Dato for udgivelse
22 Sep 2014 09:29
SKM-nummer
SKM2014.658.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
10-0217438
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Transfer pricing
Emneord
Transfer pricing, sambeskatningsindkomst, fradrag for underskud
Resumé

Den omhandlede situation, hvor filialens indkomst efter danske regler var negativ, ansås under henvisning til ordlyden af og forarbejderne til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., for omfattet af bestemmelsen. Det opgjorte tab kunne ikke modregnes i andre selskabers indkomster, idet eventuelle underskud i det faste driftssted efter de amerikanske DCL-regler ville kunne modregnes i positive indkomster i det faste driftssted og således ville kunne medregnes ved beregning af selskabets indkomstopgørelse i USA. Det var uden betydning, at filialens indkomst efter amerikanske regler - som følge af forskelle i landendes beregningsmetoder - var positiv.

Reference(r)

Ligningsloven § 5G
Selskabsskatteloven §§ 2A og 31

Henvisning

-


Sagens emne
SKAT har i sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2006 nægtet fradrag for underskud på 9.760.689 kr.

Landsskatteretten nægter fradrag for underskud på 7.423.696 kr.

Faktiske oplysninger
H1 ApS ejer 100 % af aktierne i de to datterselskaber H2 ApS og H3 ApS. H1 er 100 % ejet af H4. H4 blev den 9. december 2005 opkøbt af H5.

H1-gruppen er leverandør af industrielle og maritime køleanlæg, kontrolsystemer, udstyr, reservedele og service primært til fødevareindustrien, den kemiske og petrokemiske industri, procesformål samt til det kommercielle marine marked. H1-gruppen har leverancer over hele verden.

H5 er en global markedsleder indenfor interiør til bilindustrien, batterier samt facility management og controls. De sidste to er samlet i forretningsenheden A, hvor aktiviteterne i H1-gruppen i fremtiden vil indgå. H5 har hovedsæde i Y1.

H1 og datterselskaber havde til og med 31. december 2005 kalenderåret som regnskabsår. Fra og med 1. januar 2006 har H1-gruppen omlagt regnskabsåret, således at det følger H5' regnskabsår, som løber fra 1. oktober til 30. september. Omlægningsperioden omfatter perioden 1. januar— 30. september 2006. H1 er administrationsselskab for sambeskatningen.

Med virkning fra 1. juli 2006 har H5 foretaget en “check the box election" (CTB -valg) vedrørende H2 ApS og H3 ApS. Med virkning fra 2. juli 2006 har H5 ligeledes foretaget et CTB-valg for H1.

CTB-valget indebærer, at de tre danske selskaber betragtes som faste driftssteder af H4 i relation til de amerikanske skatteregler.

Valget indebærer endvidere, at de danske CTB-selskaber omfattes af selskabsskattelovens § 2 A. Efter dansk skatteret behandles selskaberne herefter som transparente enheder af H4.

Med anmodning af 8. november 2006 om bindende svar, dels på om en fusion af H1, H2 ApS og H3 ApS med H1 som det modtagende selskab pr. 1. oktober 2006, hvor der var foretaget et "check the box election" (CTB-valg), ville udløse likvidationsbeskatning af de indskydende selskaber efter selskabsskattelovens § 5, dels på om H1 havde fradrag for renteudgifter på lån til H5 også efter den 2. juli 2006, hvor H5 havde foretaget et CBT-valg på H1. Med svar af 20. marts 2007 er første spørgsmål besvaret benægtende, medens andet spørgsmål er besvaret bekræftende. Fusionen er efterfølgende foretaget.

SKAT har opgjort nettounderskuddet for de faste driftssteder for perioden 2. juli - 30. september 2006 til 9.760.689 kr., jf. følgende:

H1

-38.960.721 kr.

H2 ApS

29.312.355 kr.

H3 ApS

-   112.323 kr.

-9.760.689 kr.

Selskabet har valgt at "unchecke boxen" pr. 29. september 2011.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet H1's skattepligtige indkomst i perioden fra 2. juli. - 30. september 2006 med 9.760.689 kr., jf. ligningslovens § 5 G.

