Dato for udgivelse
22 Apr 2015 09:44
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Mar 2015 08:15
SKM-nummer
SKM2015.272.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-4359233
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Vedtægtsændring - afståelse - andelsbeskatning
Resumé

Der blev spurgt om påtænkte vedtægtsændringer ville få skattemæssige konsekvenser for A eller dets medlemmer. Ændringen indebar oprettelse af andelskontis tilknyttet medlemmerne.

SKAT indstillede, at der ikke var en tale om en sådan vedtægtsændring, der kunne anses som en afståelse i skattemæssige henseende. Der ville ikke ske nogen formueforskydning og ændringen skete mellem uafhængige parter.

SKAT henviste til et bindende svar fra 2012, hvor der blev foretaget en vedtægtsændring, som medførte en opdeling til flere aktieklasser, således at udbyttet svarede til aktieklassens virksomhed, og videreførte overskuddelingen. Med oprettelsen af andelskontis var der også tale om en videreførelse af medlemmernes ret del af formuen, idet den frie ufordelte kapital ændres til fordelt fri kapital. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse. 

Hjemmel

Selskabsbeskatningsloven og
Aktieavancebeskatningsloven

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 1 og
Aktieavancebeskatningsloven § 30

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.B.2.1.4.8.


 

Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at A efter den påtænkte vedtægtsændring fortsat vil være fuldt skattepligtig efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, samt at den påtænkte vedtægtsændring hverken får skattemæssige konsekvenser for A eller medlemmerne i A?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A´s forretningsområde er it-ydelser. A er undergivet selskabsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Medlemmerne ejer enten under 10 % eller mindst 10 % (men under 50 %) af kapitalen i A.

Der påtænkes at foretage vedtægtsændring i A. I forbindelse med den påtænkte ændring sker der ingen økonomisk eller stemmemæssig omfordeling mellem de eksisterende medlemmer.

Når eventuelle nye medlemmer indtræder, vil de nye medlemmer ikke få andel i den opsparede værdi. De nye medlemmer betaler således ind forholdsmæssigt, så der ikke sker nogen formueforskydning af hverken de eksisterende medlemmer eller de nye medlemmer.

Gennemførelse af den påtænkte vedtægtsændring kræver vedtagelse på A´s generalforsamling.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter spørgerens opfattelse vil A - selv efter den påtænkte vedtægtsændring - fortsat være fuldt skattepligtig efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, idet denne bestemmelse omfatter andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (dvs. hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde).

Den påtænkte vedtægtsændring vil ikke medføre nogen formueforskydning mellem medlemmerne i A, og der vil efter spørgernes opfattelse dermed ikke være tale om en afståelse af medlemsandelen i skattemæssig forstand.

Det er således spørgernes vurdering, henset til at medlemmerne ikke har et interessefællesskab sammenholdt med at den påtænkte vedtægtsændring, der kræver mindst ¾ af stemmerne på en generalforsamling, er forretningsmæssig begrundet, at den påtænkte vedtægtsændring ikke medfører en afståelse af de nuværende "medlemsandele" og anskaffelse af nye "medlemsandele".

Spørger bemærker, at hvis der mod spørgernes forventning ville være tale om en afståelse af de nuværende "medlemsandele" i skattemæssig forstand, vil afståelsen ikke få skattemæssige konsekvenser, idet medlemmerne ikke beskattes af eventuel gevinst eller tab, da der enten er tale om afståelse af skattefrie datterselskabsaktier (ejerandel over 10 %) eller skattefrie porteføljeaktier (ejerandel under 10 %).

Det bemærkes herved, at det er spørgerens opfattelse, at der ikke er tale om næringsaktier, da A´s formål er at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere. Ved næringsaktier forstås aktier, som selskaber, der udøver næring med køb og salg af aktier (handelsnæring), har erhvervet som led i denne næringsvej.

Handelsnæring foreligger, når selskabet har det som sit erhverv at drive handel med aktier og lignende værdipapirer. Det er en betingelse for at anse aktier for næringsaktier, at aktierne er erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå gevinst ved et sådant videresalg. Medlemsandelene i A må efter spørgerens opfattelse anses for erhvervet af forretningsmæssige hensyn og ikke med henblik på videresalg, jf. Vestre Landsrets præmisser i dommen offentliggjort i TfS 1993,110 V (Morsø Sparekasse).

Spørger har supplerende oplyst, at de nye vedtægter giver mulighed for, at den nuværende todeling af egenkapitalen, der indregnes i A, ændres til en tredeling.

