Dato for udgivelse
27 Jan 2005 09:44
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
9. december 2004
SKM-nummer
SKM2005.45.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-2-1819-1192
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Aktieombytning, skattefri, tilbagekaldelse
Resumé
Landsskatteretten tiltrådte, at en tilladelse til skattefri anpartsombytning blev tilbagekaldt. Tilladelsen var givet med anmeldelsesforbehold. Selskabets konkurs og nyt regnskab, der afveg væsentligt fra halvårsregnskabet, måtte anses for sådanne forhold, der skulle anmeldes. Den manglende anmeldelse heraf måtte anses at medføre tilladelsens tilbagekaldelse.
Reference(r)
Aktieavancebeskatningsloven § 13
Redaktionelle noter

Sagen er indbragt for domstolene og efterfølgende hævet

Under Referencer er Afskrivningsloven ændret til Aktieavancebeskatningsloven. Det samme gør sig gældende i selve tekstens næstsidste afsnit, 1. linie.


Der klages over, at Told- og Skatteregionen ved afgørelse af 2. september 2003 har tilbagekaldt tilladelse til skattefri anpartsombytning af 11. april 2000.

Landsskatterettens afgørelse

Regionen har tilbagekaldt tilladelse til skattefri anpartsombytning.

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren og B stiftede den 30. juni 1999 C ApS ved en skattefri virksomhedsomdannelse med virkning pr. 1. januar 1999. Anskaffelsessummen for anparterne udgjorde -2.927.669 kr. Egenkapitalen udgjorde i henhold til åbningsbalancen pr. 1. januar 1999 620.228 kr. Virksomheden var hidtil drevet i et interessentskab.

Klageren og B søgte ved brev af 24. november 1999 tilladelse til skattefri anpartsombytning af anparterne i C ApS med et til lejligheden stiftet holdingselskab. Ved afgørelse af 11. april 2000 meddelte regionen tilladelse til den ansøgte anpartsombytning. Af regionens afgørelse fremgår:

”Told- og Skatteregionen tillader den ansøgte anpartsombytning.

Det er et vilkår for tilladelsen, at det oplyses til Told- og Skatteregionen, hvis der indenfor de første 3 år efter at ombytningen er gennemført, sker væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen.

Det skal f.eks. oplyses, hvis der sker ændringer i de forhold, som De har anført for at godtgøre, at formålet med ombytningen ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse.

Ligeledes skal det oplyses, hvis der sker ændringer i koncernstrukturen, eller hvis der i øvrigt sker ændringer i forhold, der har betydning for, om tilladelsen kan opretholdes. Den vedlagte vejledning beskriver nærmere hvilke forhold, der kan være tale om.

Anmeldelsen skal være skriftlig og skal være Told- og Skatteregionen i hænde senest 3 måneder før ændringen ønskes gennemført.

Told- og Skatteregionen vil efter modtagelsen af anmeldelsen tage stilling til, om tilladelsen kan opretholdes eller om gennemførelsen af ændringen i givet fald vil føre til tilladelsens tilbagekaldelse ud fra synspunkter om skatteunddragelse eller -undgåelse.

Deres klienter er velkommen til, inden ændringen gennemføres, at rette henvendelse til Told- og Skatteregionen med en anmodning om, at denne på forhånd tager stilling til, om ændringen vil give anledning til tilbagekaldelse af tilladelsen.

Når ændringen skyldes omstændigheder uden for Deres klienters eller det erhvervende selskabs indflydelse, er det ikke muligt, at oplyse om de ændrede forhold 3 måneder før ændringerne gennemføres. I denne situation skal Deres klienter inden for 1 måned, efter at de ændrede forhold er kommet til deres kundskab, anmelde ændringen til Told- og Skatteregionen. Også i denne situation vil Told- og Skatteregionen tage stilling til spørgsmålet om tilbagekaldelse.

Sker der ændringer, og disse ikke anmeldes til Told- og Skatteregionen, vil tilladelsen normalt blive anset for bortfaldet, og anpartsombytningen vil derfor blive anset for at være skattepligtig.

Anpartsombytningen skal foretages senest 6 måneder fra denne afgørelse.

Det bemærkes, at anpartsombytningen i skattemæssig henseende ikke kan ske med tilbagevirkende kraft.”

Af den tilhørende sagsfremstilling fremgår:

”Problemstilling

Anmodning om tilladelse til skattefri anpartsombytning

Ombytningen ønskes foretaget således, anparterne i C ApS indskydes som apportindskud i et nystiftet selskabet kaldet D ApS.

Som vederlag for anparterne modtager A og B anparterne i D ApS, nom. Kr. 125.000 samt et kontant vederlag på 10 % af værdien af de overtagne anparter.

Regionens afgørelse

Told og Skatteregionen tillader den ansøgte ombytning, med vilkår om at der skal ske anmeldelse, hvis der indenfor de først 3 år efter at ombytningen er gennemført, sker væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen.

Sagens faktiske forhold

Anpartskapitalen i C ApS er på nom. kr. 500.000. A og B ejer 50 % hver.

Selskabet er stiftet den 30.06.1999, med virkning pr. 1. januar 1999, ved overtagelse af det af A og B hidtil drevne interessentskab.

I henhold til åbningsbalancen udgør egenkapitalen kr. 620.228.

Selskabets aktivitet består i at drive vognmandsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.

Begrundelsen for afgørelsen

Kravet i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, om at det erhvervende selskab skal erhverve flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab er opfyldt.

Baggrunden for, at skattemyndighedernes tilladelse skal indhentes, er, at det skal sikres, at hovedformålet eller et af hovedformålene med ombytningen ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse.

I ansøgningen har revisor oplyst følgende forhold der godtgør, at hovedformålet eller et af hovedformålene ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse:

Ønsket om at være parat til at imødegå kommende forventede strukturændringer, ved at en del af den store egenkapital kan udloddes skattefrit til holdingselskabet.

Holdingselskabet vil endvidere give mulighed for stiftelse af datterselskaber i fremtiden.

Der er ikke planer om, at holdingselskabet afhænder anparter i datterselskabet indenfor de kommende 3 år.

Told- og Skatteregionen finder på baggrund af disse oplysninger det sandsynliggjort, at hovedformålet ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse.

Udtalelse fra skatteansættende myndighed

Der er inden afgørelsen indhentet udtalelse fra skattemyndighederne i de ionvolverede  kommuner.

De har indstillet, at ansøgningen imødekommes med vilkår om anmeldelse af senere ændringer.”

Afgørelsen var vedlagt vejledning om aktieombytning.

Den 9. oktober 2000 blev anparterne i C ApS ombyttet med anparter i D ApS.

Den 31. januar 2001 indgav C ApS konkursbegæring mod sig selv. Konkursdekret blev afsagt af skifteretten den 1. februar 2001.

Af cirkulæreskrivelse nr. 1 af 5. februar 2001 fra kurator fremgår blandt andet:

”idet jeg allerede nu kan oplyse, at selskabets aktiver i stort omfang er behæftede, og der på grund af de mange ansatte, der har fortrinsstilling for deres krav på løn og feriepenge, næppe bliver grundlag for en dividende til simple krav.”

Af cirkulæreskrivelse nr. 2 af 22. februar 2001 fra kurator fremgår blandt andet:

”Jeg kan supplerende oplyse, at virksomheden, der pr. dekretdagen beskæftigede 43 ansatte og havde køretilladelser til 25 lastbiler, hvoraf 17 befandt sig i udlandet, nu er indstillet.

Samtlige ansatte chauffører er sagt op og fritstillede, ligesom kun enkelte fra administrationen forsat arbejder med at sikre boets værdier.

Det bemærkes særligt, at selskabet er etableret i 1999, men at omregistrering af kunde- og leverandørforhold samt aktiver i realiteten først er påbegyndt i efteråret 2000, idet køretilladelserne på grund af skatterestancer ikke kunne overføres tidligere.”

