Dato for udgivelse
28 Oct 2004 10:55
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
13. oktober 2004
SKM-nummer
SKM2004.428.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
LSR 2-1-1826-1265
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Åben uddannelse, BA-jur, lønmodtager, befordring, kost, logi
Resumé
En faglig konsulent i en fagforening blev ikke anset for berettiget til at foretage fradrag for befordring og udgifter til kost og logi i forbindelse med studium under åben uddannelse ved et universitet. Der var tale om en videregående længevarende uddannelse, der strakte sig over 5 år.
Reference(r)
Ligningsloven § 31, stk. 6
Henvisning
Ligningsvejledningen Almindelig del 2004-4 A.B.1.9.20
Henvisning
Ligningsvejledningen; Almindelig del 2004-4 A.F.1.4

Klagen vedrører

Der klages over, at klageren ikke er anset for berettiget til fradrag for befordring og til fradrag for udgifter til kost og logi i forbindelse med studium under åben uddannelse ved X Universitet.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for befordring og kost og logi i forbindelse med BA – jurastudium ved X Universitet selvangivet med 39.883 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren har i det pågældende indkomstår været ansat som faglig konsulent i en fagforening beliggende i Y. Klageren har ved indkomstopgørelsen foretaget fradrag for befordring og øvrige lønmodtagerudgifter, kost og logi, i forbindelse med sit studium som BA jur. under åben uddannelse ved X Universitet.

Det selvangivne fradrag på i alt 39.883 kr. har bestået af fradrag for befordring og udgifter til kost og logi. Klageren har selv afholdt udgifter til befordring, kost og logi.

Klageren har over for de stedlige skattemyndigheder begrundet fradraget med, at der er tale om efteruddannelse, da der er tale om samme erhverv med forøgede krav til stillingen. Det er endvidere oplyst, at en gennemgribende ændring af strukturen og stillingsindholdet i fagforeningen har gjort, at det faglige niveau endnu en gang blev forøget for klageren, hvilket er begrundelsen for hans uddannelse som BA. jur.

Klageren har en grunduddannelse som shippingmand med arbejde som speditør. Han har gennemgået en arbejdsretlig grunduddannelse og har deltaget i en del kurser af personlig og faglig art.

Skatteforvaltningen har vurderet jurastudiet som en videreuddannelse, idet der er tale om et længerevarende uddannelsesforløb, der strækker sig over 5 år, hvilket går uden for rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af tidligere erhvervet viden.

Klagerens udgifter til uddannelsen, som er betalt af arbejdsgiveren, er blevet godkendt af skatteforvaltningen som skattefri for klageren, da der gives skattefrihed, uanset om der er tale om videreuddannnelse, jf. ligningslovens § 31, stk. 6. Da uddannelsen som BA. jur. er vurderet som videreuddannelse, er klageren nægtet fradrag

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren er ikke anset for berettiget til at fratrække udgifter til befordring, kost og logi, jf. ligningslovens § 9 C og 9 A med henvisning til ligningslovens § 31, stk. 6, idet jurastudiet på X Universitet er anset for at være en videregående uddannelse med den følge, at uddannelsesstedet ikke betragtes som en arbejdsplads.

Klageren har i klagen til Landsskatteretten anført, at uddannelsen til BA jur. kun er en 3 – årig uddannelse under åben uddannelse på X Universitet, hvor overbygningen til cand. jur. ikke var mulig på tidspunktet for uddannelsens påbegyndelse.

Klageren har endvidere henvist til, at uddannelsen er at betragte som en efteruddannelse med henvisning til lov nr. 88 af 17. november 1999 omhandlende ligningslovens § 31. Loven blev gennemført bl.a. på baggrund af, at danskernes uddannelse skal betragtes som et væsentligt aktiv for Danmark.