Som begrundelse for afgørelsen er henvist til, at de omhandlede selskaber efter CTB-valget skal behandles som transparente selskaber, jf. selskabsskattelovens § 2 A. Der skal herefter opgøres en samlet indkomst for selskaberne efter reglerne for faste driftssteder. Denne indkomst er opgjort til -9.760.689 kr. Indkomsten omfattes af ligningslovens § 5 G, idet indkomsten kan fradrages 2 gange, dels ved den danske skatteansættelse ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, dels ved den amerikanske skatteberegning ved at tabet kan fradrages i hovedkontorets indkomst, som ikke indgår i den danske beskatning, men indgår i den amerikanske sambeskatning med bl.a. H5. Efter amerikanske skatteregler er der opgjort en positiv skattepligtig indkomst for de 3 danske driftssteder.

SKAT har under sagens behandling for Landsskatteretten ændret opfattelse, idet SKAT herefter er enig i, at ligningslovens § 5 G ikke er anvendelig i nærværende sag, men at det i stedet er selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., der skal anvendes.

SKAT finder herefter, idet SKAT i øvrig er enig med selskabet i opgørelsen af indkomsten i CTB-perioden til -7.423.697 kr., at der ikke er fradrag for dette beløb, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. Underskuddet kan fremføres til eget brug.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. med sin nuværende ordlyd blev foreslået ved ændringsforslag (af 18/5 2005) til L 121 (2004/05) fremsat den 2/3 2005 og vedtaget som lov nr. 426 af 6/6 2005.

I bemærkningerne til ændringsforslaget er det anført:

Det forslås, at den nuværende værnsregel i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, videreføres i det nye regelsæt. Værnsreglen skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials underskud i såvel Danmark som i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse.

Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A kan et eventuelt samlet underskud for det pågældende selskab, som har filialen i Danmark, modregnes i andre sambeskattede selskabers indkomst - uanset den foreslåede bestemmelse i § 31, stk. 2, 2. pkt. Ligningslovens § 5 G kan eventuelt finde anvendelse på det samlede underskud i selskabet, hvis underskuddet efter udenlandske regler kan overføres til modregning i indkomst, som ikke beskattes i Danmark.

Den oprindelige værnsregel i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som altså blot videreføres i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. kom ind i lovgivningen ved § 10, nr. 13 i L 119 (2003/04) (sambeskatning ved søsterselskaber og filialer) vedtaget som lov nr. 221 af 31. marts 2004.

Af bemærkningerne hertil samt af svar fra skatteministeren (spørgsmål 21, 25 og 28) fremgår, at bestemmelsen har til formål at forhindre, at en koncern får dobbelt fradrag (dobbelt dip) for udgifterne i det faste driftssted - både i et koncernforbundet selskab i Danmark og i selskabets indkomst i hjemlandet. Af svaret til spørgsmål 21 og 25 fremgår bl.a., at det er "..underordnet, om der er underskud, når indkomsten opgøres efter udenlandske regler, og om underskuddet i det pågældende indkomstår kan anvendes (når underskuddet efter udenlandske regler kan fremføres til modregning i senere års overskud.)".

Bestemmelsen finder herefter utvivlsomt anvendelse i en situation som den foreliggende, hvor der efter danske regnskabs- og skatteregler opgøres en negativ indkomst i det danske faste driftssted (selskabsskattelovens § 2A-selskab), mens der for samme faste driftssted efter amerikanske regnskabs- og skatteregler opgøres en positiv indkomst.

“Check the box"-valget i USA medfører, at udgifterne (underskuddet) i det danske faste driftssted (transparente enhed) indgår i indkomstopgørelsen for det amerikanske selskab (US-hovedkontor).

Dette er - som det fremgår utvetydigt af bestemmelsens forarbejder - afgørende for, om der foreligger en dobbelt dip-situation, hvor bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 stk. 2, 2. pkt., indebærer, at underskuddet ikke kan fradrages øvrige (sambeskattede) selskabers indkomst, men kun kan fremføres til eventuelt fradrag efter ligningslovens § 15 til “eget brug", dvs. til fradrag i eventuel senere positiv indkomst i filialen.

Det forhold, at der efter amerikanske regler opgøres en positiv indkomst, ændrer altså ikke på, at udgifterne (underskuddet) i den danske filial er fradraget dels i den danske indkomst, dels i den udenlandske indkomst hos hovedkontoret, dvs. at fradraget er dobbelt.