I henhold til de nuværende vedtægter er det overførte resultat A´s frie egenkapital. Den frie egenkapital anses af medlemmerne for at modsvare deres respektive andel af A´s bogførte værdi, hvor medlemmerne har en forholdsmæssig andel, fordelt i forhold til deres omsætning med A.

I tilfælde af likvidation vil den frie egenkapital tilgå medlemmerne efter realisering af aktiverne og indfrielse af andre passiver, tilsvarende fordelt i forhold til deres omsætning med A.

De gældende vedtægter har hjemmel til, at eventuel overskyende fri egenkapital i form af overført overskud kan udloddes til medlemmerne efter indstilling fra bestyrelsen og efter generalforsamlingens godkendelse.

Der er ikke selskabsretligt truffet nogen beslutning om udlodning af nogen del af det overførte resultat, og der vil ved vedtagelsen af de nye vedtægter og beslutning om fordeling til andelskonti i forbindelse med dette ikke ske en selskabsretlig udlodning af udbytte eller af kapital.

Efter de nye vedtægter sker der ikke en omfordeling mellem de nuværende medlemmer, som i likvidationsmæssig henseende ville have andel af egenkapitalen. Den ufordelte egenkapital i form af det overførte overskud, fordeles til andelskonti, til samme medlemmer og i samme fordeling, som de anser deres andel af egenkapitalen under de gældende vedtægter.

Der sker således en overførsel fra ufordelt egenkapital til fordelt egenkapital. Den til andelskonti fordelte egenkapital forbliver A´s ansvarlige egenkapital, som henstår til evt. absorbering af fremtidige års underskud.

Medlemmerne har fortsat ikke adgang til kapitalen bortset fra i to tilfælde. Hvis der sker likvidation, skal andelskonti tilbagebetales til medlemmer, når øvrige forpligtelser er opfyldt. Konkret, hvis der skulle ske likvidation nu efter implementering af de nye vedtægter og fordeling til andelskonti, så ville den fordeling til medlemmernes andelskonti svare til den fordeling, der efter de gamle/nuværende vedtægter skulle ske til medlemmerne. Endvidere vil et enkelt medlem ved udtræden og efter afholdelse af udtrædelsesgodtgørelse modtage det til medlemmets andelskonto overførte indskud.

Sammenlignet med i dag, hvor eksisterende medlemmer ved indtræden af nye medlemmer får deres andel af den samlede egenkapital udvandet, og hvor medlemmer ved et medlems udtræden får en beregnet øget andel af den samlede egenkapital, så vil der efter de nye vedtægter ikke ske en sådan udvanding ved et nyt medlems indtræden eller ske en omfordeling ved et andet medlems udtræden. Dette er den primære begrundelse for at fremtidssikre og opnå en konkurrencemæssig bedre position til at opnå nye medlemmer.

Der er i forslaget til vedtægter fortsat hjemmel til, at eventuel overskydende fri egenkapital i form af overført overskud, herunder overskud fra tidligere år, som ikke er fordelt til andelskonti, kan udloddes til medlemmerne efter indstilling fra bestyrelsen og efter generalforsamlingens godkendelse.

På ovennævnte baggrund er det derfor spørgerens opfattelse, at medlemmerne ikke får ret til en del af formuen hos A, som de ikke tidligere havde ret til.

Sammenfattende er det spørgerens opfattelse, at A efter den påtænkte vedtægtsændring fortsat vil være fuldt skattepligtig efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 (almindelig selskabsbeskatning), samt at den påtænkte vedtægtsændring ikke kan anses at medføre en formueforskydning mellem medlemmerne, og at den påtænkte vedtægtsændring derfor hverken får skattemæssige konsekvenser for A eller medlemmerne i A.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A efter den påtænkte vedtægtsændring fortsat vil være fuldt skattepligtig efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, samt at den påtænkte vedtægtsændring hverken får skattemæssige konsekvenser for A eller medlemmerne i A.

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 1, stk. 1

4) foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a,

Forarbejder

Lovforslag 79 af 16. november 2005, Den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. (Aktieavancebeskatningsloven):

"Til § 30

Til stk. 1

Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, som indebærer en ændring af aktiernes rettigheder, sidestilles dette efter praksis i visse tilfælde med en afståelse. Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, hvorvidt vedtægtsændringen må sidestilles med afståelse. Ved denne vurdering vil der navnlig skulle henses til indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost, gennem en vedtægtsændring får et så væsentligt andet indhold, at der reelt ikke længere er identitet mellem aktierne før og efter ændringen. Endvidere vil der skulle henses til aktionærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har et interessefællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred kreds af investorer - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der i øvrigt opnås herved såvel skattemæssigt som økonomisk.

Vedtægtsændringer, der medfører en forskydning af aktionærernes økonomiske rettigheder, f.eks. ved ændring af retten til udbytte, udbyttefordelingen eller en fastfrysning af kursværdien for en del af aktierne, vil normalt være at anse for en så væsentlig indholdsmæssig ændring, at disse tilfælde skattemæssigt vil være at sidestille med afståelse.

Ændres de økonomiske rettigheder knyttet til en aktieklasse, f.eks. ved ophævelse af en ret til forlods udbytte, mens der formelt ikke foretages ændringer i andre aktieklasser, vil også aktier tilhørende andre aktieklasser kunne anses for afstået, idet ændringen medfører en forskydning af de økonomiske rettigheder, som også berører de aktier, som ikke umiddelbart er berørt af vedtægtsændringen.

Vedtægtsændringer, der alene angår aktiernes stemmeret, fører kun undtagelsesvis til, at der skattemæssigt anses for at foreligge afståelse. Vedtægtsændringer, der alene angår stemmeretten kan f.eks. være ændringer, der betyder, at der knyttes stemmeret til en aktieklasse, ændringer hvor der foretages en opdeling i aktieklasser med forskellig stemmeret eller ændringer, som indebærer forskydning af stemmeret indenfor en eksisterende aktieklasseopdeling.

I forbindelse med vedtægtsændringer kan der statueres afståelse, uanset om aktierne fysisk set ombyttes eller ej."

Praksis

SKM2012.235.SR

I det bindende svar anså Skatterådet ikke en vedtægtsændring, som afståelse, idet ændringen var sket mellem uafhængige parter, og som var videreførelse af overskudsdelingen. Selskabet var en partnerejet og partnerdrevet virksomhed. Selskabet partnere havde via deres respektive personlige holdingselskaber haft differentierede ejerandele med en deraf følgende forskellig overskuds- og stemmeret i selskabet. Der var handlet aktier mellem holdingselskaberne, således at de ultimative personlige ejere hver ejerede 20 % af aktierne i selskabet via personlige holdingselskaber. Denne struktur var ikke hensigtsmæssig, da den ikke allokerede selskabets resultat efter resultatet i den enkelte partners virksomhed.

Som følge heraf var der behov for en vedtægtsændring, hvor der blev foretaget en opdeling af nye aktieklasser, således at udlodning af udbyttet fremover ville ske efter hver de deltagende partners overskud.

Den juridiske vejledning, 2015-1

C.B.2.1.4.8:

"Vurdering af om vedtægtsændringen er en afståelse

Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, om ændringen er af en sådan karakter, at den må sidestilles med en afståelse.

Ved denne vurdering skal der navnlig lægges vægt på indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost, får et væsentligt andet indhold, således at der reelt ikke længere er identitet mellem aktierne før og efter ændringen.

I bedømmelsen indgår desuden aktionærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har interessefællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred kreds af investorer, således som det er tilfældet med en række børsnoterede selskaber - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der skattemæssigt og økonomisk i øvrigt opnås herved.

Ændres de økonomiske rettigheder knyttet til en aktieklasse, fx ved ophævelse af en ret til forlods at modtage udbytte, mens der formelt ikke foretages ændringer i andre aktieklasser, vil også aktier tilhørende andre aktieklasser kunne anses for afstået, fordi ændringen medfører en forskydning af de økonomiske rettigheder, som også berører de aktier, der ikke umiddelbart er berørt af vedtægtsændringen.

I forbindelse med vedtægtsændringer kan der statueres afståelse, uanset om aktierne fysisk set ombyttes eller ej."

C.D.1.1.8.3:

"Indhold

Dette afsnit behandler de øvrige andelsselskaber dvs. dem, der ikke omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a.

Afsnittet indeholder:

  • Afgrænsning af bestemmelsen

  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv. 

Afgrænsning af bestemmelsen

I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4 aktuel, hvis fx andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Selskaber med andelsformål vil ikke kunne blive omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4 kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber."

Begrundelse

A driver virksomhed med udvikling, drift og support af IT-systemer til sine medlemmer.

De påtænkte vedtægtsændringer vedrører ændringer af selskabets egenkapital fra at være to-delt til at bestå af følgende elementer: 

  1. Virksomhedskapital (kapitalindskud)

  2. Andelskonti (fordelt egenkapital)

  3. Overført resultat (ufordelt egenkapital)

Det nye element i egenkapitalen er andelskonti, hvilket medfører en ændring af A´s vedtægter.

A er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, og er således beskattet som et almindeligt selskab, og er derfor ikke beskattet af en procentdel af foreningens formue som foreninger. A er omfattet af selskabsskattelovens bestemmelser om kooperationsbeskatning.

For at kunne være omfattet af beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, skal foreningen have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

Der vil i forbindelse med på den påtænkte vedtægtsændring, ikke blive foretaget nogen ændringer af foreningens formålsbestemmelse. Der vil ej heller blive foretaget ændringer i A vedtægter vedrørende hvilke medlemmer, der kan optages i A.

Det er SKATs opfattelse, at de påtænkte vedtægtsændringer ikke vil ændre på foreningens virksomhed på en sådan måde, at foreningen ikke forsat kan være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, idet der ikke er foretaget nogen ændringer af foreningens formål mv.

Der er tillige spurgt om de påtænkte vedtægtsændringer vil medføre nogen skattemæssige konsekvenser for A´s medlemmer.

Som det fremgår af forarbejderne til aktieavancebeskatningsloven kan vedtægtsændringer medføre, at aktierne anses for afstået. Det vil bero på en konkret vurdering af sagens omstændigheder, hvorvidt vedtægtsændringer bliver at anse som afståelse.

I den aktuelle sag indebærer vedtægtsændringerne oprettelse af individualiserede andelskonti med det formål at kunne være mere attraktiv for nye medlemmer. Oprettelsen sker ved at overføre indskud og resultat til andelskonti.

Efter de nugældende vedtægter er det overførte resultat A´s frie egenkapital. Den frie egenkapital anses af medlemmerne for at modsvare deres respektive andel af A´s bogførte værdi, hvor medlemmerne har en forholdsmæssig andel, fordelt i forhold til deres omsætning med A.

Efter de nugældende vedtægter kan eventuel overskyende fri egenkapital i form af overført overskud udloddes til medlemmerne efter indstilling fra bestyrelsen og efter generalforsamlingens godkendelse.

Der vil derfor ske en overførsel fra ufordelt egenkapital til fordelt egenkapital, hvilket er den centrale ændring i den aktuelle sag. Den til andelskonti fordelte egenkapital forbliver A´s ansvarlige egenkapital.

Efter de påtænkte vedtægtsændringer kan eventuel overskydende fri egenkapital i form af overført overskud, herunder overskud fra tidligere år, som ikke er fordelt til andelskonti, udloddes til medlemmerne efter indstilling fra bestyrelsen og efter generalforsamlingens godkendelse.

SKAT finder efter en samlet konkret vurdering, at der ikke er tale om en vedtægtsændring, der har en sådan karakter, at andelene anses for afstået i skattemæssig henseende.

Der vil ikke ske nogen formueforskydning mellem de nuværende medlemmer, der alle er indbyrdes uafhængige medlemmer med modsatrettede interesser, og med et ejerskab på under 50 pct. af kapitalen i A.

Der er med de påtænkte vedtægtsændringer således ikke ændret på medlemmernes ret til en del af formuen hos A, som de ikke tidligere har haft.

Med de påtænkte vedtægtsændringer vil der i forbindelse med nye medlemmers indtræden endvidere blive taget hensyn til, at de disse medlemmer ikke vil få andel i den opsparede frie kapital fra før optagelsen.

Der vil således med de påtænkte vedtægtsændringer blive taget hensyn til i hvor langt tid medlemmet har været optaget i A, idet de påtænkte vedtægtsændringer indeholder bestemmelser for størrelsen andelsindskuddet ved optagelsen af nye medlemmer.

SKAT kan også henvise til Skatterådets bindende svar gengivet i SKM2012.235.SR, hvor Skatterådet accepterede en vedtægtsændring uden, at den blev anset som en afståelse. Vedtægtsændringen vedrørte indbyrdes uafhængige partner, hvor der skete en opdeling fra en aktieklasse til fem aktieklasser, der tog hensyn partnernes overskud i deres virksomhed. Der var i sagen tale om en videreførelse af en overskudsfordeling mellem uafhængige parter.

I den konkrete sag er der ligeledes tale om en videreførelse af medlemmernes ret til den frie kapital i A. De påtænkte vedtægtsændringer skal vedtages af medlemmerne på A´s førstkommende generalforsamling.

Sammenfattende er det SKATs vurdering, at A efter de påtænkte vedtægtsændringer fortsat vil være fuldt skattepligtig efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, samt at den påtænkte vedtægtsændring ikke vil få skattemæssige konsekvenser for medlemmerne i A i relation til om vedtægtsændringen er at anse som en afståelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrædte SKATs indstilling og begrundelse.