast, at det ikke er en forudsætning for, at der sker genoptagelse, at den for høje kapitalafkastsats har bevirket, at virksomhedens samlede overskud er blevet forøget eller nedsat.

Da Landsskatteretten således har underkendt SKATs praksis i forbindelse med behandlingen af anmodninger om genoptagelse som følge af den forkerte kapitalafkastsats, kan der ske fornyet genoptagelse.

Nedenfor omtales nogle situationer, hvor der kan ske genoptagelse:

2.2 Tilfælde, hvor den for høje kapitalafkastsats har bevirket, at beløb, der kunne være beskattet som virksomhedsindkomst, er tvangshævet, og beskattet som kapitalafkast

I de tilfælde, hvor den for høje kapitalafkastsats har bevirket, at tvangshævet kapitalafkast vedrørende finansielle aktiver er blevet for højt, kan der ske genoptagelse efter punkt 2.2 i SKM2011.810.SKAT.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 7, at kapitalafkastet beregnes som kapitalafkastgrundlaget ganget med kapitalafkastsatsen. Efter virksomhedsskattelovens § 4 skal det beregnede kapitalafkast herefter fordeles mellem afkast af finansielle aktiver og øvrige aktiver. En anmodning om nedsættelse af kapitalafkastet af finansielle aktiver vil derfor medføre, at det samlede kapitalafkast vil blive nedsat, da hele kapitalafkastet vil blive beregnet med den korrekte sats.

I de tilfælde, hvor det tvangshævede kapitalafkast er overført til den skattepligtige, er den umiddelbare konsekvens af et reduceret kapitalafkast, at hævet overskud forøges tilsvarende. Dette vil sædvanligvis være til ugunst for den skattepligtige, men i særlige tilfælde kan resultatet være anderledes, jf. den ovenfor anførte afgørelse om seniornedslag.

Hvis der er hensat beløb til senere hævning ultimo det pågældende indkomstår, vil det dog ved reduktion af denne hensættelse kunne opnås, at beløbet helt eller delvist henføres til (foreløbig) beskatning med virksomhedsskat.

Er det tvangshævede kapitalafkast ikke overført til den skattepligtige, men indskudt, jf. bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 4, vil beløbet ligeledes helt eller delvist kunne henføres til beskatning med virksomhedsskat ved reduktion af dette indskud.

Der kan derimod ikke ske nedsættelser af faktiske fysiske hævninger, da dette ikke kan anses for et selvangivelsesvalg og derfor ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 30.

2.3 Tilfælde hvor den høje kapitalafkastsats har haft betydning for den selvangivne overskudsdisponering

I tilfælde hvor fordelingen mellem kapitalafkast og resterende hævet overskud har haft betydning for den skattepligtiges valg af overførsler af værdier fra virksomheden, kan der ligeledes ske genoptagelse.

Konsekvensen heraf vil som udgangspunkt være til ugunst for den skattepligtige, idet det reducerede kapitalafkast vil blive beskattet som hævet overskud, men i særlige tilfælde kan resultatet være anderledes, jf. den ovenfor anførte afgørelse om seniornedslag.

Hvis der er hensat beløb til senere hævning ultimo det pågældende indkomstår, vil det dog ved reduktion af denne hensættelse kunne opnås, at et beløb helt eller delvist svarende til det reducerede kapitalafkast henføres til (foreløbig) beskatning med virksomhedsskat.

Der kan derimod ikke ske nedsættelser af faktiske fysiske hævninger, da dette ikke kan anses for et selvangivelsesvalg og derfor ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 30. 

2.4 Omgørelse

Der vil dog kunne ske tilbageførsel af faktiske fysiske hævninger, hvis dette er resultatet af omgørelse af en privatretlig disposition omfattet af skatteforvaltningslovens § 29, forudsat betingelserne for omgørelse i øvrigt er opfyldt.

2.5 Omvalg af beskatningsform

Skattepligtige, der kan påvise, at den for høje kapitalafkastsats har gjort det selvangivne valg af beskatningsform uhensigtsmæssigt, er omfattet af punkt 2.2 i SKM2011.810.SKAT.  De kan derfor ændre valget mellem beskatning efter personskattelovens regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen.