Det forhold, at der opgøres en positiv nettoindkomst efter amerikanske regler, er i øvrigt i det konkrete tilfælde udtryk for, at der opgjort efter amerikanske regler forekommer indtægter, som ikke kommer til beskatning ved den danske indkomstopgørelse, men derimod ikke udtryk for, at udgifterne i det faste driftssted ikke fratrækkes to gange — både i Danmark og i USA.

Således må eksempelvis vareforbrug, udviklingsomkostninger samt renteudgifter på lån fra amerikanske koncernselskaber anses for fratrukket to gange, hvorved SKAT bemærker, at det ikke fremgår af det fremsendte selvangivelsesmateriale, som ligger til grund for den amerikanske selvangivelse, at disse udgifter er skattemæssigt tilbageført ved opgørelse af den amerikanske skattepligtige indkomst.

I revisors Long-form Report, omtalt ovenfor i punkt “Sagens faktiske forhold", nævnes udviklingsomkostningerne som en markant forskel i de regnskabsprincipper, som anvendes ved opgørelse af de regnskabsmæssige resultater, som ligger til grund for opgørelse af den skattepligtige indkomst i de to lande. Udviklingsomkostninger bliver dog skattemæssigt fratrukket ved både den danske og den amerikanske indkomstopgørelse, hvorved udgiften fratrækkes to gange, hvilket efter SKATs opfattelse også generelt er tilfældet med de øvrige udgifter i de faste driftssteder.

Med hensyn til de amerikanske værnsregler om “Dual Consolidated Loss" (DCL) findes disse ikke at forhindre, at udgifterne i de faste driftssteder fradrages to gange - en gang i den danske indkomstopgørelse og en gang i den amerikanske indkomstopgørelse.

De amerikanske DCL—værnsregler fremgår af Internat Revenue Service, Treasury (IRC) § 1503-2.

I en artikel af Niels Josephen i SR 2000.291 er anført: “Reglerne fastslår, at et amerikansk dobbeltdomicileret selskab ikke kan fratrække et skattemæssigt underskud, jf. IRC § 1503 (d)(1), medmindre underskuddet hverken kan fratrækkes eller tilbage- eller fremføres qua en sambeskatning eller lignende efter det andet lands lovgivning."

Der kan derfor muligvis opstå en kollision mellem den danske værnsregel i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2.pkt., og de amerikanske DCL-regler i en situation, hvor der opgøres en negativ skattepligtig indkomst både efter danske regler og efter amerikanske regler. Dette er dog ikke en problemstilling, der foreligger i nærværende sag.

På grundlag af den fremsendte dokumentation, herunder kopi af de amerikanske selvangivelsesblanketter nr. 8858, kan det konstateres, at DCL-reglerne ikke finder anvendelse i nærværende situation, hvor der efter danske regler opgøres en negativ skattepligtig indkomst for de faste driftssteder, mens der efter amerikanske regler opgøres en positiv skattepligtig indkomst for de faste driftssteder i Danmark, som er en del af hovedkontorets (H4's) skattepligtige indkomst pga. CTB-valget.

SKAT anser det for værende irrelevant ved vurderingen af, om bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., kan finde anvendelse, om der er over- eller underskud, når indkomsten for det faste driftssted opgøres efter amerikanske regler i 2006.

Når bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., finder anvendelse på trods af, at den skattepligtige indkomst for det danske faste driftssted opgjort efter amerikanske regler er positiv for indkomståret 2006, er begrundelsen, at det er selskabets dobbeltfradrag af udgifter, som bestemmelsen skal finde anvendelse på. I nærværende sag er de samme udgifter, f.eks. renteudgifter på lån, fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det danske faste driftssted både efter danske og amerikanske regler. Det forhold, at der efter amerikanske regler forekommer øvrige indtægter, som ikke indgår i den danske indkomstopgørelse, men som medfører, at den amerikanske indkomstopgørelse bliver positiv, ændrer selvsagt ikke på, at udgifterne er fratrukket ved begge indkomstopgørelser.

Det er således SKATs opfattelse, at udgifterne dels fradrages ved dansk beskatning - da de fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, som indgår i den danske sambeskatningsindkomst for den danske koncern - dels fradrages efter amerikanske skatteregler (baseret på globalindkomstprincippet)- hvor de via CTB-valget fradrages i indkomst i hovedkontoret (H4), som ikke indgår ved beregning at dansk skat.

