Dato for udgivelse
27 Apr 2016 12:50
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Feb 2016 14:25
SKM-nummer
SKM2016.169.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-4169478
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Pensionsafkastbeskatning (PAL)
Emneord
Uafdækket pensionsordning - direktører - afløsningssum
Resumé

Skatterådet bekræfter, at den indgåede tillægsaftale af 1. januar 20xx til ansættelseskontrakten, mellem A A/S og direktør B, som præciseret ved tillægserklæringer af xx. november 20xx og xx. december 20xx, skattemæssigt for begge parter konkret kan kvalificeres som en uafdækket direktørpensionsordning. Derudover kan det bekræftes, at en evt. afløsningssum (engangsvederlag) kan udbetales efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2. Endeligt kan det bekræftes, at den skattepligtige del af afløsningssummen kan indskydes - helt eller delvist - på en livrente (løbende, der ikke er ophørende) med bortseelsesret.  

 

Hjemmel

Statsskatteloven § 4, stk. 1
Pensionsbeskatningsloven §§ 2, 16, 19 og 53 A
Lov om tilsyn med firmapensionskasser (LBKG nr. 1561 af 19/12/2007)) § 1
Ligningsloven § 7 O
Afskrivningsloven § 40 

Reference(r)

Statsskatteloven § 4, stk. 1
Pensionsbeskatningsloven §§ 2, 16, 19 og 53 A
Lov om tilsyn med firmapensionskasser (LBKG nr. 1561 af 19/12/2007)) § 1
Ligningsloven § 7 O
Afskrivningsloven § 40 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.A.10.4.3.4 Direktørpensionsordninger (uafdækkede pensionstilsagn)

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.A.10.4.3.4


Spørgsmål 

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at den indgåede tillægsaftale pr. 1. januar 2010 mellem A A/S og B om pension, som præciseret ved tillægserklæringer af 18. november 2015 og 21. december 2015, skattemæssigt for begge parter kan kvalificeres som en uafdækket pensionsordning?
  2. Hvis ja til spørgsmål 1, kan Skatterådet da bekræfte, at en eventuel afløsningssum (engangsvederlag) kan udbetales efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2?
  3. Hvis ja til spørgsmål 2, kan Skatterådet da bekræfte, at den skattepligtige del af afløsningssummen kan indskydes — helt eller delvist — på en livrente med bortseelsesret?
  4. Hvis nej til spørgsmål 1, kan Skatterådet da bekræfte, at udbetalingerne beskattes hos B på de respektive aftalte udbetalingstidspunkter?
  5. Hvis ja til spørgsmål 4, kan Skatterådet da bekræfte, at det er muligt at indskyde beløbet — helt eller delvist- på en livrente med bortseelsesret, så A A/S ikke skal indeholde A-skat og AM-bidrag?

Svar 

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Bortfalder
  5. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Som følge af begrænsningsreglerne for bortseelsesret for arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger med virkning fra 01.01.2010 (indbetalinger til ratepension mv.), har A A/S og B aftalt ændringer i aftalen om løn og pension for B.

Aftalen er indgået med virkning fra og med 01.01.2010 som en tillægsaftale til ansættelseskontrakten mellem A A/S og B.

Parterne har i tillægsaftalen aftalt en uafdækket pensionsordning og A A/S' forpligtelse til pensionstilsagn, inklusive rentetilskrivning, hensættes i årsregnskabet.

I forbindelse med at der mellem parterne er indgået aftale om B's fratræden pr. xx.xx 201x og fritstilling af B i perioden fra xx.xx 201x til xx.xxxx 201x, ønsker parterne derfor SKAT's bekræftelse på, at der er tale om en skattemæssig uafdækket pensionsordning og A A/S's praktiske håndtering heraf.

I den oprindelige Tillægsaftalen af 1. januar 2010 til ansættelseskontrakten (pensionsaftale) for direktør B, mellem A A/S og B, fremgik følgende:

"Der er i forbindelse med ændring i reglerne for indbetaling på ratepension aftalt følgende ændringer i aftalen omkring løn og pension for B.

1.

A A/S forpligter sig med virkning fra 1. januar 2010 at afsætte et beløb på xxx.000 (kr.) til dækning af pensionsforpligtelse for B.

Samtidig aftales at den i § 5 i ansættelseskontrakt af xx.xx 199x, med senere ændringer aftalte årlige gage ansættes til x.xxx.000 kr. pr. år. Således at den samlede gagepakke uændret andrager x.xxx.000 kr. pr. år.

2.

Pensionsbeløbet placeres primo i hvert år i en særskilt "pulje" i A A/S, som forrentes med en rente svarende til cibor 3 måneder, dog minimim x % p.a. Pensionsbeløbet indsættes årligt i hele ansættelsesforløbet og betragtes således som en samlet del af den aftalte lønpakke, på x.xxx.000 kr. pr. år.

3.

Pensionsbeløbet sammen med den akkumulerede rente udbetales efter ansættelsesforholdets ophør over en 10 årig periode. I udbetalingsperioden forrentes det ved fratrædelsen opsamlede beløb fortsat med en rente svarende til cibor 3 måneder dog minimum x % p.a. beregnet kvartårligt. Udbetalingen foretages med månedlige rater.

4.

Ved en fratrædelse eksempelvis ultimo 2015 vil saldoen ved uændret indbetaling på xxx.000 kr. pr. år, og ved en anvendelse af minimumsrenten andrage x.xxx.000 kr. Dette vil ved fortsat anvendelse af minimumsrenten betyde en årlig udbetalingsmulighed på xxx.000 kr. over en 10 årig periode.

5.

Beløbet indestående i "puljen" er fra såvel A A/S som direktøren (B) berettiget til modregning i eventuel gæld som direktøren (B) måtte have hos A A/S.

6.

Direktøren (B) er i forbindelse med fratræden berettiget til at kræve den opsamlede "pulje" overført til pensions- eller livsforsikringsselskab (livrente) såfremt dette måtte findes fordelagtigt.

(...)"

Parterne har i tilknytning til den oprindelige tillægsaftale af 1. januar 2010 præciseret følgende i særskilte tillægserklæringer af henholdsvis 18. november 2015 og 21. december 2015:

Tillæg af 18. november 2015:

"Tillæg af 18. november 2015 til pensionsaftale af 1. januar 2010 (tillæg til ansættelseskontrakt)

mellem

A A/S

(...)

og

B

(...)

(A A/S og Direktør B under ét benævnt "Parterne")

1. Baggrund

1.1 Den 1. januar 2010 indgik A A/S og Direktør B et tillæg til Direktørens ansættelseskontrakt vedrørende etablering af en pensionsordning for Direktør B ("Pensionsaftalen"). Det var Parternes intention, at ordningen skulle etableres som en uafdækket pensionsordning.

1.2 I forbindelse med indhentning af bindende svar fra SKAT vedrørende pensionsordningen er Parterne blevet enige om at indgå dette tillæg ("Tillægget") til præcisering af den indgåede aftale for så vidt angår dødsfald og modregningsadgang. (...)

2. Dødsfald

2.1 I det oprindelige udkast til Pensionsaftalen var medtaget følgende passus: "Ved død udbetales til livsarvinger". Udkastet blev godkendt af bestyrelsen på et bestyrelsesmøde den xx.xx 2009. I den endelige Pensionsaftale, som blev underskrevet af daværende bestyrelsesformand for A A/S, C, og Direktør B, var denne passus ved en fejl ikke medtaget.

2.2 C og Direktør B bekræfter ved deres underskrift på Tillægget, at Parterne ved indgåelsen af Pensionsaftalen den 1. januar 2010 var enige om, at pensionsordningen i tilfælde af Direktør Bs død, inden pensionsordningen var fuldt udbetalt, skulle udbetales til Direktørens livsarvinger. Med begrebet "livsarvinger" sigtes til den personkreds, der er omfattet af personkredsen i § 2, stk. 1 nr. 4 litra d og f i pensionsbeskatningsloven, og dermed i praksis Direktørens længstlevende ægtefælle, (tekst udeladt).

2.3 Med henvisning til det i pkt. 2.2 anførte tilslutter A A/S sig, at det udeladte aftalevilkår om udbetaling til livsarvinger i tilfælde af Direktør B's død har været gældende allerede fra indgåelsen af Pensionsaftalen den 1. januar 2010 og fortsat er gældende.

3. Modregningsadgang

3.1 Af pkt. 5 i Pensionsaftalen fremgår følgende: "Beløbet indestående i opsamlingspuljen er fra såvel A A/S som direktør B berettiget til modregning i eventuel gæld som direktøren måtte have hos A A/S".

3.2 Bestemmelsen blev indsat efter forslag fra A A/S daværende bestyrelsesformand C for at sikre A A/S' modregningsadgang i udbetalingerne under pensionsordningen i tilfælde af, at Direktør B havde gæld til A A/S. Ønsket om modregningsadgang var foranlediget af, at C havde oplevet, at A A/S havde lidt tab i forbindelse med en tidligere direktørs dødsfald.

3.3 C og Direktør B bekræfter ved deres underskrift på Tillægget, at Parterne ved indgåelsen af Pensionsaftalen den 1. januar 2010 begge havde den forståelse af modregningsadgangen, at der ikke kunne ske modregning i det hensatte beløb under pensionsordningen, men først kunne ske modregning, når udbetalingerne under pensionsordningen påbegyndtes, og da kun i det udbetalte beløb efter skat.

3.4 Med henvisning til det i pkt. 3.3 anførte tilslutter A A/S sig, at modregning først kan ske, når udbetalingerne under Pensionsaftalen påbegyndes, og da alene i nettobeløbet efter skat, samt at denne forståelse af modregningsadgangen har været gældende siden Pensionsaftalens indgåelse den 1. januar 2010. "

(Underskrevet den xx.xx 2015 af underdirektør D og direktør E for A A/S og B. Ligeledes underskrevet af C som tiltræder tillægsaftalen for så vidt angår pkt. 2.1, 2.2, 3.2 og 3.3)

Tillæg af 21. december 2015:

"Tillæg af 21. december 2015 til tillægget af 18. november 2015 til pensionsaftale af 1. januar 2010 (tillæg til ansættelseskontrakt)

mellem

A A/S

(...)

og

B

(...)

(A A/S og Direktør B under ét benævnt "Parterne")

1. Baggrund

1.1 Den 1. januar 2010 indgik A A/S og Direktør B et tillæg til Direktørens ansættelseskontrakt vedrørende etablering af en pensionsordning for Direktør B ("Pensionsaftalen"). Det var Parternes intention, at ordningen skulle etableres som en uafdækket pensionsordning.

