Dato for udgivelse
06 Apr 2016 13:12
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15 Mar 2016 13:40
SKM-nummer
SKM2016.153.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
15-0818413
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomheder
Emneord
Afvisning, bindende svar
Resumé

Skatterådet afviser at svare på, om alle oparbejdede merværdier, som ikke er indregnet regnskabsmæssigt, skal anses som patenter og knowhow i forbindelse med en påtænkt skattemæssig overførsel af immaterielle anlægsaktiver fra A A/S (det overførende selskab) til B A/S (det modtagne selskab).

Spørger har i anmodningen forudsat, at alle de immaterielle aktiver, der danner baggrund for aktiviteterne i A A/S, stadig ejes af det danske selskab. Baggrunden for afvisningen er, at Skatterådet finder det overvejende usandsynligt, at denne forudsætning er opfyldt, idet Skatterådet efter en samlet vurdering finder det overvejende sandsynligt, at immaterielle aktiver allerede er flyttet fra A A/S til det udenlandske moderselskab C. Det er samtidigt uklart, hvilket immaterielle aktiver, der præcist har været ejet af A A/S.

Da Skatterådet afviser spørgsmål 1, afviser Skatterådet også at svare på, om alle merværdier som nævnt i spørgsmål 1 er omfattet af afskrivningslovens § 41 og dermed kan straksafskrives skattemæssigt, idet bestemmelsen netop omhandler patenter og knowhow.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21
Skatteforvaltningsloven § 24 

Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12/11/2015 af skatteforvaltningsloven

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit A.A.1.3.2.

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit A.A.3.9.


Spørgsmål

    1. Kan Skatterådet bekræfte, at alle oparbejdede merværdier, som ikke er indregnet regnskabsmæssigt, skal anses som patenter og knowhow i forbindelse med den påtænkte skattemæssige overførsel af immaterielle anlægsaktiver fra A A/S (det overførende selskab) til B A/S (det modtagende selskab)? 
    2. Kan Skatterådet bekræfte, at alle merværdier som nævnt i spørgsmål 1 er omfattet af afskrivningslovens § 41 og dermed kan straksafskrives skattemæssigt?

Svar

    1. Afvises
    2. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

A-koncernen

A-koncernen består af A Holding A/S, A A/S og B A/S. A Holding A/S har udelukkende holding-aktivitet, mens datterselskaberne A A/S og B A/S, begge forsker i og udvikler medicinalprodukter. I august 2013 blev alle aktierne i den danske gruppe købt af den udenlandske medicinalkoncern C.

B A/S: Selskabet blev opkøbt af A-gruppen i november 2009. Der var på det tidspunkt et skattemæssigt underskud i B A/S.  Selskabets virksomhed består i forskning og udvikling vedrørende to sjældne sygdomme. Projekterne vedrørende udvikling af disse medicinalprodukter er i fasen før klinisk udvikling såkaldt "pre-clinical development". I december 2014 blev projekterne overdraget til C. Overdragelsen skete som en skattepligtig overdragelse. Samtidig med overdragelsen af projekterne blev der indgået en serviceaftale, ifølge hvilken B A/S skal levere forsknings- og udviklingsydelser til det udenlandske C mod en betaling på omkostninger plus 6 pct.

A A/S: Forskning og udvikling. I december 2014 indgik A A/S og C en LICENSE AGREEMENT, hvoraf det fremgår, at C har fået en verdensomspændende licens af A A/S til at anvende selskabets patenter og knowhow med det formål at udvikle, fremstille og sælge "produktet" på verdensplan. Ifølge aftalen får A A/S 15 pct. af den fremtidige indtjening fra salget af produkterne, mens C får de resterende 85 pct. af indtjeningen. Samtidig blev der indgået en serviceaftale, hvoraf det fremgår, at A A/S fremover skal levere udviklings- og serviceydelser til C mod en betaling på omkostninger plus 6 pct.

I TP-dokumentationen for 2014, oplyses det, at C nu kontrollerer, finansierer og bærer hele risikoen for den forskning og udvikling, der pågår i A A/S. Det er også C, der får ejerskabet til resultaterne af disse aktiviteter.

De danske selskaber, A Holding A/S, A A/S og B A/S, er alle underlagt obligatorisk sambeskatning. Som følge af udviklingsaktiviteterne har de sambeskattede selskaber i Danmark haft betydelige underskud. Efter omstruktureringen dækkes alle de løbende omkostninger nu iht. de ovenfor nævnte servicekontrakter med moderselskabet C.

Fast driftssted

A A/S har registreret en filial i udlandet, der skatteretligt behandles som et fast driftssted. Det kan i den forbindelse oplyses, at de udenlandske skattemyndigheder har truffet afgørelse om, at den skattepligtige indkomst skal beregnes i overensstemmelse med cost plus-metoden med en mark-up på 5%. Afgørelsen blev truffet i forbindelse med en skatteligning af indkomstårene 2006-2010.

Ved udgangen af 2013 var der 18 ansatte i A A/S, hvoraf 5 arbejdede i den udenlandske filial. Den udenlandske filial har et laboratorium, hvorfra udvikling af medicinalproduktet foregår. A Holding A/S og B A/S har ligeledes registreret filialer i det pågældende land. Da spørgerens repræsentant ikke har anset disse for relevante for bedømmelsen i nærværende sag, er der ikke redegjort nærmere herfor.

C-koncernen

C er moderselskab for en international koncern inden for den farmaceutiske sektor med aktiviteter i adskillige lande.

C-koncernens lægemidler og teknologier distribueres i mere end 65 lande. Koncernen har mere end 4.000 ansatte. For yderligere information om C-koncernen har spørgerens repræsentant henvist til deres hjemmeside.

Køb af A-gruppen

I august 2013 købte C aktierne i A Holding A/S. Transaktionen skete mellem uafhængige parter.

Aktierne i A Holding A/S blev erhvervet for en fast pris tillagt en earn-out, som kan medføre yderligere betalinger, forudsat at visse succeskriterier opnås i relation til et lægemiddel. Ingen af betingelserne er opfyldt på nuværende tidspunkt, hvorfor sælger ikke har modtaget yderligere betalinger.

Det er ledelsens vurdering, at den samlede købpris for aktierne i A Holding A/S maksimalt vil blive forøget med EUR X mio. Ledelsens vurdering baseres på de seneste forsøg og testresultater.

I lyset af at der var tale om køb af aktier, blev der efter det oplyste ikke foretaget en fordeling af købsprisen. Ledelsen har imidlertid foretaget en intern værdiansættelse, hvor EUR Y mio. kr. er henført til aktiviteterne i B A/S og de resterende EUR Z mio. er henført til A A/S. Denne fordeling understøttes af, at hovedformålet med erhvervelsen var at købe et nærmere bestemt medicin-produkt, som på købstidspunktet var ejet af A A/S.

Der er ikke foretaget en ligningsmæssig TP-kontrol af den gennemførte omstrukturering af A-gruppen i 2014, efter gruppen var blevet opkøbt af C i 2013.

Påtænkt disposition

Ledelsen overvejer at overføre det juridiske ejerskab af immaterielle aktiver vedrørende nogle medicinal produkter fra A A/S til B A/S i indkomståret 2015, enten via en skattepligtig fusion eller et skattepligtigt salg.

Spørger oplyser, at formålet hermed er at simplificere koncernstrukturen.

Skattemæssige konsekvenser

Søsterselskabet, B A/S, hvortil de immaterielle aktiver ønskes overført, har et særunderskud fra tiden før selskabet blev erhvervet af A-gruppen i november 2009, jf. ovenfor.

Spørger lægger i anmodningen til grund, at ejerskabet til de immaterielle aktiver og dermed indtjening fra disse kan overføres fra A A/S til B A/S, uden skattemæssige konsekvenser for de danske selskaber pga. straksafskrivning og sambeskatning.

Ved den påtænkte dispositionen opnås derfor, at særunderskuddet i B fremover, efter selskabets opfattelse, vil kunne udligne den indtjening, som ellers ville være tilgået A A/S.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er repræsentantens opfattelse, at alle oparbejdede merværdier skal anses som patenter og knowhow. Repræsentantens opfattelse er baseret på følgende:

  • A A/S er et rent forsknings- og udviklingsselskab og er kun involveret i forskning og udvikling et bestemt medicinalprodukt.
  • Medicinalproduktet er fortsat under udvikling og kan endnu ikke bruges kommercielt.
  • Der er ingen salgsaktivitet i A A/S og dermed ingen kunderelationer.

Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at alle oparbejdede merværdier kan straksafskrives skattemæssigt af B A/S, jf. afskrivningslovens § 41, uanset om overdragelsen gennemføres som en skattepligtig fusion eller et skattepligtigt salg. Dette synspunkt er ifølge repræsentanten indirekte støttet af praksis, jf. SKM2013.129.SR.

Repræsentanten har anmodet Skatterådet om at anlægge følgende forudsætninger ved besvarelse af nærværende anmodning om bindende svar:

  • Alle indgåede aftaler og koncerninterne transaktioner er sket på markedsmæssig vilkår.
  • Alle oparbejdede merværdier skal allokeres til A A/S og derfor ikke til den udenlandske filial.

Høringsudtalelse

I sin høringsudtalelse af 4. januar 2016 udtaler selskabernes repræsentant følgende:

"Vi forstår, at det er SKAT's umiddelbare vurdering at afvise at besvare vores spørgsmål under henvisning til, at spørgsmålene er af meget kompleks karakter. Dette begrundes med en usikkerhed omkring A A/S' (herefter A) ejerskab til aktiverne.  Herudover anføres, at det er uklart præcist hvilke immaterielle aktiver, der er eller har været ejet af A, og dermed også om disse immaterielle aktiver omfattes af bestemmelsen om straksafskrivninger, jf. afskrivningslovens § 41. Her henvises til, at en del af merværdien må kunne henføres til goodwill, varemærke og andet som ikke nærmere defineres.

Vi skal venligst anmode SKAT om at besvare de fremsatte spørgsmål uagtet, at SKAT ønsker at gennemføre en skattemæssig kontrol af den i 2014 foretagne omstrukturering af koncernen. Vi skal i den forbindelse bede SKAT om at lægge til grund, at A ejer de pågældende immaterielle rettigheder.

Dersom SKAT måtte være af den opfattelse, at faktum i denne sag ikke er tilstrækkeligt belyst, skal vi anmode SKAT om at oplyse, hvilke yderligere oplysninger der er fornødne for, at SKAT har tilstrækkelige informationer til at træffe en afgørelse i denne sag, som alene handler om den skatteretlige kvalifikation af immaterielle aktiver.

Formålet med at anmode om bindende svar er netop at få svar på komplekse problemstillinger, hvorfor SKAT også har en mulighed for at lade Skatterådet træffe den endelige beslutning.

Det anerkendes, at SKAT efterfølgende ønsker at foretage en kontrol af ejerskabet til de immaterielle rettigheder, hvorfor det bindende svar ikke kan anses for at udgøre SKAT's accept af, at A kan anses for at være ejer af de immaterielle rettigheder. Det kan dog i den forbindelse oplyses, at lignende aftaler ses indgået mellem ikke koncernforbundne selskaber.

Såfremt SKAT fastholder ikke at besvare spørgsmålene skal vi venligst anmode om et møde for at drøfte dette nærmere.

Som anført i anmodning om bindende svar af 4. marts 2015 ønsker A at overdrage den samlede forsknings- og udviklingsaktivitet vedrørende nærmere bestemte medicinalprodukter til B A/S (herefter for at simplificere koncernstrukturen.

Vi skal indledningsvis bemærke, at vi fastholder vores påstand om, at den aktivitet, der ønskes overdraget udgør knowhow og patenter, der er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 41.

Yderligere faktum

Udvikling af medicin kan opdeles i 4 faser, der består af 3 kliniske faser samt myndighedsgodkendelses processen i fase 4.

Det fremgår af vores anmodning om bindende svar, at udviklingen af projektet er gået ind i fase 3 i 2013. Der er således på nuværende tidspunkt fortsat en betydelig usikkerhed om, hvorvidt projektet vil kunne materialisere sig i et produkt, der kan markedsføres.

Det kan oplyses, at der er strenge regler for udpegning af testpersoner, hvor man kan teste effekterne af "produktet", og A har ikke haft indflydelse på udpegningen af testpersoner.

Vi har nedenfor oplistet patenter ejet af A A/S. Alle patenter relaterer sig til ---.

  • XX-patenter
          ....
  • YY-patenter
           ....

Skatteretlig definition af goodwill, knowhow, patenter og varemærker

Vi har nedenfor foretaget en gennemgang af de skatteretlige definitioner af henholdsvis goodwill, knowhow, varemærker og patenter.

Goodwill

Der findes ikke nogen definition af goodwill i den danske skattelovgivning eller i civilretten. I henhold til praksis defineres goodwill skatteretligt som følger:

"Den til enhver tid knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende", jf. blandt andre TfS 1992, 431VLR og TfS 1998, 731 (U.1998.1688H).

Herudover fremgår det af praksis, at forretningsforbindelser, kundekreds mv. kun kan være knyttet til en virksomhed. Derfor kan goodwill ikke være knyttet til personer, jf. SKM 2003.590.LR og SKM 2006.284.SR.

Knowhow

Der foreligger ikke i dansk lovgivning eller dansk praksis nogen alment accepteret definition af begrebet knowhow.

Begrebet er dog defineret i EU-kommissionens Gruppefritagelsesforordning nr. 316/2014 af 21. marts 2014 (gruppefritagelsesforordningen), hvor knowhow defineres på følgende måde:

"»knowhow«: en samling teknisk information opnået gennem forsøg og afprøvning, der er:

i) hemmelig, dvs. ikke almindeligt kendt eller let tilgængelig

ii) væsentlig, dvs. vigtig og nyttig for produktionen af aftaleprodukterne, og

iii) identificeret, dvs. beskrevet på en sådan måde, at det kan afgøres, om den opfylder hemmeligheds- og væsentlighedskriterierne"

Ifølge OECD's modeloverenskomst defineres knowhow i kommentarerne til artikel 12, stk. 2 som følger:

"11. Når stk. 2 rubricerer betalinger for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer som royalties, refererer det til begrebet “knowhow". Forskellige specialistforsamlinger og forfattere har formuleret definitioner af “knowhow". Ordene “betalinger for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer" anvendes i forbindelse med videregivelsen af visse oplysninger, der ikke er blevet patenteret og som generelt ikke falder ind under andre kategorier af intellektuel ejendomsret. Det svarer generelt til ikke offentliggjorte oplysninger af industriel, kommerciel eller videnskabelig art, som hidrører fra tidligere erfaringer, som finder praktisk anvendelse ved driften af et foretagende og som, når de røbes, kan danne grundlag for en indkomst. Da definitionen angår oplysninger om tidligere erfaringer finder artiklen ikke anvendelse på betalinger for nye oplysninger, der er modtaget som følge af, at der er udført tjenesteydelser på forespørgsel af betaleren." (vores understregning)

Dansk skattepraksis vedrørende definitionen af knowhow er yderst begrænset. I afgørelsen offentliggjort i SKM2002.655.LSR anføres følgende:

"Knowhow er al uafsløret teknisk information, uanset om den er egnet for patentering eller ej, som er nødvendig for den industrielle genfremstilling af et produkt eller en proces direkte og under samme betingelser. Da den er afledt af erfaring, udgør knowhow det, som en producent ikke kan erfare ved blot en undersøgelse af produktet og blot en viden om det tekniske fremskridt."

Denne definition er en gentagelse af cirkulære 237 af 30/12 1987 om ændring af forskellige skattelove (skatteflugt):

"Som knowhow anses al uafsløret teknisk information, uanset om den er egnet for patentering eller ej, som er nødvendig for den industrielle genfremstilling af et produkt eller en proces direkte og under samme betingelser. Knowhow udgør det, som en producent ikke kan erfare ved blot en undersøgelse af produktet og blot en viden om det tekniske fremskridt."

I Juridisk vejledning afsnit C.C.6.4.2.1 defineres særlig fremstillingsmetode herunder knowhow som:

"rettigheder, der kommer fra en vis indsats af skabende eller opfindende karakter. Lovbestemmelsen omfatter også rettigheder til værker mv., hvor det er karakteristisk, at rettighederne ikke giver indehaveren ret til pengeydelser, men mulighed for at skaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne.(...)

Det er ingen betingelse for at bruge bestemmelsen, at rettighederne er registrerede."

Patenter

Der foreligger ingen skatteretlig definition af begrebet "patent", hvorfor den civilretlige definition skal lægges til grund. I civilretten defineres begrebet "patent" i patentlovens § 1, stk. 1. Heraf fremgår følgende:

"Den, der har gjort en opfindelse, som kan udnyttes industrielt (...), har i overensstemmelse med denne lov ret til efter ansøgning at få patent på opfindelsen og derved opnå eneret til at udnytte den erhvervsmæssigt."

I henhold til juridisk vejledning defineres en patentret som følger:

"En patentret er en registreret ret til at forbyde andre at udnytte en opfindelse kommercielt. Fx kan et softwarefirma have patent på dobbeltklik. Ved patentering beskyttes således omkostninger brugt til udvikling og brug af opfindelsen."

Varemærker

Der foreligger ingen skatteretlig definition af begrebet "varemærke", hvorfor den civilretlige definition skal lægges til grund. I civilretten defineres begrebet "varemærke" i varemærkelovens § 2. Heraf fremgår følgende:

"Et varemærke kan bestå af alle arter tegn, der er egnet til at adskille en virksomheds varer eller tjenesteydelser fra andre virksomheders, og som kan gengives grafisk, navnlig

1) ord og ordforbindelser, herunder slogans, personnavne, firmanavne eller navne på faste ejendomme,

2) bogstaver og tal,

3) figurer og afbildninger, eller

4) varens form, udstyr eller emballage.

Stk. 2. Der kan ikke erhverves varemærkeret til tegn, som udelukkende består af enten en udformning, som følger af varens egen karakter, en udformning af varen, som er nødvendig for at opnå et teknisk resultat, eller en udformning, hvorved varen får en væsentlig værdi.

I henhold til varemærkelovens § 3 fremgår følgende vedrørende stiftelse af varemærket:

"Varemærkeret kan stiftes enten

1) ved registrering af et varemærke i overensstemmelse med reglerne i denne lov for de varer eller tjenesteydelser, som registreringen omfatter, eller

2) ved ibrugtagning af et varemærke her i landet for de varer eller tjenesteydelser, for hvilke varemærket er taget i brug, og for hvilke det vedvarende anvendes.

Stk. 2. Der kan ikke ved brug stiftes rettigheder til et varemærke, der efter sin beskaffenhed er udelukket fra registrering.

Stk. 3. Har mærket ikke fornødent særpræg ved ibrugtagningen, stiftes retten først, når og for så vidt der skabes særpræg gennem mærkets anvendelse."

I henhold til juridisk vejledning, afsnit C.C.6.4.2.1 defineres som:

"Ved varemærkeret forstås en lovbestemt beskyttelse af særlige kendetegn for varer eller tjenesteydelser, som benyttes eller agtes benyttet i en erhvervsvirksomhed. Et varemærke skal kunne gengives grafisk for at opnå beskyttelse. Eksempler kan være et logo/mærke på tøj og legetøjsklodser, eller et softwarefirmas logo."

Skattemæssig klassifikation af de ikke bogførte merværdier

SKAT anfører i sin argumentation, at A også ejer goodwill under henvisning til følgende:

  • Det forekommer sandsynligt, at der allerede i udviklingsfasen må være en nær kontakt mellem udviklere, behandlere og patienter, og at dette må være en relation, der kan henføres til goodwill.
  • I forbindelse med tidligere salg af rettigheder til et produkt er A blevet "blå-stemplet" i branchen som en dygtig biopharma drug developer, og dette har betydning i forhold til indgåelse i og fortsættelse af partnerskaber inden for medicinalbranchen, og denne værdi må henføres til goodwill.

Herudover anfører SKAT, at der er andre værdier i form af:

  • Workforce og going concern value; samt
  • Varemærker mv.

Goodwill

Som det fremgår af ovenstående defineres goodwill i skatteretlig henseende som den til enhver tid knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende jf. blandt andre TfS 1992, 431VLR og TfS 1998, 731 (U.1998.1688H).

For at A kan have en kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende er det en nødvendig forudsætning, at selskabet har et produkt, der kan markedsføres.

Da A ikke har udviklet et færdigt produkt, er der i sagens natur ej heller nogen kundekreds eller forretningsforbindelser knyttet hertil. Som anført ovenfor er det ikke sikkert, at forsknings- og udviklingsprocessen med tilhørende resultater nogensinde materialiserer sig i et produkt, som vil blive godkendt af myndighederne. Således er det stadig yderst usikkert, hvorvidt de immaterielle aktiver, der er oparbejdet i dag, vil generere en indtjening i fremtiden. Som resultat heraf falder den eksisterende merværdi ikke ind under definitionen af goodwill.

I henhold til regnskabsreguleringen (f.eks. IFRS 3 "Business Combinations") gælder der ved virksomhedsoverdragelser, at køber skal fordele købsprisen på identificerbare aktiver og forpligtelser baseret på aktivernes og forpligtelsernes dagsværdi på erhvervelsestidspunktet. For aktivers vedkommende skal købsprisen så vidt muligt fordeles på poster, der kan fungere separat eller på poster, hvortil der er en legal ret. Goodwill vil ved denne fordelingsmetode alene opstå, hvis der er et ufordelt beløb tilbage, og vil i givet fald primært være den del af købsprisen, som en køber har været villig til at betale for at få adgang til synergier og en organisation. I regnskabsreguleringen er goodwill således alene en residualpost og ikke et separat aktiv, da goodwill som sådan ikke kan fungere alene. Ved overdragelse af udviklingsprojekter inden for life science/biotech vil fordelingen af købsprisen i langt de fleste tilfælde alene blive fordelt til det konkrete projekter og rettigheder, der indgår i transaktionen. Dette aktiv vil regnskabsmæssigt typisk enten blive benævnt erhvervet knowhow eller erhvervede patenter. I langt de fleste tilfælde opstår der ikke goodwill i disse transaktioner, da køber vil kunne fordele hele købsprisen til de erhvervede identificerbare aktiver. Dette skyldes, at der ved prissætningen af udviklingsprojekter oftest gives en betydelig rabat i forhold til potentialet, da der er betydelig usikkerhed forbundet med, om potentialet kan realiseres, herunder opnåelse af myndighedsgodkendelser (ofte i mange lande), sikring af patentering, etc.

Der er intet, der tilsiger, at den skattemæssige behandling skulle afvige fra den civilretslige samt regnskabsmæssige behandling.

Going concern value

SKAT anfører, at selskabet ejer andre immaterielle rettigheder end knowhow og patenter, og henviser her til "going concern value".

Det er for os ganske uklart, hvad SKAT mener med henvisningen til "going concern", og vi skal derfor anmode SKAT om at uddybe dette punkt.

Work force

SKAT anfører endvidere, at selskabet ejer andre immaterielle rettigheder end knowhow og patenter, og henviser her til "work force in place".

"Work force in place" repræsenterer den viden, der besiddes af medarbejderne i A.

Det fremgår af praksis, at goodwill ikke kan være knyttet til personer, jf. SKM 2003.590.LR og SKM2006.284.SR. Såfremt der kan tillægges en værdi til medarbejdernes viden, må en sådan værdi derfor kvalificeres som knowhow. Det kan i den forbindelse oplyses, at den af medarbejderne oparbejdede viden er omfattet af deres tavshedspligt og loyalitetspligt over for virksomheden, og denne kan således ikke frit anvendes i et andet ansættelsesforhold.

Varemærker

Varemærker er, som beskrevet ovenfor, knyttet til eksistensen af et produkt. Når henses til, at der ikke eksisterer et produkt, giver det i sagens natur ikke mening at tale om at en del af værdien af A kan henføres til varemærker.

Knowhow

Under henvisning til den af SKAT tidligere anerkendte definition af knowhow omfatter denne:

  • al uafsløret teknisk information, uanset om den er egnet for patentering eller ej,
  • som er nødvendig for den industrielle genfremstilling af et produkt eller en proces direkte og under samme betingelser. Knowhow udgør det, som en producent ikke kan erfare ved blot en undersøgelse af produktet og blot en viden om det tekniske fremskridt."

I Juridisk vejledning afsnit C.C.6.4.2.1 defineres særlig fremstillingsmetode herunder knowhow som:

"rettigheder, der kommer fra en vis indsats af skabende eller opfindende karakter. Lovbestemmelsen omfatter også rettigheder til værker mv., hvor det er karakteristisk, at rettighederne ikke giver indehaveren ret til pengeydelser, men mulighed for at skaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne.(...)

Det er ingen betingelse for at bruge bestemmelsen, at rettighederne er registrerede."

Da produktudviklingen er i fase 3, består selskabets immaterielle aktiver på nuværende tidspunkt af den omfattende viden og erfaring, der er oparbejdet i udviklingsprocesses.

Merværdien omfatter uafsløret teknisk information, som er nødvendig for den industrielle genfremstilling af et produkt eller en proces, der dog endnu ikke er nået til et stadie, hvor det kan anvendes til at fremstille et endeligt produkt. Der er her endvidere tale om en erfaring som en producent ikke kan erfare ved blot en undersøgelse af produktet og blot en viden om det tekniske fremskridt. På baggrund heraf er det vores klare opfattelse, at den merværdi der opstår ved overdragelsen må henføres til knowhow.

Patenter

Som anført ovenfor ejer A A/S seks registrerede patenter. Der er således ingen tvivl om, at værdien, der relaterer sig til disse er omfattet af afskrivningslovens § 41, og således kan straksafskrives.

Baseret på ovenstående er det vores klare opfattelse, at de merværdier, der udløses ved overdragelsen skal kvalificeres som knowhow og patenter, og derfor kan straksafskrives, jf. afskrivningslovens § 41. Vi skal derfor fastholde at spørgsmål 1 og 2 skal besvares med et "ja". "

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at alle oparbejdede merværdier, som ikke er indregnet regnskabsmæssigt, skal anses som patenter og knowhow i forbindelse med den påtænkte skattemæssige overførsel af immaterielle anlægsaktiver fra A A/S (det overførende selskab) til B A/S (det modtagende selskab).

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 21:

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge en anmodning om et bindende svar for Skatterådet til afgørelse, jf. § 2, stk. 3, hvis

1) svaret vil kunne få konsekvenser for et større antal skattepligtige,

2) svaret vedrører store økonomiske værdier,

3) svaret angår fortolkning af ny lovgivning,

4) der ved besvarelsen skal tages stilling til et EU-retligt spørgsmål af væsentlig rækkevidde, eller

5) sagen i øvrigt har påkaldt sig eller skønnes at ville påkalde sig større offentlig interesse.

Stk. 5. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om registrering af et køretøj. Stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse.

Skatteforvaltningslovens § 24:

En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

(SKATs understregning)

Forarbejder

Om hensigten med reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 21-24 om adgangen til bindende forhåndsbesked fremgår af lovforarbejderne pkt. 4.7.3.:

"Reglerne om bindende svar har til formål at give borgerne mulighed for gennem en forenklet sagsbehandling at få et hurtigt og bindende svar på det tidspunkt, der passer den enkelte, på spørgsmål om mere almindeligt forekommende skattespørgsmål."

(SKATs understregning)

Om fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, fremgår af lovforarbejderne, LF 2005-02-24 nr. 110, under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser:

"Til § 24

Efter stk. 2 kan Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar. Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten. Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter."

(SKATs understregning)

Begrundelse

I anmodningen har spørger bedt SKATs lægge til grund, at alle de immaterielle aktiver, som danner grundlag for aktiviteterne i A A/S, stadig ejes af det danske selskab.

Efter en nærmere gennemgang af de fremlagte oplysninger er der imidlertid en række forhold, der peger på, at det er overvejende sandsynligt, at der allerede er overført immaterielle aktiver fra A A/S til C.

Meget tyder på, at de immaterielle aktiver allerede helt eller delvist er blevet overdraget til moderselskabet, C, i forbindelse med den omstrukturering, der blev gennemført i koncernen ved udgangen af 2014:

  • Ifølge LICENSE AGREEMENT fra december 2014 mellem A A/S og C, er ejerskabet til al videreudvikling på de immaterielle aktiver vedrørende nogle nærmere bestemte medicinalprodukter produktet nu overgået til C.
  • Aflønningsmodellen, der er valgt ifølge TP-dokumentationen, giver frem over A A/S en aflønning svarende til de løbende afholdte omkostninger tillagt 6 pct. Modellen tager dermed ikke hensyn til, at A A/S stadig skulle være ejer af værdifulde immaterielle aktiver.  Det eneste A A/S frem over modtager for dets medejerskab til immaterielle aktiver er 15 pct. af indtægter på produktet, jf. LICENSE AGREEMENT fra december 2014.  Langt hovedparten af de fremtidige indtægter, 85 pct., vil således gå til moderselskabet, C. 
  • Også det forhold at A ikke længere selv videreudvikler de immaterielle rettigheder, men kun udvikler disse på vegne af C, samt at kontrollen over videreudviklingen nu er overgået til moderselskabet C, taler for, at de immaterielle aktiver i A enten helt eller delvist er overdraget til moderselskabet.
  • Endeligt er værdien af det danske selskab efter omstruktureringen antageligvis ikke er den samme som før. Det er i hvert fald ikke ved det fremsendte materiale vist eller sandsynliggjort, at der ikke er flyttet immaterielle værdier/aktiver i forbindelse med omstruktureringen i 2014.

Det forekommer af disse grunde tilsammen overvejende sandsynligt, at immaterielle aktiver allerede er flyttet fra A A/S til C.

Det er samtidigt uklart, præcist hvilke immaterielle aktiver, der er eller har været ejet af A A/S, og dermed også om disse immaterielle aktiver omfattes af bestemmelsen om straksafskrivninger i afskrivningslovens § 41:

  • Selskabet har ikke redegjort for, hvordan "rare disease" medicinalprodukter markedsføres og sælges, men det forekommer sandsynligt, at der allerede i udviklingsfasen må være en nær kontakt mellem udviklere, behandlere og patienter. Er det tilfældet, må værdien af en sådan relationen helt eller delvist kunne henføres til goodwill.
  • Det oplyses i TP-dokumentationen for 2014, at A i forbindelse med tidligere salg af rettighederne til et produkt blev "blå-stemplet" i branchen som en dygtig biopharma drug developer. En sådan anerkendelse i branchen har givetvis betydning i forhold til evt. fremtidige salg af udviklede produkter/patenter, ligesom anerkendelsen formentlig også har betydning i forhold til at indgå og forsætte i partnerskaber inden for medicinalbranchen. Denne værdi må ligeledes helt eller delvist anses at udgøre goodwill.
  • Af den modtagne Master Service Agreement fremgår det, at moderselskabet, C, anerkender, at datterselskabet, A A/S, ejer aktiver, herunder workforce in place og going concern value, som er blevet udviklet af A A/S selv. Dette støtter også, at de immaterielle aktiver i A A/S, ikke alle kan eller kunne henføres til knowhow og patentrettigheder.
  • Endeligt kan det på baggrund af de modtagne oplysninger ikke udelukkes, at der også er andre oparbejdede immaterielle aktiver i A gruppen, eksempelvis varemærker, -navne, brands mv., som heller ikke kan henføres til den af afskrivningsloven § 41 omfattede kreds af immaterielle aktiver.

Det er som ovenfor anført SKATs vurdering, at det er overvejende sandsynligt, at der allerede er flyttet immaterielle rettigheder fra A A/S til C

Dette forhold - sammenholdt med de ovenfor nævnte usikkerheder omkring karakteren af de immaterieller rettigheder, der måtte findes i A A/S - medfører efter SKATs opfattelse, at spørgsmål 1 ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Det er derimod SKATs opfattelse, at forholdet er bedre egnet til en skattemæssig kontrol af den foretagne omstrukturering i koncernen med henblik på at afklare disse forhold.

Der ses ikke at være fremkommet nye oplysninger i forbindelse med spørgers høringssvar.

SKAT har efterfølgende holdt et møde med selskabets repræsentant.

Hverken høringssvaret eller repræsentantens bemærkninger på mødet, har givet SKAT anledning til at ændre sin indstilling.

Indstilling

Det indstilles, at spørgsmål 1 besvares med "afvises".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at alle merværdier som nævnt i spørgsmål 1 er omfattet af afskrivningslovens § 41 og dermed kan straksafskrives skattemæssigt.

Afskrivningslovens § 41 indeholder hjemlen til at straksafskrive knowhow eller patentrettigheder.

Lovgrundlag og forarbejder

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

Idet Skatterådet efter SKATs opfattelse bør afvise at besvare spørgsmål 1, bør Skatterådet tillige afvise at besvare spørgsmål 2 om, hvorvidt de nævnte aktiver er omfattet af afskrivningslovens § 41, idet bestemmelsen netop omhandler patenter og knowhow.

Det er derfor SKATs opfattelse, at Skatterådet tillige bør afvise at besvare spørgsmål 2 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Indstilling

Det indstilles, at spørgsmål 2 besvares med "afvises". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter