Dato for udgivelse
09 Mar 2015 14:03
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Jan 2015 13:44
SKM-nummer
SKM2015.187.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-4887159
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Medicinsk test, Momsfritagelse
Resumé

Skatterådet kan bekræfte, at Spørgers levering af tests med henblik på at teste fostre for kromosomfejl, herunder eksempelvis Downs syndrom, til hospitaler og klinikker er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.5.1.2.


Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers levering af tests med henblik på at teste fostre for kromosomfejl, herunder eksempelvis Downs syndrom, til hospitaler og klinikker er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Svar:

  1. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Omkring 1 ud af hver 800 børn er født med Downs syndrom (trisomi 21), 1 af hver 6000 børn er født med sygdommen trisomi 18, og 1 af hver 10.000 børn er født med sygdommen trisomi 13.

De fleste fostre påvirket af trisomi-21 kan overleve på sigt, men de berørte spædbørn udviser typisk medfødt psykisk handicap, væksthæmning og deformiteter. Ca. 70% af fostre påvirket af trisomi 13 og -18 overlever ikke frem til fødselstidspunktet og resten er forbundet med alvorlige misdannelser og retardering og dør ofte kort efter fødslen.

Der er ingen effektive behandlinger for disse typer af anomalier til dato, og fra et rent medicinsk synspunkt er den bedste forebyggende strategi en prænatal screening eller prænatal diagnostik.

Spørger leverer prænatale tests, som gennem undersøgelse af blod fra moderen kan estimere risikoen for kromosomfejl hos fosteret. Afsløring af anomalier i fosteret giver mulighed for tidlig intervention.

Med Spørgers test kan der foretages en første trimester graviditetsscreeningtest for tre store kromosomale anomalier: trisomier af kromosom 21, 18 og 13. Testen kan også afsløre andre typer anomalier og identificere kønnet på fosteret.

En positiv test vil generelt blive bekræftet ved invasive undersøgelser, som er udført af medicinsk personale på en medicinsk klinik, en fertilitetsklinik eller et hospital.

Høring og rådgivning af den enkelte patient inden gennemførelsen af testen udføres af kvalificeret medicinsk personale på en medicinsk klinik, en fertilitetsklinik eller et hospital. Formålet med høringen og rådgivningen inden testen er at forklare patienten de praktiske omstændigheder og risici i forbindelse med testen er grundigt.

Patienten kan være en person, der i forvejen følger et forløb på den klinik eller det hospital, som tilbyder testen, men det kan også være gravide kvinder, der følger et forløb et andet sted, og som har besluttet at tage en test for at være på den "sikre side" med hensyn til risiciene i forbindelse med fosterets helbred.

Den medicinske klinik, fertilitetsklinikken eller hospitalet opkræver et gebyr af patienten for testen. Spørger har ingen direkte kontakt med patienterne.

Når patienten har besluttet at lade sig teste, tager den medicinske klinik, fertilitetsklinikken eller hospitalet en blodprøve, som sendes til Spørger med henblik på at teste blodprøven.

Spørgers medicinske personale gennemfører testen, hvilket bl.a. involverer læger, der

  • gennemgår og godkender prøveresultaterne inden de sendes afsted
  • foretager stikprøvekontrol af kvaliteten af de gennemførte test

  • underskriver den endelige rapport vedrørende testen

Spørger sender herefter en rapport med resultaterne til den medicinske klinik, fertilitetsklinikken eller hospitalet.

Spørger har ikke ansøgt om nogen offentlige tilskud i forbindelse med levering af sine tests.

Den læge eller gynækolog fra hospitalerne eller klinikkerne vil på baggrund af testresultaterne udarbejde diagnostisk rapport til patienten. Denne rapport vil være influeret af Spørgers testresultater.    

Baseret på ovennævnte rapporter udarbejder lægen eller gynækologen en anbefaling om, hvorvidt yderligere undersøgelser bør gennemføres for at støtte resultatet af Spørgers test. Herefter træffer patienten i sidste ende den endelige beslutning med hensyn til fremtiden for fosteret.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Baseret på arten af Spørgers test og retspraksis på området er det Spørgers opfattelse, den test, der leveres af Spørger, er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Spørger har henvist til, at Spørgers test bliver solgt til hospitaler og klinikker, som er certificeret til at udføre lægelige sundhedsydelser i Danmark, og som skal overholde dansk lov for sundhedssektoren. Testene anvendes af disse hospitaler og klinikker i deres diagnostiske arbejde.

På dette grundlag bør Spørgers test betragtes som en diagnostisk service med det primære formål at være en stærkt integreret del af- eller endda det faktiske diagnostisk redskab til at diagnosticere fostrets sundhedsmæssige tilstand.

Gennemførelsen af Spørgers test sætter lægen eller gynækologen i stand til at 

  • foretage en foreløbig diagnostik af fosterets helbredstilstand

  • foretage en rådgivning af patienten om fosterets helbredstilstand med henblik på

    • at drøfte fremtidige tests

    • at rådgive patienten om særlige forholdsregler under graviditeten

    • at rådgive patienten om, hvordan man forbereder sig på et barn med abnormiteter

    • at rådgive om abort og abortprocessen

I modsætning til EU-domstolens domme i sagerne C-262/08 CopyGene og C-86/09 Future Health Technology, samt Skatterådets afgørelse i SKM2010.645.SR, er Spørgers tests en integreret del af en egentlig diagnostisk procedure, som udføres af medicinsk personale.

I denne forbindelse finder Spørger, at leveringen af Spørgers tests er sammenlignelige med de ydelser, som blev leveret af SSI i Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2002.163LSR.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers levering af tests med henblik på at teste fostre for kromosomfejl, herunder eksempelvis Downs syndrom, til hospitaler og klinikker er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Lovgrundlag

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

  1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: 

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

C-91/12, PFC Clinic AB

Begrebet »pleje« i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), og begrebet »behandling af personer« i direktivets artikel 132, stk. 1, litra c), omfatter begge ydelser, som har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier.

Det bemærkes herved, at selv om »pleje« og »behandling af personer« skal have et terapeutisk formål, følger det ikke nødvendigvis heraf, at en ydelses terapeutiske formål skal forstås særligt snævert.

Det fremgår således af Domstolens praksis, at lægelige ydelser, der er udført med det formål at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, kan fritages efter momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c).

C-86/09, Future Health Technologies

Det fremgår af retspraksis vedrørende sjette direktiv, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i artikel 132 i direktiv 2006/112, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver levering af varer eller tjenesteydelser, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse ord skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med nævnte fritagelser, og overholde kravene i princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning.

Aktiviteter, der består i fremsendelse af en udstyrspakke til indsamling af navlesnorsblod fra nyfødte samt analyse og forarbejdning af dette blod og i givet fald opbevaring af stamcellerne fra dette blod med henblik på en eventuel fremtidig terapeutisk anvendelse, er hverken samlet eller hver for sig omfattet af begrebet »hospitalsbehandling og pleje« i artikel 132, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem eller begrebet »behandling af personer« i dette direktivs artikel 132, stk. 1, litra c), når sådanne aktiviteter udelukkende tilsigter at sikre, at en ressource vil være tilgængelig med henblik på en lægelig behandling i det usikre tilfælde, at en sådan måtte blive nødvendig, og ikke i sig selv tilsigter at diagnosticere, behandle eller helbrede sygdomme eller anomalier.

C-307/01, Peter d'Ambrumenil

Momsfritagelsen gælder for lægelige ydelser, der består i:

- udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning

- udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har en virus, infektioner eller andre sygdomme efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber

-udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed - fx til at rejse - når disse ydelser hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

SKM2002.163.LSR

Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Formålet med at foretage analyserne er, at lægen eller hospitalet skal diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og analyseydelserne blev derfor anset for at være en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser.

SKM2008.217.SR

En virksomhed, der tilbyder avanceret diagnostik af sædkvalitet er omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 1, hvis denne ydelse sker i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling.

Begrundelse

Det bemærkes, at hovedformålet med Spørgers ydelser, bestående i at teste blodprøver fra gravide kvinder, er at konstatere, hvorvidt de gravide kvinders fostre har eventuelle kromosomfejl. 

Ydelserne leverer Spørger til medicinske klinikker, fertilitetsklinikker og hospitaler, som anvender resultaterne i forbindelse med behandlingen af de gravide kvinder.

Det bemærkes, at Spørgers ydelse alene anvendes, såfremt de medicinske klinikker, fertilitetsklinikkerne eller hospitalernes indledende undersøgelser af de gravide kvinder viser, at der er en særligt forhøjet risiko for, at fosteret har en kromosomfejl.

Spørgers ydelser leveres ikke direkte til de gravide kvinder, og Spørger fremstår derfor som underleverandør til de medicinske klinikker, fertilitetsklinikkerne og hospitalerne.

Momsfritagelse af underleverandørydelser forudsætter i henhold til EU-domstolens praksis, at ydelserne besidder de væsentlige og specifikke elementer i hospitalsbehandling og lægevirksomhed, samt at leverandørens ansvar omfatter disse aspekter.

Samtidig er det et fast princip fastlagt af EU-Domstolen, at de udtryk, der anvendes til at beskrive momsfritagelserne, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Dette gælder ligeledes, når det skal vurderes, om en underleverandørydelse kan momsfritages.

De væsentlige og specifikke elementer i hospitalsbehandling og lægevirksomhed består i, at ydelsen 

1. skal kunne karakteriseres som en behandling

2. skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

For at opfylde den første betingelse skal den leverede ydelse have til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder(anomalier), jf. bl.a. EF-domstolens dom i sag C-86/09, Future Health Technologies.

Momsfritagelsen omfatter dermed alene ydelser, som har et terapeutisk formål. Under hensyn til, at Spørgers ydelse har til formål at konstatere, hvorvidt gravide kvinders fostre har en kromosomfejl eller ej, er det SKATs opfattelse, at der er tale om behandling i momslovens forstand, idet diagnosticering falder ind under dette begreb.

For så vidt angår den anden betingelse bemærkes det, at Spørger har bl.a. læger og tilsvarende uddannet medicinsk personale ansat, som medvirker til diagnosticeringen af blodprøverne. Uanset, at hovedparten af det praktiske arbejde med diagnosticeringen udføres af laboratorie-personale, så bidrager Spørgers lægeligt uddannede personale i ikke-uvæsentligt omfang til processen.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser opfylder betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.