Den skattepligtige indkomst fra hovedkontoret medregnes i en amerikansk sambeskatning, hvorfor udgifterne overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber mv., jf. skattekontrollovens § 3B, hvis indkomst ikke indgår ved beregning af dansk skat.

De udgifter, som er indeholdt i den negative skattepligtige indkomst for perioden 2. juli - 30. september 2006, omfattes derfor af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., da udgifterne hidrørende fra det faste driftssted fradrages to gange og i en situation, hvor der efter amerikanske skatteregler opgøres en positiv skattepligtig indkomst for det faste driftssted i Danmark, som pga. CTB-valget er en del af den skattepligtige indkomst i hovedkontoret (H4).

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst nedsættes med 9.760.689 kr., og subsidiært påstand om, at indkomsten nedsættes til -7.423.696 kr.

Angående ligningslovens § 5 G er til støtte for den principale påstand anført, at danske faste driftssteder af udenlandske selskaber ikke er omfattet af ordlyden af ligningslovens § 5 G, som udelukkende henviser til skattepligtige omfattet af selskabsskattelovens § 1. H4 er alene begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1. Der er dermed ikke hjemmel i ligningslovens § 5 G til den af SKAT foretagne ansættelsesændring.

Selskabsskattelovens § 2 A, blev indført for at sikre, at betalinger fra et dansk selskab (renter m.v.) til et udenlandsk selskab, der har foretaget et CTB-valg på det danske selskab, bliver uden skattemæssig betydning. Med kvalifikationen som filial vil det danske selskab således normalt skulle eliminere interne ydelser med hovedkontoret, herunder blandt andet renteudgifter på gæld.

Efter sin ordlyd omfatter ligningslovens § 5 G alene selskaber, der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1. Allerede derfor finder bestemmelsen ikke anvendelse i nærværende situation, hvor der er tale om et dansk fast driftssted af et udenlandsk hovedkontor omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2 A. Hvis ligningslovens § 5 G gælder for begrænset skattepligtige selskaber skal dette specifikt fremgå af ordlyden med en henvisning til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Faste driftssteder af udenlandske selskaber er på samme måde uomtalt i de oprindelige lovforarbejder til ligningslovens § 5 G (lovforslag L 118 95/96). 118 95/96).

Endvidere er anført, at ligningslovens § 5 G konkret ikke finder anvendelse i “check-the-box" perioden i indkomståret 2006, idet der ikke er en faktisk dobbelt dip situation.

De amerikanske skatteregler om Dual Consolidated Loss (“DCL-regler") hindrer generelt, at nettounderskud fratrækkes både i Danmark og i den amerikanske indkomstopgørelse. De amerikanske DCL-regler minder i store træk om ligningslovens § 5 G. Der er henvist til, at Told- og Skattestyrelsen i SKM2004.9.LR anfører, at: “Der er ingen holdepunkter hverken i ordlyden eller i forarbejderne til ligningslovens § 5 G for, hvilket lands retsregler der skal anses at have forrang i en sådan situation." Hvis de amerikanske DCL-regler derfor hindrer dobbeltfradrag for nettounderskuddet, vil ligningslovens § 5 G ikke begrænse fradragsretten i Danmark.

Som det fremgår ovenfor medfører de amerikanske DCL-regler generelt, at et eventuelt underskud i H1 efter amerikanske regler vil blive tilbageført i den amerikanske selvangivelse. Dette var situationen i indkomståret 2007, hvor underskuddet på 3.548.434 USD netop blev tilbageført i den amerikanske selvangivelse. Det efter danske regler opgjorte underskud kunne derfor ikke - med lovens ordlyd i ligningslovens § 5 G, stk. 1, I. pkt. - efter udenlandske skatteregler fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat.

I indkomståret 2006 er der imidlertid overskud i H1 opgjort efter amerikanske regler i CTB-perioden. Overskuddet indregnes på sædvanlig vis i den amerikanske selvangivelse. Overskuddet i CTB-perioden i 2006 er opgjort således:

Resultat før skat, jf. Form 8858

  -3.372.000 kr.

Div. periodiseringer mv. iht. amerikanske skatteregler, jf. Form 8858

262.767.000 kr.

259.395.000 kr.