Af cirkulæreskrivelse nr. 5. af 1 juni 2001 fra kurator fremgår blandt andet:

”Den 25. november 1999 anmodede selskabet Færdselsstyrelsen om, at virksomhedens 25 kørselstilladelser blev overført fra interessentskabet til anpartsselskabet.

Anmodningen blev afvist 28. december 1999, idet selskabet på daværende tidspunkt havde en gæld til det offentlige, der oversteg 50.000 kr.
(…)

Den 29. november 2000 anmodede selskabet på ny Færdselsstyrelsen om tilladelse til overførsel af kørselstilladelserne fra interessentskabet til anpartsselskabet. Ansøgningen blev imødekommet den 9. januar 2001.

Årsagerne til konkursen

Udviklingen i prisen på brændstof var i perioden op til konkursen meget negativ for virksomheden, der samtidig var bundet op på meget store faste omkostninger især til finansiering af det kørende materiel.

Når dertil kom en stigende konkurrence og et vigende antal nye opgaver især indenfor den udenlandske eksportkørsel, blev det økonomiske grundlag for virksomheden i løbet af efteråret svækket.

Ultimo januar blev det på grundlag af en periodebalance udarbejdet af en ekstern revisor klart, at virksomhedens bankforbindelse ikke ønskede at udvide engagementet eller tillade overtræk.

Herefter var det ikke muligt at gennemføre lønudbetalingen den 1. februar 2001.
(…)

I januar 2001 lod selskabet eksternt udarbejde en urevideret periodebalance pr. 31. december 2000, som forelå i udkast den 26. januar 2001.

Det fremgår heraf, at der trods en mindre fremgang i omsætning i år 2000 til 30 millioner forelå et fald både i det primære og sekundære dækningsbidrag.

Resultatet af den ordinære drift i året 2000 blev i udkastet opgjort til et underskud på 3,4 millioner, hvortil kom en yderigere ekstraordinær nedskrivning af resultatet med ca. 1,1 million, som følge af en justering af periodeafgrænsninger vedrørende tidligere regnskabsår.

Udkastet til periodebalancen var den direkte årsag til, at banken ikke ville udvide engagementet, hvorved konkursen blev en realitet.

Afvigelser fra seneste regnskab

Ved konkursens indtræden var omregistrering af aktiver, leasingkontrakter, kundeforhold etc. fra interessentskab til anpartsselskab lang fra gennemført.

Eneste aktiver, der således umiddelbart indgik i boet, er derfor et reservedelslager, udestående fordringer samt ristorno mv. fra forsikringer, vejafgifter, vægtafgift etc.

Stort set hele vognparken, der dels var leaset og dels var købt under ejendomsforbehold/løsørepant samt bygningerne var fortsat ejet/kontraheret af interessentskabet.
(…)

Den 28. marts har jeg som kurator i boet under henvisning til konkurslovens § 110, stk. 4, fremsendt et fyldigt materiale til Politimesteren.

Materialet er fremsendt, idet jeg, ud fra de regnskabstal der blev lagt til grund ved ansøgning om kørselstilladelser sammenholdt med de faktiske forhold, er af den opfattelse, at der kunne være afgivet urigtige erklæringer overfor offentlige myndigheder i strid med straffelovens § 163.”

Af det nævnte perioderegnskab for 1. oktober til 31. december 2000 fremgår desuden, at egenkapitalen den 31. december 2000 udgjorde -2.602.000 kr.

Af brev fra banken af 6. marts 2003 fremgår:

C ApS under konkurs.

Undertegnede, Bank, erklærer herved, at det kom som en overraskelse for os, at C ApS under konkurs i indkomståret 2000 havde et underskud af den pågældende størrelse. Os bekendt var ingen i selskabets ledelse – A og B – bekendt med underskuddets størrelse førend i januar måned 2001, da der forelå periodeoversigt fra registrerede revisor den 26.01.2001.”

Regionens afgørelse

Tilladelse til skattefri anpartsombytning er tilbagekaldt.

Selskaber, hvis værdi er negative kan ikke ombyttes i henhold til aktivavancebeskatningslovens § 13. Ved apportindskud af aktier/anparter modtages aktier eller anparter i det modtagende selskab. Hvis de anparter, der indskydes har en negativ værdi, er det i sagens natur umuligt at give aktier eller anparter i moderselskabet som vederlag.

På grundlag af de forelagte oplysninger i sagen er det regionens opfattelse, at anparterne på ombytningstidspunktet den 9. oktober 2000 må have været negative og at anpartshaverne må have været vidende herom.

Selskabet har endvidere aldrig været den formelle ejer af de i regnskabets anførte aktiver.

Det fremgår endvidere af regionens afgørelse af 11. april 2000, at det skal oplyses, hvis der sker ændringer i de forhold, som er anført for at godtgøre, at formålet med ombytningen ikke er skatteunddragelse eller –undgåelse. Dette er ikke sket.

På denne baggrund anses formålet med ombytningen ikke at have været forretningsmæssige som oplyst, men at hovedformålet eller et af hovedformålene har været skatteunddragelse eller –undgåelse, idet anparternes anskaffelsessum som udgør -2.927.669 kr. ville være kommet til beskatning, såfremt anparterne ikke var blevet ombyttet den 9. oktober 2001.

Sker der endvidere ændringer, og disse ikke anmeldes til Told- og Skatteregionen, vil tilladelsen normalt blive anset for bortfaldet, og anpartsombytningen vil derfor blive anset for at være skattepligtig.

Der er inden afgørelsen indhentet udtalelse fra skattemyndighederne samt Told- og Skattestyrelsen.

Selskabsbeskatningen i X kommune har meddelt, at den tidligere givne tilladelse til anpartsombytning bør tilbagekaldes. Skattemyndigheden er enig med Told- og Skatteregionen i, at hovedformålet med anpartsombytningen har været skatteundgåelse eller skatteunddragelse, idet anparternes negative anskaffelsessum ville være kommet til beskatning, hvis ikke anparterne var blevet ombyttet. Skattemyndigheden er ligeledes enig i med Told- og Skatteregionen i, at det ikke har været forretningsmæssige motiver som har været hovedårsagen til anpartsombytningen.

Skatteforvaltningen Y kommunehar udtalt, at den foretagne anpartsombytning indebærer, at der er sket skatteundgåelse, idet forudsætningerne for tilladelsen ikke var til stede på ombytningstidspunktet. Endvidere er de af regionen givne vilkår for tilladelsen ikke opfyldte. Konsekvensen må herefter blive, at tilladelsen til skattefri anpartsombytning tilbagekaldes.

Skatteforvaltningen i Z kommune har udtalt, at på grundlag af det udarbejdede udkast til regnskab pr. 31. december 2000 og oplysningerne i advokatens redegørelse af 2. juni 2001 er det skatteforvaltningens opfattelse, at egenkapitalen kan have været negativ allerede på ansøgningstidspunktet. Det kan heller ikke udelukkes, at anpartskapitalen ikke var til stede på omdannelsestidspunktet. Forvaltningens udtalelse af 10. februar 2000 anses for at være givet under forkerte forudsætninger, når der henses til de af revisor anførte begrundelser for anpartsombytningen. Skatteforvaltningen kan tilslutte sig at tilladelse af 11. april 2000 tilbagekaldes.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at styrelsen kan tilslutte sig, at den meddelte tilladelse tilbagekaldes med begrundelse om, at den skattefri anpartombytning ikke blev gennemført på det grundlag, som blev oplyst til skattemyndighederne i foråret 2000. Styrelsen er i øvrigt enig i at sagens omstændigheder tyder på at formålet med ombytningen ikke har været forretningsmæssige hensyn, men at hovedformålet har været at undgå beskatning af interessenterne i forbindelse med den forestående konkurs.

Tilladelse til skattefri anpartsombytning tilbagekaldes, da der ikke er fremkommet oplysninger, som dokumenterer eller sandsynliggør, at selskabets egenkapital på ombytningstidspunktet ikke var negativ.

Af perioderegnskabet pr. 26. januar 2001 fremgår, at selskabet havde et resultat før ekstraordinære poster på -1.959.000 kr. for perioden 1. januar 2000 til 30. september 2000. Hertil kommer en ekstraordinær udgift vedrørende udgifter tidligere år på 1.137.000 kr. Det er ikke afkræftet, at dette ikke er korrekt.

Egenkapitalen var på ombytningstidspunktet den 9. oktober 2000 som følge heraf allerede negativ med over 1.000.000 kr. før ekstraordinære poster. Perioderegnskabet er udarbejdet under forudsætning af fortsat drift.

Et underskud af den pågældende størrelsesorden anses ikke at kunne være undgået anpartshavernes kendskab. Såfremt dette alligevel er tilfældet, burde det ikke være undgået anpartshavernes kendskab. Er der tale om en fejl fra revisors side, kan dette ikke fritage anpartshaverne fra, at de burde have haft kendskab til forholdet.

Den skattefri anpartsombytning anses på denne baggrund ikke for gennemført på det grundlag, som blev oplyst til skattemyndighederne i foråret 2000. I stedet anses formålet med ombytningen ikke at have været forretningsmæssige som oplyst, men hovedformålet eller et af hovedformålene anses at have været at undgå beskatning af interessenterne i forbindelse med den forestående konkurs.

Der henvises til TfS 1997.206, hvor en anmodning om skattefri aktieombytning ikke blev imødekommet med det formål at undgå en avancebeskatning i tilfælde af et selskabs konkurs.

Vedrørende periodebalancen bemærkes, at der ikke er tale om en ajourført balance pr. 31. august 2000, som ifølge revisors brev af 27. december 2002, men balancen pr. 30. juni 2000. Hvis balancen pr. 30. juni 2000, der ikke er revideret, var retvisende for resultatet i 1. halvår 2000, indebærer det, at der i 3. kvartal 2000, der var gået inden anpartsombytningen skete, blev konstateret et underskud på ca. 3 mio. kr. (og i sidste kvartal ca. 1,5 mio. kr.) før ekstraordinære poster, jf. det efterfølende udarbejdede regnskab pr. 26. januar 2001.

Balancen er dog ikke retvisende, idet der ikke indgår afskrivninger. Tages der hensyn hertil, var der ikke overskud pr. 30. juni 2000. Hvis påstanden om, at der er tale om en balance pr. 31. august 2000 med et overskud på ca. 1 mio. kr. var korrekt, ville forholdet indebære, at der er konstateret et underskud på ca. 3 mio. kr. i september 2000. Et underskud i den størrelsesorden må det antages, at parterne og/eller deres revisor var klar over, eller at de i hvert fald burde have været klar over. Et sådant underskud betyder, at egenkapitalen (uanset om der tages hensyn til fejl med hensyn til periodisering for tidligere perioder) klart var tabt på ombytningstidspunktet. Såfremt ToldSkat havde haft oplysningen om at egenkapitalen var tabt på ombytningstidspunktet, ville ToldSkat have anset, at der forelå en forhåndsformodning om, at anpartsombytningen skete med det formål at undgå beskatning, nemlig beskatning af den negative anskaffelsessum på anparterne.

Der er ikke fremlagt dokumentation eller sandsynliggørelse, der afkræfter denne forhåndsformodning. Bankens erklæring har ikke betydning for spørgsmålet, idet den alene indeholder oplysning om, at Banken ikke var klar over, at der i 2000 var tale om et betydeligt underskud, og at Banken ikke har kendskab til, at ledelsen i selskabet var bekendt med underskuddets størrelse før januar 2001.

Det afgørende er imidlertid, at et underskud af den pågældende størrelsesorden ikke kan være undgået anpartshavernes kendskab – er der tale om fejl fra revisors side kan dette ikke fritage anpartshaverne fra, at de burde have haft kendskab til forholdet.

Der er hjemmel til at tilbagekalde tilladelsen, hvis grundlaget for tilladelsen, det vil sige de omstændigheder tilladelsen er givet på, ikke længere er til stede, hvis dette er kendt for parterne eller burde være kendt, men parterne alligevel vælger at udnytte en tilladelse, der er givet under andre forudsætninger, som er kendelige for parterne.

Med hensyn til tidspunktet for tilbagekaldelsen bemærkes, at parterne ikke selv har oplyst om de ændrede økonomiske forhold, herunder konkursen, selvom dette indebar en så væsentlig ændring af forudsætningerne for anpartsombytningen, at der var pligt til at anmelde ændringen. Afståelse af anparter i det ombyttede selskab, herunder i forbindelse med konkurs, er klart omfattet af anmeldelsesvilkåret. Parterne kan således alene indrette sig på tilladelsen, såfremt forudsætningerne herfor er opfyldt.

Tilbagekaldelsen af tilladelsen har ikke andre økonomiske konsekvenser for skatteyderne, end hvis tilladelsen ikke var blevet givet, bortset fra omkostningerne til stiftelse mv. af holdingselskabet. Da parterne har valgt efterfølgende at retablere kapitalen i holdingselskabet, kan dette ikke anses at have påført parterne noget økonomisk tab. Det eventuelt økonomiske tab er ikke forvoldt af skattemyndighederne, men af parterne selv via udnyttelsen af tilladelsen til anpartsombytning, uanset at det som anført måtte være klart, at tilladelsen var givet under andre forudsætninger.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den givne tilladelse til skattefri anpartsombytning opretholdes.

Det forhold, at kurator i C ApS under konkurs, har oplyst, at der ikke var sket omregistrering af alle aktiverne, betyder ikke, at de pågældende aktiver ikke indgår i konkursboet formuemasse. Aktiverne var medtaget i åbningsbalancen i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse, og tilhører derfor selskabet. Den formelle registrering af aktiverne betyder ingenting i relation til konkursboets krav på aktiverne. Dette gælder både løsøre og fast ejendom. Såfremt kurator har opgivet ejendomsretten til nogle aktiver alene på grund af registreringsforholdene, er dette kurators ansvar.

For så vidt angår vognparken, er det regionens opfattelse, at man kan tage i betragtning ved tilbagekaldelse af tilladelsen, at denne stort set var leaset, købt med ejendomsforbehold eller behæftet med løsørepant. Dette har ikke ændret sig i forhold til den tidligere personligt drevne virksomhed (interessentskabet). Det bemærkes i den forbindelse, at de formelle registreringer ikke betyder noget i relation til konkursboet. Rettighedshaverne kan naturligvis have nægtet at acceptere, at selskabet indtrådte i kontrakten, men skatteyderne ville have været forpligtet til at aflevere en eventuel friværdi til konkursboet.

Derudover har regionen henvist til kurators bemærkninger om, at sagen er videresendt til politimesteren, idet advokaten er af den opfattelse, at der kunne være afgivet urigtige oplysninger i forbindelse med indhentelse af kørselstilladelser. Dertil bemærkes, at skatteyderne aldrig er blevet kontaktet af politimesteren eller andre offentlige myndigheder i den anledning. Det har derfor formodningen for sig, at politimesteren har vurderet, at der ikke var afgivet urigtige erklæringer af skatteyderne.

Endelig har regionen henvist til periodebalance udarbejdet af revisor ultimo januar 2001, og har ud fra denne konkluderet, at anparterne pr. 9. oktober 2000 var negative, og at skatteyderne må have været vidende herom. For det første er periodebalancen udarbejdet ultimo januar 2001, og dermed mere end 3 måneder efter ombytningen fandt sted. Dernæst er periodebalancen udarbejdet i ”bagklogskabens klare lys”. På tidspunktet for periodebalancens udarbejdelse forelå samtlige tal for 2000, og det var derfor muligt at danne sig et helhedsbillede over året. Den skattefri anpartsombytning blev foretaget på baggrund af tallene pr. 30. juni 2000. På det tidspunkt var resultatet før afskrivninger positivt med 922.918 kr.

Indkomståret 2000 var for selskabet præget af store økonomiske omvæltninger. Skatteyderne kunne derfor umuligt have konstatere den negative drejning, selskabets resultat havde taget, i tide til at kunne rette op herpå. Blandt andet købte selskabet fast ejendom og opførte bygninger til driften. Omkostningerne i forbindelse med byggeriet blev større end forventet – ikke mindst på grund af, at det viste sig nødvendigt at lave det meste af indkørslen om, da den ikke var lavet til at kunne klare de tunge lastbiler.

I løbet af efteråret 2000 mistede selskabet endvidere kørslen med 10 af fiskebilerne. Det betød en sammenlagt mistet omsætning på 1.500.000 kr. pr. måned. Man sparede alene omkostninger til brændstof, eftersom alle chaufførerne fortsat var ansat. Dieselpriserne steg i efteråret 2000 med ca. 1 kr. pr. liter. Det betød en merudgift for selskabet på ca. 195.000 kr. pr. måned. Selskabet kunne ikke viderefakturere denne merudgift til kunderne, eftersom der var tale om kontraktkørsel og dermed fastlagte vilkår, herunder priser.

Disse forhold sammenholdt med at man ikke hurtigt nok fik tilpasset omkostningerne til den ændrede omsætning, gjorde, at selskabet fik oparbejdet det voldsomme underskud, som resulterede i, at selskabets bank nægtede yderligere udvidelse af engagementet. Den manglende tilpasning af omkostningerne var blandt andet, at selskabet valgte at beholde chaufførerne på trods af den mistede kørsel i forventning om, at man ville kunne få arbejde andre steder. Dette lykkedes ikke.

Selskabets økonomiske situation ved årsskiftet var en overraskelse for alle. Der henvises til brev fra selskabets bank. Banken fulgte selskabets økonomi nøje og i august udvidede man endda engagementet. Det ville banken naturligvis ikke have indladt sig på, hvis selskabet på det tidspunkt var i samme økonomiske situation som senere på året.

Tilladelse til skattefri anpartsombytning er en begunstigende forvaltningsakt. I selve tilladelsen er der taget et tilbagekaldelsesforbehold. Tilbagekaldelsesforbeholdet er bredt og medtager alle ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen. Enslydende forbehold indsat i langt de fleste tilladelser til skattefri aktie-/anpartsombytninger. Der er ikke lovhjemmel til tilbagekaldelse i denne sag. Myndighedens tilbagekaldelse beror således på tilbagekaldelsesforbeholdet og på almindelige, uskrevne forvaltningsretlige grundsætninger.

For så vidt angår forbeholdet, er spørgsmålet, hvorvidt myndigheden overhovedet kan gøre det brede forbehold gældende som begrundelse for tilbagekaldelse af en udnyttet tilladelse. Generelt skal tilbagekaldelsesforbehold begrundet konkret, sagligt og væsentligt. Det er ikke tilfældet i nærværende sag. Forbeholdet er taget under hensyntagen til sagens konkrete omstændigheder og uden nærmere overvejelse om, hvorvidt et forbehold var nødvendigt. Der er en formodning for, at tilbagekaldelse af tilladelser på grundlag af sådanne brede forbehold ikke kan strækkes udover, hvad der er gældende i henhold til almindelige grundsætninger om tilbagekaldelse.

Ifølge de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger om tilbagekaldelse skal en tilbagekaldelse begrundes. Eftersom der er tale om en ulovhjemlet tilbagekaldelse er kravene til myndighedens begrundelse skærpet.

Regionen er af den opfattelse, at anparterne i selskabet var negative allerede på tidspunktet for ombytningen, og at skatteyderne var bekendt hermed. På tidspunktet for ombytningen havde skatteyderne ikke mulighed for at tage højde for de omstændigheder, der gjorde, at selskabet endte i en konkurs. Regionen har alene henvist til den af revisor udarbejdede balance. Hvis skatteyderne havde kendskab til anparternes mulige negative værdi på tidspunktet for ombytningen, havde der ikke været grund til at få en ekstern revisor til at udarbejde yderligere materiale i januar 2001.