3. Berostillede sager

Sager, der i det skatteretlige klagesystem er stillet i bero på, at Landsskatteretten tager stilling til, om betingelserne for genoptagelse efter SKM2011.810.SKM er opfyldt, bør efter SKATs opfattelse behandles efter retningslinjerne i punkt 2. I det omfang, der er grundlag for at give en klager fuldt medhold, kan sagen afsluttes af SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 5.

4. Skatteydere, der har fået afslag på genoptagelse, og som ikke har klaget

SKAT kan identificere hovedparten af de personer, der har anmodet om genoptagelse efter SKM2011.810.SKM, og som ikke har klaget over, at anmodningen er blevet afslået. I de tilfælde hvor det følger af SKM2013.767.LSR, at anmodningen burde have været imødekommet, genoptager SKAT anmodningen af egen drift.

Da SKAT ikke kan identificere alle skattepligtige, der har fået afslag på genoptagelse, opfordres skattepligtige, der har fået afslag, til at rette henvendelse til SKAT med henblik på genoptagelse.

5. Skattepligtige, der ikke tidligere har anmodet om genoptagelse

Ikke kun skattepligtige, der rettidigt har anmodet om genoptagelse efter SKM2011.810.SKAT,  og som har modtaget afslag, kan være berettigede til at få genoptaget deres ansættelse efter dette styresignal. Som en afledt virkning af SKATs håndtering af genoptagelse i henhold til SKM 2011.810.SKAT vil også skattepligtige, der ikke tidligere har anmodet om genoptagelse, kunne få deres ansættelse genoptaget, hvis de i henhold til SKATs nu underkendte praksis ville have fået afslag. Dette skyldes, at der kan være skattepligtige, der har afholdt sig fra at anmode om genoptagelse, fordi de havde kendskab til, at SKAT havde meddelt afslag til andre skattepligtige, hvis skatteforhold svarede til deres egne.

6. Anmodninger om genoptagelse

Da styresignalet alene har betydning for anmodninger om genoptagelse for indkomstårene 2010 og tidligere indkomstår, er den ordinære frist for genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløbet. Som følge heraf er det kun fristen for ekstraordinær genoptagelse, der har betydning, bortset fra eventuelle konsekvensændringer for efterfølgende indkomstår.

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal opfylde betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Efter denne bestemmelse skal anmodningen indgives senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kendskab til det forhold, der er årsag til, at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet. Denne 6-måneders-frist regnes fra tidspunktet for offentliggørelse af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

Det er hensigtsmæssigt, at anmodningen om genoptagelse vedlægges regnskaber og specifikationer efter virksomhedsskatteloven, dels de oprindelige specifikationer dels de ændrede specifikationer. Dette materiale vil fremme SKATs sagsbehandling af den indsendte anmodning. Materialet skal omfatte alle indkomstår fra og med det første indkomstår, der ønskes genoptaget og indtil indkomståret 2013, således at konsekvensændringerne indarbejdes for hele perioden. I det omfang en anmodning om genoptagelse imødekommes, vil gennemførelse af eventuelle konsekvensændringer for andre indkomstår afhænge af, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse forudsætter normalt, at kravet på tilbagebetaling af skat ikke er forældet efter 10-års-fristen i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. Denne frist regnes fra det tidspunkt, hvor skatten er indbetalt til SKAT. Der vil ikke i de berørte genoptagelsessager indtræde forældelse efter denne 10-års-frist, fordi der ikke indtræder yderligere forældelse i forhold til SKM2011.810.SKAT. Efter dette styresignal kan der i alle omfattede sager ske genoptagelse og tilbagebetaling fra og med indkomståret 2000.

7. Kompetent myndighed

Ansøgning om genoptagelse skal indgives til SKAT, Fabriksvej 13, 7600 Struer, eller sendes på mail via kontaktformularen i den skattepligtiges elektroniske skattemappe.

Med hensyn til erstatning af udgifter til sagkyndig bistand forholdes som beskrevet i punkt 2.3 i SKM2011.810.SKAT.

8. Ikrafttrædelses- og bortfaldstidspunkt

Dette styresignal træder i kraft ved offentliggørelsen på SKATs hjemmeside. Styresignalet bortfalder 6 måneder efter offentliggørelsen.