Dato for udgivelse
01 Nov 2004 12:47
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
5. oktober 2004
SKM-nummer
SKM2004.433.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
LSR 2-4-1847-1156
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Ejendomsavance, forbedring, anskaffelsessum, afskrivninger
Resumé
Forbedringsudgifter afholdt forud for 1/1 1993 kunne ikke pristalsreguleres frem til 1993 ved opgørelse af ejendomsavancen. Ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum skulle indgangsværdien opgjort på grundlag af den pristalsregulerede faktiske anskaffelsessum reduceres med de faktiske foretagne afskrivninger (som ikke var beskattet som genvundne) uden pristalsregulering.
Reference(r)
Ejendomsavancebeskatningsloven § 3
Ejendomsavancebeskatningsloven § 5
Ejendomsavancebeskatningsloven § 5A
Henvisning

Ligningsvejledningen 2005-1 E.J.2.2.2.1.1.

                                       

Henvisning
Ligningsvejledningen 2005-1 E.J.2.2.3.3.

Klagen vedrører Ligningsrådets bindende forhåndsbesked dateret den 17. juni 2003.

Klagerens repræsentant har stillet følgende spørgsmål til Ligningsrådet:

  1. Kan forbedringsudgifter afholdt på ejendommen forud for 1. januar 1993 pristalsreguleres frem til 1993 efter reglerne i den dengang gældende ejendomsavancebeskatningslov i forbindelse med opgørelse af den faktiske anskaffelsessum (indgangsværdien) pr. 19. maj 1993 til brug for opgørelse af ejendomsavancen?
  2. ... (Landsskatteretten har ikke behandlet spørgsmål 2).
  3. Ved opgørelse af den regulerede anskaffelsessum er det da de faktiske foretagne afskrivninger, der skal reducere indgangsværdien opgjort på grundlag af den pristalsregulerede faktiske anskaffelsessum?

Ligningsrådet har svaret ”nej” til de to spørgsmål.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets afgørelse vedrørende spørgsmål 1.

Landsskatteretten ændrer svaret på spørgsmål 3 til et ja.

Sagens oplysninger

Klageren købte ved slutseddel af 28. januar 1982 ejendommen B, med henblik på at drive ejendommen med minkproduktion.

Op igennem firserne foretog klageren betydelige investeringer på ejendommen, så der i dag er en minkproduktion på ca. 17.000 avlsdyr og skind samt ca. 3.000 tæver.

Investeringerne på ejendommen bestod i udgifter til driftsbygninger, minkhaller, gylletank og vejanlæg. I 1997 købte klageren yderligere jord til ejendommen og afholdt udgifter til jordfaste markvandingsanlæg.

Klageren har solgt ejendommen til sin søn den 11. marts 2002.

Ligningsrådets afgørelse

Ad spørgsmål 1:

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4 opgøres fortjeneste ved afståelse af fast ejendom som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 10.

Det følger af lovens § 4, stk. 3, at hvis den afståede ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993, kan den skattepligtige anskaffelsessum opgøres enten som

  • ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. eller
  • ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem den værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996.

Den skattepligtige kan inden den 31. december 1993 begære en vurdering efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 4.

Uanset 1. og 2. pkt. kan den skattepligtige, hvis den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi efter stk. 2 og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 er højere end værdien efter 1. og 2. pkt., i stedet vælge at benytte denne anskaffelsessum.

Efter de indtil 1993 gældende regler i ejendomsavancebeskatningsloven var der mulighed for at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum samt afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedringer i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtig fortjeneste efter de dagældende regler.

Reglerne om pristalsregulering blev ophævet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993.

Det fremgår hverken af lovteksten eller af bemærkningerne hertil, at der fortsat skulle være mulighed for at pristalsregulerer anskaffelsessummen mv.

Muligheden for at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum fremgår alene af den vejledning om ejendomsavancebeskatningsloven, der er udsendt af Skatteministeriet i maj 1999 og af Ligningsvejledningen for 1999 og følgende år, samt af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 18 af 28. maj 2002.

Told- og Skattestyrelsen udsendte det nævnte cirkulære for at præcisere den adgang til pristalsregulering, der var omtalt i Ligningsvejledningen fra og med 1999.

Det fremgår af cirkulæret, at reglerne om pristalsregulering kun omfatter den faktiske anskaffelsessum og ikke afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter.

På den baggrund har Ligningsrådet ikke fundet, at der er hjemmel til at pristalsregulere afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, jf. SKM2003.173.LSR.

Ad spørgsmål 3 :

Efter § 5, stk. 4, i ejendomsavancebeskatningsloven skal anskaffelsessummen for en fast ejendom - ved opgørelsen af den skattepligtige avance - nedsættes i afståelsesåret med foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven på bygninger og installationer, såfremt de nævnte afskrivninger m.v. ikke er beskattet som genvundne afskrivninger.

Nedsættelsen af anskaffelsessummen omfatter også beløb, som ejeren har fradraget for indkomståret 1998 eller tidligere år efter reglerne i de dagældende afskrivningslove, jf. Ligningsvejledningen 2002, afsnit E.J.2.2.3.3.

Det gælder også for afskrivninger, der er foretaget på ejendomme, der er erhvervet før 19. maj 1993, og som ikke er genbeskattet efter afskrivningslovens regler, og hvor den faktiske anskaffelsessum tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, afholdt før 1. januar 1993, anvendes om indgangsværdi, jf. modsætningsvis § 5, stk. 8, 1. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter § 5, stk. 4, i ejendomsavancebeskatningslovens opgøres de foretagne afskrivninger efter reglerne i afskrivningsloven.

For så vidt angår afskrivninger der er foretaget på bygninger, som er erhvervet i perioden 1. januar 1982 – indkomståret 1990, er der i afskrivningslovens § 56, stk. 3 fastsat særlige regler for opgørelsen af de foretagne afskrivninger. Det fremgår således af bestemmelsen, at de foretagne afskrivninger på bygninger, der er anskaffet i perioden 1. januar 1982 – indkomståret 1990, og for udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer, der er afholdt i perioden 1. januar 1982 – indkomståret 1990, opgøres som de til og med indkomståret 1990 foretagne afskrivninger pristalsreguleret til og med indkomståret 1990. Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. Hertil lægges summen af afskrivninger foretaget med virkning for indkomståret 1991 og senere indkomstår.

Da anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven skal nedsættes med foretagne afskrivninger, opgjort efter reglerne i afskrivningsloven, skal de foretagne afskrivninger på bygninger, erhvervet i perioden 1. januar 1982-indkomståret 1990, opgøres efter reglerne i § 56, stk. 3 i afskrivningsloven. Den regulerede anskaffelsessum skal derfor nedsættes med de nævnte pristalsregulerede foretagne afskrivninger.

Klagerens påstand og argumenter

Ad spørgsmål 1:

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der kan ske pristalsregulering af forbedringsudgifter efter de før 1993 gældende regler, når den pristalsregulerede faktiske anskaffelsessum anvendes ved opgørelse af ejendomsavance.

Ved opgørelse af ejendomsavance i forbindelse med afståelse af en ejendom, der er erhvervet før 19. maj 1993, kan skatteyderen ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, vælge at opgøre ejendommens anskaffelsessum som en af følgende værdier:

  • ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct., eller
  • ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996, eller
  • værdien af ejendommen den 19. maj 1993 fastsat efter dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 4 B, eller
  • den faktiske anskaffelsessum tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993, såfremt denne værdi er højere end værdien opgjort efter pkt. 1, 2 eller 3.

Af Ligningsvejledningen 1999, afsnit E.J.2.2.2.1.1 fremgår det vedrørende den faktiske anskaffelsessum, at denne eventuelt kan pristalsreguleres, hvilket er præciseret i Ligningsvejledningen for de efterfølgende indkomstår.

Told- og Skattestyrelsen har i cirkulære 2002-18 af 28. maj 2002 præciseret, at der ikke kan ske pristalsregulering af forbedringsudgifter afholdt i perioden forud for 1993.

Ved anvendelsen af den faktiske anskaffelsessum, må denne kunne opgøres på samme måde, som hvis skatteyder havde solgt sin ejendom pr. 18. maj 1993. Overgangsbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 3. pkt., hvorefter den faktiske anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt før 1. januar 1993 kan anvendes, når denne er højere end de øvrige indgangsværdier, må fortolkes således, at det er den samlede indgangsværdi, der kan pristalsreguleres efter de regler, der var gældende forud for 1993.

Ved lov nr. 427 af 25. juni 1993 blev ejendomsavancebeskatningsloven ændret, hvorved kon­junkturstigninger på fast ejendom, der afstås den 19. maj 1993 eller senere, kommer til be­skatning, også i den udstrækning ejendommene har været ejet i mere end 8 år. For ejendom­me afstået før 19. maj 1993 bevirkede de dagældende regler om ejertidsfradrag, at konjunkturstigninger på ejendomme ejet i mere end 8 år ikke blev beskattet.

I forbindelse med ændringerne af ejendomsavancebeskatningsloven blev reglerne om pristals­regulering af anskaffelsessummer for ejendomme, der endnu ikke havde været ejet i 8 år, afskaffet.

For at imødegå at lovændringen skulle havde tilbagevirkende kraft, blev der indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter anskaffelsessummen for ejendomme erhvervet før 19. maj 1993 kan opgøres til en teknisk opgjort indgangsværdi baseret på vurderingen 1. januar 1993 eller en særlig § 4 B vurdering, der skulle være udtryk for ejendommens handelsværdi pr. 19. maj 1993. Den skattepligtige kan dog vælge at opgøre anskaffelsessummen som den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi og med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsud­gifter afholdt inden den 1. januar 1993, såfremt denne værdi er højere end de øvrige opgjorte indgangsværdier.

Denne overgangsregel har til formål at sikre, at konjunkturstigninger eller -tab, der vedrører tiden før 19. maj 1993, ikke påvirker indkomstansættelsen for det indkomstår, hvori ejendommen sælges.

Af bemærkningerne til lovforslag L 295, Folketingsåret 1992/1993 fremgår det, at:

"Det foreslås samtidigt, at de gældende regler om regulering efter reguleringstallet i person­skattelovens § 20 ophæves. Efter de gældende regler reguleres anskaffelsessummen med den procent, beregnet med en decimal, hvormed reguleringstallet i personskattelovens § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret. Pristalsreguleringen blev indført samtidig med ejendomsavancebeskatningsloven i 1982, hvor inflationen var høj, så der hurtigt opstod en stor forskel mellem anskaffelsespris og salgspris. Da prisstigningstaksten nu er bragt på et meget lavere niveau, er der ikke længere det samme behov for indeksering af anskaffelsessummen. Endvidere indebærer den foreslåede aftrapningsordning, hvorefter fortjeneste efter en årrække alene skal medregnes med 70 pct. til den skattepligtige indkomst, en kompensation for fremtidige prisstigninger. Bestemmelsen foreslås derfor ophævet. Indeksering i afskrivningsloven, som også blev indført i 1982, blev af samme årsag ophævet med virkning fra og med indkomståret 1991."

Af bemærkningerne fremgår det, at begrundelsen for ophævelse af pristalsreguleringen var, at prisstigningstaksten var bragt på et meget lavere niveau, hvorved behovet for at kunne pristalsregulere anskaffelsessummen ikke længere var til stede. Bemærkningerne omtaler således alene, at behovet for at kunne pristalsregulerer for indkomståret 1993 og fremover ikke længere er til stede. Behovet for at kunne pristalsregulere anskaffelsessummen fra anskaffelsestidspunktet og frem til 1993 er uændret, da der i årene forud for 1993 var en højere prisstigningstakst.

I bemærkningerne henvises der til ophævelsen af pristalsreguleringen i afskrivningsloven, hvorved der fra og med indkomståret 1991 ikke længere kunne foretages pristalsreguleringen af afskrivningsgrundlaget. Ophævelsen af pristalsreguleringen i afskrivningsloven medførte alene, at der fremover ikke kunne ske pristalsregulering, hvorimod den pristalsregulering der var foretaget af afskrivningsgrundlaget frem til og med indkomståret 1990 ikke blev ophævet.

I bemærkningerne hedder der videre, at:

"Da lovforslaget er en skærpelse af de gældende regler, er der foreslået overgangsregler, der tager hensyn til, at fortjenester før lovens indførelse ikke beskattes, og at tab, der vedrører tiden før lovens indførelse, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Der er derfor foreslået at gennemføre en indgangsværdi ved lovens fremsættelsesdato den 19. maj 1993."

Formålet med overgangsreglen vedrørende opgørelse af anskaffelsessummen for ejendomme erhvervet før 19. maj 1993 har således været at sikre, at en ejendom, der sælges efter 19. maj 1993, alene beskattes af den konjunkturgevinst, der vedrører tiden 19. maj 1993 og senere.

Opgørelsen af anskaffelsessummen frem til og med 18. maj 1993 må således efter over­gangsbestemmelserne og under hensyn til lovbemærkningerne kunne ske på samme måde, som hvis ejendommen havde været solgt den 18. maj 1993.

Af den dagældende ejendomsavancebeskatningslov (lov nr. 247 af 9. juni 1982) fremgik det af § 5, stk. 3, at: "Den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, som den pristalsregule­rede anskaffelsessum herefter kan forhøjes med, pristalsreguleres efter stk. 1, fra kalenderåret for vedligeholdelsesarbejdets eller forbedringens fuldførelse til det kalenderår, hvori ejendom­men afstås."

Overgangsbestemmelsen i den nugældende ejendomsavancebeskatningslovs § 4, stk. 3, skal fortolkes således, at indgangsværdien opgjort på grundlag af den faktiske anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter kan pristalsreguleres fra det kalenderår, hvori de enkelte udgifter er afholdt, og frem til 1993.

Det bemærkes endvidere, at både TSS-cirkulære nr. 2002-18 samt Styrelsens vejledninger for indkomståret 1999 og senere indkomstår er udtryk for en fortolkning af overgangsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3. Efterfølgende er TSS-cirkulære nr. 2002-18 ophævet ved TSS-cirkulære nr. 2003-28 med den begrundelse, at der ikke har været den fornødne hjemmel.

Skatteministeren har i svar af 17. juli 2003 på spørgsmål S 3853 anført:

"De overgangsregler, der blev indført ved lovændringen i 1993 havde til formål at sikre, at de gevinster, som under de hidtidige regler kunne realiseres skattefrit, fortsat ikke skulle beskattes. Med den fortsatte adgang til pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum frem til 1993 tilgodeses dette formål.

Nævnte forhold giver efter min opfattelse belæg for at anse praksis for at være i overensstemmelse med loven...”

Ophævelsen af cirkulære nr. 2002-18 skete efter, at Kammeradvokaten havde vurderet lovmedholdeligheden. Det fremgår bl.a. af Skatteministerens svar af 7. oktober 2003 på spørgs­mål S 4430, at:

"Kammeradvokaten udtaler, at der efter hans opfattelse ikke er den fornødne lovhjemmel til den administrative praksis om pristalsregulering af ældre anskaffelsessummer. Samtidig udtales, at selvom vurderingen er, at den begunstigende praksis ikke har den fornødne lovhjemmel, vil borgerne kunne støtte ret herpå, indtil praksis måtte blive ændret, idet der ikke er tale om en åbenbar lovstridig praksis".

Kammeradvokaten bygger i notat af 1. oktober 2003 sin argumentation dels på en ordlydsfortolkning og dels på en formålsfortolkning.

Det er korrekt at det ikke fremgår af ordlyden i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, at der kan ske pristalsregulering. Kammeradvokaten understøtter sin begrundelse med en henvisning til reglerne om indeksering i § 5 A. Da denne bestemmelse vedrører indeksering fra 1993 og fremefter, kan den ikke inddrages i fortolkningen af § 4, stk. 3.

Bestemmelsen i § 5 A vedrører en regulering af fortjenesten, som ejere af visse ejendomme kan vælge at anvende ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance og ikke en opgørelse af en teknisk beregnet anskaffelsessum. Bestemmelsen i § 5 A kom først med i lovforslaget under behandlingen i Folketinget, jf. Betænkning afgivet af skatteudvalget den 18. juni 1993. Af bemærkningerne fremgår det, at adgangen til at foretage indeksering fra 1993 og frem til salget for visse typer ejendomme, er hensynet til en forventet indkomstudvikling i landbruget m.m. Den forventede indkomstudvikling sammenholdt med landbrugets gældssætning er baggrunden for at friholde landbrug m.v. for ejendomsavancebeskatning for en del af prisudviklingen svarende til den almindelige prisudvikling i samfundet.

Indekseringen efter § 5 A sker således alene under hensyn til fremtidige prisstigninger set i forhold til 19. maj 1993.

Overgangsbestemmelse i § 4, stk. 3 vedrører derimod en opgørelse af en indgangsværdi, der skal udtrykke en ejendoms handelsværdi på tidspunktet for ikrafttrædelse af ændringer i ejendomsavancebeskatningsloven pr. 19. maj 1993.

Skatteministeriet har tidligere givet udtryk for, at det var deres opfattelse, at ejendomsavancebeskatningsloven giver hjemmel til pristalsregulering af både anskaffelsessummen og vedligeholdelses- og forbedringsudgifter.

Af Skatteministeriets høringsudtalelse til Told- og Skattestyrelsens udkast til cirkulære 2002-18 fremgår det således:

”Det fremgår af Jeres udkast til cirkulære, at det kun er den faktiske anskaffelsessum og ikke afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der kan pristalsreguleres.

Vi er ikke helt enige heri. Efter ebl § 4, stk. 3 kan anskaffelsessummen for ejendomme, der er købt før den 19. maj 1993 opgøres som:

3) Den faktiske anskaffelsessum tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 dog ikke vedligeholdelsesudgifter, der har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. ebl § 4, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Da vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 efter loven udgør en integreret del af den "indgangsværdi" der består i anvendelse af den faktiske anskaffelsessum, kan det efter vores opfattelse ikke begrundes, at kun en del af denne indgangsværdi skal kunne pristalsreguleres."

Ad spørgsmål 3:

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum alene skal ske nedsættelse med de faktiske foretagne afskrivninger i den udstrækning, at disse ikke er blevet beskattet som genvundne afskrivninger. De foretagne afskrivninger, der ikke beskattes som genvundne afskrivninger skal således ikke pristalsreguleres i perioden 1982-1990 efter afskrivningslovens regler.

Ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum til brug for ejendomsavanceopgørelsen skal der ske nedsættelse med foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger, i den udstrækning de foretagne afskrivninger ikke er beskattet som genvundne afskrivninger, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1.

Ejendomsavancebeskatningsloven omhandler alene de faktiske foretagne afskrivninger i den udstrækning, de ikke genbeskattes, og ikke de pristalsregulerede foretagen afskrivninger opgjort på baggrund af overgangsreglen i afskrivningslovens § 56, stk. 3.

Da der i ejendomsavancebeskatningslovens regler alene er anført ”foretagne afskrivninger”, kan der ikke være tale om, at de her omhandlede nedsættelsesbeløb skal opgøres som de efter de ifølge afskrivningslovens regler pristalsregulerede ikke-genvundne afskrivninger.

For afskrivningsberettigede aktiver erhvervet i indkomstårene 1982 til og med 1990 foretages afskrivninger på grundlag af den pristalsregulerede anskaffelsessum, hvor pristalsreguleringen sker fra anskaffelsesåret og frem til og med 1990.

Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven foretages opgørelsen på grundlag af det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag og de pristalsregulerede foretagne afskrivninger, pristalsreguleret fra det indkomstår hvori fradraget er foretaget og til og med 1990, jf. afskrivningslovens § 56, stk. 3.

Bestemmelsen om at foretagne afskrivninger skal pristalsreguleres, sikrer, at der ikke kan ske afskrivning på pristalsreguleringen af allerede foretagne afskrivninger. Der kan således maksimalt foretages afskrivninger svarende til 100 pct. af det til enhver tid opgjorte afskrivningsgrundlag.

Hensynet bag ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, er at sikre, at en udgift alene fradrages en gang i indkomstopgørelsen.

I bemærkningerne til lovforslag L 103, 1997-1998 (2. samling) er der til § 2, nr. 8 anført:

"Som anført i de almindelige bemærkninger foreslås det at indføre et generelt og overordnet princip om, at anskaffelsessummen for en fast ejendom i afståelsesåret skal nedsættes med de af skatteyderen efter afskrivningsloven foretagne fradrag for afskrivninger (der ikke beskat­tes som genvundne afskrivninger), nedrivningsfradrag, tabsfradrag m.v. på ejendommen. Dermed sikres, at den værdiforringelse, som eksempelvis afskrivningerne m.v. er udtryk for - og som skatteyderen allerede ved den almindelige indkomstopgørelse er givet fradrag for -  ikke påvirker avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven."

Da formålet med bestemmelsen er at sikre, at et fradrag kun gives én gang, må den regulering af anskaffelsessummen, der skal finde sted, alene skulle ske med de fradrag, der allerede er foretaget i den løbende indkomstopgørelse, i den udstrækning disse fradrag ikke er blevet genbeskattet efter afskrivningslovens regler.

Det fremgår endvidere af lovbemærkningerne, at det er en forudsætning, at afskrivninger m.v. ikke efter afskrivningslovens § 29, der i forslag til lov om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven) bliver § 21, er beskattet som genvundne afskrivninger.

Denne bemærkning indikerer også, at det alene er de faktiske foretagne afskrivninger der skal reguleres for, og ikke det residuale produkt der fremkommer ved opgørelsen af genvundne afskrivninger.

Problematikken kan belyses med følgende eksempel :

En minkhal opføres for 500.000 kr. i 1982 og forlods afskrives fuldt ud i 1982. I 2002 nedrives hallen, hvorefter den samlede ejendom sælges. Minkhallen vil i den forbindelse påvirke den samlede ejendomsavanceopgørelse som følgende :

Uden pristalsregulering efter AL:

Anskaffelsessum

500.000 kr.

Foretagen afskrivninger, der ikke genbeskattes

500.000 kr.

Påvirkning af den samlede anskaffelsessum for ejendommen

0 kr.

Med pristalsregulering efter AL:

 

Anskaffelsessum

500.000 kr.

Pristalsregulerede foretaget afskrivninger, der ikke genbeskattes(reguleringsprocenten fra 1982 til 1990 udgør 49,03 pct.)

 

745.150 kr.

Påvirkning af den samlede anskaffelsessum for ejendommen

245.150 kr.

Eksemplet viser, at den erhvervsmæssige afholdte udgift på 500.000 kr., som skatteyder har fået fradrag for i den løbende indkomstopgørelse, vil have en negativ påvirkning på ejendomsavanceopgørelsen, idet minkhallen vil indgå med en negativ anskaffelsessum på – 245.150 kr.

Såfremt Ligningsrådet har ret i, at nedsættelsesbeløbene opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1 skal pristalsreguleres efter reglerne i afskrivningsloven, vil skatteyder i ovennævnte eksempel blive beskattet af en fiktiv fortjeneste på 245.150 kr., der alene kan henføres til de foretagne beregninger og ikke til konjunkturgevinster.

En beskatning af sådanne fiktive beregnede fortjenester har næppe være lovgivers intentioner med koblingen mellem afskrivningslovens og ejendomsavancebeskatningslovens regler.

I nærværende sag har klageren opført en gyllebeholder på sin ejendom i 1986 for en anskaffelsessum på 157.130 kr. Beløbet er fuldt ud forlods afskrevet i 1986. De pristalsregulerede foretagne forlods afskrivninger svarende til det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag udgør 185.570 kr.

Ved salget af ejendommen i 2002 indgik gyllebeholderen i den samlede overdragelsessum med 100.000 kr., jf. § 8 i betingede skøde af 11. marts 2002.

Fortjenesten opgjort efter afskrivningslovens regler udgør 100.000 kr., opgjort som salgssummen med fradrag af den nedskrevne værdi, der udgør 0 kr., da hele anskaffelsesudgiften er forlods afskrevet. De genvundne afskrivninger udgør 53,89 pct. af de samlede foretagne pris­talsregulerede afskrivninger, hvorved de ikke genvundne afskrivninger kan opgøres til 46,11 pct.

Ved opgørelse af ejendomsavancen indgår gyllebeholderen i den samlede anskaffelsessum med de faktisk afholdte udgifter på 157.130 kr., såfremt der ikke kan ske pristalsregulering ef­ter reglerne i den før 19. maj 1993 gældende ejendomsavancebeskatningslov.

Anskaffelsessummen skal derefter nedsættes med foretagne afskrivninger i den udstrækning, disse ikke er beskattet som genvundne afskrivninger. Den samlede fortjeneste vedrørende gyllebeholderen bliver herefter:

Genvundne afskrivninger:

Salgssum

 

100.000 kr.

Nedskrevne værdi

 

0 kr.

Fortjeneste

 

100.000 kr.

Ejendomsavance inden regulering af fortjenesten:

 

 

Salgssum

 

100.000 kr.

Anskaffelsessum før regulering

157.130 kr.

 

Ikke genvundne afskrivninger

85.570 kr.

 

Reguleret anskaffelsessum

 

71.580 kr.

Fortjeneste til beskatning

 

28.420 kr.

Den samlede fortjeneste til beskatning udgør således 128.420 kr.

Hvis der alene skal ske nedsættelse med de faktisk foretagne afskrivninger i den udstrækning, disse ikke genbeskattes, udgør de ikke genvunde afskrivninger 46,11 pct. af 157.130 kr. svarende til 72.452 kr. Ejendomsavancen kan herefter opgøres til:

Ejendomsavance inden regulering af fortjenesten:

Salgssum

 

100.000 kr.

Anskaffelsessum før regulering

157.130 kr.

 

Ikke genvundne afskrivninger

72.452 kr.

 

Reguleret anskaffelsessum

 

84.678 kr.

Fortjeneste til beskatning

 

15.322 kr.

Den samlede fortjeneste til beskatning vil i dette tilfælde udgøre 115.322 kr.

Differencen mellem de to opgjorte fortjenester på 13.098 kr. skyldes alene den pristalsregulering, der er foretaget af afskrivningsgrundlaget efter afskrivningslovens regler, og som ikke indgår i opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum vedrørende den afholdte forbedringsudgift til gyllebeholderen.

Skatteyder har således ikke kun fået fradrag for den afholdte udgift én gang men bliver derud­over beskattet af en fortjeneste på 13.098, som alene skyldes pristalsreguleringen af de 72.452 kr., som der var foretaget fradrag for i 1986, og som ikke blev beskattet som genvundne af­skrivninger ved afståelse i 2002.

Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1 skal således ikke  fortolkes i overensstemmelse med overgangsreglerne i afskrivningslovens § 56, stk. 3, men derimod i overensstemmelse med bemærkningerne til lovforslag L 103, 1997/1998 (2. samling), hvorefter det er de faktiske foretagne fradrag, der er udgangspunktet for opgørelsen af de ikke genvundne afskrivninger og dermed nedsættelses­beløbene efter § 5, stk. 4, nr. 1 i ejendomsavancebeskatningsloven.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet på begge punkter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter lovens § 4, stk. 2 eller 3, reguleret efter § 5 og § 5 A, jf. lovens § 4, stk. 1.

Det følger af lovens § 4, stk. 3, at hvis den afståede ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993, kan den skattepligtiges anskaffelsessum opgøres som enten

  • ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. eller
  • ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996.        

Den skattepligtige kan i stedet for opgørelse af anskaffelsessummen efter 1. pkt. vælge at anvende en ansættelse af værdien af den faste ejendom pr. 19. maj 1993, der er foretaget efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 4 B. Uanset 1. og 2. pkt. kan den skattepligtige, hvis den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi efter stk. 2 og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 er højere end værdien efter 1. og 2. pkt., i stedet vælge at benytte denne anskaffelsessum. …”

Pristalsregulering blev indført i § 5 med ejendomsavancebeskatningsloven i 1982 og blev ophævet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. Det fremgår hverken af lovteksten eller af bemærkningerne hertil, at det fortsat skulle være muligt at pristalsregulere anskaffelsessummen mv.

Muligheden for at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum  når denne anvendes som indgangsværdi, fremgår således alene af en vejledning om ejendomsavancebeskatningsloven, udsendt af Skatteministeriet i maj 1999 og af Ligningsvejledningen for 1999 og efterfølgende år, samt af TSS-cirkulære nr. 2002-18.

TSS-cirkulære nr. 2002-18 er ophævet ved TSS-cirkulære nr. 2003-28, med virkning for aftaler om afståelse af fast ejendom der indgås den 11. oktober 2003 og senere. Som begrundelse er det anført, at der ikke har været den fornødne hjemmel til praksis, som beskrevet i TSS-cirkulære nr. 2002-18.

I punkt 3 i TSS-cirkulære nr. 2002-18 er det præciseret, at der ved afståelse af ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan ske pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum, når den anvendes som indgangsværdi, dog tidligst fra 1975, og frem til og med 1993. Reglerne om pristalsregulering gælder kun for den faktiske anskaffelsessum og ikke for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter.

Landsskatteretten finder ikke, at der er grundlag for en udvidet fortolkning af muligheden for at pristalsregulere, til at omfatte vedligeholdelses- eller forbedringsudgifter, jf. SKM 2003.173 LSR.

Besvarelsen af spørgsmål 1 med et nej stadfæstes.

Ad spørgsmål 3:

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, skal anskaffelsessummen nedsættes i afståelsesåret på samme ejendom med foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven på bygninger og installationer, såfremt de nævnte afskrivninger m.v. ikke er beskattet som genvundne afskrivninger.

Efter bestemmelsens ordlyd, sammenholdt med lovbemærkningerne til henholdsvis ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, og afskrivningslovens § 56, stk. 3, anses det beløb anskaffelsessummen skal nedsættes med, for at skulle opgøres som de faktiske foretagne afskrivninger, i det omfang de ikke er beskattet som genvundne.

Besvarelsen af spørgsmål 3 ændres herefter til et ja.