Dato for udgivelse
27 Jan 2005 09:25
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22. september 2004
SKM-nummer
SKM2005.44.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-6-1612-0035
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Afgifter
Emneord
Elforbrug, radiatorer, varmeblæsere, transformerstation
Resumé
Det kunne ikke antages, at der i den dagældende elafgiftslovs § 8 var fornøden lovhjemmel til afgiftspligt af et elselskabs elforbrug til elvandvarmere, fast installerede radiatorer og elvarmeblæsere i transformerstation. Afgørelsen ændrer Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2003 ( SKM2004.47.LSR ).
Reference(r)
Elafgiftsloven § 8
Redaktionelle noter
Sagen er indbragt for domstolene. Der er efterfølgende indgået forlig

Klagen skyldes, at selskabets elforbrug til elvandvarmere, fast installerede radiatorer og elvarmeblæsere i transformerstationer er anset for afgiftspligtigt.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer told- og skatteregionens afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabet drev indtil 31. december 1999 elproduktions- og forsyningsvirksomhed og var registreret efter el-, svovl- og CO2-afgiftsloven. I forbindelse hermed drev selskabet 18 60/20 kV transformerstationer, der alle var elopvarmet.

Fra 1. januar 2000 er selskabet moderselskab for en række selskaber med produktion, drift, distribution og salg. Fra samme tidspunkt er de omhandlede transformerstationer ejet af B A/S.

Regionen har foretaget besigtigelse og opmåling af transformerstationer beliggende X, Y, Z, Æ, Ø og Å. Følgende fremgår af regionens beskrivelse:

”X er en forholdsvis ny transformerstation, der af ydre ligner et hus. Indvendig er der et 60 kV-rum, hvor der er opsat 3 stk. 1200 Watt elradiatorer, et batterirum med to elradiatorer på h.h.v. 1400 og 800 Watt, et kontor med 1 elradiator på 900 Watt og et toilet med en elradiator på 550 Watt. Der er ikke opsat særskilt elmåler til aflæsning af stationens eget forbrug.

Y har et 60 kV-rum med 6 stk. 2400 Watt elradiatorer, et kompressorrum med loftvarmepanel på 2080 Watt, et kontor med loftvarmepanel på 2240 Watt og et toilet med en elradiator på 2400 Watt. Der er ikke opsat særskilt elmåler til aflæsning af stationens eget forbrug.

Z har installeret 3 stk. elradiatorer på 1500 Watt og 1 stk. på 1400 Watt i kontrolrummet, 1 stk. elradiator på 800 Watt i kompressorrummet og 1 stk. elradiator i kontoret. Der er ingen elopvarmning på toilet og i 60 kV-rummet samt en lagerhal. Der er ikke opsat særskilt elmåler til aflæsning af stationens eget forbrug.

Æ drives sammen med C-værket. Der er installeret 6 stk. 600 Watt elvarmeblæsere i 60 kV-rummet, hvor der meget højt til loftet. To stk. 60 kV-kontrolrum med hver 2 stk. 6000 Watt elvarmeblæsere, et 20 kV-kontrolrum med 4 stk. 1000 Watt elradiatorer, et værksted med en 1200 Watt elradiator og et toilet med en 600 Watt elradiator og en elvandvarmer på 1,2 kWh. Der er installeret en elmåler, der måler hele stationens forbrug.

Ø har et 60 kV-rum med 3 stk. elvarmeblæsere på hver 6000 Watt, et 20 kV-rum med 5 stk. 1000 Watt elradiatorer, kontrolrum og kompressorrum med loftvarmepanel på ca. 2000 Watt og et toilet med en elradiator på 600 Watt. Der er installeret en elmåler, der måler hele stationens forbrug.

Å består af transformerstation og kontorlokaler til A A.m.b.a.  og transformerrum, der er udlejet til V kommune og C-værket. A A.m.b.a.  fakturerer elforbruget til de to lejere uden afgifter, da disse også er registreret som elproducenter/distributører. Der er opsat målere, der dels registrerer totalforbrug, lejeres forbrug og A A.m.b.a.’s rumvarmeforbrug. 20 kV-rum er ikke elopvarmet, ligesom entre/vindfang heller ikke er det. Der er et kontor med 1200 Watt elradiator, forgang med 1200 elradiator, mellemgang med 800 Watt elradiator, printerrum med 800 Watt elradiator, kontrolrum med 4 x 1400 Watt elradiatorer, mødelokale med elpanel på ? Watt og et køkken med elradiator på 1500 Watt.