Hertil bemærkes:

  1. BA jur. er stadig en videregående universitetsuddannelse med henvisning til mulighed for at tage overbygningen til cand. jur. efterfølgende. Herudover er BA jur. i sig selv en kompetencegivende uddannelse, hvilket klageren har defineret i sin tidligere arbejdsbeskrivelse indeholdende arbejdsgiverens efterfølgende forventninger.
  2. Det bemærkes under henvisning til skatteankenævnets sagsfremstilling, at sagen er behandlet efter ligningslovens § 9 og § 9 A, jf. ligningslovens § 31, stk. 6, idet klagerens arbejdsgiver ikke har refunderet udgifter til kost, logi og befordring.

Skatteankenævnet har udelukkende henvist til ligningslovens § 31 vedrørende definitionen af efteruddannelse og videreuddannelse i forbindelse med vurderingen af fradragsretten.

Klagerens påstand og argumenter

Sagen drejer sig om, hvorvidt en åben uddannelse skal anses for at være efteruddannelse eller videreuddannelse i forhold til ligningsloven.

Den 4. november 1999 fremsatte den daværende skatteminister et ændringsforslag til ligningsloven, efter at statsministeren i sin nytårstale havde slået til lyd for, at danskerne uddannede sig, idet en veluddannet arbejdsstyrke var et væsentligt aktiv for Danmark i konkurrencen med udlandet. Lovforslaget blev fremsat med bl.a. ændringer i ligningslovens § 31. Efterfølgende er der stillet spørgsmål om sondringen mellem efter- og videreuddannelse. Landsskatteretten har i en række afgørelser taget stilling til fortolkning af spørgsmålet.

Det må herefter fastslås, at retsstillingen omkring efter- og videreuddannelse er som følger: Regeringen ønsker at fremme uddannelse generelt, herunder især præmiere de medarbejdere, som bliver på arbejdsmarkedet. De omkostninger, man skal afholde for at få en indkomst, skal man kunne dække, således at man sikrer videreudvikling af medarbejdernes kompetence samt muligheder for efteruddannelse. Arbejdsgiveren kan skattefrit for lønmodtageren dække alle almindelige omkostninger til efter- og videreuddannelse, og de omkostninger, som ikke dækkes, kan, hvad angår efteruddannelse, opføres som fradrag på lønmodtagerens selvangivelse. Derimod kan lønmodtageren ikke opføre fradrag for udgifter til videreuddannelse på sin selvangivelse.

Når efteruddannelse skal defineres, skal der foretages en individuel vurdering af hver enkelt sag, men der lægges vægt på følgende momenter:

  1. At emnerne på uddannelsen harmonerer med det i øvrigt erhvervede uddannelsesniveau og ikke går væsentligt videre end dette. Altså en ajourføring og vedligeholdelse af tidligere erhvervet viden. Uddannelsen i sig selv må således ikke være kompetencegivende.
  2. At uddannelsen anbefales af lønmodtagerens organisation.
  3. At uddannelsen tages efter aftale med arbejdsgiveren på dennes foranledning og/eller i dennes tjeneste.
  4. At uddannelsen har en konkret og direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen.
  5. At der er en tæt arbejdsmæssig tilknytning til virksomheden i den periode, uddannelsen varer.
  6. At der udbetales løn i uddannelsesperioden, og at lønmodtageren i øvrigt bevarer sine rettigheder i ansættelsen, herunder optjent anciennitet og pension.
  7. At arbejdsgiverens uddannelsesmidler er begrænsede.

Skatteankenævnets afgørelse indeholder to fejl, som er afgørende for den negative afgørelse. Dels indeholder afgørelsen ikke denne grundige individuelle sondering af, om kriterierne for efteruddannelse er opfyldt, og dels sker der en meget uheldig sammenblanding af jurastudiets grunduddannelse BA. Jur. på 3 år – som der er tale om i denne sag – og jurastudiets efterfølgende overbygning cand. jur. på i alt 5 år.

