Dato for udgivelse
07 Jun 2016 13:56
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 May 2016 13:07
SKM-nummer
SKM2016.255.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
15-3281900
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsgrundlag
Emneord
Offentlige tilskud - Erhvervsskoler - levering mod vederlag - momsgrundlag
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at undervisningstaxametertilskud, bygningstaxametertilskud, fællestaxametertilskud, færdiggørelsestaxametertilskud, praktikpladstaxametertilskud og pædagogikumtaxametertilskud falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet tilskuddene må anses for vederlag for en leverance, og derfor skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, jf. momslovens § 27.

Rådet kan derimod bekræfte, at grundtilskud, praktikpladspræmie, sociale taxametertilskud og momskompensation ikke er vederlag for en leverance, hvorfor tilskuddene falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Anmodningen om bindende svar blev modtaget, da praksisændringen, jf. SKM2015.466.SKAT, skulle have virkning fra den 1. januar 2016, og det bindende svar er derfor afgivet under denne forudsætning. Virkningstidspunktet for praksisændringen er efterfølgende udskudt til den 1. januar 2017, jf. SKM2016.245.SKAT.

 

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1

Reference(r)

Momsloven § 27, stk. 1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.11.4.2.2.4.3.

Redaktionelle noter

Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten. Se SKM2018.455.LSR.


Spørgsmål:

1. Er Skatterådet enig i, at det undervisningstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

2. Er Skatterådet enig i, at det grundtilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

3. Er Skatterådet enig i, at det bygningstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

4. Er Skatterådet enig i, at det fællestaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

5. Er Skatterådet enig i, at det færdiggørelsestaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

6a. Er Skatterådet enig i, at det praktikpladstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

6b. Er Skatterådet enig i, at den praktikpladspræmier, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

7.   Er Skatterådet enig i, at det sociale taxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

8.   Er Skatterådet enig i, at det pædagogikumtaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

9.   Er Skatterådet enig i, at det tilskud modtaget i form af momskompensation, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

Svar:

1. Nej

2. Ja

3. Nej

4. Nej

5. Nej

6a.Nej

6b.Ja

7.  Ja

8.  Nej

9.  Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en selvejende institution, der er omfattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Spørgers vedtægtsmæssige formål er følgende:

  • at udbyde erhvervsrettet grund- og efteruddannelse samt anden uddannelse og undervisning

  • at gennemføre indtægtsdækket virksomhed

  • udvikling og gennemførelse af arbejdsmarkedspolitisk begrundede foranstaltninger

  • at drive skolehjem

  • varetagelse af administrative opgaver for andre uddannelsesinstitutioner

På baggrund heraf udbyder Spørger erhvervsuddannelser, arbejdsmarkedsuddannelser og tilgrænsende uddannelser primært inden for det merkantile/tekniske område og landbrugsområdet samt de gymnasiale uddannelser til højere handelseksamen (HHX) og højere teknisk eksamen (HTX). Herudover har Spørger aktiviteter i form af indtægtsdækket virksomhed både i form af et fastlagt kursusprogram og kundetilpassede opgaver samt drift af et skolehjem.

Spørgers primære indtægter består i driftstilskud fra Undervisningsministeriet samt deltagerbetalinger.

Spørgers tilskud kan opdeles i følgende: 

  • Undervisningstaxametertilskud ydes til dækning af undervisningens gennemførelse, dvs. lærerløn, anden løn til gennemførelse af undervisning (f.eks. pædagogisk ledelse, pædagogiske it-medarbejdere og værkstedsassistenter), undervisningsudstyr, lærebøger, materialer, eksamen og ekskursioner. Udbetalingen sker tidstro og ydes på baggrund af det faktiske antal årselever i regnskabsåret. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 19, stk. 1, i lov om erhvervsuddannelser og § 19, stk. 1-2 i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

  • Grundtilskud, som er sammensat af basistilskud, lokalskoletillæg, kombinationsskoletillæg og udkantstillæg. Ydelsen af tilskuddet afhænger af den enkelte skoles situation, og det kan ydes til alle godkendte skoler. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

  • Bygningstaxametertilskud ydes til dækning af kapitaludgifter, dvs. husleje, prioritetsrenter/bidrag, ejendomsskat, afskrivning på bygninger, ind- og udvendig vedligeholdelse. Udbetalingen sker forskudt og ydes på baggrund af antal elever i grundlagsåret. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 15, stk. 3, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

  • Fællestaxametertilskud ydes til dækning af administration, dvs. kontorhold, revision mv., løn til institutionsledelse (skolelederen og ½ souschef) og bygningsdrift, herunder pedeller/rengøring, el, vand og varme. Udbetalingen sker forskudt og ydes på baggrund af antal elever i grundlagsåret. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

  • Færdiggørelsestaxametertilskud ydes som en belønning for, at eleverne har bestået eksamen eller et forløb. Taksten, der anvendes, varierer i forhold til den konkrete uddannelse. Udbetalingen sker månedsvis forud og ydes på baggrund af sidste kvartals faktiske antal færdiggjorte elever. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 19, stk. 4, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

  • Praktikpladstaxametertilskud ydes som belønning for skolens indgåelse af praktikpladsaftaler. Der er tale om to niveauer; en takst for antal aftaler indgået inden for et fastsat måltal, og en takst for aftaler ud over måltallet. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 19 b i lov om erhvervsuddannelser og finanslovens § 20.31.11.30.

  • Socialt taxametertilskud ydes som kompensation til skoler i socialt belastede områder, da disse skoler har sværere ved at opnå færdiggørelsestaxametertilskud og har større omkostninger til fastholdelse af eleverne. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 19, stk. 5, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

  • På de gymnasiale uddannelser ydes et pædagogikumtaxametertilskud som kompensation for de omkostninger, skolen bliver påført vedrørende pædagogikumstuderende. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 18 b i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

  • Momskompensation ydes til dækning af skolens omkostninger til moms, der ikke er fradragsberettigede hos SKAT. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 21 a i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse og § 19, stk. 6, i lov om erhvervsuddannelser.

Alle de nævnte tilskud ydes med baggrund i § 20 i finansloven, bortset fra momskompensationen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

SKAT har den 1. juli 2015 udsendt et styresignal SKM2015.466.SKAT, hvori SKAT ændrer praksis for den momsmæssige behandling af taxametertilskud ydet af Undervisningsministeriet til erhvervsskoler i henhold til lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

Ifølge SKATs styresignal skal taxametertilskud anses for vederlag for en leverance i form af undervisning til eleverne.

Praksisændringen sker på baggrund af EU-dommen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, som efter SKATs opfattelse medfører, at den nugældende danske praksis vedrørende den momsmæssige behandling af tilskud ydet af Undervisningsministeriet til erhvervsskolerne ikke kan opretholdes.

Spørger er ikke enig i, at EU-dommen har betydning for den danske praksis på området, idet de faktiske forhold i forbindelse med Undervisningsministeriets tilskud til erhvervsskoler ikke er fuldt sammenlignelige med de faktiske forhold, der er gældende i EU-dommen.

Den nuværende praksis for den momsmæssige behandling af erhvervsskolernes tilskud ydet af Undervisningsministeriet følger af Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.43.LSR. Landsskatteretten fastslår her, at de af erhvervsskolerne modtagne statstilskud (grundtilskud, undervisningstaxameter, fællesudgiftstaxameter og bygningstaxameter) til brug for de lovbestemte uddannelsesaktiviteter ikke skal anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet eller til eleverne, men derimod skal anses som generelle driftstilskud til undervisningsaktiviteterne.