Da regionen rettede henvendelse til skatteyderne med besked om, at man ville tilbagekalde tilladelsen, havde denne været udnyttet i mere end 1½ år. Samtlige de oplysninger, som regionen har henvist til, herunder oplysninger fremkommet i forbindelse med behandlingen af konkursboet, er mere end 1 år gamle. Regionen har ikke foretaget sig noget i denne periode, og der er efterfølgende ikke fremkommet yderligere oplysninger. Meddelelse om, at man ville tilbagekalde tilladelsen, kunne således være fremsendt til skatteyderne på et langt tidligere tidspunkt. Skatteyderne har derfor indrettet sig i tillid til den givne tilladelse og det gør det så meget desto sværere at tilbagekalde denne.

Derudover vil en tilbagekaldelse af tilladelsen have særdeles indgribende konsekvenser for skatteyderne. Resultatet af tilbagekaldelsen er, at skatteyderne bliver skattepligtige af næsten 3.000.000 kr. Det vil betyde en meget stor økonomisk byrde for skatteyderne og det kan ikke på forhånd udelukkes, at det vil betyde en personlig konkurs. Konsekvenserne ved tilbagekaldelsen er derfor så indgribende, at de langt overstiger tilbagekaldelsens hensyn. Der er nemlig ikke tale om et kvalificeret grundlag for at tilbagekalde tilladelsen. Der er alene tale om, at den skattepligtige avance for afståelse af anparter, som skal betales i forbindelse med afståelse af holdingselskabet. Der er derfor alene tale om en udskydelse af skatten og ikke en mistet indtægt for statskassen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af regionens afgørelse af 11. april 2000 fremgår, at tilladelse til skattefri anpartsombytning af anparterne i selskabet er givet med vilkår om, at det oplyses til Told- og Skatteregionen, hvis der indenfor de første 3 år efter ombytningen er gennemført, sker væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen. Det fremgår videre, at hvis det ikke er muligt, at oplyse om de ændrede forhold 3 måneder før ændringerne gennemføres, skal anmeldelse ske inden for 1 måned, efter at de ændrede forhold er kommet til anpartshavernes kendskab. Endelig fremgår, at sker der ændringer, og disse ikke anmeldes til Told- og Skatteregionen, vil tilladelsen normalt blive anset for bortfalder, og anpartsombytningen vil derfor blive anset for at være skattepligtig.

Af den ved afgørelsen medsendte vejledning om aktieombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 13 fremgår, at når der er givet anmeldelsesvilkår, vil der være pligt til at anmelde væsentlige ændringer i koncernstrukturen og ejerforholdene, samt andre forhold der kan betyde en ændret vurdering af grundlaget for tilladelsen. Som eksempler er nævnt tilbagesalg af aktier til selskabet, ændringer i kapitalforholdene, ændringer i aktieklasser, andre former for ændringer i koncernstrukturen og afhændelse af aktierne i det erhvervede selskab. Det fremgår videre, at hvis anmeldelse af forhold, som det ikke er muligt at anmelde forud for deres gennemførelse, ikke er anmeldt inden for 1 måned efter gennemførelsen, kan tilladelsen tilbagekaldes.

Selskabets konkurs den 1. februar 2001 samt det i januar 2001 udarbejdede perioderegnskab anses for sådanne forhold, der ifølge tilladelse til den skattefri anpartsombytning, skulle anmeldes inden for 1 måned. Klagerens manglende anmeldelse heraf kan medføre tilladelsens tilbagekaldelse. Når der endvidere henses til, at selskabet er stiftet efter reglerne om skattefri virksomdannelse med negativ anskaffelsessum, der ville være kommet til beskatning ved selskabets konkurs, såfremt der ikke var foretaget en ombytning, og at der derfor er en formodning for, at et af hovedformålene med anpartsombytningen har været skatteundgåelse eller skatteunddragelse, tiltrædes det, at tilladelsen til skattefri anpartsombytning tilbagekaldes.