Det efter danske regler opgjorte nettounderskud, er dermed ikke blevet fratrukket ved den amerikanske indkomstopgørelse. Der er dermed ingen dobbelt dip i CTB-perioden i 2006, jf. LL § 5 G, stk. 1, 1. pkt.

Det er desuden anført, at den af SKAT foretagne ansættelse, hvorefter indkomsten forhøjes med H1 ApS nettounderskud i Check-the-Box -perioden på 9.760.689 kr., er i modstrid med Skatterådets bindende svar af 20. marts 2007, da nettounderskuddet i sagens natur indeholder renteudgifter til H5. SKATs afgørelse er derfor i strid med skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1. H1 ApS har således modtaget bindende svar fra Skatterådet på, at selskabet kan fratrække renteudgifter til H5

I anmodningen om bindende svar blev alene forespurgt om, hvorvidt selskabsskattelovens § 2A fandt anvendelse. Det var selskabets opfattelse, at ligningslovens § 5 G ikke kunne finde anvendelse i den konkrete situation. Endvidere var det opfattelsen, at anmodningen var fuldt tilstrækkeligt oplyst.

I det bindende svar anfører SKAT bl.a.:

"Efter SFL § 25, stk.2 bortfalder den bindende virkning af et svar, i det omfang der sker ændringer i forudsætningerne, der har været afgørende for indholdet af svaret."

Hvis SKAT som nu hævder, at ligningslovens § 5 G eller andre bestemmelser skulle finde anvendelse ved besvarelsen af den bindende anmodning, er det opfattelsen, at SKAT havde pligt til selv at anføre dette, når sagens fakta i øvrigt var korrekt oplyst.

Samlet er det herefter opfattelsen, at den af SKAT foretagne ansættelse, hvorefter indkomsten forhøjes med H1 ApS nettounderskud i check-the-box - perioden på 9.760.689 kr., er i modstrid med SKATs bindende svar, da nettounderskuddet i sagens natur indeholder renteudgifter til H5.

Til støtte for den subsidiære påstand om, at underskuddet nedsættes til -7.423.696 kr., er anført, at dette skyldes dels en periodisering også af tab ved salg af en fast ejendom, dels en ændret periodisering af renteudgifterne på US lånene, så denne herefter følger øvrig periodisering.

Angående selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. er anført, at selskabet ikke er enigt i, SKATs fortolkning af bestemmelsen. Efter selskabets opfattelse er der ikke hjemmel i lovteksten og ingen støtte i lovforarbejder for den anlagte fortolkning.

Bestemmelsens 2. punktum er ifølge forarbejderne indsat for at forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials underskud i såvel en dansk sambeskatning som i det udenlandske selskabs hjemland, jf. således blandt andet ændringsforslag nr. 4 til L 121 2004/05, fremsat 12. maj 2005.

Af bestemmelsen fremgår således:

"Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter § 31 A."

Efter bestemmelsen tages udgangspunkt i reglerne i den fremmede stat for at afgøre, om disse regler hindrer, at et underskud kan fratrækkes ved beregningen af selskabers udenlandske indkomstopgørelse. Hvis reglerne medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomst i den fremmede stat, kan underskuddet anvendes i Danmark. I givet fald vil der således ikke være en dobbelt anvendelse af underskuddet.

Det er således de udenlandske regler, der afgør, om det danske nettounderskud kan fradrages i sambeskatningen. Samme systematik anvendes i ligningslovens § 5 G, som også henviser til en bedømmelse af fradragsmulighederne “efter udenlandske skatte- regler". Netop i relation til rækkefølgen i ligningslovens § 5 G, lægger Ligningsrådet i SKM2004.9.LR til grund, at der i den konkrete situation ikke skal ske begrænsning af et skattemæssigt fradrag i Danmark, da de amerikanske DCL-regler generelt medfører, at underskud ikke kan medregnes i den amerikanske indkomstopgørelse. Der er hertil henvist til forarbejderne til såvel den oprindelige L 119 (2003/04) som den efterfølgende L 121 (2004/05). Endvidere er henvist til Skatteministeren svar på et spørgsmål fra FSR (bilag 21 til L 119), omkring systematikken i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, hvortil ministeren svarede:

"Medfører reglerne i udlandet, hvor selskabet er hjemmehørende, at underskud i det faste driftssted i Danmark kan nedbringe selskabets skattepligtige indkomst, kan der ikke ske overførsel af underskud til andre selskaber omfattet af den danske sambeskatning. Det er i denne forbindelse underordnet, om der er underskud, når indkomsten opgøres efter udenlandske regler, og om underskuddet i det pågældende indkomstår kan anvendes (når underskuddet efter udenlandske regler kan fremføres til modregning i senere års overskud)."