Det fastslås hermed, at der i nærværende sag ikke er tale om en 5 – årig cand. jur. uddannelse. Dels er det ikke indeholdt i aftalen mellem arbejdsgiveren og lønmodtageren, som ligger til grund for hele sagen, og dels er er det ikke muligt at gennemføre en 5 – årig cand. jur. uddannelse under åben uddannelse på X Universitet. Overbygningen udbydes ikke under åben uddannelse.

Skatteankenævnet jonglerer i sagsfremstillingen frem og tilbage mellem ”juristuddannelsen”, ”uddannelse til jurist”, ”uddannelsesforløb, der strækker sig over 5 år”, ”uddannelse til jurist”, ”længerevarende jurastudie (3 år med efterfølgende overbygning)” og i  samme afsnit ”jurauddannelse giver ikke kompetence til at søge andre jobs”. Da der ikke er tale om en 5 – årig videregående uddannelse, som konkret ikke udbydes under åben uddannelse, men om en 3 – årig uddannelse, er der en konkret og afgørende fejl i skatteankenævnets afgørelsesgrundlag, som Landsskatteretten må korrigere.

Hvad angår den individuelle sondring af, hvorvidt kriterierne for efteruddannelse er opfyldt, starter skatteankenævnet i afgørelsen med at fastslå, at ”jurastudiet på X Universitet må anses for at være en videregående uddannelse”. Igen den konkrete fejlforståelse af sagens indhold med hensyn til studiet, men også en videreførsel af skatteforvaltningens konklusion, at når der er tale om en universitetsuddannelse, kan der ikke være tale om efteruddannelse. I sagsfremstillingen skriver skatteankenævnet, at ”Afgrænsningen mellem efteruddannelse og videreuddannelse må således ske ved, at det enkelte kursustilbud sammenholdes med den ansattes arbejdsfunktion og uddannelse”. Det kan der kun herske enighed om, men et begrundet skøn fremgår ikke andetsteds af afgørelsen. I sagsfremstillingen, udtales det blot, ”at efter skatteforvaltningens opfattelse er der ikke tale om en efteruddannelse”. Nærmest kommer man i sagsfremstillingen med ”Det vurderes, at de faglige juridiske kurser, som klageren har gennemgået, ikke har den tilsvarende dybde, som et længerevarende jurastudium (3 år med efterfølgende overbygning). Altså 1 ½ linie med indbygget fejlopfattelse af sagens genstand. Næste afsnit kan kort omskrives til ”når man anser det nødvendigt at uddanne sig på jurastudiet i den eksisterende stilling, er der tale om en videregående uddannelse”.

Endelig kan det undre, at skatteankenævnet under punktet lovregler og praksis kun har medtaget 2 ”negative” afgørelser. TfS.1997.8 er medtaget, men derimod ikke SKM2002.234.LSR, som kom til det modsatte resultat, idet den tilsidesatte TfS.1997.8. Derudover er en 9 år gammel afgørelse medtaget, TfS.1993.286 – altså inden regeringens ændring af uddannelsespolitikken på området og den efterfølgende ændring af ligningsloven.

Sagsfremstillingen og dokumentationen kan tyde på, at skatteankenævnet på forhånd har besluttet, hvilken konklusion, man ønsker at nå i sagen, for derefter at argumentere ud fra dette standpunkt. Er det tilfældet, har man sat skøn under regel.

Stillingens indhold som faglig konsulent i en tværfaglig fagforening indebærer løsning af og rådgivning om juridiske spørgsmål. Derudover indeholdt stillingen på aftaletidspunktet en ordning, hvor komplicerede sager fra hele regionen om erstatning i kontrakt, komplicerede sager om erstatning uden for kontrakt (f. eks. arbejdsskade og erstatningssager) samt straffesager blev løst af klageren, som også fungerede som coach/specialist på disse områder for de i alt 11 faglige kolleger fordelt på 5 afdelinger. Dette skyldtes netop det uddannelsesmæssige niveau på aftaletidspunktet.

Den grunduddannelse samt den videreuddannelse, fagforeningen havde givet, svarede til det uddannelsesniveau, som en advokatfuldmægtig har, hvilket bestyrkes af, at modparten i faglige sager oftest er arbejdsgiverorganisationer eller advokatfuldmægtige. Var uddannelsesniveauet og kompetenceniveauet ikke tilsvarende, havde ancienniteten næppe været 7 år på nuværende tidspunkt og 5 år på ligningstidspunktet for denne sag. Det er således ikke korrekt, når skatteankenævnet, har anført, at uddannelsesniveauet ikke svarede til en juridisk grunduddannelse. Uddannelsesniveauet i eksempelvis konkursret behandles ikke på jurastudiets grunduddannelse, men derimod på overbygningen. Det til trods er netop konkursret et væsentligt arbejdsområde i stillingen. Der kan nævnes mange andre lignende eksempler, og der henvises til det vedlagte CV for klageren. Der er altså tale om en fejlopfattelse, når skatteankenævnet opfører den forudgående uddannelse som en grunduddannelse med en række kurser. Der er tale om en grunduddannelse samt en egentlig videreuddannelse indenfor fagforeningen, inden efteruddannelsen blev påbegyndt. Det må derfor fastslås, at uddannelsen ligger indenfor rammerne af efteruddannelse, og at efteruddannelsen har en konkret og direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Det fremgår af klagerens CV, at han i perioden september 1995 til januar 1996 har gennemgået en arbejdsretlig grunduddannelse.

Det antydes af skatteankenævnet i sagsfremstillingen, at BA. jur. uddannelse vil kunne føre til en højere stilling end den nuværende med ”blot” en BA. jur. Der ansættes i det hele meget få BA. jur. i stillinger i Danmark, og ingen i lønmodtagerorganisationer, arbejdsorganisationer, advokatkontorer m.v., hvilket afkræfter formodningen for videreuddannelse.

Skatteankenævnet har konstateret, at der foreligger en aftale om betalt uddannelse mellem arbejdsgiver og lønmodtager. Skrivelsen er ganske kort, men forholdene er, at aftalen kom i stand i forbindelse med en række medarbejderudviklingsaftaler, hvor undervisningen under Åben Uddannelse blot var et af flere uddannelsestiltag. Formålet var efteruddannelse af bl.a. områderne erstatning i kontrakt samt erstatning udenfor kontrakt (jurastudiets 1. og 3. år) samt bl.a. strafferet, straffeproces og tingsret (jurastudiets 2. og 3. år) samt bl.a. strafferet, straffeproces og tingsret (jurastudiets 2. og 3. år). Arbejdsgiver og faglig organisation er sammenfaldende i dette tilfælde, men begge anbefalede efteruddannelsen. Uddannelsen er således sket efter aftale med arbejdsgiveren og i dennes tjeneste.

Klagerens arbejdsgiver har i en erklæring af 2. oktober 2001 bekræftet, at arbejdsgiveren betaler uddannelsen for klageren, da denne er at betragte som relevant efteruddannelse i forbindelse med jobbet,

Afdelingen skulle selv afholde udgifterne til uddannelsen inden for det eksisterende budget. Da midlerne var begrænsede, blev aftalen, at firmaet betalte bøger, kursusafgift m.v., men ikke transport, kost og logi. Arbejdstiden blev ligeledes ændret, således at arbejdstiderne (fikstid og flekstid) passede med uddannelsen og med transporten til og fra uddannelsen. Skatteankenævnet ses ikke at have lagt vægt på disse forhold og har ej heller lagt vægt på, at skatteministeren har udtalt, at ”i praksis har den omstændighed, at udgiften er afholdt på arbejdsgiverens foranledning og i dennes interesse – fordi uddannelsen har relation til virksomhedens arbejdsområde, imidlertid trukket i retning af efteruddannelse”. Uddannelsesmidlerne var altså begrænsede, og arbejdet blev lagt til rette, således at uddannelsen kunne gennemføres.

Uddannelsen startede i sommeren 1999 og har samtidig været beskæftigelse på fuld tid, dog således at arbejdstiden blev tilrettelagt sådan at studiet kunne gennemføres. Der har altså siden uddannelsens start været en tæt arbejdsmæssig tilknytning til virksomheden, ligesom der i hele uddannelsesperioden er udbetalt løn. Ligeledes bevares anciennitet, pension m.v. i den nuværende uddannelsesorlovsperiode.

Uddannelsen påbegyndtes i sommeren 1999, men på grund af uvidenhed omkring reglerne er der ikke foretaget fradrag for tilsvarende udgifter til transport, kost og logi for indkomståret 1999. Skatteforvaltningen er i forbindelse med den foreliggende sag blevet bekendt med dette, dog uden at det har ført til vejledning om at indsende anmodning om refusion af udgifterne. Skatteankenævnet anmodes om at tage stilling til, om disse udgifter kan refunderes i forbindelse med den foreliggende sag. Beløbet udgør ca. 18.000 kr.

Klageren har foretaget fradrag på selvangivelsen for indkomståret 2001 for tilsvarende efteruddannelsesudgifter.

Den omhandlede uddannelse falder efter en konkret og individuel vurdering indenfor området af efteruddannelse af de anførte grunde.

Det er korrekt som antaget af skatteankenævnet, at BA. jur. er en videregående universitetsuddannelse, men der er tale om en baglæns konklusion fra skatteankenævnets side. Argumentet fra skatteankenævnets side har kun betydning, hvis man forudsætter, at der på aftaletidspunktet (eller eventuelt i løbet af gennemførelsesåret 2000) var en aftale om at gennemføre en videregående uddannelse. Skatteankenævnet har i sin argumentation forsøgt at fremføre dette, men det er en udokumenteret påstand. Der har ikke på noget tidspunkt været nogen aftale mellem arbejdsgiveren og klageren om at gennemføre BA. jur. Der er således tale om en ”bagslutning” fra skatteankenævnets side og ikke en forudsætning eller et faktum.

Derimod er det et faktum, som er dokumenteret af klageren, at der forelå en beslutning mellem arbejdsgiveren og klageren taget i forbindelse med medarbejderudviklingssamtaler om en række efteruddannelsestiltag i 2000, hvoriblandt 2 enkeltfag under åben uddannelse på X Universitet indgik i ”den samlede efteruddannelsespakke”. Det er korrekt, at BA jur. giver mulighed for at læse overbygningen til cand. jur., men igen savner argumentet mening i denne sammenhæng. Det forudsætter, at der forelå en beslutning eller en intention om at gennemføre BA. jur., hvilket ikke var tilfældet.

Skatteankenævnet har endvidere anført, at BA. jur. i sig selv er en kompetencegivende uddannelse. Det er formelt rigtigt, men reelt forkert. Hvis der ses bort fra det faktuelle indhold i sagen – at hvis der ikke forelå nogen aftale, forudsætning, intention eller lignende om at gennemføre en uddannelsen BA. jur. – er det generelt set et faktum, at BA. jur. ikke er kompetencegivende til et job i den juridiske verden i Danmark. Dette vil kunne bekræftes af de faglige organisationer, som organiserer området.

I den konkrete sag er det ligeledes et faktum, at efteruddannelsen ikke var kompetencegivende til en ”bedre” stilling, men udelukkende blev gennemført med henblik på, at klageren skulle kvalificere sig til at møde de udfordringer, som hans stilling medførte og vil medføre i fremtiden.

Skatteankenævnet har anført, at man udelukkende har henvist til ligningsloven i forbindelse meddefinitionen af efteruddannelse og videreuddannelse. Modsætningsvis må det betyde, at skatteankenævnet ikke har benyttet sig af den afgørelsespraksis, der er på området i sin vurdering af sagen. Loven i sig selv indeholder ikke mange retningslinier for definitionen, hvilket også bekræftes af de mange spørgsmål fra folketinget til ministeren om netop definitionerne. Disse fastlægges således gennem afgørelserne (praksis). En del af disse afgørelser er netop truffet af Landsskatteretten.

Told- og Skattestyrelsens bemærkninger

ToldSkat har under sagens behandling i Landsskatteretten bl.a. anført følgende:

”ToldSkat skal bemærke, at beløb, som en arbejdsgiver betaler for de ansattes skolegang, og værdien af lærebøger, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for ansatte under uddannelsen ikke beskattes, jf. ligningslovens § 31. Skattefriheden omfatter en række andre ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelse og kurser, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Skattefriheden omfatter blandt andet lange videregående uddannelser, der erhverves på universiteter og andre højere uddannelsesinstitutioner.

Ydelser til godtgørelse af udgifter til kost og logi og befordring skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af ligningslovens § 31, stk. 3, og Ligningsvejledningen 2004 – 1 almindelig del, punkt A.B.1.9.21.

Af ligningslovens § 31, stk. 6, fremgår det, at udgifter omfattet af ligningslovens § 31, stk. 3, der ikke dækkes af en arbejdsgiver m.v., ikke kan fradrages af den skattepligtige medmindre dette følger af skattelovgivningens almindelige regler.

Heraf følger, at der som udgangspunkt ikke kan tages fradrag for udgifter til uddannelse, herunder udgifter til studierejser og kurser, som afholdes som led i en kompetencegivende uddannelse. Dette skyldes at udgifter til uddannelse anses for en etableringsudgift. Udgiften afholdes til etableringen af et indkomstgrundlag og ikke til erhvervelse af indkomsten.

Hvis der derimod er tale om, at udgifter afholdt som led i en efteruddannelse vil udgiften være fradragsberettiget. Det er en betingelse, at kurset m.v. har den fornødne forbindelse til den løngivende stilling.

Grænsen mellem videreuddannelse og efteruddannelse er ikke skarp. Men det er karakteristisk for en efteruddannelse, at den har til formål at vedligeholde og ajourføre den viden eller de kvalifikationer, som kræves for at kunne bestride det aktuelle arbejdsområde. I modsætning hertil kan en videreuddannelse karakteriseres ved, at den medfører en opkvalificering til en anden og eventuelt højere kvalificeret funktion.

Ligningslovens § 31, stk. 6, medfører altså ikke en udvidet adgang til at tage fradrag, der er således kun adgang til fradrag, hvis der er tale om en efteruddannelsesudgift.

Ifølge Ligningsvejledningen benævnes uddannelser der erhverves på universiteter og andre højere uddannelser som ”lange videregående uddannelser”.

Skatteyder oplyser ligeledes selv, at BA jur. uddannelsen er en del af det fundament (en grundforståelse) som især den kommende meget specialiserede undervisning i ex. socialret skal bygge på.

På den baggrund finder ToldSkat at der er tale om en kompetencegivende universitetsuddannelse som efter de almindelige regler ikke giver adgang til fradrag af udgifter til befordring, kost og logi.”

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at efter ligningslovens § 31, stk. 6, kan udgifter, der ikke dækkes af arbejdsgiveren, ikke fratrækkes, med mindre det følger af skattelovgivningens almindelige regler. Det betyder efter hidtidig praksis, at efteruddannelse - ajourføring og vedligeholdelse af tidligere erhvervet viden - kan fradrages, medens ny kompetencegivende uddannelse ikke giver adgang til fradrag. Disse retsmedlemmer stemmer for at stadfæste den påklagede ansættelse, jf. ligningslovens § 31, stk. 6.

Et retsmedlem bemærker, at klagerens deltagelse i BA. Jur. studiet er sket efter krav fra arbejdsgiveren. Da klagerens deltagelse i undervisningen således er sket på arbejdsgiverens foranledning og i dennes interesse, og deltagelsen i undervisningen har været relateret til klagerens beskæftigelse og ansættelse hos arbejdsgiveren, stemmer dette retsmedlem for at anse klageren berettiget til det selvangivne fradrag for befordring, kost og logi.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.