1.2 I forbindelse med indhentning af bindende svar fra SKAT vedrørende pensionsordningen er Parterne blevet enige om at indgå dette tillæg ud over allerede indgået tillæg af 18. november 2015.

2. Frafald af pkt. 6 i tillæg

Direktør B frafalder pkt. 6 i Pensionsaftalen samt pkt. 3.2, pkt. 3.3, sidste punktum og pkt. 3.4 i den mellem parterne indgåede fratrædelsesaftale af xx.xx 2013. A A/S tager dette ad notam. "

(Underskrevet af parterne den 21. december 2015). 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Gældende regler

Direktørpensionsordninger (uafdækkede pensionstilsagn) er nærmere beskrevet i den Juridiske ligningsvejledning, afsnit C.A.10.4.3.4.

Det fremgår af vejledningen, at kravet om afdækning af en arbejdsgivers pensionstilsagn ikke gælder løfter om pension afgivet over for direktører (direktørpensionsordninger). Tilsagnet skal gives over for direktøren eller dennes efterladte.

Løbende pensionsudbetalinger fra arbejdsgiveren er skattepligtig, jf. SL § 4, litra c. Der skal betales AM-bidrag, jf. AMBL § 2, stk. 1, nr. 1. Udbetalingerne er personlig indkomst og omfattet af nugældende udligningsskat, jf. PSL § 3, stk. i og PSL § 7a, stk. 1, nr. 5.

Løbende pensionsudbetalinger kan fratrækkes i A A/S efter SL § 6, litra a.

Hvis det besluttes at afløse et pensionstilsagn ved kapitalisering (aktuarmæssig beregning) af forpligtelsen, vil en sådan udbetaling beskattes lempeligt efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2 (vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut). Efter bestemmelsen beskattes alene 85% af den del af summen, der overstiger en bundgrænse på 25.500 kr. (2014). Det skattepligtige beløb beskattes som personlig indkomst med træk af A-skat og AM-bidrag. Det skattepligtige beløb kan også vælges indbetalt af arbejdsgiveren på en livrente med fuld fradragsret/bortseelsesret, jf. PBL § 19. Den ikke-skattepligtige del kan udbetales til den begunstigede.

Vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, kan afskrives med 1/7 årligt eller fratrækkes i yderens virksomhed, hvis ydelsen udgør mindre end 5 % af den samlede lønudgift i det pågældende indkomstår. Det følger af AL § 40, stk. 3.

I den Juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.3.4. er der vist et eksempel med angivelse af forudsætninger for anvendelse af bestemmelsen om afløsning af pensionstilsagn: 

  • at det alene er arbejdsgiveren, der kan vælge, om pensionstilsagnet skal afløses af en sumudbetaling,
  • at direktøren opfylder sin kontrakt og sine arbejdsbetingelser og afløsningssummen udbetales på grund af fratrædelse ved den aftalte pensionsalder.

Af gældende praksis for uafdækkede pensionsordninger kan blandt andet udledes:

  • Ved et uafdækket pensionstilsagn skal der som udgangspunkt være en reel risiko for, at direktøren kan miste pensionsydelsen. Arbejdsgiveren må således som udgangspunkt ikke have stillet garanti eller anden sikkerhed for pensionstilsagnet.
  • Der sker ingen opsparing til den uafdækkede ordning. Virksomhedens regnskabsmæssige hensættelser til forpligtelsen er således udtryk for, at pensionsordningen er uafdækket.
  • Der ligger ikke en kapital til sikkerhed for pensionstilsagnet. Udbetalingerne beror på virksomhedens eksistens og økonomi på udbetalingstidspunktet.
  • Der skal aftales et tidspunkt for pensionsalderens indtræden.
  • Et pensionstilsagn for en direktør vil typisk omfatte en løbende livsbetinget ydelse, svarende til en bestemt procentdel af slutlønnen kombineret med en løbende ydelse til de efterladte ved direktørens død.
  • For en uafdækket pensionsordning er det dog ikke et krav, at ordningen skal være en løbende livsvarig ydelse — ydelsen kan godt udbetales over en kortere årrække fra det aftalte pensionstidspunkt. Man er heller ikke bundet af den sædvanlige 10 års udbetalingsperiode.
  • Direktøren må ikke selv vælge at få sin pension udbetalt som et engangsvederlag (afløsningssum) i stedet for en løbende pensionsydelse. Kun arbejdsgiveren kan forlange pensionstilsagnet afløst ved et engangsbeløb.
  • Pensionstilsagnet kan ikke udbetales som et engangsvederlag ved fratræden fra virksomheden før det aftalte pensionstidspunkt. Sker det, vil udbetalingen anses for fratrædelsesgodtgørelse.

Arbejdsgiveren har fradragsret, når pensionen løbende udbetales, og direktøren beskattes i takt hermed.

Spørgsmål 1

Det er vores vurdering, at tillægsaftalen af 1. januar 2010 mellem A A/S og B skattemæssigt skal behandles som en uafdækket direktørpensionsordning, der opfylder gældende krav og praksis herfor.

Vores vurdering beror på blandt andet følgende væsentlige forhold:

  • Parternes hensigt og intension var utvivlsomt at etablere en uafdækket pensionsordning. Aftalen har netop til hensigt delvis at afløse den tidligere aftale om løn og pension.
  • A A/S har løbende hensat forpligtelsen i årsregnskabet.
  • Der er risiko forbundet med aftalen for B, da pensionstilsagnet tabes ved A A/S' konkurs.
  • Der er ikke oprettet en specifik pensionspulje (opsamlingspulje) i A A/S lydende på B's navn. Hensættelsespuljen er udelukkende til brug for A A/S' egen estimering af forpligtelsen.
  • Pensionsalderen er sammenfaldende med tidspunktet for fratræden. På tidspunktet for indgåelse af aftalen var B fyldt xx år. Ved fratræden pr. xx.xx.201x er B fyldt xx år. Der er ingen krav om en bestemt aftalt pensionsalder for aftaler om uafdækkede pensionsordninger.
  • En eventuel afløsningssum er ikke omtalt i aftalen.
  • Ud fra tillægget til ansættelseskontrakt, og ud fra den måde de økonomiske konsekvenser af aftalen er afspejlet i A A/S' bogføring samt B's risiko, er det vores opfattelse, at de involverede parter har etableret en uafdækket direktør pensionsordning med virkning fra 1. januar 2010, der opfylder de skattemæssige krav for en sådan ordning.

Spørgsmål 2

Der er ikke i ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3 eller i afskrivningslovens § 40 givet specifikke anvisninger for at benytte regelsættet om beskatning af vederlag for afløsning af pensionstilsagn. Tilsvarende gælder for cirkulære 1996 nr. 72, punkt 2.13 og punkt 2.3 i cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 (ophævelse af lov om særlig indkomstskat), hvor reglerne angående beskatning efter § 7 O nærmere er beskrevet.

Det følger af parternes aftale, at B ikke har aftalemæssigt krav på afløsning og heller ikke kan disponere tidligere end ved pensionering/fratræden.

Det er efter vores vurdering ikke et krav, at det skal fremgå af aftalen, at A A/S kan beslutte at udbetale et engangsvederlag som afløsning for pensionstilsagnet. Vi henviser i den forbindelse til bindende svar fra Skatterådet (SKM2006.263.SR) og artikel i SR-Skat 2/2005 af skattepartner Hanne Søgaard Hansen.

En eventuel afløsningssum anses derfor efter vores opfattelse for omfattet af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr.3.

Spørgsmål 3

Den skattepligtige del af en eventuel afløsningssum kan indbetales til en livrente med bortseelsesret.

Det følger blandt andet af Den juridiske vejledning C.A.10.4.3.4. under afsnittet “den skattemæssige behandling af indbetaling af afløsningssum på en pensionsordning".

Spørgsmål 4

Såfremt der svares “nej" til spørgsmål 1, er det vores opfattelse, at de løbende udbetalinger eller engangsbeløb skal beskattes på de aftalte udbetalingstidspunkter som personlig indkomst med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

At beskatningstidspunktet tidligst indtræder på udbetalingstidspunktet beror på den indgåede tillægsaftale, herunder at der ikke er anført noget i aftalen om håndtering i tilfælde af B's eventuelle død samt at udbetalingen tidligst kan ske efter ansættelsesforholdets ophør.

Spørgsmål 5

For arbejdsgivers indbetalinger på livrente gælder de sædvanlige, bestemmelser og krav for bortseelsesret, hvorfor udbetalingerne efter vores opfattelse kan indskydes på en livrente, jf. pensionsbeskatningslovens regler.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den indgåede tillægsaftale pr. 1. januar 2010 mellem A A/S og B om pension, som præciseret ved tillægserklæringerne af henholdsvis 18. november 2015 og 21. december 2015, skattemæssigt for begge parter kan kvalificeres som en uafdækket pensionsordning.

Lovgrundlag

Lov nr. 149 af 10/04/1922 (Statsskatteloven) § 4, stk. 1:

"Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

(...)

c. af et Embede eller en Bestilling, saasom fast Lønning... samt pension "

LBKG nr. 1561 af 19/12/2007 (Tilsyn med firmapensionskasser) § 1:

Stk. 1"Ethvert løfte om pension (pensionstilsagn i forbindelse med et ansættelsesforhold skal afdækkes enten i et forsikringsselskab eller en pensionskasse, der i henhold til lov om finansiel virksomhed må udøve forsikringsvirksomhed, eller i en pensionskasse, der har tilladelse i henhold til denne lov. "

Stk. 2 "Stk. 1 gælder dog ikke for løfter om pension

(...)

2) afgivet over for direktører eller disses efterladte,

(...) "

LBKG nr. 586 af 24/05/2013 (Pensionsbeskatningsloven) § 53 A:

                      Stk. 1 "Reglerne i stk. 2 -5 gælder for

                      (...)

6) Livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,

(...)

Stk. 2 Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Præmier og bidrag m.v. til sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 1, nr. 6, er fradragsberettigede for arbejdsgiveren i det indkomstår, hvor sikkerhedsstillelsen er etableret, og efter efterfølgende år. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiverne eller en tidligere arbejdsgiver. (...)

Stk. 3 Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. (...)

Stk. 4 ... og garantiforsikringer eller lignende omfattet af stk. 1, nr. 6, er undtaget fra beskatningen efter stk. 3.(...)

(...)

Stk. 5 (...) (...) (...) Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Forarbejder

Betænkning 1966 nr. 419 om beskatning af pensionsordninger m.v. 

(Afgivet af det er finansministeren den 31. oktober 1960 nedsatte udvalg)

"Udviklingen af de danske regler om beskatningen af pensionsordninger og pensionslignende ordninger.

Kapitel 1.

Pensionsydelser fra arbejdsgiver til arbejdstager

1. Tjenestemandsordninger og lignende

(Uafdækkede pensionsordninger)

En pensionsordning i snævreste forstand foreligger, hvor der som led i en lønaftale er truffet bestemmelse om, at arbejdstageren ved arbejdsforholdets ophør efter den fastsatte pensionsalder skal oppebære løbende, livsbetingede ydelser ("alderspension") direkte fra arbejdsgiveren.

Det kan tillige være bestemt, at ydelserne skal udbetales i tilfælde af arbejdsforholdets ophør på grund af arbejdstagerens uarbejdsdygtighed før den fastsatte pensionsalder ("invalidepension"), ligesom der kan være indføjet regler om ydelser efter arbejdstagerens død til dennes eventuelle efterlevende ægtefæller og/eller mindreårige børn ("enke- og børnebørn"). I en således afgrænset pensionsordning er arbejdstagerens og hans efterlevende ægtefælles eller børns ret til at få noget beløb udbetalt betinget af, at de oplever den aftalte pensionsbegivenhed, der for arbejdstagen selv vil være enten pensionsalderens indtræden eller en tidligere indtrædende uarbejdsdygtighed og for ægtefælles eller børns vedkommende arbejdstagerens død. 

(...)

A. Ordninger med løbende udbetalinger

(...)

Almindelige beskatningsprincipper

Hvad enten de beløb, som en arbejdsgiver under et ansættelsesforholds beståen afsætter til sikring af en arbejdstagers pensionsret, indbetales til en pensionskasse eller til et forsikringsselskab, må det principielle udgangspunkt for den skattemæssige behandling af beløbene være, at den opsamlede kapital (eller nærmere betegnet: den fordring, som gennem arbejdsgiverens indbetalinger erhverves på pensionskasse eller forsikringsselskabet) tilhører enten arbejdsgiveren eller arbejdstageren.

Hvis det må konstateres, at pensionsmidlerne fortsat tilhører arbejdsgiveren, kan denne ikke efter de almindelige beskatningsprincipper opnå nogen fradragsret for beløbene, efterhånden som disse henlægges, men først når udbetaling til den pensionsberettigede finder sted. På den anden side indtræder den pensionsberettigedes skattepligt først ved udbetalingen. Her gælder altså ganske samme synspunkter som ved de under afsnit I omtalte uafdækkede pensionstilsagn.

Må det omvendt konstateres, at ejendomsretten til midlerne straks overgår til arbejdstageren, må arbejdsgiverens indbetalinger skattemæssigt sidestilles med lønindtægt for arbejdstageren og lønudgift for arbejdsgiveren.

(...) "

Praksis

Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.3.4 Direktørpensionsordninger (uafdækkede pensionstilsagn):

"Direktørpensionsordninger (uafdækkede pensionstilsagn)

(...)

Hvad er et uafdækket pensionstilsagn?

Ethvert løfte om pension (pensionstilsagn) i forbindelse med et ansættelsesforhold skal afdækkes enten

    1. I et forsikringsselskab eller en pensionskasse, der efter lov om finansiel virksomhed må udøve forsikringsvirksomhed, eller
    2. I en pensionskasse, der har tilladelse efter lov om tilsyn med firmapensionskasser.

Se LBK. Nr. 1561 af 19/12 2007 om tilsyn med firmapensionskasser, § 1.

Men det fremgår, at dette dog ikke gælder for løfter om pension i ansættelsesforhold, som er

(...)

  • Afgivet over for direktører, tilsvarende virksomhedsledere eller disses efterladte.

(...)

En af de få undtagelser fra kravet om afdækning i et forsikringsselskab eller en pensionskasse af et pensionstilsagn fra arbejdsgiveren til de ansatte, er de såkaldte "direktørpensionsordninger".

Tilsagnet skal gives over for direktøren, den ledende medarbejder eller dennes efterladte.

Hvis direktøren modtager en livsforsikring eller lignende som sikkerhed for det afgivne pensionstilsagn, er direktørpensionsordningen omfattet af PBL § 53 A.

Den skattemæssige behandling af løbende udbetalinger fra et uafdækket pensionstilsagn

Løbende udbetalinger fra arbejdsgiveren/den tidligere arbejdsgiver skal medregnes i den berettigedes skattepligtige indkomst. Se SL § 4, litra c. Udbetalingerne er arbejdsmarkedsbidragspligtige. Se AMBL § 2, stk. 1, nr. 1. Udbetalingerne er personlig indkomst og er desuden omfattet af udligningsskatten. Se PSL § 3 stk. 1 og PSL § 7 a, stk. 1, nr. 5.

(...)"

Den skattemæssige behandling af kapitaludbetaling (afløsningssum for et uafdækket pensionstilsagn)

En kapitaludbetaling fra arbejdsgiveren/den tidligere arbejdsgiver til afløsning af et afgivet uafdækket pensionstilsagn er ikke - som man ellers kunne tro - skattefrit efter SL § 5, litra b, men skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 10, sammenholdt med stk. 3.

Kapitaludbetalingen medregnes dog ikke i indkomsten med det fulde beløb, fordi der for det første er et bundfradrag 25.900 kr.(2015) (25.500 kr. i 2014). Resten af kapitalbeløbet (afløsningssummen) medregnes herefter med 85 pct. jf. LL § 7 O, stk. 1, nr. 3 og stk. 2.

Den skattemæssige behandling af indbetaling af afløsningssum på en pensionsordning

Sker afløsning af et pensionstilsagn ved, at arbejdsgiver indbetaler et engangsbeløb til en ordning omfattet af PBL kapitel 1, og overskrider beløbet ikke beløbsgrænserne i PBL § 16, stk. 1-2, indgår det indbetalte beløb ikke i den skattepligtige indkomst, fordi direktøren/den tidligere direktør eller den efterladte ægtefælle kan bortse fra beløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. PBL § 19. I SKM2003.489.LR, kunne et konkursbo afløse en uafdækket pension ved at indbetale på en løbende alderspension (livrente) for enken efter den tidligere direktør.

(...) "

Begrundelse

Det i tillægsaftalen af 1. januar 2010 mellem arbejdsgiveren A A/S og B aftalte pensionstilsagn er ikke afdækket (sikret) ved indbetalinger til et forsikringsselskab, i en pensionskasse, der må udøve forsikringsvirksomhed i henhold til lov om finansiel virksomhed, eller i en pensionskasse, der har tilladelse i henhold til lov om tilsyn med firmapensionskasser, jf. § 1, stk. 1 i lov om tilsyn med firmapensionskasser. 

Efter praksis er en uafdækket pensionsordning kendetegnet ved, at arbejdstageren som led i sin lønaftale, træffer aftale med arbejdsgiveren om, at der ved ansættelsesforholdets afslutning, efter den fastsatte pensionsalder, skal oppebæres løbende, livsbetingede ydelser direkte fra arbejdsgiveren. Udover, at en pensionsordning er karakteriseret ved at være livsbetinget, stilles endvidere krav om, at ordningen ejes af arbejdsgiveren frem til tidspunktet for pensionsbegivenhedens indtræden (alder), jf. Betænkning 1966 nr. 419 om beskatning af pensionsordninger m.v., kapitel 1, afsnit I.

Det må derfor vurderes, om den indgåede Tillægsaftale af 1. januar 2010 samt efterfølgende tillægserklæringer af henholdsvis 18. november 2015 og 21. december 2015 mellem B og A A/S opfylder kravene om at være livsbetinget, og reelt ejet af A A/S frem til pensionsbegivenhedens indtræden.

Ad livbetingelse som kriterium

Som altovervejende udgangspunkt stilles der krav om, at der i uafdækkede pensionsordninger skal indgå en betingelse om, at pensionen er livsbetinget dvs. at pensionsydelserne kun udbetales, såfremt den pensionsberettigede er i live på udbetalingstidspunktet. Pensionsudbetalingerne bortfalder altså som udgangspunkt ved den pensionsberettigedes død. Pensionsaftalen kan dog tillige indeholde en bestemmelse om, at udbetalingerne ved den pensionsberettigedes død tilfalder en efterlevende ægtefælle eller den pensionsberettigedes mindreårige børn i overensstemmelse med de vilkår der gælder afdækkede pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 1 nr. 4 litra d og f. 

SKAT har vurderet, at tillægserklæringerne af henholdsvis 18. november 2015 og 21. december 2015 konkret tilkendegiver, at pensionsordningen - ved B's død - fortsættes som en ægtefælle- og børnepension, og udbetales til den efterlevende ægtefælle.

Bestemmelsen om, at pensionsydelserne - ved B's død - kan tilfalde den efterlevende ægtefælle opfylder kravet om, at ordningen skal være livsbetinget.

Ad ejerskab til det opsparede beløb i opsamlingspuljen

Det er desuden en betingelse, at arbejdsgiveren skal være ejer af det i opsamlingspuljen hensatte beløb, frem til pensionsbegivenhedens indtræden.

Ved vurderingen af om det i opsamlingspuljen hensatte beløb reelt ejes af arbejdsgiven A A/S eller B, har SKAT lagt vægt på punkt 5 og 6 i Tillægsaftalen af 1 januar 2010 sammenholdt med punkt 3.2 - 3.4 i tillægserklæringerne af henholdsvis 18. november 2015 og 21. december 2015. 

Tillægsaftalen af 1. januar 2010:

"(...)

5.

Beløbet indestående i opsamlingspuljen er fra såvel A A/S som direktøren (B) berettiget til modregning i eventuel gæld som direktøren (B) måtte have hos A A/S.

6.

Direktøren (B) er i forbindelse med fratræden berettiget til at kræve den opsamlede pulje overført til pensions- eller livsforsikringsselskab (livrente) såfremt dette måtte findes fordelagtigt.

(...)"

Punkt 3.2 - 3.4 i Tillægserklæringen af 18. november 2015:

"(...)

3.2.

Bestemmelsen blev indsat efter forslag fra A A/S' daværende bestyrelsesformand C for at sikre A A/S modregningsadgang i udbetalingerne under pensionsordningen i tilfælde af, at Direktøren (B) havde gæld til A A/S. Ønsket om modregningsadgang var foranlediget af, at C havde oplevet, at A A/S havde lidt tab i forbindelse med en tidligere direktørs dødsfald.

3.3                

C og Direktør B bekræfter ved deres underskrift på Tillægget, at Parterne ved indgåelsen af Pensionsaftalen den 1. januar 2010 begge havde den forståelse af modregningsadgangen, at der ikke kunne ske modregning i det hensatte beløb under pensionsordningen, men først kunne ske modregning, når udbetalingerne under pensionsordningen påbegyndtes, og da kun i det udbetalte beløb efter skat.

3.4

Med henvisning til det i pkt. 3.3 anførte tilslutter A A/S sig, at modregning først kan ske, når udbetalingerne under Pensionsaftalen påbegyndes, og da alene i nettobeløbet efter skat, samt at denne forståelse af modregningsadgangen har været gældende siden Pensionsaftalens indgåelse den 1. januar 2010.

(...) "

Ad modregningsadgangen

Tillægsaftalens punkt 5 indeholder - efter dens ordlyd - en potentiel mulighed for at det i opsamlingspuljen hensatte beløb kan modregnes i eventuel gæld B har hos A A/S.

Af tillægserklæringen fremgår derimod, at modregningsadgangen tidligst kan effektueres fra det tidspunkt hvor udbetalingerne under pensionsordningen påbegyndes, og kun i det udbetalte nettobeløb efter skat. Der hverken kan eller har kunnet modregnes gæld i det hensatte beløb under pensionsordningen.

På grundlag af erklæringens indhold er det SKATs opfattelse, at B ikke har dispositionsret over det hensatte beløb i opsamlingspuljen. B har tidligst en dispositionsret over den enkelte månedlige pensionsydelse når retten til denne er opnået på udbetalingstidspunktet (pensionsordningen påbegyndes).

Uagtet Tillægsaftalens punkt 5, fastslås det, at der ikke eksisterer en modgangsadgang over det hensatte beløb i opsamlingspuljen. 

Ad overførsel til en afdækket pensionsordning

Det fremgår af tillægserklæringen af 21. december 2015, at B frafalder pkt. 6 i Tillægsaftalen af 1. januar 2010, hvilket A A/S har noteret sig.

SKAT har ingen indvendinger mod denne disposition.

Sammenfatning

På baggrund af tillægserklæringerne af henholdsvis 18. november 2015 og 21. december 2015 er det SKATs opfattelse, at ordningen er livsbetinget og kan tilfalde ægtefællen og mindreårige børn.

Det er samtidig SKATs opfattelse, at B ikke erhverver ejerskab til den enkelte pensionsydelse før pensionsbegivenhedens indtræden, idet modregning først kan ske i udbetalingerne, fra pensionsordningen påbegyndes, og ikke i det hensatte beløb under pensionsordningen. Evt. modregning sker i udbetalte beløb efter skat.

Desuden har B med tillægserklæringen af 21. december 2015 ingen ret til at få konverteret pensionsudbetalingerne til en afløsningssum. 

Efter spørgers præciseringer af ordningens aftalebestemmelser findes Tillægsaftalen af 1. januar 2010 - efter en konkret helhedsvurdering - at være i overensstemmelse med praksis og almindelige skatte- og pensionsretlige principper, for hvad der betegnes som en "uafdækket direktørpensionsordning".

Tillægsaftalen af 1. januar 2010 skal betegnes som en "uafdækket direktørpensionsordning".

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja". 

Spørgsmål 2

Hvis ja til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at en eventuel afløsningssum (sumudbetaling/engangsvederlag) kan udbetales efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 7 O:

Stk. 1 "Skattepligtige personer skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne følgende indkomster efter reglerne i stk. 2:

(...)

Vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 8, jf. stk. 3.

(...)"

Stk. 2 "Af den del af summen af de i stk. 1 nævnte indkomster, der overstiger et grundbeløb på 25.000 kr. (2010-niveau), medregnes 85% til den skattepligtige indkomst. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. "

Afskrivningslovens § 40:

                      (...)

Stk. 3 "Godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende, vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når vederlaget ydes én gang for alle, samt vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, afskrives i yderens skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt. (...)"

(...)

Stk. 8 "Godtgørelser og vederlag omfattet af stk. 3 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. "

Praksis

SKM2006.263.SR:

Engangsvederlag til en direktør i forbindelse med fratrædelse ved pensionsalderen blev anset for afløsningssum for et uafdækket pensionstilsagn omfattet af LL § 7 O, stk. 1, nr. 3.

SKM2003.515.LR

Et livsforsikringsselskab påtænkte at udbyde uafdækkede pensionstilsagn til virksomheder og deres direktører, hvor virksomheden tegner en kapitallivsforsikring på direktørens liv i forsikringsselskabet.

Ligningsrådet fandt bl.a., at såfremt ordningerne skattemæssigt skal behandles som uafdækkede ordninger, kan der ikke i aftalen indgå et vilkår om, at direktøren selv kan vælge at få sin pension udbetalt som et engangsvederlag i stedet for en løbende ydelse. Pensionstilsagnet kan heller ikke udbetales som et engangsvederlag ved fratræden fra virksomheden før tid.

Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.3.4 Direktørpensionsordninger (uafdækkede pensionstilsagn)

"(...)

Den skattemæssige behandling af kapitaludbetaling (afløsningssum for et uafdækket pensionstilsagn)

En kapitaludbetaling fra arbejdsgiveren/den tidligere arbejdsgiver til afløsning af et afgivet uafdækket pensionstilsagn er ikke - som man ellers kunne tro - skattefrit efter SL § 5, litra b, men skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 10, sammenholdt med stk. 3.

Kapitaludbetalingen medregnes dog ikke i indkomsten med det fulde beløb, fordi der for det første er et bundfradrag 25.900 kr. (2015). Resten af kapitalbeløbet (afløsningssummen) medregnes herefter med 85 pct. jf. LL § 7 O, stk. 1, nr. 3 og stk. 2.

Eksempel:

Et engangsvederlag til en direktør i forbindelse med fratræden ved pensionsalderens indtræden blev anset for en afløsningssum for et uafdækket pensionstilsagn omfattet af LL § 7 O, stk. 1, nr. 3. Se SKM2006.263.SR.

Anvendelsen af bestemmelsen om afløsning af pensionstilsagn forudsætter

  • at det alene er arbejdsgiveren, der kan vælge, om pensionstilsagnet skal afløses af en sumudbetaling
  • at direktøren opfylder sin kontrakt og sine arbejdsbetingelser og afløsningssummen udbetales på grund af fratrædelse ved den aftalte pensionsalder.

Se SKM2003.515.LR.

(...) "

Begrundelse

Under spørgsmål 1 blev det konkluderet, at Tillægsaftalen af 1. januar 2010 - under de givne forudsætninger - er en uafdækket direktørpensionsordning.

Som oplyst, har B ikke efter pensionsaftalen et krav på, at pensionstilsagnet kan afløses af en afløsningssum. Muligheden for at tilbyde B at erstatte de løbende pensionsydelser med en afløsningssum, tilkommer alene A A/S som arbejdsgiver. Se SKM2006.263.SR.

Det forudsættes, at B har og fortsat opfylder sin kontrakt og sine arbejdsbetingelser i/for A A/S, og at afløsningssummen udbetales som følge af fratræden ved den aftalte pensionsalder, jf. spørgsmål 1. 

Hvis A A/S på et tidspunkt vælger at tilbyde B en afløsningssum, kan denne beskattes efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Hvis ja til spørgsmål 2, ønskes det bekræftet, at den skattepligtige del af afløsningssummen (sumudbetalingen) kan indskydes - helt eller delvist - på en livrente med bortseelsesret.

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 2:

Stk. 1 "En pensionsordning med løbende udbetalinger skal gå ud på at sikre pension i form af lige store løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død, (...)

(...) "

Pensionsbeskatningslovens § 16:

(...)

Stk. 2. "Til (...) ophørende livrenter kan for et indkomstår i alt anvendes et grundbeløb på højst 50.000 kr. (2010-niveau) for hver person. (...) Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20."

(...)

Pensionsbeskatningslovens § 19:

Stk. 1 "Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes ikke beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, (...). Det samme gælder indbetalinger fra en tidligere arbejdsgiver til en af kapitel 1 omfattet ordning. (...)

(...) "

Praksis

SKM2003.489.LR

Ligningsrådet fandt, at pensionsbeskatningslovens § 19 om bortseelsesret omfatter både nuværende og tidligere arbejdsgivere, herunder udbetalinger fra et konkursbo. Indskuddet fra konkursboet, der hidrørte fra ægtemandens uafdækkede (direktør-) pensionstilsagn, oppebåret som led i sit ansættelsesforhold, kunne ske uden skattemæssige konsekvenser. 

Indskuddet på en livrente foretaget til fordel for den afdøde direktørs ægtefælle, kunne ske uden indkomstskattepligtigt af selve indskuddet. 

Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.3.4 Direktørpensionsordninger (uafdækkede pensionstilsagn)

"Den skattemæssige behandling af indbetaling af afløsningssum på en pensionsordning

Sker afløsning af et pensionstilsagn ved, at arbejdsgiver indbetaler et engangsbeløb til en ordning omfattet af PBL kapitel 1, og overskrider beløbet ikke beløbsgrænserne i PBL § 16, stk. 1-2 indgår det indbetalte beløb ikke i den skattepligtige indkomst, fordi direktøren/den tidligere direktør eller den efterladte ægtefælle kan bortse fra beløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. PBL § 19. I SKM2003.489.LR, kunne et konkursbo afløse en uafdækket pension ved at indbetale på en løbende alderspension (livrente) for enken efter den tidligere direktør.

(...) "

Begrundelse

Under spørgsmål 2 blev det bekræftet, at den uafdækket direktørpensionsordning kunne afløses af en sumudbetaling (afløsningssum).

En afløsningssum, der af arbejdsgiveren indbetales på en ordning (livrente) omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 4, medregnes ikke ved opgørelsen af arbejdstagerens (direktør B) skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 19 stk. 1, jf. § 2, stk. 1.

Det oplyses dog ikke, om parterne påtænker indbetaling til en ordning med "løbende livrente, der ikke er ophørende" eller "ophørende livrente".

Der er kun fuld bortseelsesret for indbetalinger på "løbende livrente, der ikke er ophørende", mens der for "ophørende livrente" kun er delvis bortseelsesret. Ved indbetaling på sidstnævnte ordning er bortseelsesretten begrænset af grundbeløbet i pensionsbeskatningslovens § 16 stk. 2.

Det er i svaret lagt til grund, at parterne vil indbetale afløsningssummen til en "løbende livrente, der ikke er ophørende".

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4 og 5

Spørgsmål 4 og 5 "bortfalder", idet spørgsmål 1 besvares med et "Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.