Skatteministerens bemærkninger i svar 21 til L 119 om, at er det er "underordnet, om der er underskud, når indkomsten opgøres efter udenlandske regler",  jf. SKATs henvisning hertil, skal læses i sammenhæng. Skatteministeren fastslår indledningsvist, at hvis reglerne i udlandet konkret giver mulighed for at anvende danske underskud, kan der ikke ske overførsel af underskuddet til andre danske selskaber. Herefter anfører skatteministeren: "Det er i denne forbindelse underordnet, om der er underskud, når indkomsten opgøres efter udenlandske regler." Sidstnævnte bemærkning skal altså læses i sammenhæng med det indledende afsnit, og bemærkningen bliver dermed alene relevant, hvis reglerne i udlandet giver mulighed for at fradrage underskuddet. Det er dermed den konkrete mulighed for anvendelse af underskuddet i udlandet, der diskvalificerer anvendelsen af underskuddet i Danmark, uanset om der er underskud, når indkomsten opgøres efter udenlandske regler.

I nærværende sag er spørgsmålet, om de amerikanske regler om Dual Consolidated Losses (DCL) gør det muligt at anvende et nettounderskud i de danske faste driftssteder til modregning i den amerikanske indkomstopgørelse, eller om reglerne effektivt hindrer en dobbelt anvendelse af nettounderskuddet.

De amerikanske DCL-regler er et særdeles komplekst regelsæt. Helt overordnet er der dog ingen tvivl om, at regelsættet generelt hindrer, at et nettounderskud i de danske faste driftssteder kan anvendes til modregning i den amerikanske indkomstopgørelse. Det er dette faktum, som er afgørende i relation til SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.

Der er henvist til en udskrift fra Thomson Reuters, der beskriver DCL-reglerne. Ifølge udskriften er udgangspunktet for Dual Consolidated Losses efter Section 1503 en “disallowance rule", der finder anvendelse uanset, om underskuddet i et fast driftssted anvendes lokalt eller ej. Ifølge denne “disallowance rule" kan et amerikansk hjemmehørende selskab ikke anvende et nettounderskud fra sit udenlandske faste driftssted til at reducere sin øvrige skattepligtige indkomst. Et underskud i det faste driftssted kan alene anvendes til modregning i fremtidige positive indkomster i det faste driftssted. Om sidstnævnte forhold fremgår således bl.a.:

"If Section 1503(d) limits the use of a dual consolidated loss, the taxplayer computes taxable income without that loss. However, that loss generally may carry over or back for use if the dual resident corporation has income in another taxable year."

Der findes en undtagelse, som tillader anvendelsen af underskuddet i USA under helt særlige forudsætninger. Undtagelsen er alene aktuel, hvis underskuddet i det faste driftssted ikke er anvendt og ikke bliver anvendt lokalt. Den amerikanske skatteyder kan således attestere, at nettounderskuddet i løbet af en nærmere fastsat periode ikke vil blive brugt til modregning i indkomst i det faste driftssteds hjemland. Der skal altså foretages et positivt valg. Valget skal træffes i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen og skatteyder skal vedlægge en erklæring, hvor skatteyder bekræfter, at underskuddet ikke er anvendt og ikke vil blive anvendt til modregning i indkomst i det pågældende udland.

Hvis underskuddet alligevel anvendes i det pågældende udland, vil der ske genoptagelse i USA og tilbageførsel af det anvendte skattemæssige underskud, uanset hvornår underskuddet måtte blive anvendt.

H5 har på intet tidspunkt benyttet sig af nævnte erklæring vedrørende sine danske faste driftssteder, og der er derfor ingen tvivl om, at nettounderskuddet ikke er anvendt i USA i overensstemmelse med hovedreglen “disallowance rule".

Oplysningen om, at underskud i det faste driftssted alene kan anvendes til modregning i fremtidige positive indkomster i det faste driftssted, er uddybet, idet der er henvist til:

"..., at der er tale om to forskellige forhold; et forhold vedrørende de amerikanske DCL regler og et andet forhold vedrørende den amerikanske lempelsesberegning for udenlandske skatter.

Det første og væsentligste forhold er, at et DCL tab alene kan fremføres, hvis der for det år, hvor underskuddet er realiseret, er indsendt en erklæring sammen med selvangivelsen, jf. også ovenfor. I nærværende situation har H5 aldrig indsendt en sådan erklæring, hvorfor ingen underskud fra tidligere år, er blevet og vil kunne anvendes i USA.

2.      Undgåelse af dobbeltbeskatning

I relation til det andet forhold, hvor du refererer til brevet af 28. april 2011, fremgår det heraf:

 “In the absence of this election, the losses that also can be deducted in the other jurisdiction can be deducted for U.S. tax purposes only against the income of the branch, disregarded entity, etc., that is subject to tax in the other jurisdiction as a resident."

I det citerede afsnit henvises der ifølge H5 til den opgørelse, der skal anvendes i forbindelse med allokering af indkomst til det danske faste driftssted i relation til hvilket enten credit eller exemption metoden skal anvendes for at undgå dobbeltbeskatning i USA.

Dette er almindelig praksis i ethvert PE/hovedkontor situation, hvor hovedkontoret skal selvangive efter globalindkomstprincippet (som er tilfældet i USA). Eftersom USA ifølge H5 anvender credit metoden - hvilket indebærer, at der gives credit i USA for skat betalt til Danmark - er det nødvendigt at fastsætte sin lokale skattebase, hvilket normalt er salg minus omkostninger. Når credit lempelsen beregnes, vil det danske faste driftssted have et såkaldt “cumulative register" (som er en total af løbende overskud og underskud)."

Efter repræsentantens opfattelse imødekommer de amerikanske DCL-regler herefter betingelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., og hindrer effektivt, at der kan ske en dobbelt anvendelse af underskuddet, hvor underskuddet i det danske faste driftssted også medregnes ved beregningen af selskabets amerikanske indkomstopgørelse.

Det er således tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de amerikanske regler medfører, at et underskud i de danske faste driftssteder ikke kan fratrækkes i den amerikanske indkomstopgørelse. Der kan dermed ikke opstå en dobbelt anvendelse af underskuddet, og følgelig er der ingen beskyttelseshensyn at varetage i relation til den aktuelle situation.

I supplerende indlæg af 8. oktober 2012 er uddybende redegjort for selskabets opfattelse. 

Det er konkluderet, at selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., må forstås således, at der kun skal ske underskudsbegrænsning, såfremt de amerikanske regler giver selskabet mulighed for at reducere sin skattepligtige indkomst i USA ved at fratrække et efter amerikanske regler bestående filialunderskud. De amerikanske regler giver ikke mulighed herfor, idet de amerikanske regler om dual consolidated losses forhindrer, at et underskud i filialen vil kunne anvendes til at reducere selskabets skattepligtige indkomst i USA, hvis filialunderskuddet kan udnyttes i Danmark.

Den omhandlede situation falder endvidere udenfor formålet med selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., idet det falder udenfor bestemmelsens formål at begrænse anvendelsen af et i Danmark opgjort filialunderskud, når der i selskabets hjemstat ikke er konstateret et filialunderskud, der kan fratrækkes i anden skattepligtig indkomst end filialindkomsten.

En underskudbegrænsning i den foreliggende situation vil ikke være en sanktion mod, at selskabet i dets hjemstat har opnået et urimeligt eller “gratis" ekstrafradrag, men vil være en sanktion mod, at selskabet i dets hjemstat er blevet beskattet af indkomsten fra filialen i Danmark og ved opgørelsen af denne indkomst har fratrukket de tilknyttede filialudgifter i overensstemmelse med det almindelige nettoindkomstprincip. En sådan sanktion ville være et usædvanligt indgreb, som ikke ses at forfølge nogen saglige fiskale hensyn.

I indlæg af 15. oktober 2013 er yderligere redegjort for selskabets synspunkt. I indlægget er vedlagt en redegørelse fra H5, hvori det bekræftes, at det efter amerikanske regler opgjorte tab for de danske CTB-selskaber ikke kunne anvendes som følge af de amerikanske DCL-regler.

Landsskatterettens afgørelse
Ifølge ligningslovens § 5 G, stk. 1 kan skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

Af bestemmelsens forarbejder fremgår, at man med bestemmelsen ønskede at "videreføre den linie (...), hvorefter skatteydere med grænseoverskridende transaktioner ikke efter forgodtbefindende skal kunne opnå vilkårlige skattefordele, som andre skatteydere ikke kan opnå. F.eks. foreslås regler for at imødegå "gratis" ekstrafradrag ved, at der for den samme udgift opnås fradrag såvel her i landet som i udlandet, mens de modsvarende indtægter alene beskattes i udlandet", jf. L 118 1995/96.

Efter selskabsskattelovens § 2 A, anses et dansk selskab for transparent, hvis selskabet efter regler i udlandet behandles som en transparent enhed. Selskaber, der omfattes af bestemmelsen, anses altid for at have et fast driftssted i Danmark.

Af bestemmelsens forarbejder fremgår, at der med bestemmelsen - der blev foreslået efter at Ligningsrådet i en afgørelse af 16. december 2003 (offentliggjort i TfS 2004.87) havde afgjort, at ligningslovens § 5 G ikke begrænsede et dansk selskabs fradragsret for renteudgifter mv. til et amerikansk moderselskab, uanset om der var  foretaget CTB-valg -  bl.a. ønskedes begrænsning af fradraget for renterne i en sådan situation, hvor rentebetalingen ikke medførte en modsvarende beskatning af renten mv. i moderselskabet, jf. L 119 2003/2004.

Efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. kan underskud i et fast driftssted kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter § 31 A.

Af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som er videreført i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., jf. L 121 2004/2005, fremgår, at der med bestemmelsen bl.a. ønskes sikret, at der ikke gives dobbelt fradrag både den danske skattepligtige indkomst og i den udenlandske indkomst i det land, hvor selskabet (hovedkontoret) er hjemmehørende, jf. L 119 2003/2004.

Det er oplyst, at der pr. 1. juli 2006 med virkning for den amerikanske beskatning er foretaget et check-the-box valg (“CTB-valg") på H2 ApS og H3 ApS, og pr. 2. juli 2006 ligeledes på H1 ApS. Efter selskabsskattelovens § 2 A anses de danske selskaber herefter for transparente i Danmark. Indkomstopgørelsen foretages herefter efter principperne for faste driftssteder.

Endvidere er oplyst, at det amerikanske selskab ("hovedkontoret"), H4 er omfattet af reglerne om Dual Consolidated Loss (DCL), hvorefter nettounderskud i de danske "faste driftssteder" generelt ikke kan modregnes i den amerikanske indkomstopgørelse. Af selskabets henvisning til redegørelse fra Thomson Reuters fremgår, at et underskud i det "faste driftssted" herefter alene kan anvendes til modregning i fremtidige (eller tidligere) positive indkomster i det faste driftssted.

På baggrund af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., herunder bestemmelsens ordlyd og forarbejder, anses den omhandlede situation, hvor filialens indkomst efter danske regler er negativ, for omfattet af bestemmelsen.

Ved afgørelsen er lagt vægt på, at filialens indkomst efter såvel danske som amerikanske regler som udgangspunkt opgøres efter et nettoprincip.  At indkomsten efter amerikanske regler - som følge af forskelle i landendes beregningsmetoder i øvrigt - er positiv, kan herefter ikke medføre et andet resultat.

Ved afgørelsen er videre lagt vægt på, at evt. underskud i det faste driftssted efter de amerikanske DCL-regler vil kunne modregnes i fremtidige (eller tidligere) positive indkomster i det faste driftssted. De eventuelle underskud vil herefter kunne medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i USA, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

Det opgjorte tab, som parterne herefter er enige om kan opgøres til -7.423.696 kr. vil derfor ikke kunne modregnes i andre selskabers indkomster, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

Det bemærkes, at selskabet ved det bindende svar af 20. marts 2007 har fået en retsbeskyttet forventning om, at det omhandlede fradrag for renter bevares, uanset om der foretages CBT-valg, således at selskabet omfattes af selskabsskattelovens § 2 A. Hermed er der ikke givet en forventning om, at der ved opgørelsen af indkomsten ikke anvendes andre regler, hvorved rentefradraget evt. begrænses.