Transformerstationerne har almindelige belysning. På 6 af transformerstationerne er der installeret en elvandvarmer på toilettet. På 11 transformerstationer er der elopvarmet kontorer og på 4 transformerstationer er der elopvarmet værksteder. Stationerne er ikke bemandet til daglig, kun lejlighedsvis ved eftersyn og brug af værksteder m.v. Rummene opvarmes til en temperatur på mellem 10 o og 15 oC.”

Ved afgiftsangivelserne har selskabet ikke medregnet elforbrug i transformerstationerne. Dog er elforbrug i elradiatorer i selskabets lokaler i transformerstationen Å målt og afgifter afregnet heraf.

Selskabet har den 6. februar 2002 underskrevet følgende:

Afbrydelseserklæring
I forbindelse med spørgsmålet om regulering af virksomhedens el-afgiftsafregninger m.v. i perioden 1. januar 1997 til 31. december 1999 vedrørende elforbrug i transformerstationer m.v., der er opgjort til 928.679 kr. i elafgift, 62.915 kr. i CO2-afgift og 6.068 kr. i særlig svovlafgift, erklærer virksomheden sig hermed indforstået med, at der ikke kan gøres forældelsesindsigelse gældende indtil det tidspunkt, hvor der foreligger en endelig administrativ afgørelse i en tilsvarende sag, som DEF fører ved Told- og Skatteregion V. Afbrydelseserklæringen skal fornyes inden 1 år fra underskriftens dato.

Afbrydelseserklæringen er gældende til maximalt 4 måneder efter endelig administrativ afgørelse er truffet i sagen.”

Tilsvarende erklæring blev underskrevet af selskabet den 4. februar 2003.

ToldSkats afgørelse

Selskabet er ved afgørelse af 9. september 2003 anset for pligtig at indbetale el-, CO2- og svovlafgift  vedrørende elforbrug i transformerstationerne med i alt 997.662 kr. for perioden 1. januar 1997 – 31. december 1999.

Elforbrug til elvandvarmere, fast installerede radiatorer og elvarmeblæsere i transformerstationer er anset for medgået til rumopvarmning og dermed ikke godtgørelsesberettiget, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, 1. punktum.

Det omhandlede elforbrug kan ikke anses som direkte medgået til fremstilling og distribution af el, jf.  elafgiftslovens § 11, stk. 1, CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6.

Med henvisning til bemærkningerne til CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, har regionen anført, at alene elforbrug til transformations- og ledningstab, herunder elforbrug til de særlige elinstallationer i transformatorstationerne, anses som direkte medgået til distribution af elektricitet, og dermed fritaget for afgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6. Resten af elforbruget i transformatorstationerne anses for medgået i elvandvarmere, fast installerede radiatorer og varmeblæsere i rummene. Dette forbrug er afgiftspligtigt ifølge elafgiftslovens § 8, stk. 2, idet det ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 3. Forbruget kan videre ikke anses for omfattet af de i elafgiftslovens § 11, stk. 4, anførte specifikke processer, ligesom der ikke i øvrigt efter de relevante afgiftslove er hjemmel til godtgørelse.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 10. september 1999 (offentliggjort i TfS 1999.902), hvorved opvarmning af indendørs procesanlæg i pumpestationer ved hjælp af elradiatorer i afgiftsmæssig henseende skulle behandles efter reglerne om rumvarme.

Afgifternes størrelse er opgjort på grundlag af selskabets egne oplysninger om m2, installeret effekt (elradiatorer, elvarmeblæsere, loftsvarme og elvandvarmere), antal og faktisk målt elforbrug, dog er foretaget korrektioner efter besigtigelse af to stationer. I opgørelsen er taget hensyn til overgangsreglerne. Opgørelsen er udarbejdet, så der anvendes de beregninger, der giver det laveste beløb. Kvadratmeterafgiften er anvendt, hvor denne sats er mindre end afgiften udregnet på grundlag af den installerede effekt. På fire transformerstationer foreligger et oplyst elforbrug pr. år. Hvor disse forbrug er mindre end det beregnede minimumsforbrug, er der foretaget en nedsættelse til det målte forbrug. I opgørelsen er der fra 1. juni 1997 for rum over 100 m2 tilladt anvendt en rumvarmeafgift pr. m2, uanset selskabet ikke har godtgjort, at en direkte måling vil medføre en mindre belastning for dette. Endvidere overstiger loftshøjden i rummene i høj grad en normal loftshøjde, hvilket der dog er bortset fra, idet rumvarmetemperaturen er på 10 – 15 oC, hvilket er under normal rumtemperatur på ca. 20 oC. Der er ikke foretaget regulering for elforbruget til belysning.

Regionen har ved sagens behandling i Landsskatteretten afgivet udtalelser. Heri er bl.a. anført, at alle bestemmelserne i elafgiftslovens § 11 – på nær stk. 14 – skal ses i sammenhæng, uanset de enkelte stykker ikke alle indeholder indbyrdes henvisninger. At der i elafgiftslovens § 8, stk. 2, specifikt er henvist til § 11, stk. 1, 2 og 14, er begrundet i og bekræfter, at stk. 1 er så nøje forbundet med de øvrige stykker, at det er unødvendigt at nævne disse. Elafgiftsloven er endvidere anderledes opbygget end gasafgiftsloven. Den trufne afgørelse er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 6. oktober 2003, offentliggjort i SKM2004.47.LSR. Ingen del af det omhandlede krav er forældet efter 1908-loven. Selskabet afgav således den 6. februar 2002 en erklæring til regionen om, at virksomheden ikke ville gøre forældelsesindsigelse gældende, men ville afvente endelig administrativ afgørelse i en tilsvarende verserende sag. Denne erklæring blev fornyet den 4. februar 2003.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at det omhandlede forbrug ikke er afgiftspligtigt. Subsidiært er fremsat påstand om, at afgiftskrav vedrørende perioden 1. januar 1997 – 31. august 1998 er forældede.

Til støtte for den principale påstand er det vedrørende elafgiften principalt anført, at elselskabers eget elforbrug er afgiftsfritaget efter elafgiftslovens § 8, stk. 2, da betingelserne for afgiftsfritagelse er opfyldt. Der foreligger således ikke hjemmel til opkrævning af elafgift vedrørende dette forbrug. Elselskabers eget elforbrug er afgiftsfritaget efter bestemmelsen, hvis forbruget opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, 2 og 14. Afgiftsfritagelsen afhænger således ikke af, om forbruget er tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i sin helhed, men af, om de specifikke betingelser i de nævnte stykker, er opfyldt. Lovens § 11, stk. 1, som er dens hovedregel for godtgørelse af afgift, indebærer, at momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt kan få godtgørelse for el, der forbruges i virksomheden. Derudover indeholder stk. 1 en særlig bestemmelse om, at 1 øre pr. kwh ikke godtgøres (el-distributionsbidrag). Lovens § 11, stk. 2, er en særlig undtagelse, hvorefter nogle særlige liberale erhverv (bilagsvirksomheder) ikke kan få godtgørelse. Lovens § 11, stk. 14, indeholder ligeledes en undtagelse til stk. 1, og er en særlig bestemmelse om, at der ydes godtgørelse af den ene øre af el-distributionsbidraget for forbrug, som overstiger 15 mio. kwh. Ved vurderingen af om selskabet er afgiftspligtigt af eget elforbrug, er det derfor alene relevant, om selskabet er momsregistreret, om selskabet selv har forbrugt elektricitet i sin virksomhed, samt eventuelt om selskabet driver liberalt erhverv (bilagsvirksomhed). Da selskabet opfylder de nævnte betingelser, kan det derfor konkluderes, at dets eget elforbrug er afgiftsfritaget efter elafgiftsloven, uanset til hvilket formål anvendelsen har fundet sted. Selskabets eget elforbrug til rumopvarmning er derfor ikke afgiftspligtigt. Dette betyder, at godtgørelsesbestemmelserne i elafgiftslovens § 11 ikke finder anvendelse for dette eget forbrug, idet tilbagebetaling af elafgift forudsætter, at elektricitet er afgiftspligtig. Selskabet eget elforbrug er således ikke omfattet af de almindelige begrænsninger, der gælder for andre momsregistrerede virksomheder.

Der er ikke i elafgiftslovens § 8, stk. 2, foretaget henvisning til lovens § 11, stk. 3. Der er ej heller henvisning mellem lovens § 11, stk. 1, og § 11, stk. 3. Når der ikke er nogen henvisning mellem § 11, stk. 1, og § 11, stk. 3, skal der enten være henvisninger, direkte til § 11, stk. 3, eller til hele § 11, hvis der skal være den nødvendige lovmæssige sammenhæng mellem afgiftspligten i § 8, stk. 2, og godtgørelsesbestemmelsen i § 11, stk. 3. Både § 11, stk. 2, 3 og 14, er undtagelser til hovedreglen i § 11, stk. 1. Der er i § 8, stk. 2, kun henvisninger til stk. 2 og 14, men ingen henvisning til undtagelsen i stk. 3. Når der kun er henvisning til nogle undtagelser i § 11, kan det ikke tolkes anderledes, end at henvisningen i § 8, stk. 2, ikke omfatter de øvrige undtagelser. Dette betyder derfor, at der ikke skal ske en vurdering af, om forbruget er godtgørelsesberettiget efter § 11, stk. 3. Den lovtekniske betingelse om direkte henvisning til de enkelte undtagelser fremgår af lovforarbejderne ved tilføjelsen af stk. 14 til elafgiftslovens § 11, jf. lovforslag nr. 243 af 4. maj 1999 (senere lov nr. 389 af 2. juni 1999), hvor der blev lavet en konsekvensrettelse i § 8, stk. 2, med henvisning til § 11, stk. 4. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at tilføjelsen er en nødvendig konsekvensrettelse for at sikre, at elselskaber også bliver omfattet af loftet for betaling af el-distributionsbidraget. Denne bemærkning dokumenterer, at det er nødvendigt at ændre i § 8, stk. 2, ved tilføjelse af nye stykker i § 11, hvis der skal være sammenhæng med afgiftspligten af eget forbrug. Det er derfor en klar lovteknisk betingelse for afgiftspligt, at der er en direkte henvisning fra § 8, stk. 2, til § 11, stk. 3. Bortset fra den nævnte lovændring i 1999 er indholdet i både § 8, stk. 2, og § 11, stk. 1 og 2, uændret siden 1979.

Rumvarmereglerne i § 11, stk. 3, blev indført ved lov nr. 418 af 14. juni 1995, hvor der som nævnt ikke blev foretaget en konsekvensrettelse af lovens § 8, stk. 2, med henvisning til § 11, stk. 3. Der er derfor ikke hjemmel i elafgiftsloven til opkrævning af afgift for elselskabers eget elforbrug til rumopvarmning. Det fremgår da ej heller af lovforarbejderne til denne lov, at det har været hensigten, at gøre elselskabers eget forbrug af el til rumopvarmning afgiftspligtigt.

Den lovtekniske betingelse om henvisning til hele godtgørelsesbestemmelsen er – i modsætning til elafgiftsloven – opfyldt i gasafgiftsloven, hvor der i denne lovs § 6 (svarende til elafgiftslovens § 8, stk. 2) er henvist til hele godtgørelsesbestemmelsen i lovens § 10. Der foreligger derfor lovhjemmel til, at gasselskabers eget forbrug af gas er afgiftspligtigt, hvis forbruget ikke er godtgørelsesberettiget efter alle bestemmelserne i lovens § 10. Gasafgiftsloven svarer i indhold og opbygning til elafgiftsloven, så det er næppe tilfældigt, når lovgiver ikke bare har kopieret ordlyden i elafgiftslovens § 8, stk. 2,  i gasafgiftsloven. Lovgiver har derimod valgt en formulering i gasafgiftsloven, som giver den ønskede sammenhæng mellem afgiftspligten og godtgørelsesbestemmelserne.

Skatteministeriets foreløbige udkast til lovforslag om implementering af Rådets direktiv 2003/96/EF og forskellige forenklinger af energiafgifterne mv. indeholdt et forslag til ændring af den nugældende bestemmelse i elafgiftslovens § 8, hvorefter der bl.a. i den nugældende § 8, stk. 2, blev foretaget en henvisning til lovens § 11 i sin helhed, jf. forslagets § 3, nr. 5. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgik alene, at de foreslåede bestemmelser var fuldstændig parallelle med de samtidigt foreslåede bestemmelser under § 2, nr. 4, som vedrørte en ændring af den tilsvarende bestemmelse i gasafgiftslovens § 6. Når der i bemærkningerne ikke blev gjort opmærksom på denne ændring i henvisningen eller baggrunden herfor, kan det alene tolkes som en anerkendelse fra ministeriets side om, at der hermed blev tilsigtet at dække et hul i den eksisterende lovgivning.

Det den 31. marts 2004 fremsatte lovforslag (L210) – vedtaget ved lov nr. 462 af 9. juni 2004 - underbygger de fremførte argumenter om kravene til direkte henvisning. I lovforslaget er anvendt forskellige formuleringer for hhv. elforsyningsselskaber (§8, stk. 2) og forbrugsvirksomheder (§ 8, stk. 3 og 4). For elforsyningsselskaberne fastholdes den nuværende formulering, hvilket får det betydning, at elforsyningsselskabernes eget forbrug ikke bliver afgiftspligtig. For forbrugsvirksomhederne, som ikke forbruger el til transmission mv., er den foreslåede formulering: ”Ved opgørelsen kan fradrags elektricitet, der opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 11”.

Forbrugsvirksomhedernes eget forbrug bliver således afgiftspligtigt, hvis dette ikke kan godtgøres efter reglerne i § 11. Hvis Skatteministeriets lovkontor havde været af den opfattelse, at det omhandlede forbrug er afgiftspligtigt efter den nugældende § 8, stk. 2, kunne man uden videre have anvendt den samme formulering i alle tre bestemmelser. Da dette ikke er tilfældet, har man valgt to vidt forskellige formuleringer for hhv. elforsynings- og forbrugsvirksomheder. Formålet har tydeligvis været, at afgiftsfritage elforsyningsselskaberne i videre omfang end forbrugsvirksomhederne.

I relation til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2004.47.LSR er det anført, at der ikke herved er foretaget den hjemmelsvurdering, som er gjort gældende i nærværende sag.

Vedrørende elafgiften er det subsidiært gjort gældende, at der ikke foreligger afgiftspligt idet det omhandlede forbrug er godtgørelsesberettiget i medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, i.f., idet der er tale om særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Lokalerne er særligt indrettet til transformering af el. Opvarmningen sker ikke af komforthensyn, men af hensyn til driftssikkerheden på transformerstationen. Normalt opholder der sig ikke personer i transformerlokalet, kun undtagelsesvis i forbindelse med tilsyn og reparationer. Opvarmningen af lokalerne sker i forbindelse med en proces, der består i forarbejdningen af en vare (el), og hvor forarbejdningen ændrer varens karakter. Forarbejdningen består i, at der sker en transformering af elektriciteten, således at denne transformeres ned fra 60 kV til 10 kV. Opvarmningen er endvidere en helt grundlæggende forudsætning for, at transformationen af elektriciteten i det hele taget kan finde sted, og kan sammenlignes med den energi, som benyttes i andre dele af industrien med henblik på at få en proces til at forløbe. Herved adskiller ”opvarmningen” sig klart fra den situation, der var aktuel i TfS 1999.902 vedrørende pumpestationer, idet der i transformerstationerne sker en egentlig forarbejdning af varer. På dette grundlag bør kendelsen i SKM2004.47.LSR tillige revurderes.

Vedrørende CO2-afgiften er det anført, at efter gældende praksis er elopvarmning af transformerhuse en del af nettabet, som er afgiftsfritaget efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2. Afgiftsfritaget efter bestemmelsen er forbrug, der er ”direkte medgået til fremstilling og distribution af el”. I lovbemærkningerne til bestemmelsen er nævnt nogle eksempler på dette forbrug. Opremsningen er ikke udtømmende og giver dermed ikke nogen præcis afgrænsning af det afgiftsfritagne forbrug. Danske Elværkers Forening (DEF) har i notat af 10. december 1996 anført: ”M.h.t. opvarmning af transformerhuse er Skatteministeriet indstillet på at betragte elforbrug til opvarmning af transformerhuse som en del af nettabet ….” Denne opfattelse af praksis er bekræftet i Skatteministeriets brev af 4. april 1997 til DEF, hvori ministeriet bl.a. skriver: ”Omkring elselskabers eget forbrug synes der at være to spørgsmål. Det ene spørgsmål er, i hvilke tilfælde, eget forbruget kan siges at være medgået direkte til fremstilling og distribution af el eller til andet (varmeleverancer, administration mv.). Her synes der ikke at være afgørende forskel i departementets indstilling og DEF’s. Departementet er glad for, at DEF vil være med ved udarbejdelse af nærmere retningslinier.” Det er denne praksis som DEF’s medlemmer, herunder selskabet, har fulgt. Ministeriet har ikke efterfølgende udmeldt nogen praksisændring eller udarbejdet nærmere retningslinier. Den af Skatteministeren accepterede praksis er derfor fortsat gældende.

Vedrørende svovlafgiften er det anført, at da elforbruget er afgiftsfritaget efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, er dette forbrug også fritaget for den særlige svovlafgift for elektricitet.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at afgiftsperioder, som er forfaldne mere end 5 år før regionen den 9. september 2003 traf afgørelse er omfattet af forældelsen iht. 1908-loven. Regionen har ikke forinden den trufne afgørelse udøvet gyldige forvaltningsretlige handlinger, som kan afbryde forældelsen.  Det er gjort gældende, at de af selskabet udstedte afbrydelseserklæringer ikke afbryder forældelsen. Efter 1908-lovens § 1 afbrydes forældelsen ved skyldnerens erkendelse af gælden, eller ved forlig, dom eller anden retsafgørelse. Selskabet har ikke accepteret afgiftskravet, men alene forpligtet sig til ikke at benytte retten til at gøre forældelse gældende efter 1908-loven. Der foreligger ikke en fordring før det tidspunkt, hvor regionen træffer afgørelse i sagen. Afbrydelseserklæringen bliver derfor uden betydning for forældelsen, da der ikke er en fordring på tidspunktet for underskrivelsen. Derudover kan afbrydelseserklæringerne ikke afbryde forældelsen efter lovens § 2, da lovens bestemmelser om forældelse ikke kan sættes ud af kraft ved, at selskabet med regionen aftaler, at man ikke vil gøre forældelsesindsigelse gældende. Herudover kan selskabet ikke være bundet af erklæringerne, da regionen ikke har overholdt det aftalte grundlag for disse. Regionen afventede således ikke afgørelsen i den tilsvarende sag, forinden den traf afgørelse. Selskabet eventuelle forpligtelser i henhold til afbrydelseserklæringen er således bortfaldet.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Styrelsen har over for Landsskatteretten indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det klagende selskab driver elforsyningsvirksomhed og er registreret herfor efter henholdsvis elafgifts-, svovlafgifts- og CO2-afgiftsloven.

Af elafgiftslovens § 8, stk. 2, fremgår, at en registreret virksomheds afgiftspligtige leverancer bl.a. omfatter virksomhedens eget forbrug af elektricitet i det omfang, det ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 11, stk. 1, 2 og 14.

Afgiftspligten for eget forbrug blev indsat i den oprindelige elafgiftslovs § 8, stk. 2, (lov nr. 89 af 9. marts 1977). Det kan ikke af lovens bemærkninger udledes, hvorledes eget forbrug skal afgrænses. Ved lov nr. 292 af 29. juni 1979 blev henvisningen til stk. 1 og 2 i den samtidig hermed ændrede bestemmelse i lovens § 11 tilføjet, hvorefter afgiftspligten af eget forbrug afhang af virksomhedens momsfradragsret for den forbrugte elektricitet. Det bemærkes, at godtgørelsesadgangen i den dagældende lovs § 11 alene fremgik af stk. 1 og 2, mens den nærmere opgørelse af det i medfør heraf tilbagebetalingsberettigede beløb fremgik af de øvrige stykker. Bestemmelsen blev videre ændret ved lov nr. 389 af 2. juni 1999, hvorved blev indføjet en henvisning til den samtidig vedtagne bestemmelse i elafgiftslovens § 11, stk. 14. Af bemærkningerne fremgår, at der er tale om en konsekvensændring.

Endvidere fremgår af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3, at for varer omfattet af § 2, stk. 2, nr. 8 (elektricitet) opgøres den afgiftspligtige mængde efter elafgiftslovens § 8, stk. 2. Dog fremgår af § 5, stk. 2, at bortset fra elselskabers eget forbrug af elektricitet, der direkte er medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, kan der dog ikke ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1.

Af den oprindelige CO2-afgiftslov (lov nr. 888 af 12. december 1991) fremgik af § 5, stk. 1, nr. 3, at den afgiftspligtige mængde for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 8 (elektricitet) opgøres efter bestemmelserne i elafgiftslovens § 8, stk. 2. Endvidere fremgik af § 5, stk. 2, at ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1 kan der dog ikke ske fradrag for virksomhedens eget forbrug. Af lovbemærkningerne fremgår, at opgørelsen af den afgiftspligtige mængde sker på samme måde som for energiafgifterne, idet der dog ikke kan ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug, som efter lovforslaget ikke længere vil være umiddelbart tilbagebetalingsberettiget.

Endelig fremgår af svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, at i samme omfang, som elselskabers eget forbrug af elektricitet er fritaget for afgift efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, er der fritagelse for den særlige afgift på elektricitet, som er nævnt i stk. 4. Den i § 34, stk. 6, særlige afgift på elektricitet skulle svares i perioden fra lovens ikrafttræden til 31. december 1999.

De gældende bestemmelser i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2 og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af de generelle bemærkninger fremgår, at lovforslaget  tilsigter en præcisering af den afgiftsmæssige behandling af kraft- og kraftvarmeværkers eget forbrug af elektricitet. Af bemærkningerne til ændringen af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2 (lovforslagets § 6, nr. 2) fremgår bl.a. følgende:

”Det præciseres, at elektricitet, der anvendes til fremstilling af elektricitet, er fritaget for afgift ligesom brændsler til fremstilling af elektricitet. Afgiftsfritagelsen skal ses i lyset af, at selve elektriciteten beskattes. Momsregistrerede elselskaber, herunder kraft- og kraftvarmeværker samt transmissions- og distributionsselskaber, vil ligesom andre momsregistrerede virksomheder få godtgjort elafgiften til andre formål bortset fra afgiften af den elektricitet, der anvendes til rumopvarmning. Derimod vil kun den elektricitet, som er henregnet til elfremstillingen, være fritaget for CO2-afgift, mens der skal betales CO2-afgift efter de sædvanlige regler af værkets øvrige elforbrug.
(…)

På et kraftvarmeværk kan eget forbrug af elektricitet deles op i fire kategorier: 1) elektricitet, der anvendes direkte til fremstillingen og distribution af elektricitet, herunder f.eks. el brugt til drift af generator, transformations- og ledningstab, brændselshåndtering, kedeldrift røgrensning, 2) elektricitet, der tilfaktureres varmesiden, f.eks. el til drift af cirkulationspumper i fjernvarmenettet, 3) elektricitet, der anvendes til rumopvarmning, og 4) øvrigt eget forbrug, herunder el til belysning og til drift af reparationsværksteder.

Bortset fra 3, dvs. el anvendt til rumopvarmning, er kraftvarmeværket enten fritaget for elafgift, eller også godtgøres afgiften.

Fritaget for CO2-afgift er eget forbrug af elektricitet, som henregnes under 1.
(…)

Som nævnt er det øvrige energiforbrug ikke direkte anvendt til elektricitetsfremstillingen. I den praktiske administration af energi- og CO2-afgifterne tillades det dog generelt, at et ubetydeligt forbrug til orienteringslys og drift af værktøj ved reparation o.lign. henregnes til den helt eller delvis afgiftsfrie del, når elektriciteten stammer fra ét og samme net, og hvor det vil være forbundet med uforholdsmæssigt store omkostninger at opsplitte forbruget.
(…)”

Ved lov nr. 462 af 9. juni 2004 blev elafgiftslovens § 8 ændret og er herefter sålydende:

”Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive størrelsen af de i periodens løb stedfundne afgiftspligtige leverancer m.v. og indbetale afgiften for afgiftsperioden til de statslige told- og skattemyndigheder. Angivelsen og betalingen sker efter reglerne i §§ 2-8 i lov om opkrævning af skatter og afgifter.

Stk. 2. For virksomheder registreret efter § 4, stk. 1 eller 2, er den afgiftspligtige mængde elektricitet for en afgiftsperiode de leverancer af elektricitet, for hvilke der er udstedt fakturaer, herunder acontoopkrævninger, i den pågældende periode, samt virksomhedens eget forbrug af elektricitet, i det omfang det ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 11, stk. 1, 2 og 15. Registrerede kraftvarmeværker omfattet af bilaget til lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. kan fradrage elektricitet, der er indeholdt i varmeleverancer til virksomheder registreret efter § 4, stk. 4 og 5. Den mængde elektricitet, der er anvendt til fremstilling af varme leveret til en anden registreret virksomhed, beregnes forholdsmæssigt.

Stk. 3. For virksomheder registreret efter § 4, stk. 3, er den afgiftspligtige mængde elektricitet for en afgiftsperiode de leverancer af elektricitet, for hvilke der er modtaget fakturaer fra en registreret virksomhed, herunder acontoopkrævninger, i den pågældende periode. Ved opgørelsen kan fradrages elektricitet, der opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 11.

Stk. 4. For virksomheder registreret efter § 4, stk. 4, er den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode den mængde elektricitet, der er indeholdt i leverancen af varme fra et registreret kraft-varme-værk som nævnt i § 4, stk. 4, eller en mellemhandler registreret efter § 4, stk. 5, i det omfang afgiften indeholdt i varmeleverancen ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 11.

Stk. 5. For mellemhandlere registreret efter § 4, stk. 5, er den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode den mængde elektricitet, der er indeholdt i leverancen af varme fra et registreret kraft-varme-værk som nævnt i § 4, stk. 4. Ved opgørelsen kan fradrages elektricitet, der er indeholdt i varmeleverancer til virksomheder registreret efter § 4, stk. 4.

Stk. 6. De statslige told- og skattemyndigheder fastsætter nærmere regler for opgørelsen af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1-5.

Stk. 7. Virksomheder registreret efter § 4, stk. 1, der årligt afsætter mindre end 100 GWh elektricitet, kan efter ansøgning til de statslige told- og skattemyndigheder få tilladelse til at opgøre de afgiftspligtige leverancer i den enkelte måned eller anden periode, for hvilken acontoopkrævning over for samtlige forbrugere finder sted, på grundlag af de fra kraftværker m.v. leverede mængder elektricitet med fradrag af 4 pct. ledningstab, under forudsætning af, at endelig afregning af afgiften finder sted mindst én gang om året ved opgørelse og afregning af de faktiske leverancer hos samtlige forbrugere."

Landsskatteretten har ved kendelse af 8. oktober 2003 (offentliggjort i SKM2004.47 LSR) taget stilling til det foreliggende problem og givet myndighederne medhold. Imidlertid finder retten på det nu foreliggende grundlag, at der må lægges vægt på, at der ikke i dagældende bestemmelse i elafgiftslovens § 8, stk. 2, foreligger fornøden hjemmel til at anse det i sagen omhandlede eget forbrug af elektricitet i transformerstationer for afgiftspligtigt. På grundlag af den i bestemmelsen foretagne henvisning til elafgiftslovens § 11, stk. 1, 2 og 14, kan det modsætningsvis ikke antages, at de øvrige bestemmelser i § 11 finder anvendelse ved afgrænsningen af elselskabers eget forbrug af elektricitet. Det bemærkes herved, at der ej heller ved den ved lov nr. 462 af 9. juni 2004 foretagne ændring er skabt den fornødne hjemmel, idet lovgiver ved vedtagelsen af den nugældende bestemmelse i elafgiftslovens § 8, stk. 2, alene foretager en henvisning til lovens § 11, stk. 1, 2 og 15, mens der i de samtidigt vedtagne bestemmelser i lovens § 8, stk. 3 og 4, foretages en henvisning til § 11 i sin helhed. Da det omhandlede forbrug herefter er tilbagebetalingsberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, 2 og 14, er selskabet ikke i henhold til § 8, stk. 2, afgiftspligtig heraf. Da det endvidere af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3, fremgår, at for varer omfattet af § 2, stk. 2, nr. 8 (elektricitet), opgøres den afgiftspligtige mængde efter elafgiftslovens § 8, stk. 2, er det omhandlede forbrug følgelig ej heller omfattet af afgiftspligten efter denne lov, ligesom dette er fritaget for særlig svovlafgift i medfør af svovlafgiftslovens § 34, stk. 6. Den påklagede afgørelse ændres derfor i overensstemmelse med den principale påstand.