Det var Landsskatterettens konklusion, at tilskuddene ikke er direkte forbundet med prisen for de leverede undervisningsydelser og derfor ikke kan anses som betaling for en leverance. Tilskuddene skal derfor ikke indgå i nævneren ved opgørelse af skolens delvise fradragsret på fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Som det er SKAT bekendt, besluttede Skatteministeriet ikke at indbringe kendelsen for højere instans, jf. SKM2003.150.TSS. SKAT var således enig i Landsskatterettens kendelse.

På trods af, at sagen er fra 2003, er sagens faktiske forhold vedr. Undervisningsministeriets udbetaling af tilskud til erhvervsskolerne fuldt sammenlignelige med de forhold, der gælder for ministeriets udbetaling af tilskud i dag.

I landsskatteretssagen argumenterede told- og skatteregionen for, at tilskuddene fra Undervisningsministeriet var en del af vederlaget for levering af ydelser, idet tilskuddene måtte anses for at være direkte forbundne med transaktionernes pris. Det vil sige, at der efter regionens opfattelse var en direkte sammenhæng mellem de modtagne statstilskud og den pris, som skolen fastsatte for den udbudte undervisning. En forudsætning for, at skolen kunne udbyde undervisning uden deltagerbetaling var således, at de afholdte omkostninger kunne dækkes via statstilskud. Regionen argumenterede videre, at det forhold, at Undervisningsministeriet fastsatte adgangskrav, regler om kvalitetskontrol, krav til lærere mv., viste, at skolen skulle levere en specifik modydelse i form af kvalificeret undervisning.

Landsskatteretten konkluderede i denne situation, at tilskuddene, som skolen modtog fra Undervisningsministeriet, ikke kunne anses for at være direkte forbundne med prisen på de udbudte undervisningsydelser.

Afgørende for Landsskatteretten var i denne forbindelse, at skolen frit kunne disponere over sine indtægter, herunder tilskud modtaget fra Undervisningsministeriet, og anvende disse til både de tilskudsberettigede uddannelser og skoleformål under ét.

Vi bemærker i denne forbindelse, at en lang række af de EU-domme, som EU-Domstolen henviser til som fortolkningsbidrag i Rayon-dommen, var offentliggjorte og dermed en del af praksis på det tidspunkt, hvor Landsskatteretten træffer sin afgørelse. Dette omfatter centrale domme som C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf og C-353/00 Keeping Newcastle Warm.

Landsskatteretten har således vurderet den momsmæssige behandling af den særlige danske tilskudsstruktur på området mellem Undervisningsministeriet og erhvervsskoler, og dette er sket på baggrund af en offentliggjort praksis, der i al væsentlighed svarer til den praksis, der ligger til grund for Rayon-dommen.

Som nævnt er tilskudssituationen, der blev behandlet i Landsskatterettens sag stadig gældende. Den danske tilskudsstruktur på erhvervsskoleområdet er ikke fuldt sammenlignelig med de tilskud, der er til behandling i Rayon-dommen. Det er derfor Spørgers opfattelse, at Rayon-dommen ikke ændrer den danske praksis på området.

Tilskudsstrukturen mellem Undervisningsministeriet og erhvervsskolerne er således forskellig fra tilskudsstrukturen i Rayon-dommen på en måde, der medfører, at der i forholdet mellem ministeriet og erhvervsskoler ikke er den nødvendige direkte sammenhæng mellem betalingen af tilskud og de udbudte undervisningsydelser, som medfører, at tilskuddet skal anses som betaling for en leverance.

Samtlige (taxameter)tilskud til erhvervsskoler er omfattet af reglerne i budgetvejledningens punkt 2.11. Statsfinansieret selvejende institution. Budgetvejledningens punkt 2.11. er indført i budgetvejledningen som en konsekvens af et omfattende arbejde med at forenkle/harmonisere tilskuds- og revisionsbestemmelserne for alle statsfinansierede selvejende institutioner, som baserede sig på analysen "Selvejende institutioner - styring, regulering og effektivitet" (2009).

Af budgetvejledningen fremgår:

"En statsfinansieret selvejende institution er organisatorisk placeret uden for det ministerielle hierarki, og en bestyrelse er ansvarlig for institutionens samlede virke. En statsfinansieret selvejende institutions forhold er reguleret ved lov. Loven fastlægger tillige institutionens status som selvejende institution. Staten hæfter ikke for institutionens dispositioner, og institutionens formue er adskilt fra staten.

Som vilkår for tilskud fra staten er institutionen som helhed undergivet det i loven fastsatte økonomiske og indholdsmæssige tilsyn af det relevante ressortministerium.

Det relevante ressortministerium skal fastsætte, at statsfinansierede selvejende institutioner på ministeriets område er omfattet af budgetvejledningens punkt 2.11. Dette kan ske ved lov, herunder i lovens bemærkninger eller ved bekendtgørelse".

Budgetvejledningen fastsætter også:

"En statsfinansieret selvejende institution disponerer frit inden for sit formål ved anvendelse af de statslige tilskud og øvrige indtægter under ét, herunder til produktion af kerneydelser, administration, ledelse, it mv."

Retten til frit at råde over skolens midler fremgår også af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse § 22, der har følgende ordlyd:

"Institutionerne disponerer frit inden for deres formål ved anvendelsen af de samlede statslige tilskud efter §§ 15-21 og øvrige indtægter under ét. Det er en betingelse, at institutionerne opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og gennemfører den uddannelsesaktivitet, kostafdelingsaktivitet eller anden aktivitet, som tilskuddene er betinget af. Institutionerne kan opspare tilskud til anvendelse i følgende finansår til institutions- og under-visningsformål".

Dette underbygger Spørgers påstand om, at taxametertilskud til erhvervsskoler er driftstilskud og ikke vederlag for en konkret leveret ydelse.

Foruden hjemmel i institutionslovene til at anvende budgetvejledningens punkt 2.11 indeholder disse love også hjemmel til at yde de statslige tilskud, herunder især spørgsmålet om taxameter-styring og de hertil hørende forskellige takst- og tilskudstyper mm. Endelig er disse lovhjemler grundlaget for finanslovens tilskud. Der kan således ikke "opfindes" et nyt tilskud på finansloven, medmindre det er hjemlet og kan rummes inden for de tilskudskategorier/typer, som er beskrevet i loven. Tilskudsstrukturen er således ikke ændret siden 2002/2003, dvs. siden tidspunktet for Landsskatterettens kendelse.

I Rayon-dommen er der tale om et plejehjem, der har indgået en flerårlig aftale med den offentlige myndighed og som modtager et fast beløb, der er fastsat under hensyn til antal beboere, plejebehov og historiske koefficienter. Det bemærkes endvidere, at det fremgår af de faktiske forhold i EU-dommen, at betalingen udgøres af en daglig takst for ophold, en daglig takst for omsorgsydelser og en daglig takst for plejeydelser.

På baggrund af oplysningerne i EU-dommen må det således antages: 

  • at plejehjemmet kun modtager betaling for plejeydelser, der leveres til de personer, som faktisk bor på plejehjemmet og derved modtager plejehjemmets ydelser

  • at det enkelte plejehjem har indgået en individuel aftale med myndighederne

  • at plejehjemmet ikke kan disponere frit over til modtagne tilskud, men er forpligtede til at anvende disse til levering af plejeydelser til personer, der er berettigede hertil

Som det fremgår af det følgende, er tilsvarende forhold ikke på samme måde gældende i forholdet mellem ministeriet og erhvervsskolerne.

Til forskel fra omstændighederne i EU-dommen, hvor plejehjemmet opnår "tilskud" på baggrund af antal daglige personer, som plejehjemmet er forpligtet til at yde individuel pleje til efter behov, modtager erhvervsskolerne tilskud fra ministeriet, uanset om eleverne bliver meldt ud af uddannelsen, og uanset om eleverne faktisk møder op til undervisningen. Størrelsen af tilskuddet bliver således kun reguleret periodisk. Til forskel fra det i EU-dommen omhandlede plejehjem, er erhvervsskolernes modtagelse af tilskud altså ikke afhængig af, at skolen faktisk forpligter sig til at levere en individuel ydelse til eleverne.

Tilskud ydet af Undervisningsministeriet gives således som generelle driftstilskud, hvilket vi vil tydeliggøre i det følgende.

Tilskuddene ydet af Undervisningsministeriet kan opdeles i følgende:

  • Grundtilskud, som fastsættes uafhængigt af antal årselever, og som har til formål at give særlig støtte til mindre skoler herunder at yde støtte, der sikrer regional spredning af uddannelsestilbud.

  • Undervisningstaxametertilskud (udgifter til undervisningsrelaterede udgifter til lønninger, undervisningsudstyr og materialer), som udgør et på finansloven fastsat tilskud pr. årselev i det aktuelle undervisningsår.

  • Bygningstaxametertilskud, som er tilskud til skolens kapitaludgifter relateret til skolens bygninger. Tilskuddet udgør et på finansloven fastsat tilskud pr. årselev i skolens foregående undervisningsår.

  • Fællesudgiftstaxametertilskud, som er tilskud til dækning af udgifter, der ikke kan henføres til enkelte uddannelser mv. Tilskuddet udgør et på finansloven fastsat tilskud pr. årselev i skolens foregående undervisningsår.

Herudover kan Undervisningsministeriet yde en række andre tilskud, herunder tilskud til specialpædagogisk bistand, tilskud til pædagogikum, tilskud i forhold til andelen af frafaldstruede elever og tilskud ved færdiggørelse af uddannelse.

Undervisningsministeriets tilskud består af mange dele og kan derfor ikke anses for at være direkte relateret til leverancen af undervisning, hvorfor der efter Spørgers opfattelse ikke er den nødvendige sammenhæng mellem tilskud og en faktisk modydelse.

Endvidere er taxametersystemet ikke individuelt aftalebaseret. Det fremgår således af UVMs beskrivelse af taxametersystemet (februar 2008), at der ikke er mulighed for at tage særlige hensyn ved bevillingstildelingen, da der ikke er mulighed for individuelle forhandlinger mellem konkrete institutioner og Undervisningsministeriet. Der er således ikke indgået en gensidig forpligtende aftale mellem Undervisningsministeriet og den enkelte skole om, at udbetalte tilskud er betaling for at levere konkrete individuelle ydelser til eleverne. Dette er udelukkende fastsat ved lov, både hvad angår ydelsen (uddannelseslovene) og hvad angår tilskuddet (institutionslov, finanslov, budgetvejledning, jf. ovenfor).

Erhvervsskolerne har således ikke indgået et retsforhold med en part om gensidig udveksling af ydelser, men skolerne er - i det omfang de måtte vælge at gennemføre lovbestemte uddannelsesaktiviteter - berettiget til at modtage driftstilskud.

Som det er nævnt ovenfor, lagde Landsskatteretten i deres kendelse fra 2003 vægt på, at skolen frit kunne disponere over modtagne tilskud til skolens formål, dvs. dels de tilskudsberettigede uddannelser og dels skolens formål i øvrigt.

På baggrund af det oplyste i Rayon-dommen må det konkluderes, at plejehjemmet, der modtog tilskud fra sygeforsikringen, havde ét formål/én forpligtelse, nemlig at skulle levere individuel pleje til personer efter disses behov, og at plejehjemmet som betaling herfor modtog én type af tilskud fra sygeforsikringen.

Til forskel herfra kan det konstateres, dels at Spørger har flere formål, og dels at Spørger modtager og har mulighed for at modtage flere forskellige typer af tilskud fra Undervisningsministeriet, hvilket er en afgørende forskel til forholdene i Rayon-dommen.

Spørgers formål og aktiviteter omfatter således, ud over de lovbestemte uddannelsesaktiviteter, også indtægtsdækket virksomhed, gennemførelse af arbejdsmarkedspolitisk begrundede foranstaltninger samt drift af et skolehjem og varetagelse af administrative opgaver for andre uddannelsesinstitutioner.

Det forhold, at erhvervsskoler inden for deres formål frit kan disponere over deres midler, medfører, at alle indtægter, tildelte tilskud og optjente indtægter, lægges "ned i samme kasse" uden at være øremærkede til bestemte formål. Erhvervsskoler som Spørger kan herefter frit bestemme, hvilken af de formålsbestemte aktiviteter midlerne skal anvendes til.

Ud over de tilskudsberettigede uddannelsesaktiviteter kan midlerne således også anvendes til at dække f.eks. underskud på den indtægtsdækkede virksomhed eller til at dække omkostninger/underskud forbundet med varetagelsen af administration for andre skoler.

Eftersom tilskuddene modtaget fra Undervisningsministeriet således ikke udelukkende er bestemt til at finansiere den tilskudsberettigede undervisning, men også frit kan anvendes til skolens øvrige formål, kan der ikke anses at være den fornødne direkte sammenhæng mellem tilskuddene og prisen på en leverance, og tilskuddene kan derfor ikke anses som vederlag for en leverance.

Endvidere har erhvervsskoler, jf. lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, som nævnt mulighed for at modtage flere forskellige typer af tilskud fra Undervisningsministeriet. Jævnfør Undervisningsministeriets egen hjemmeside ydes tilskuddene til skolerne som bloktilskud, som skolerne frit kan disponere over. Dette tydeliggør også at der ikke er en direkte sammenhæng mellem tilskud og leverancer, men at tilskuddene fra ministeriet derimod skal anses som generelle driftstilskud.

Et forhold, der yderligere belyser, at der er tale om generelle driftstilskud, er det forhold, at Undervisningsministeriet kompenserer erhvervsskolerne for den købsmoms, der relaterer sig til aktiviteter, som ministeriet yder tilskud til, og som erhvervsskolerne ikke kan afløfte via SKAT. Dette kan også anses for en form for tilskud fra Undervisningsministeriet til erhvervsskolerne, og der er ingen tvivl om, at dette må anses for et generelt driftstilskud, der alene har til formål at understøtte driften af skolerne.

Der er således helt afgørende forskelle mellem tilskudssituationen mellem Undervisningsministeriet og erhvervsskolerne og tilskudssituationen, der blev behandlet i Rayon-dommen. Dette må føre til, at tilskuddene udbetalt af Undervisningsministeriet til erhvervsskolerne ikke kan anses for at have den fornødne direkte forbindelse med prisen på leverede undervisningsydelser, hvorfor tilskuddene ikke kan anses som vederlag for en leverance. Spørger bemærker særligt følgende:

  • Til forskel fra plejehjemmet i Rayon-dommen, hvor plejehjemmet havde indgået en aftale om at levere individuelle plejeydelser for de modtagne tilskud, er erhvervsskolerne ikke forpligtet til at levere konkrete individuelle ydelser til eleverne, men kan inden for deres formål disponere frit over deres samlede midler, hvilket betyder, at tilskud modtaget fra Undervisningsministeriet også kan anvendes til andre formål end de tilskudsberettigede uddannelser.

  • Til forskel fra plejehjemmet i Rayon-dommen er midlerne, som erhvervsskolerne modtager fra Undervisningsministeriet, ikke et øremærket konkret vederlag for en individuel undervisning, men udgør tilskud til dækning af udgifter ved deres udbud af uddannelser. Tilskuddene er sammensat dels af taxametertilskud, dels af tilskud opgjort efter andre forhold og dels af ydet momskompensation.

Spørger bemærker i øvrigt, at Skatterådet i det bindende svar SKM2015.269.SR nåede frem til, at taxametertilskud, som en uddannelsesinstitution (en skole, der har godkendelsen til at udføre uddannelsen) modtog fra Undervisningsministeriet, ikke skulle anses for at udgøre vederlag for en leverance. Skolen, som udbød uddannelsen over for offentligheden, og hvor de studerende var optaget og indskrevet, skulle således ikke anse tilskud modtaget fra Undervisningsministeriet som et vederlag. Det bindende svar er afsagt på et tidspunkt, hvor Rayon-dommen var en del af praksis, og derfor må antages at have været en del af grundlaget for Skatterådets afgørelse på trods af, at denne EU-dom ikke er nævnt blandt de EU-domme, der henvises til.

Ved en samlet vurdering af forholdene, der ligger til grund for Undervisningsministeriets udbetaling af tilskud til erhvervsskolerne, er det herefter Spørgers opfattelse, at retspraksis på området ikke kan ændres på baggrund af EU-dommen, C-151/13 Le Rayon d'Or SARL.

Spørger har videre bemærket, at man ikke kan anse en del af tilskuddene fra Undervisningsministeriet for at være omfattet af momsloven, mens en anden del af tilskuddene ikke er det. Alle tilskuddene ydes således med det overordnede formål, at ministeriet ønsker at sikre, at der tilbydes uddannelsesmuligheder til unge mennesker. Tilskuddet ydes således med ét overordnet formål, uanset hvordan størrelsen af tilskuddet opgøres. Dette tilsiger efter Spørgers opfattelse, at det samlede tilskud skal behandles på samme måde.

En kunstig opdeling af tilskuddene anerkender SKAT ikke må ske på andre områder, herunder eksempelvis vedr. kantinemoms, jf. SKM2016.115.SKAT. Hvis det lægges til grund, at en del af betalingen fra Undervisningsministeriet er omsætning, mens en anden del ikke er omsætning, har de to parter i princippet mulighed for at aftale en kunstig opdeling af betalingerne, hvilket medfører en risiko for en forvridning af momsen.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at Spørger ikke skal anse tilskud modtaget fra Undervisningsministeriet som vederlag for en leverance, hvilket medfører, at tilskudsbeløbet ikke skal medregnes ved opgørelse af skolens fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det undervisningstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Lovgrundlag

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 27, stk. 1, fremgår følgende:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."

Af momssystemdirektivets artikel 73 fremgår følgende:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Praksis

C-151/13, Le Rayon d'Or SARL

En forud fastsat betaling såsom det i hovedsagen omhandlede »faste plejebeløb« udgør modværdien for de plejeydelser, som en boinstitution for plejekrævende ældre mod vederlag leverer til sine beboere, og dermed er omfattet af merværdiafgiftens anvendelsesområde.

C-381/01, Kommissionen mod Italien

Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en momspligtig transaktion.

C-184/00, Office des produits Wallons ASBL

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris i sjette direktivs artikel 11, punkt A's forstand, skal tilskuddet endvidere særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse. Det påhviler således den forelæggende ret at tage stilling til, om der består en direkte forbindelse mellem tilskuddet og den pågældende vare eller tjenesteydelse. Dette indebærer i første omgang en undersøgelse af, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, der forlanges af sælgeren eller tjenesteyderen.

SKM2003.43.LSR

En købmandsskole modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven. Statstilskuddene skulle ikke medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Købmandsskolen fandtes endvidere ikke at have aktiviteter der kunne betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

SKM2016.186.SR

Skatterådet træffer afgørelse om, at rådets bindende svar til Spørger af 24. marts 2015 (SKM2015.282.SR), ikke længere er bindende, idet svaret er i strid med EU-retten, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

SKM2016.185.SR

Skatterådet træffer afgørelse om, at rådets bindende svar til Spørger af 24. marts 2015 (SKM2015.280.SR), ikke længere er bindende, idet svaret er i strid med EU-retten, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt undervisningstaxametertilskud med hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at taxametertilskuddet ydes ud fra den enkelte institutions antal årselever og takst pr. årselev, som fastsættes på finansloven.

Til § 15 anføres det i de særlige bemærkningerne til loven, at tilskuddet består et eller flere grundtilskud samt aktivitetsafhængige tilskud til undervisningsudgifter, fællesudgifter og til bygningsudgifter. Tilskud til direkte undervisningsudgifter bliver ydet som tilskud pr. årselev, og tilskuddet omfatter udgifter, der er forbundet med undervisningens gennemførelse, dvs. udgifter til lærerløn, anden løn direkte knyttet til undervisningens gennemførelse, udstyr, materialer mv.

Af § 22 i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse fremgår det, at institutionerne kan disponere frit inden for deres formål ved anvendelsen af de statslige tilskud, men det er en betingelse for opnåelse af tilskuddene, at institutionerne opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og gennemfører den uddannelsesaktivitet, kostafdelingsaktivitet eller anden aktivitet, som tilskuddene er betinget af.

Betingelsen understreges i de særlige bemærkninger til § 22, hvoraf det fremgår, at det er en betingelse, at institutionerne opfylder de centrale bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser, og gennemfører den uddannelsesaktivitet inden for de enkelte uddannelsesgrupper, som tilskuddene er betinget af.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v., og denne indeholder mere detaljerede regler for fastsættelsen af tilskuddet ud fra antal årselever, samt krav til regnskabsføring og revision. For så vidt angår undervisningstaxametertilskud fremgår det, at dette tilskud skal dække de direkte undervisningsudgifter, dvs. udgifter til lærerløn, anden løn direkte knyttet til undervisningens gennemførelse, udstyr, materialer m.v., samt at tilskuddet ydes på baggrund af antallet af årselever.

Undervisningstaxametertilskuddene, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Domstolen konkluderede i sagen, at tilskuddene netop måtte anses for direkte forbundet med prisen på leverancerne til plejehjemmet beboere, og tilskuddene skulle derfor medregnes til selskabets momsgrundlag.

EU-domstolen slog fast, at når ydelserne fra plejehjemmet består i, at det skal stå til rådighed for beboerne med henblik på, på givne tidspunkter, at levere de plejeydelser, som beboerne har behov for, så er det ikke nødvendigt for at fastslå en direkte sammenhæng mellem den nævnte ydelse og det modtagne tilskud at godtgøre, at en betaling vedrører en individualiseret, enkeltstående plejeydelse leveret på anmodning fra en beboer.

Videre bemærkede EU-domstolen, at den omstændighed, at plejeydelserne til beboerne i hovedsagen hverken er defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betales i form af et fast beløb, heller ikke kan påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse fastsættes på forhånd efter faste kriterier.

For så vidt angår undervisningstaxametertilskuddene til Spørger bemærker SKAT for det første, at disse ydes med baggrund i et taxameterprincip, og tilskuddet opgøres ud fra på forhånd fastsatte kriterier i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, herunder antal årselever samt en årligt på finansloven fastsat takst pr. årselev.

En tilsvarende taxameterordning blev anvendt ved fastsættelsen af den franske sygesikrings tilskud til plejehjemmet i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, som i medfør af code del la sécurité sociale også blev fastsat med udgangspunkt i antallet af beboere i den enkelte institution og med en daglig takst for ophold, omsorg og plejeydelser til beboerne.

For det andet modtager Spørger et fast tilskud, som Spørger inden for rammen af de modtagne tilskud selv kan disponere over til dækning af forskellige udgiftsposter, som direkte eller indirekte relaterer sig til selve undervisningsaktiviteten og Spørger kan opspare tilskud til anvendelse i følgende finansår til skole- og undervisningsvirksomhed.

I sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL tillagde domstolen det ikke betydning, at de ydelser, som plejehjemmet leverede til beboerne, hverken var defineret i forvejen eller individualiseret. I relation til Spørger er det altså uden betydning, at Undervisningsministeriet ikke kræver, at Spørger skal levere bestemt ydelser til bestemte aftagere i et bestemt antal som konkrete modydelser for hver enkelt tilskudsbetaling.

For det tredje ydes Undervisningsministeriets tilskud til Spørger ikke i tilskudsgivernes interesse, men derimod med det overordnede formål og slutmål, at Spørger skal levere undervisning til en gruppe af elever.

Det er på denne baggrund klart, at Undervisningsministeriet skal have undervisning som modydelse for de ydede tilskud, og at der skal undervises et bestemt antal elever efter de for de pågældende uddannelser gældende regler og krav. Spørgers undervisningstaxametertilskud er direkte betinget heraf, jf. § 22, stk. 1, 1. og 2. pkt., i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, og tilskuddet reduceres, hvis årselevtallet falder eller bortfalder, eller hvis Spørger ikke opfylder reglerne og kravene for de pågældende erhvervsuddannelser. Spørger har på den baggrund en lovbestemt pligt til at levere de pågældende ydelser til skolens elever, jf. på samme måde plejehjemmet i præmis 23 i EU-domstolens dom C-151/13, Le Rayon d'Or SARL.

For det fjerde er også Spørgers modydelse til eleverne af en vis generel karakter og undervisningstaxametertilskuddet lader sig kun meget vanskeligt specificere på den enkelte elev. Det samme var tilfældet i EU-dommen vedrørende plejehjemmet, men dette blev ikke tillagt afgørende vægt af EU-domstolen, der fastslog, at det ikke er en betingelse, at tilskuddet vedrørte en individualiseret, enkeltstående ydelse leveret på anmodning fra en bestemt beboer.

Det er på denne baggrund SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager undervisningstaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

Det forhold, at der i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL mod tilskud blev leveret plejeydelser, og at Spørger leverer uddannelsesydelser, gør ingen forskel ved bedømmelsen af, om tilskuddet er omfattet af momslovens anvendelsesområde, idet det ikke er ydelsernes art, som er afgørende, men derimod forholdet mellem tilskuddet og modydelsen.

Helt centralt er derfor, at tilskuddet fra Undervisningsministeriet i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen uden vederlag for bestemt optagne årselever, og mod en mindre deltagerbetaling for visse andre elever. Hele formålet med tilskuddet er, at de optagne elever kan modtage gratis (eller næsten gratis) undervisning, og at eleverne på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, således at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Hidtidig dansk praksis for den momsmæssige behandling af taxametertilskud til erhvervsskoler er fastlagt ved Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR, hvor Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at tilskuddet til erhvervsskolerne ydes som et fast driftstilskud, som skolerne frit kunne disponere over. Henset til EU-domstolens præmisser i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt at tilskuddene i sagen beskrives som faste tilskud uden tilknytning til den enkelte beboers behov, er det SKATs opfattelse, at der ikke længere er grundlag for at tillægge det af Landsskatteretten fremhævede moment afgørende betydning ved bedømmelsen af, om et tilskud er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

EU-domstolen anfører således i præmis 37, at den omstændighed, at tilskuddet betales i form af et fast beløb, ikke kan påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse.

Der kan endvidere henvises til SKM2016.185.SR og SKM2016.186.SR, hvor Skatterådet traf afgørelse om, at to afgivne bindende svar (SKM2015.280.SR og SKM2015.282.SR) om den momsmæssige behandling af taxametertilskud til to erhvervsskoler er i strid med EU-retten, idet EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, netop underkender dansk praksis fastlagt ved SKM2003.43.LSR.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at undervisningstaxametertilskuddene til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det grundtilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt grundtilskud med hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at tilskuddet ydes til fællesudgifter i form af et grundtilskud, der fastsættes på de årlige finanslove. Grundtilskuddet er herved ikke aktivitetsbestemt, og tilskuddet udgjorde i henhold til finansloven for eksempelvis 2014 op til 1,8 mio. kr. for alle institutioner, jf. beskrivelsen af grundtilskuddet i anmærkningerne til § 20 i finansloven.

Til § 15 anføres det i de særlige bemærkninger til loven, at principperne for udbetaling af grundtilskud fastsættes på de årlige finanslove, samt at der herved blandt andet skal tages højde for bevarelse af lokale uddannelsessteder tæt på unge og voksne.

Af de almindelige bemærkninger fremgår det, at grundtilskuddet primært har til formål at opretholde små institutioner og er derfor strukturbevarende og resulterer i høje enhedsomkostninger ved små institutioner. Det er derfor hensigten, at: 

  • Grundtilskud omlægges således, at grundtilskud ikke knyttes til den enkelte institution, men til de lokale uddannelsessteder, som institutionen opretholder.
  • Grundtilskud nedsættes mod takstforhøjelse, f.eks. ved de nuværende landbrugsskoler. Hermed vil stordriftsfordelene blive mere synlige ved den enkelte institution.
  • Grundtilskudsreglerne skal favorisere de ønskede strukturændringer gennem fuld eller delvis bevarelse eller kapitalisering af de enkelte institutioners grundtilskud fra før en sammenlægning.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v., og det fremgår heraf, at grundtilskuddet ydes som et fast tilskud pr. institution efter type og størrelse. Tilskuddet beregnes efter retningslinjer, der fastsættes på de årlige finanslove. Grundtilskuddet udbetales kvartalvist forud med en fjerdedel pr. gang.

Grundtilskuddet, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Domstolen konkluderede i sagen, at tilskuddene netop måtte anses for direkte forbundet med prisen på leverancerne til plejehjemmet beboere, og tilskuddene skulle derfor medregnes til selskabets momsgrundlag.

EU-domstolen slog fast, at når ydelserne fra plejehjemmet består i, at det skal stå til rådighed for beboerne med henblik på, på givne tidspunkter, at levere de plejeydelser, som beboerne har behov for, så er det ikke nødvendigt for at fastslå en direkte sammenhæng mellem den nævnte ydelse og det modtagne tilskud at godtgøre, at en betaling vedrører en individualiseret, enkeltstående plejeydelse leveret på anmodning fra en beboer.

Videre bemærkede EU-domstolen, at den omstændighed, at plejeydelserne til beboerne i hovedsagen hverken er defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betales i form af et fast beløb, heller ikke kan påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse fastsættes på forhånd efter faste kriterier.

For så vidt angår grundtilskuddet til Spørger bemærker SKAT, at dette ikke ydes med baggrund i et taxameterprincip, som er afhængig af antal årselever samt en årligt på finansloven fastsat takst pr. årselev.

Grundtilskuddet er derimod et fast årligt basistilskud, som ikke er aktivitetsafhængigt, og det ydes alene med det formål at opretholde små institutioner. Tilskuddet er derfor ikke sammenligneligt med tilskuddet, som blev ydet i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL.

Det er SKATs vurdering, at grundtilskuddet ikke betales til Spørger mod, at Spørger leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse, jf. præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at grundtilskuddet til Spørger ikke kan anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det bygningstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt bygningstaxametertilskud med hjemmel i § 15, stk. 3, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at tilskuddet ydes til institutionernes erhvervelse og opretholdelse af lokaler, bygninger og arealer ud fra den enkelte institutions antal årselever og en takst pr. årselev. Taksterne pr. årselev fastsættes på de årlige finanslove for grupper af uddannelser.

Til § 15 anføres det i de særlige bemærkninger til loven, at tilskud til bygningsudgifter vil blive ydet som tilskud pr. årselev (bygningstaxameter). Taksterne vil blive fastsat på de årlige finanslove under hensyn til arealnormer pr. årselev, nyopførelsespriser og levetider for de typer byggeri, der anvendes til de forskellige formål og uddannelser. Endvidere vil taksterne indeholde et element til dækning af en nærmere fastsat fremmedkapitalforrentning.

Som følge af bloktilskudsprincippet kan den enkelte institution frit disponere bygningsudgifter efter eget behov i forhold til andre udgifter. Institutionen er dog forpligtet til at vedligeholde sine bygninger på et forsvarligt niveau i overensstemmelse med en af bestyrelsens godkendt plan, og bestyrelsen er ansvarlig for, at institutionens kapitalgrundlag under ét fortsat er tilstrækkeligt til at sikre institutionens fortsatte virksomhed, jf. § 11, stk. 2.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v., og det fremgår heraf, at tilskud til erhvervelse og opretholdelse af lokaler, bygninger og arealer (bygningstaxameter) ydes i forhold til et antal årselever med en takst pr. årselev. Taksten fastsættes på de årlige finanslove. Tilskuddet kan variere på grundlag af institutionernes geografiske placering med regionaliseringsfaktorer. Regionaliseringsfaktorerne fastsættes på de årlige finanslove.

Bygningstaxametertilskuddene, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Det er med baggrund i vurderingen af dommen under spørgsmål 1 SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager bygningstaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1, idet der bl.a. er lagt vægt på, at der ikke er tvivl om, hvilke konkrete ydelser Spørger skal levere for at opnå tilskuddet (undervisning af eleverne), der er ingen tvivl om, hvem aftagerne er (de enkelte elever), der er ingen tvivl om, hvorledes det faste tilskudsbeløb er fastsat (takstmæssigt), og endelig er der ingen tvivl om, at bygningstaxametertilskuddet er betinget af, at Spørger leverer konkrete modydelser til eleverne.

Helt centralt er det, at tilskuddet fra Undervisningsministeriet i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen uden vederlag for bestemt optagne årselever, og mod en mindre deltagerbetaling for visse andre elever. Hele formålet med tilskuddet er, at de optagne elever kan modtage gratis (eller næsten gratis) undervisning, og at eleverne på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, således at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Der kan endvidere henvises til SKM2016.185.SR og SKM2016.186.SR, hvor Skatterådet traf afgørelse om, at to afgivne bindende svar (SKM2015.280.SR og SKM2015.282.SR) om den momsmæssige behandling af taxametertilskud til to erhvervsskoler er i strid med EU-retten, idet EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, netop underkender dansk praksis fastlagt ved SKM2003.43.LSR.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at bygningstaxametertilskuddene til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at det fællestaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt fællestaxametertilskud med hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at taxametertilskuddet ydes ud fra den enkelte institutions antal årselever og takst pr. årselev, som fastsættes på finansloven.

Til § 15 anføres det i de særlige bemærkningerne til loven, at fællestaxametertilskuddet ydes efter taxameterprincippet som et tilskud pr. årselev.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v., og det fremgår heraf, at fællestaxametertilskuddet ydes til dækning af udgifter til administration, ledelse og bygningsdrift, samt at fællestaxametertilskuddet ydes i forhold til antal årselever med en takst pr. årselev.

Fællestaxametertilskuddet, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

Det er SKATs opfattelse, at fællestaxametertilskuddet er direkte sammenligneligt med undervisningstaxametertilskuddet, hvorfor der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1. Begge tilskud har hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, hvor de omtales samlet. Forskellen i tilskuddene er, at undervisningstaxametertilskuddene skal dække lærerløn, anden løn direkte knyttet til undervisningens gennemførelse, udstyr, materialer mv., mens fællestaxametertilskuddet skal dække udgifter til administration, ledelse og bygningsdrift.

Begge tilskud ydes imidlertid på direkte sammenlignelige vilkår.

Der kan endvidere henvises til SKM2016.185.SR og SKM2016.186.SR, hvor Skatterådet traf afgørelse om, at to afgivne bindende svar (SKM2015.280.SR og SKM2015.282.SR) om den momsmæssige behandling af taxametertilskud til to erhvervsskoler er i strid med EU-retten, idet EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, netop underkender dansk praksis fastlagt ved SKM2003.43.LSR.

Efter en samlet vurdering er det derfor SKATs opfattelse, at fællestaxametertilskud til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at det færdiggørelsestaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt færdiggørelsestaxametertilskud med hjemmel i § 19, stk. 4, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at staten kan yde et særligt tilskud ved færdiggørelse af uddannelse, hvor der ikke ydes tilskud efter lovgivningen om uddannelserne. Taksten fastsættes på finansloven. Undervisningsministeren fastsætter nærmere regler om betingelser for og beregning af det særlige tilskud.

Til § 19, stk. 4, anføres det i de særlige bemærkninger til ændringsloven, at det stillede forslag etablerer hjemmel for ydelse af færdiggørelsestaxametertilskud, herunder fastsættelse af nærmere regler for betingelser for og beregningen af disse tilskud.

Færdiggørelsestaxametrene udløses af elevers eller studerendes færdiggørelse af uddannelsen. Tilskuddenes størrelse kan variere fra uddannelse til uddannelse efter takster, der fastsættes på finansloven, og tilskuddene udbetales efter de gældende regler for tilskudsudbetaling.

Undervisningsministeren fastsætter regler om betingelser for udbetaling af færdiggørelsestaxametre, herunder om institutionernes indberetning af elevers eller studerendes færdiggørelse af uddannelserne.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v., og det fremgår heraf, at særligt tilskud til færdiggørelse af uddannelse (færdiggørelsestaxameter) ydes på grundlag af antal elever eller studerende, der i finansåret afslutter deres uddannelse efter regler fastsat i medfør af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, lov om erhvervsuddannelser eller lov om uddannelserne til højere handelseksamen (hhx) og højere teknisk eksamen (htx).

Færdiggørelsestaxametertilskud, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Det er med baggrund i vurderingen af dommen under spørgsmål 1 SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager færdiggørelsestaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1, idet der bl.a. er lagt vægt på, at der ikke er tvivl om, hvilke konkrete ydelser Spørger skal levere for at opnå færdiggørelsestaxametertilskuddet (samlet undervisningsforløb for eleverne), der er ingen tvivl om, hvem aftagerne er (de enkelte elever), der er ingen tvivl om, hvorledes det faste tilskudsbeløb er fastsat (takstmæssigt), og endelig er der ingen tvivl om, at færdiggørelsestaxametertilskuddet er betinget af, at Spørger leverer konkrete modydelser til eleverne.

Helt centralt er det, at tilskuddet fra Undervisningsministeriet i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen uden vederlag for bestemt optagne årselever, og mod en mindre deltagerbetaling for visse andre elever. Hele formålet med tilskuddet er, at de optagne elever kan modtage gratis (eller næsten gratis) undervisning, og at eleverne på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, således at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Der kan endvidere henvises til SKM2016.185.SR og SKM2016.186.SR, hvor Skatterådet traf afgørelse om, at to afgivne bindende svar (SKM2015.280.SR og SKM2015.282.SR) om den momsmæssige behandling af taxametertilskud til to erhvervsskoler er i strid med EU-retten, idet EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, netop underkender dansk praksis fastlagt ved SKM2003.43.LSR.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at færdiggørelsestaxametertilskud til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Spørgsmål 6a

Det ønskes bekræftet, at det praktikpladstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt praktikpladstaxametertilskud med hjemmel i § 19 b, i lov om erhvervsuddannelser. Det fremgår af bestemmelsen, at skolen modtager tilskud til skolepraktik, jf. § 66 d, på grundlag af det antal årselever, som er indskrevet til skolepraktik ved skolen.

Af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v. fremgår det af § 3, at der ydes undervisningstaxametertilskud til skolepraktik i erhvervsuddannelser, samt at dette ydes for det faktiske antal årselever i finansåret (løbende aktivitet) og udbetales kvartalsvis bagud.

Praktikpladstaxametertilskud, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Det er med baggrund i vurderingen af dommen under spørgsmål 1 SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager praktikpladstaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1, idet der bl.a. er lagt vægt på, at der ikke er tvivl om, hvilke konkrete ydelser Spørger skal levere for at opnå praktikpladstaxametertilskud (praktikundervisning af eleverne), der er ingen tvivl om, hvem aftagerne er (de enkelte elever), der er ingen tvivl om, hvorledes det faste tilskudsbeløb er fastsat (takstmæssigt), og endelig er der ingen tvivl om, at praktikpladstaxametertilskuddet er betinget af, at Spørger leverer konkrete modydelser til eleverne.

Helt centralt er det, at praktikpladstaxametertilskuddet fra Undervisningsministeriet i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen uden vederlag for bestemt optagne årselever, og mod en mindre deltagerbetaling for visse andre elever. Hele formålet med tilskuddet er, at de optagne elever kan modtage gratis (eller næsten gratis) undervisning, og at eleverne på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, således at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Der kan endvidere henvises til SKM2016.185.SR og SKM2016.186.SR, hvor Skatterådet traf afgørelse om, at to afgivne bindende svar (SKM2015.280.SR og SKM2015.282.SR) om den momsmæssige behandling af taxametertilskud til to erhvervsskoler er i strid med EU-retten, idet EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, netop underkender dansk praksis fastlagt ved SKM2003.43.LSR.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at praktikpladstaxametertilskuddet til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6a besvares med "Nej".

Spørgsmål 6b

Det ønskes bekræftet, at det praktikpladspræmier, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt tilskud til formidling af praktikpladser med hjemmel i finansloven § 20.31.11.30. Det fremgår af bestemmelsen, at der ydes tilskud til institutioner for erhvervsrettet uddannelse og andre skoler og institutioner til praktikpladssøgning og vejledning af elever om praktik- og beskæftigelsesmuligheder efter objektive kriterier. Tilskuddet ydes pr. elev, der indgår uddannelsesaftale inden for lov om erhvervsuddannelser, jf. LB nr. 157 af 17. februar 2015, herunder kombinationsaftaler, eller som kommer i praktik i udlandet.

Praktikpladspræmier, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Det er SKATs opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud ikke er tilstrækkeligt sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager tilskud til formidling af praktikpladser fra Undervisningsministeriet.

Udbetalingen af tilskud til formidling af praktikpladser må med baggrund i det oplyste betragtes som en belønning til skolerne for at indgå aftaler med erhvervsvirksomheder om, at det praktiske forløb af en uddannelse gennemføres hos en erhvervsvirksomhed, frem for hos skolen. Det er herved ikke Spørgers levering af undervisning til eleverne, der er den udløsende faktor for tilskuddet, og tilskuddet kan derfor ikke på samme måde som praktikpladstaxametertilskuddet anses for at være det, der i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen af sine elever.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at tilskuddet til formidling af praktikpladser ikke kan anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6b besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at det sociale taxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt frafaldstaxametertilskud med hjemmel i § 19, stk. 5, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at staten kan yde et særligt tilskud på baggrund af andelen af frafaldstruede elever, hvor der ikke ydes tilskud efter lovgivningen om uddannelserne. Taksten fastsættes på finansloven. Undervisningsministeren kan fastsætte regler om betingelser for og beregning af tilskud på baggrund af andelen af frafaldstruede elever.

Til § 19, stk. 5, anføres det i de særlige bemærkninger til ændringsloven, at staten kan yde et særligt tilskud på baggrund af andelen af frafaldstruede elever, hvor der ikke ydes tilskud efter lovgivningen om uddannelserne, dvs. efter lov om uddannelserne til højere handelseksamen (hhx) og højere teknisk eksamen (htx) og lov om erhvervsuddannelser, og at taksten i givet fald fastsættes på de årlige finanslove.

Af de generelle bemærkninger fremgår det videre, at det med lovforslaget bliver muligt for staten at yde et socialt tilskud på baggrund af andelen af frafaldstruede elever på de enkelte uddannelsesområder på den enkelte institution. Frafaldstruede elever defineres ud fra elevernes grundskolekarakterer. En elev defineres som frafaldstruet, hvis elevens fuldførelsessandsynlighed ligger under landsgennemsnittet på den pågældende uddannelse estimeret på baggrund af grundskolekarakterer.

Andelen af frafaldstruede elever opgøres på baggrund af elevernes grundskolekarakterer. Modellen indebærer, at det ikke er den enkelte elev, som udløser et socialt tilskud, men i stedet institutionens samlede antal elever inden for det pågældende uddannelsesområde.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v., og det fremgår heraf, at der ydes et særligt tilskud (socialt tilskud) på baggrund af andelen af frafaldstruede elever til uddannelserne til højere handelseksamen (hhx) og højere teknisk eksamen (htx) samt til erhvervsuddannelsernes grundforløb og studierettet undervisning i form af gymnasiale fag i et særskilt kompetencegivende forløb eller i hovedforløbet af en erhvervsuddannelse (bl.a. eux). Taksterne fastsættes på de årlige finanslove. De nærmere vilkår for beregning og udbetaling af tilskuddet fremgår af Ministeriet for Børn, Undervisning og Ligestillings IEU-instruks samt af de årlige finanslove.

Af IEU-instruksen for 2015 fremgår det af afsnit 3.1.2, at socialt tilskud til erhvervsuddannelsernes grundforløb, til eux og til studierettet påbygning udbetales kvartalsvist forud på grundlag af en fastlagt opgørelse af andelen af frafaldstruede elever pr. uddannelse, pr. institution og aktiviteten i grundlagsåret på den enkelte institution. Tilskuddet bestemmes som: takst * aktivitet i grundlagsåret.

Det fremgår endvidere af finansloven for 2016, at den enkelte institutions andel af frafaldstruede elever fastlægges på baggrund af data fra Danmarks Statistik om elevgrundlagets grundskolekarakterer.

Frafaldstaxametertilskuddet, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Det er med baggrund i vurderingen af dommen under spørgsmål 1 SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud ikke er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager frafaldstaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

Helt centralt er det, at tilskuddet ikke er direkte og umiddelbart betinget af, at der leveres konkrete undervisningsydelser til eleverne, ligesom tilskuddet ikke fastsættes med baggrund i det faktiske antal frafaldstruede elever hos Spørger, men derimod en generel beregning med baggrund i Spørgers elevgrundlag.

Tilskuddet har i stedet karakter af et generelt tilskud, som ydes for at støtte erhvervsskoler, som forventes at have en højere andel af frafaldstruede elever. Tilskuddet er herved til en vis grad sammenligneligt med grundtilskuddet, jf. besvarelsen af spørgsmål 2, som ligeledes er et generelt tilskud med det formål at opretholde små institutioner.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at frafaldstaxametertilskuddet til Spørger ikke kan anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja".

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at det pædagogikumtaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt pædagogikumtaxametertilskud med hjemmel i § 18 b, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at der ydes tilskud til pædagogikum, jf. lov om pædagogikum i de gymnasiale uddannelser, på grundlag af den enkelte institutions antal af årspædagogikumkandidater. Takster pr. årspædagogikumkandidat fastsættes på de årlige finanslove for en eller flere grupper af uddannelsesforløb

Til § 18 b, anføres det i de særlige bemærkningerne til ændringsloven, at i den foreslåede finansieringsmodel vil en del af tilskuddet til dækning af uddannelsen af pædagogikumkandidater i pædagogikum blive indregnet i institutionernes generelle taxametre, mens en anden del af tilskuddet vil blive ydet som et særskilt pædagogikumtaxameter efter den foreslåede § 18 b, stk. 1, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Kombinationen af de generelle taxametre og et pædagogikumtaxameter giver institutionerne en vis fleksibilitet samtidig med, at den indeholder et incitament for institutionerne til at uddanne pædagogikumkandidater.

Takster fastsættes på de årlige finanslove, og der vil kunne fastsættes forskellige takster for forskellige forløb, herunder for forløb, der gennemføres over flere år i stedet for et år, jf. forslagets § 4, stk. 3.

Af de generelle bemærkninger fremgår det, at udgifterne til pædagogikum finansieres dels via et særligt pædagogikumtilskud til skolerne på grundlag af antallet af årspædagogikumkandidater og dels gennem en forhøjelse af den almindelige taxameterbevilling. Endelig ydes et tilskud direkte til udbyderne af teoretisk pædagogikum.

Pædagogikumtaxametertilskud, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Det er med baggrund i vurderingen af dommen under spørgsmål 1 SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager pædagogikumtaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

SKAT har herved bl.a. lagt vægt på, at der ikke er tvivl om, hvilke konkrete ydelser Spørger skal levere (undervisning af de pædagogikumstuderende), der er ingen tvivl om, hvem aftagerne er (de enkelte pædagogikumstuderende), der er ingen tvivl om, hvorledes det faste tilskudsbeløb er fastsat (takstmæssigt), og endelig er der ingen tvivl om, at pædagogikumtaxametertilskuddet er betinget af, at Spørger leverer konkrete modydelser til de pædagogikumstuderende.

Helt centralt er det, at tilskuddet fra Undervisningsministeriet sikrer, at Spørger leverer den grundlæggende teoretiske og praktiske uddannelse, der giver pædagogikumkandidaten basale kompetencer til at arbejde som lærer i en gymnasial uddannelse. Hele formålet med tilskuddet er, at pædagogikumkandidaterne kan modtage undervisning, og at de pædagogikumstuderende på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, således at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Der kan endvidere henvises til SKM2016.185.SR og SKM2016.186.SR, hvor Skatterådet traf afgørelse om, at to afgivne bindende svar (SKM2015.280.SR og SKM2015.282.SR) om den momsmæssige behandling af taxametertilskud til to erhvervsskoler er i strid med EU-retten, idet EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, netop underkender dansk praksis fastlagt ved SKM2003.43.LSR.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at pædagogikumtaxametertilskuddet til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Nej".

Spørgsmål 9

Det ønskes bekræftet, at det tilskud modtaget i form af momskompensation, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt tilskud i form af momskompensation med hjemmel i § 21 a, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at undervisningsministeren kompenserer institutionerne for udgifter til betaling af afgifter i henhold til momsloven, som efter momsloven ikke kan fradrages ved en virksomheds opgørelse af afgiftstilsvaret (ikkefradragsberettiget købsmoms), og som institutionerne afholder ved køb af varer og tjenesteydelser, til hvilke der ydes tilskud efter §§ 15, 18-20 og 37 c.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om momskompensation til institutioner for erhvervsrettet uddannelse, institutioner for almengymnasiale uddannelser og almen voksenuddannelse, erhvervsakademier, professionshøjskoler m.fl., hvoraf det fremgår, at der ydes momskompensation for institutionernes udgifter til betaling af afgifter i henhold til momsloven, som efter momsloven ikke kan fradrages ved en virksomheds opgørelse af afgiftstilsvaret (ikke-fradragsberettiget købsmoms), og som institutionerne afholder ved køb af varer og tjenesteydelser, til hvilke der er ydet tilskud efter §§ 15 og 18 - 20 i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

Videre fremgår det, at ikke-fradragsberettiget købsmoms beregnes for institutioner for erhvervsrettet uddannelse således: Den samlede ikke-fradragsberettigede købsmoms fratrækkes kvartalets ikke-fradragsberettigede købsmomsudgifter vedrørende produktionsskolelevers deltagelse i undervisningsforløb på institutioner for erhvervsrettet uddannelse (beregnet som aktiviteten gange forskellen mellem taksterne med og uden moms), samt købsmomsudgifter, der indgår i institutionens indtægtsdækkede virksomhed.

Tilskud i form af momskompensation, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

Det er SKATs opfattelse, at udbetalingen af tilskud i form af momskompensation ikke kan anses for direkte forbundet med leverancernes pris jf. EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones. Der er herved bl.a. henset til, at udbetalingen af tilskuddet ikke bliver betalt til den Spørger mod, at Spørger leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse.

Tilskud i form af momskompensation skal derfor ikke medregnes til Spørgers momsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Ja". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter