Dato for udgivelse
09 Jun 2016 13:21
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 May 2016 09:32
SKM-nummer
SKM2016.258.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-0107159
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Skattefritagelse, havn
Resumé

Skatterådet fandt, at B Havn A/S' udlejning til et kraftvarmeværk måtte anses for havneaktivitet i relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, da aktiviteten forudsattes at være omfattet af havneloven. Skatterådet fandt dog ikke, at B Havn A/S opfyldt betingelsen om, at havnen skulle være åben for offentlig trafik, da en lokalplan foreskrev, at hensigten med området omkring kraftvarmeværket skulle være havneaktivitet, der relaterede sig til kraftværksdrift. Hvis havnen overdrog sine aktiviteter til A Havn A/S ved enten et skattepligtigt salg eller ved en fusion, var det Skatterådets opfatteles, at størstedelen af havnen ville være åben for offentlig trafik, fordi den del af det samlede havneområde, hvor den offentlige trafik var begrænset af lokalplanen, ville blive lagt ind i det store havneområde i A Havn A/S. Skatterådet lagde ved vurderingen heraf vægt på, at begrænsningen af adgangen til havnen fulgte af almindelig offentligretlig regulering. A Havn A/S ville derfor ikke miste sin skattefritagelse. Besvarelsen af et tredje spørgsmål bortfaldt.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 4

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.1.3.1.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at B Havn A/S udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, såfremt selskabet erhverver en række nærmere definerede bygninger, grunde mv. der ligger i tilknytning til C-værket A/S?
  2. Kan det bekræftes, at B Havn A/S kan overdrage sine aktiviteter til A Havn A/S enten ved et skattepligtigt salg eller en fusion, uden at A Havn A/S mister sin skattefritagelse?
  3. Hvis spørgsmål 1 og 2 svares benægtende, bedes det angivet, hvilke aktiviteter der skal udskilles fra B Havn A/S til et skattepligtigt søsterselskab og/eller hvilke handlinger, der skal foretages for, at B Havn A/S opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand. 

Svar

  1. Nej
  2. Ja
  3. Bortfalder 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sagens faktiske oplysninger

Ejerstruktur samt aktivitet

A Kommune ejer 100 procent af aktiekapitalen i A Havn A/S. A Havn A/S ejer en række datterselskaber og associerede selskaber. B Havn A/S er stiftet i xx.

Ejerstrukturen for A Havn A/S er som følger:

 

A Havn A/S er skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk.1, nr. 4. Skattefritagelsen er sket med virkning pr. xx.  Alle øvrige datterselskaber og associerede selskaber er selskabsskattepligtige, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

A Havn er en logistikvirksomhed inden for havne- og transportområdet. Koncernen udøver sin virksomhed med grundlag i havneloven.

Koncernens aktiviteter omfatter hovedsageligt følgende:

  • Aktiviteter i forbindelse med transport, håndtering og oplagring af gods
  • Udlejning af arealer, bygninger, materiel mv. til logistikrelevante formål
  • Transportcentervirksomhed (...)

Koncernens reelle havneaktivitet er beliggende i A Havn A/S, mens de øvrige datterselskaber og associerede selskaber driver sideordnet virksomhed. Det kan blandt andet oplyses, at forskellige serviceaktiviteter og medarbejdere er placeret/ansat i D A/S.  

A A/S drev indtil xx M sammen med A-bys to øvrige havne, N A/S og kraftværkshavnen ved C-værket. M varetager opgaverne med at opretholde erhvervssejlløbet mellem A-by og sejlruterne i O-hav. Opretholdelse af erhvervssejlløbet mellem A-by og sejlruterne i O-hav er en vedligeholdelse af offentlig infrastruktur.

C-værket

A Kommune erhvervede pr. 1. januar 2016 C-værket samt alle dertilhørende arealer, bygninger, materiel mv. fra P A/S.  Overdragelsen skete til et af A Kommune nystiftet selskab, C-værket A/S. C-værket A/S overtager xx.

Den samlede købesum er aftalt til xx mio. kr.

C-værket er beliggende (...) for A-by lige ud til A-fjorden. Der har været kraftværk på stedet siden 19xx. C-værket er i dag et kraft- og varmeproducerende kraftværk, der har x kraftværksenheder, hvoraf det kun er den ene kraftværksblok - blok x - med en el-effekt på xx MW og en varmeeffekt på xx MJ/s, der er i drift.(...) Kullet sejles til kulpladsen beliggende ved C-værket på en kulpram.

C-værket er et af de systembærende kraftværker - og dermed et af de kraftværker, der er nødvendige for sikker drift af det overordnede el-system i Danmark. Dette følger bl.a. af værkets strategiske beliggenhed i forhold til (...) og til den europæiske el-infrastruktur. C-værket har endvidere en meget strategisk beliggenhed i forhold til Qs fjernvarmenet, idet det overordnede fjernvarmenet i A-by i stor udstrækning er opbygget omkring C-værket. I 2000 blev projektet for en ledningsforbindelse fra C-værket til R, inklusive en fjordkrydsning, afsluttet.

C-værket, blok x, som er betegnelsen for den enhed, er forsynet med elektrofiltre, som fjerner flyveaske i røggassen samt et gipsanlæg, der fjerner svovl. Gipsen afsættes til N, hvor den indgår i fremstillingen af x. Flyveasken anvendes ligeledes som (...).

For at sikre energieffektiviteten hele året rundt og ikke kun de måneder, hvor forbrugerne efterspørger fjernvarme, pumper C-værket derfor om sommeren havvand ind og ud af værkets kølevandssystem ved hjælp af store kølevandspumper, således at der produceres energi hele året. Netop af hensyn til den årlige produktion ligger C-værket ved havet.

C-værket, der er beliggende på en grund på godt xx m2, består ud over Blok x, der i dag producerer el og varme, af en lang række bygninger og anlæg, herunder bygninger til nuværende og tidligere kraftværksenheder, værksteder, lagerbygning, administrationsbygning, varmeakkumulator, x olietanke og havneanlæg.(...) Flyveaske fremkommer som et mineralprodukt af el- og varmeproduktionen på C-værket og har dermed en direkte tilknytning til C-værket. Tilsvarende gør sig gældende med x.

Ifølge C-værkets hjemmeside (...) producerer C-værket også el.

B  Havn  A/S og C-værket

B Havn A/S erhverver en række bygninger og arealer, der ligger i tilknytning til C-værket fra C-værket A/S (A Kommune). Overdragelsen skete pr. xx. C-værket A/S beholder selve kraftvarmeværkerne.

B Havn A/S' erhvervelse af kraftværkshavnen ved C-værket sker ud fra et ønske om at udvide havneaktiviteten i A-by. Det synes derfor nærliggende at erhverve havneaktiviteten, der er knyttet til C-værket, da P A/S ønsker at sælge. Købet vil skabe en større dynamik for A Havns havneaktiviteter. A Kommune, som erhverver selve C-værket, har ikke den fornødne viden om drift af havne, hvorfor det netop er den havnerelaterede del, der overtages af B Havn A/S.

B Havn A/S' køb af B-havnen vil som anført medføre en større dynamik for havneaktiviteten i A Havn A/S. Det ses blandt andet ved, at en samdrift af de to tidligere separate havne vil give en industriel dynamik, idet det med en "fælles" rådighed over arealer og kajer, kraner og mandskab kan give en bedre udnyttelse af de samlede ressourcer og dermed optimering af driften. Dynamikken vil herudover opnås i form af større fleksibilitet, dvs. at de samlede kajstrækninger kan øge "gennemløbet", idet der er kajstrækninger med kraner med uudnyttet kapacitet på C-værket.

Endelig vil købet af Kraftværkshavnen udsætte større investeringer i kaj og kajgader i den eksisterende havn. A Havn A/S er tæt på sin maksimale kapacitetsudnyttelse i den eksisterende havn og en samdrift med havnen i C-værket vil udsætte investeringer i 5-10 år og dermed vil anlægsomkostninger stige mindre end ved alternativet, nemlig nyt anlæg af kajer og kraner.

P A/S er tillige en del af M, hvilket understøtter, at B A/S overtager en havneaktivitet. M sikrer som ovenfor nævnt erhvervssejlruternes vedligeholdelse. B Havn A/S overtager P A/S' omkostninger til M.

Den samlede købesum er aftalt til xx mio. kr.

B Havn A/S

B Havn A/S overtager et samlet areal på godt x m2, der er fordelt som følger:

  • U-vej
    • Kraftværkgrunden, herunder administrationsbygning, værksted, lager og åbne siloer til oplag af gips (overskudsprodukt fra rensning af røgen fra kulafbrænding)
  • X-vej xx
    • Grund med en række ældre bygninger forbundet med kraftværket, herunder x olietankanlæg (hvoraf det efter det oplyste kun er det ene, der er i drift), kulplads (inklusive kultransportudstyr bestående af kraner, larvebåndslæssere, kultransportbånd mv.), spulefelter, udstyr til levering af syre og ammoniak mv.
  • X-vej xy
    • Grund med vindmølle
  • Y-vej x,
    • Vandbrønde, som er beliggende ca. 3 km fra kajen
  • X-vej xx
    • Parcel på x m2, hvorpå der er placeret en bygning med pumpeanlæg, som er ejet af Q. Denne matrikel er omsluttet af (...)
  • X-vej xx,
    • Parcel på x m2, hvorpå der er placeret et ekspansionsbygværk og et havkabel, som er ejet af Q. Denne matrikel er omsluttet af (...).

Herudover overdrages selve havneanlægget (kajanlæg og kajgader) til B Havn A/S.

Y-vej x, samt X-vej xy overdrages til D A/S i umiddelbar tilknytning til B Havn A/S' erhvervelse af arealerne. Baggrunden for, at arealerne ikke overdrages direkte til D A/S, skyldes, at B Havn A/S ikke ønsker at "forstyrre" købsprocessen omkring overdragelse af arealer, bygninger mv. fra C-værket A/S. B Havn A/S vil reelt kun eje de to grunde i et splitsekund.

Det skal bemærkes, at B Havn A/S ikke bliver ejer af sokkelgrunden under selve kraftværket, eftersom det i Danmark ikke er tilladt at drive kraftværk på lejet grund. Sokkelgrunden udmatrikuleres derfor til C-værket A/S i forbindelse med overdragelserne.

B Havn A/S overtager på ovenstående baggrund dermed kun arealer, bygninger mv., som er relateret til C-værket, og som er beliggende ved havnen.

Alle bygninger og arealer med undtagelse af havne- og kajanlægget udlejes af B Havn A/S til C-værket A/S. C-værket A/S får en uopsigelig lejeret i 30 år til grund og bygninger mv. Lejemålet kan herefter opsiges med et varsel på 5 år. C-værket A/S skal have ret til at udnytte grunden til fortsat kraftvarmedrift som hidtil, og herudover til enhver form for energiproduktion, herunder varme- eller kraftvarmeproduktion, samt el-produktion, fjernkøling og alle former for vedvarende energi, som A Kommune til enhver tid måtte beslutte som led i A Kommunes energiplanlægning, herunder varmeplanlægning. C-værket A/S har samtlige forpligtelser og afholder samtlige omkostninger vedrørende det lejede i lejeperioden.

Den årlige leje er xx kr. plus moms. B Havn A/S er dermed garanteret nominelt xx kr. i indtægter vedrørende lejen til C-værket A/S over en x-årig periode. Lejen reguleres hvert år med x procent af det officielle danske nettoprisindeks.

B Havn A/S har erhvervet et samlet areal på xx m2. Den del, der udlejes til C-værket A/S, er på xx m2, svarende til 90,6 procent af det samlede areal. På baggrund af budgetterede tal for A Havn A/S, vil indtægterne fra C-værket A/S i form af leje svare til ca. xx procent af de samlede indtægter. Resten af indtægterne i B Havn A/S vil stamme fra bl.a. vareafgift, skibsafgift samt diverse materiel og service.

C-værket A/S vil stå for fremleje af arealer og bygninger til P A/S' nuværende lejere. Det forventes, at alle fremlejekontrakter fortsætter uændret, efter at C-værket A/S har overtaget lejemålene. Fremlejeaftalerne er som udgangspunkt B Havn A/S uvedkommende. Det er dog i Areal-og bygningslejekontrakten mellem C-værket A/S og B Havn A/S aftalt, at B Havn A/S ved fremleje, på forhånd, skriftligt skal godkende enhver fremlejetager. B Havn A/S sikrer på den måde, at fremtidige lejere af arealerne/bygningerne kun har havnerelateret virksomhed.

Følgende lejere kan blive omfattet af fremlejeaftalerne, idet de pt. er lejere hos P A/S: 

  • Z A/S
    • Selskabet sælger flyveaske til beton, asfalt- og cementfremstilling. Flyveaske fremkommer som et mineralprodukt ved fremstilling af el- og varmeproduktion på kulfyrede kraft- og kraftvarmeværker (C-værket). Flyveasken anvendes blandt andet af N. Huslejen for Z A/S er årligt ca. xx kr. ekskl. Moms.
    • Der er tale om et kontorlejemål.
  • Æ
    • Selskabet er indfusioneret i Ø A/S.
    • Der er tale om en bygnings- og arealkontrakt, som benyttes til drift af hhv. en 150 kV- og en 400 kV-station (transformerer energien). Stationerne har en direkte tilknytning til C-værket.
  • Q
    • Der er tale om en areallejekontrakt, hvor den fjernvarme, som C-værket producerer, transporteres gennem et havkabel og ud til slutforbrugeren. Der foreligger dermed en direkte tilknytning til C-værket. 
  • P1 A/S
    • P A/S ejer og driver de vindmøller ved C-værket A/S, som ikke overdrages til D A/S.
    • Der er tale om kontor- og lagerlejemål med en årlig leje på i alt ca. xx kr. Kontorlejemålet er på x m2, mens lageret er på x m2.

Fremlejerne har alle en tilknytning til C-værket med undtagelse af P1 A/S, der lejer et mindre lejemål.

Endelig skal C-værket A/S i henhold til driftsaftalen mellem D A/S og C-værket A/S, jf. i øvrigt nedenfor, betale en vareafgift på x kr./ gods over kaj med en godsgaranti på xx tons pr. år til B Havn A/S. B Havn A/S er således garanteret en årlig indtægt på xx kr. og nominelt xx kr. over en x-årig periode.  De sædvanlige skibsafgifter afregnes efter A Havns almindelige takster. 

I henhold til B Havn A/S' vedtægter, pkt. 2.1, skal samtlige selskabets indtægter - bortset fra normal forrentning af selskabets indskudskapital - udelukkende anvendes til havnens formål, hvilket skal fortolkes i overensstemmelse med den til enhver tid gældende fortolkning af begreberne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

A Havns havnearealer er fordelt over et større areal i A-by langs A-fjord fra A-by Øst til A-by C og A1-by C. Den primære havneaktivitet sker i A-by Øst. Afstanden fra B Havn til A Havn Øst er ca. x i vandlinje og er (...).

B Havn A/S er omfattet af havneloven.

D A/S

D A/S overtager x medarbejdere, som skal stå for håndteringen af kulpladsen. Disse medarbejdere placeres i det skattepligtige datterselskab, D A/S. Herudover placeres følgende i D A/S:

  • Y-vej x,
    • Vandbrønde, som er beliggende ca. 3 km fra kajen

  • X-vej xy

D A/S overtager ud over de to nævnte arealer vindmøllen beliggende på X-vej xy kultransportanlæg (dog ikke dagssiloen), sikringsanlæg samt en række løsøreaktiver.

D A/S indgår en aftale med C-værket A/S omkring drift/administration af selve havne- og kajanlægget, herunder kulpladsen. Disse drifts- og forsyningsopgaver kommer til at bestå af levering af x-opgaver mv. i forbindelse med losning og oplag af kul samt kulforsyning af den til C-værket A/S tilhørende silo. Aftalen er uopsigelig, men bortfalder, såfremt lejekontrakten mellem B Havn A/S og C-værket A/S ophører.  

Olietankanlægget, hvorfra olien til opstart af kraftvarmeværket leveres, skal pt. ikke drives af D A/S.

Sammenfattende skal D A/S dermed udleje stevedore mandskab og driftsmateriel, hvilket svarer til den aktivitet som selskabet inden overtagelsen af aktiviteten fra C-værket A/S varetog i relation til A Havn A/S.

Deklaration

Der har siden xx været en tinglyst deklaration vedrørende anvendelse af havnen omkring C-værket. Deklarationen er aflyst ved tilladelse af xx fra Trafik- og Byggestyrelsen.  Havnens anvendelse følger herefter havnelovens bestemmelser.

Den for kraftvarmeværksgrunden gældende lokalplan fra xx foreskriver dog umiddelbart, at hensigten med området omkring kraftvarmeværket er havneaktivitet, som relaterer sig til kraftværksdrift.

B Havn A/S vil snarest rette henvendelse til A Kommune med henblik på en ændring af lokalplanen, således at lokalplanen fremover tillader havnedrift i bred forstand, og ikke er begrænset til kraftvarmeværkets drift. Det forventes, at lokalplanen bliver ændret.

Oplysninger om dispositionen

A Havn A/S ønsker, at koncernens aktivitet i B Havn A/S skal overgå til skattefrihed på tidspunktet, hvor selskabet fra C-værket A/S erhverver grunde, bygninger mv., der ligger i tilknytning til C-værket.

Formålet med skattefritagelsen af B Havn A/S er, at hele B Havn-koncernens havneaktivitet er underlagt skattefrihed, og B Havn A/S dermed ligestilles med de konkurrerende skattefritagne havne i aktieselskabsform og de kommunalt ejede havne.

A Havn A/S overvejede direkte at overtage havneaktiviteten fra C-værket. Dette blev dog undladt, idet der ikke var fuld sikkerhed for, at der alene blev overtaget havneaktivitet. A Havn A/S kan ikke risikere at miste sin skattefritagelse, og derfor blev det besluttet, at et nystiftet selskab skulle overtage aktiviteten, og de skattemæssige forhold om skattefritagelsen skulle afklares efterfølgende.

A Havn overvejer derfor også, om aktiviteten i B Havn A/S skal tilføres A Havn A/S, hvis SKAT svarer bekræftende på, at B Havn A/S er skattefritaget. A Havn vil dermed have samlet al havnerelateret virksomhed i ét selskab, A Havn A/S.

Det kan oplyses, at den nævnte aktivitet er erhvervet af B Havn A/S den xx. Der er således tale om en gennemført disposition. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med:

  1. Ja
  2. Ja
  3. Bortfalder

Vores vurdering - Spørgsmål 1

Følgende krav skal være opfyldt for, at en havn kan fritages fra beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4:

  1. Havnen er åben for offentlig trafik
  2. Indtægter ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens formål, dog
  3. kan indskudskapital forrentes med en normal forrentning.

Åben for offentlig trafik

Det er vores vurdering, at B Havn A/S opfylder kravet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 om, at havnen, der er tilknyttet C-værket, skal være åben for offentlig trafik. Vi henser til, at havnen er åben for den trafik, der har en direkte tilknytning til den aktivitet (kraftvarmevirksomhed), der er i og omkring B-havnen. Det vil sige, at der reelt ingen begrænsninger er i anvendelsen af havnen.

Indtægter fra havneaktivitet

Det er vores vurdering, at B Havn A/S opfylder kravet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 om, at selskabet alene har indtægter fra virksomhed med havneaktivitet.

I vurderingen af, om B Havn A/S driver anden form for ikke-havneaktivitet, er havnens forskellige grundarealer og bygninger samt disses lejemål blevet vurderet. Det er vores vurdering, at alle havnens grundarealer mv. opfylder betingelserne for at kunne anses for havnerelateret i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Vi henser til, at alle arealer, bygninger mv. har en tilknytning til C-værket. Der overtages ikke andre arealer mv. end dem med tilknytning til C-værket.

C-værket er som kraftvarmeværk efter vores vurdering at betragte som havneaktivitet, idet kraftvarmeværket grundet dets størrelse rent driftsmæssigt skal ligge ved en havn. Vi henser blandt andet til den store mængde kul, som kraftvarmeværket anvender til produktion af el og fjernvarme. Kullet sejles frem til C-værket på en kulpram, hvorefter der udføres almindelig havneaktivitet som levering af stevedoreopgaver mv. i forbindelse med losning og oplag af kul samt kulforsyning af den til C-værket A/S tilhørende silo. C-værket anvender endvidere havvandet til at sikre produktion året rundt, også i sommerperioderne. Det er således helt afgørende for driften af et kraftvarmeværk af C-værkets størrelse, at kraftvarmeværket er beliggende ved havnen. Dette er ikke forskelligt fra andre havnevirksomheder såsom vindmølleproducenter mv., som også er afhængig af adgangen til havnen.

Det er på ovenstående baggrund vores meget klare vurdering, at et kraftvarmeværk er havneaktivitet, hvormed de omkringliggende grunde og bygninger tillige må anses for havneaktivitet. Indtægter hidrørende fra arealerne, herunder fra udlejning til C-værket A/S stammer dermed fra virksomhed med havneaktivitet. Dette understøttes af, at B Havn A/S opkræver gods- og skibsafgifter vedrørende den aktivitet, der relaterer sig til B-havnen.

Når B Havn A/S har betinget, at alle arealer mv. i nær tilknytning til havnen erhverves, skyldes det, at det for en havn er helt afgørende, at de har ejerretten over disse arealer. Uden ejerretten til grundarealerne mv., kan havnen ikke styre, at der alene etableres virksomheder med relationer til havnen og dermed sikre sit indtjeningsgrundlag, nemlig omsætnings- og skibsafgifter.   

Der er som ovenfor beskrevet en enkelt lejer, som ikke umiddelbart driver en virksomhedsaktivitet, der har relation til de aktiviteter, der naturligt hører til i en havn. Det drejer sig om P1 A/S. Kendetegnet for dette lejemål er dog, at der alene er tale om udlejning af et mindre areal (x m2 og x m2), og et overtaget lejemål. De absolut væsentligste arealer og bygninger udlejes til virksomheder, der har en direkte relation til den aktivitet, som C-værket driver. Det drejer sig om Z A/S, R, Æ A/S, Ø A/S og Q.

De typiske virksomheder, som har interesse i placering på en havn, er normalt virksomheder, der enten direkte bruger havnens faciliteter, eller som betjener de virksomheder, der bruger havnens faciliteter. Det er netop den type virksomhed, der er i stort overtal på B Havn A/S' arealer.

Det forhold, at B Havn A/S via C-værket A/S i et mindre omfang udlejer et mindre kontorlokale til P1 A/S, der ikke driver havneaktivitet, kan efter vores vurdering ikke medføre, at selskabet ikke kan omfattes af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. I vurderingen indgår, at de pågældende grundarealer/bygninger er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål, og at B Havn A/S overtog P1 A/S som lejer i forbindelse med erhvervelsen af de i tilknytning til C-værket beliggende arealer. B Havn A/S har dermed ikke haft indflydelse på, hvilken aktivitet lejere har.

Det skal bemærkes, at B Havn A/S fremadrettet skal godkende enhver fremlejer, inden C-værket udlejer et givent areal. Dette netop for at sikre at fremtidige fremlejere driver havneaktivitet. 

Normal forrentning af indskudskapital

Det kan i besvarelsen af det bindende svar forudsættes, at aktionærerne i B Havn A/S højst vil modtage udbytte fra B Havn A/S svarende til en normal forrentning af indskudskapitalen.

På ovenstående baggrund er det vores vurdering, at B Havn A/S opfylder samtlige krav i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 og dermed kan fritages for beskatning.

Det er vores klare vurdering, at C-værket er havneaktivitet, der er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.  Afgørende i relation til om en aktivitet er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er, hvorvidt aktiviteten kan betragtes som sædvanlig havnedrift. 

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 blev indskrevet i selskabsskatteloven ved L 43 1959-60. Baggrunden for lovændringen var, at private havne skulle ligestilles med kommunale og statslige havne, som i deres egenskab af kommunal og statslig institution er fritaget for skattepligt. Det er blot et krav, at de private havne ikke forfølger et privatøkonomisk formål. Dette krav er opfyldt af B Havn A/S, jf. vedtægternes § 2.1. Det vil utvivlsomt medføre, at den havneaktivitet der kan ligge i en kommunal havn tilsvarende kan ligge i en privat havn og samtidig være omfattet af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Vurdering af, om et kraftvarmeværk, herunder C-værket, er at betragte som en sædvanlig havneaktivitet, der er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, skal dermed ses i lyset af, hvilken aktivitet de øvrige havne udfører, herunder kommunale havne, jf. i øvrigt SKM2009.468.VLR. Det vil alt andet lige stride klart imod formålet med selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, såfremt der i en kommunal havn kan udøves en aktivitet, som ikke kan udøves i en privat havn, uden at selskabet vil være skattepligtigt.

YY Havn er en kommunal selvstyrehavn. Havnen har ligesom B Havn A/S et kraftvarmeværk. Set i lyset af, at YY Havn har et kraftvarmeværk, som er omfattet af skattefriheden, er der på baggrund af forarbejderne til L 43 1959-6 ingen tvivl om, at B Havn A/S skal ligestilles med YY Havn, idet begge havne har et kraftvarmeværk.

Hertil kommer, at den mængde kul som C-værket modtager er på linje eller større end den mængde kul, som YY Havn modtager, jf. nedenfor. Det understøtter utvivlsomt, at SKAT ikke kan forskelsbehandle to havne med samme aktivitet.

1.000 tons kul pr. år

2011

2012

2013

2014

2015

YY Havn

751

714

878

495

375

B Havn A/S

895

570

841

1.003

460

Det er dermed vores klare vurdering, at B Havn A/S utvivlsomt er omfattet af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, da kraftvarmeværker må betragtes som sædvanlig havneaktivitet.

Det kan dog i den forbindelse undre, at SKAT ikke anser et kraftvarmeværk som en sædvanlig havneaktivitet i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, allerede af den grund, at B Havn A/S er omfattet af havneloven.

SKAT bemærker i begrundelsen for besvarelsen af spørgsmål 1, at der er snævre grænser for, i hvilke tilfælde, der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter og sammenligner i den henseende et solcelleanlæg med et stort kraftvarmeværk.   

Der er utvivlsomt en markant forskel på et solcelleanlæg og et kraftvarmeværk. Det er ikke nødvendigt for funktionen af et solcelleanlæg, at solcelleanlægget er placeret ved en havn. Det er derimod afgørende for et kraftvarmeværk af den størrelse som C-værket har, at kraftvarmeværket er beliggende ved en havn, jf. i øvrigt ovenfor. Der er således ingen tvivl om, at den aktivitet der ydes fra C-værket er at betragte som sædvanlig havneaktivitet og dermed omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Anvendelse og levering af kul

C-værket har som bekendt 4 kraftværksenheder, hvor det kun er blok x med en el-effekt på xx MW og en varmeeffekt på xx MJ/s, der er i drift.  Blok x, der blev idriftsat i xx, er fortsat blandt (...). Kullet sejles til C-værket på en pram eller skib."

C-værket er som kraftvarmeværk efter vores vurdering at betragte som havneaktivitet, idet kraftvarmeværket grundet dets størrelse rent driftsmæssigt skal ligge ved en havn. Vi henser blandt andet til den store mængde kul, som kraftvarmeværket anvender til produktion af el og fjernvarme. Kullet sejles frem til C-værket på en pram eller skib, hvorefter der udføres almindelige havneaktivitet som levering af x-opgaver mv. i forbindelse med losning og oplag af kul samt kulforsyning af den til C-værket A/S tilhørende silo.

(...)

Yderligere til støtte for, at et Kraftvarmeværk er en havneaktivitet ses ved, at den mængde kul som C-værket modtager pr. anløb/levering er mellem x - x tons, jf. vedhæftet. Til sammenligning kan en 5 akslet sættevogn maksimalt levere 30-40 tons pr. levering, dvs. at der skal mellem x-x lastbiler til for at levere samme mængde kul som en pram. Med et gennemsnit på x anløb pr. år over de sidste x år, vil der skulle mellem x - x lastbilstog til for at levere den samme mængde kul pr. år.  Det understøtter, at der netop er en driftsmæssig grund til, at kulkraftværker er beliggende i nærheden af en havn. Dette kombineret med, at kullet leveres fra lande, der ikke er tæt beliggende på A-by, er det rent driftsmæssigt ikke hensigtsmæssigt, hvis et kraftvarmeværk af C-værkets størrelse ikke er beliggende ved en havn, hvormed C-værket må betragtes som sædvanlig havnedrift.

Øvrige driftsmæssige fordele

C-værket anvender havvandet til at sikre produktion af strøm året rundt, også i sommerperioderne, hvor fjernvarmeforbrugerne ikke kan aftage alt overskudsvarmen. Havvandet fra A-fjorden anvendes til at kondensere / køle dampen efter den har været gennem turbinerne, inden vandet igen ledes tilbage til kedlen, hvorefter processen til produktion af el påbegyndes på ny. I vinterhalvåret bliver en del af dampene kondenseret i fjernvarmevekslerne for at producere fjernvarme, men der anvendes altid fjordkølevand. Det er således helt afgørende for driften af et kraftvarmeværk af C-værkets størrelse, at kraftvarmeværket er beliggende ved havnen, således havvandet kan anvendes til driften af C-værket.

M

P A/S, som tidligere ejede C-værket, var en del af M. B Havn A/S har overtaget P A/S` omkostninger til M. M sikrer besejlingsfarvandets vedligeholdelse, således at pramme og skibe, der kommer sejlende fra f.eks. Sydafrika har de nødvendige besejlingsforhold til havnen i A-by og dermed kan levere kullet til C-værket. Det faktum, at C-værket A/S såvel som den tidligere ejer af kraftvarmeværket er med til at vedligeholde sejlrenden til havnen i A-by, understøtter utvivlsomt at kraftvarmeværket er at betragte som sædvanlig havneaktivitet. Det vil ikke være forretningsmæssigt hensigtsmæssigt, såfremt der blev afholdt omkostninger til vedligeholdelse af sejlrenden, som ikke var driftsmæssig begrundet.

Lejemålet med Z A/S

Vi skal bemærke, at vi ikke er enig i SKATs opfattelse af, at det kontorlejemål, som Z A/S lejer, ikke er havneaktivitet. Z A/S sælger flyvaske til beton, asfalt- og cementfremstilling, som fremkommer som et mineralprodukt ved fremstilling af el- og varmeproduktion fra C-værket. Henset til, at C-værket efter vores klare vurdering er sædvanlig havneaktivitet, er den aktivitet Z- A/S yder tillige havneaktivitet omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Den aktivitet som Z A/S producerer udspringer netop af kraftvarmeproduktionen og sælges i øvrigt til blandt andet N, som tillige er beliggende ved havnen i A-by.   

Lokalplan

Vi kan oplyse, at der er løbende kontakt med A Kommune vedrørende ændring af lokalplanen. Det er stadig vores forventning, at lokalplanen ændres således, at havnen fremadrettet vil være åben for al offentlig trafik, hvormed der ikke vil være begrænsninger i anvendelsen af havnen. SKAT kan derfor som tidligere beskrevet lægge dette til grund for besvarelsen i det bindende svar.

Vedtægter

I forhold til hvorvidt der i vedtægterne for B Havn A/S, skal være en specifik bestemmelse om udlodning ved likvidation, skal det bemærkes at formålsbestemmelsen i vedtægtens § 2.1 efter vores vurdering regulerer alt i relation til anvendelse af selskabets midler, herunder likvidation og udbytte. Vi henser til, at formålsbestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, herunder eventuelt særlig lovgivning for selskabets virksomhed.

Det er vores vurdering, at der ikke er en juridisk begrundelse for, at udbytte og likvidation skal fremgå af særskilte bestemmelser i vedtægterne. SKAT har netop ikke kommenteret på, at der ikke er en særskilt bestemmelse i vedtægterne vedrørende udbytte, hvilket alt andet lige må skyldes, at SKAT er af den opfattelse, at udbytte er omfattet af vedtægternes § 2.1. Hertil kommer, at der intet steds i forarbejderne eller Juridisk Vejledning ses, at der er krav om, at bestemmelsen om likvidation skal fremgå af en særskilt bestemmelse i vedtægerne. Det er således vores vurdering, at det ikke er et krav for at opfylde selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at det skal fremgå af en særskilt bestemmelse, at der ved likvidation ikke kan udloddes mere end den indskudte kapital. Dette fremgår som førnævnt allerede af vedtægtens 2.1.

Såfremt SKAT stadig er af den opfattelse, at det skal fremgå af særskilt bestemmelse i vedtægterne for B Havn A/S, at der ved likvidation ikke kan udloddes mere end den indskudte kapital, vil vedtægterne blive ændret i overensstemmelse hermed.

Spørgsmål 2 - Vores vurdering

Det er vores vurdering, at B Havn A/S kan overdrage sine aktiviteter til A Havn A/S enten ved et skattepligtigt salg eller fusion, uden at A Havn A/S mister sin skattefritagelse. Vi henser til, at såvel A Havn A/S og B Havn A/S driver havnevirksomhed. Den aktivitet, der efter sammenlægningen vil være i A Havn A/S, er dermed udelukkende havnevirksomhed.

Hvis SKAT mod vores forventning finder, at B Havn A/S ikke er åben for offentlig trafik i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, er det vores vurdering, at A Havn A/S efter sammenlægningen er åbent for offentlig trafik i lovens forstand. Vi henser til, at størstedelen af den havn, som A Havn A/S herefter ejer, er åben for al offentlig trafik, uanset hvilket ærinde skibet mv. har. Det er i den forbindelse vores vurdering, at det er uden betydning, at en mindre del af den samlede havn (kraftværkshavnen) kun er åben for trafik, der har direkte tilknytning til kraftvarmevirksomheden.

Det er vores klare vurdering, at SKAT bør besvare spørgsmål 2 med JA, under forudsætning af, at kraftvarmeværket anses for sædvanlig havneaktivitet omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, men at lokalplanen mod forventning ikke bliver åbent for offentlig trafik.

Vi henser til, at størstedelen af den havn, som A Havn A/S efter sammenlægningen vil eje, er åben for offentlig trafik. Det er vores vurdering, at det er uden betydning, at en mindre del af den samlede havn, Kraftværkshavnen, kun er åben for den trafik, der har en direkte tilknytning til C-værket. Vi henser til, at langt hovedparten af kajanlæggene i A Havn A/S er åben for offentlig trafik.

Spørgsmål 3 - Vores vurdering

Hvis SKAT mod vores forventning svarer "NEJ" til spørgsmål 1 og 2, anmodes SKAT om at angive, hvilke aktiviteter der konkret skal udskilles fra B Havn A/S til et skattepligtigt søsterselskab eller handlinger, der skal foretages for, at B Havn A/S opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at B Havn A/S udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, såfremt selskabet erhverver en række nærmere definerede bygninger, grunde mv., der ligger i tilknytning til C-værket A/S.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Undtaget fra skattepligten er:

(...)

4)Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 6

Et foretagende af den i stk. 1, nr. 4, omhandlede art er undtaget fra skattepligten, uanset at den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter, såfremt det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelse af foretagendets indtægter.

Havnelovens § 6 a

En havn kan uanset organisationsform

1) forestå drift og anlæg af havneinfrastruktur, herunder af dækkende værker, kajer og havnebassiner,

2) udleje arealer og eksisterende bygninger på havnen til private virksomheder på markedsvilkår og

3) indgå i samarbejde med andre havne om drift og udvikling af havnens infrastruktur, bygninger og faciliteter og om indkøb af varer og tjenesteydelser.

Stk. 2. Havnen kan erhverve arealer i begrænset afstand fra havnens eksisterende arealer, såfremt havnens eksisterende arealer ikke er tilstrækkelige til at yde service til havnens brugere eller til at sikre havnens fortsatte drift. På sådanne arealer kan havnen udøve aktiviteter inden for rammerne af den valgte organisationsform. Udøvelse af aktiviteter og erhvervelse af arealer skal udskilles i et selvstændigt skattepligtigt selskab med begrænset ansvar, som drives på markedsvilkår og i overensstemmelse med selskabslovens bestemmelser.

Stk. 3. Havnen kan ud over det oprindelige kapitalindskud i det i stk. 2 nævnte selskab ikke yde tilskud eller lån eller stille garanti for lån til selskabet eller på anden vis hæfte for selskabets gæld. Kommunen kan ikke yde nogen form for økonomisk støtte til et selskab, der udskilles fra en kommunal selvstyrehavn eller en havn organiseret som et helt eller delvis kommunalt ejet aktieselskab.

Havnelovens § 10, stk. 3-4

Stk. 3. En havn organiseret som et helt eller delvis kommunalt ejet aktieselskab kan stille kraner, pakhuse og lign. til rådighed med henblik på at betjene skibe, stevedorer, areallejere m.fl. og udføre havnerelateret operatørvirksomhed.

Stk. 4. En havn organiseret som et helt eller delvis kommunalt ejet aktieselskab kan i den pågældende havn alene eller i samarbejde med andre

1) udføre skibsrelaterede hjælpetjenester,

2) udnytte overskydende kapacitet i havnens materiel til at sælge tjenester til havnens brugere,

3) eje og drive bygninger og anlæg, der servicerer havnens brugere,

4) eje og drive bølge- og vindenergianlæg og sælge overskudsproduktion herfra og

5) i øvrigt udøve aktiviteter, der understøtter brugen af havnen og søtransport.

Havnelovens § 10, stk. 9

Udøvelse af aktiviteter som nævnt i stk. 4 skal udskilles i et selvstændigt skattepligtigt selskab med begrænset ansvar, som drives på markedsvilkår og i overensstemmelse med selskabslovens bestemmelser.(...)

Forarbejder

Bemærkninger til Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 (Lov nr. 255 af 11. juni 1960 - L 43 1959-60)

Medens statshavne og kommunale havne vil være fritaget for skattepligten i deres egenskab af statslige eller kommunale institutioner, findes det rimeligt også at fritage private havne, når disse ikke forfølger et privatøkonomisk formål. Tilsvarende betragtninger kan anlægges med hensyn til de i bestemmelsen nævnte elektricitets-, gas- og vandværker.

Bemærkninger til tidligere affattelse af havneloven (Lov nr. 326 af 28. marts

1999 - L 162 1998-99)

(...)

Det er ikke hensigten, at lovforslaget skal give anledning til fravigelse af gældende selskabsskatteretlige regler. Efter de skatteretlige regler betyder udøvelsen af andre aktiviteter end sådanne, som kan henføres til havnedrift i snæver forstand, at der ikke kan opnås skattefrihed for nogen del af havnens aktiviteter.

(...)

Ved havnerelateret virksomhed forstås f.eks. stevedorevirksomhed og transportcenteraktiviteter, men ikke f.eks. rederivirksomhed, vognmandsvirksomhed, mæglervirksomhed eller containerproduktion. Begrebet havnerelateret virksomhed må ikke forveksles med »havnens formål« i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvor der foretages en meget snæver afgrænsning af ligningsmyndighederne.

(...)

Bemærkninger til nugældende affattelse af havneloven (Lov nr. 285 af 27. marts 2012 - L 62 2011-12)

(...)

I henhold til udvalgets anbefalinger skal havnearealer prioriteres til aktiviteter, der understøtter søtransport, eller til andre aktiviteter, der forudsætter havnenær beliggenhed. Havnelovudvalget anbefaler endvidere, at havnene gives bedre muligheder for at indgå i økonomiske samarbejder om investeringer i - og drift af - tjenester, infrastruktur m.v.

(...)

Det fremgår af forslaget, at havnearealer skal prioriteres anvendt til erhvervsmæssige aktiviteter, der understøtter søtransport.

Hvor en havn ikke har tilstrækkelig plads på sine arealer til at servicere havnens brugere samt udføre aktiviteter, foreslås det at åbne for, at havnen kan erhverve og drive arealer, der ikke ligger i umiddelbar tilknytning til de eksisterende havnearealer. Erhvervelsen af arealer samt aktiviteter herpå skal udskilles i et selvstændigt skattepligtigt selskab, der drives på markedsvilkår.

(...)

Kommunale selvstyrehavne og helt eller delvist kommunalt ejede aktieselskabshavne forpligtiges med forslaget til at udskille udøvelsen af de udvidede forretningsområder i et selvstændigt skattepligtigt selskab med begrænset ansvar, der stiftes og drives i overensstemmelse med selskabslovens bestemmelser. Af konkurrencemæssige hensyn er det anført, at selskabet skal drives på markedsvilkår, hvilket betyder, at selskabet skal indregne alle omkostninger, samt en passende ramme til overhead, herunder en rimelig forrentning af den indskudte kapital, ved udregning af priserne for selskabets tjenester.

(...)

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.1.3.1

(...)

Ad. F Havne og lufthavne åbne for offentlig trafik

For havne og lufthavne er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Havne og lufthavne er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre havnen eller lufthavnens vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter. Havne og lufthavne må have aktivitet, der falder uden for formålet, hvis aktiviteten udøves i et skattepligtigt datterselskab.

(...)

SKM2009.468.VLR

Sagen drejede sig om, hvorvidt S Havn A/S som følge af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål havde mistet retten til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og dermed kunne anses som skattepligtig i årene 2003 og 2004.

Landsretten henviste til, at en væsentlig del af S Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og dispositionerne var i vid udstrækning godkendt af ressortministeriet. Efter bevisførelsen blev det antaget,  at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Retten anså det endvidere tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Retten mente derfor ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter lå uden for rammerne af sædvanlig havnedrift, og der var herefter ikke den fornødne hjemmel til at beskatte S Havn A/S af selskabets indkomster i 2003 og 2004, hvorfor S Havn A/S blev anset for at have opfyldt betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKM2009.756.DEP

Skatteministeriet ankede SKM2009.468.VLR til Højesteret, men besluttede efterfølgende at hæve sagen.

Ifølge kommentaren fra Skatteministeriet fastslår dommen, at en havn uden at fortabe skattefritagelsen i visse begrænsede tilfælde vil kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede. Dette vil kræve, at to betingelser er opfyldt. For det første skal de pågældende bygninger og arealer oprindeligt være erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på fremtidig varetagelse af disse formål. For det andet skal det godtgøres, at det forgæves er bestræbt så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter. Ved fortolkningen af bestemmelsen er det naturligt at inddrage den praksis, der efter retsgrundlaget for havnevirksomhed (trafikhavneloven) har udviklet - eller måtte udvikle - sig med hensyn til, hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage.

Der vil med landsrettens fortolkning stadig være snævre grænser for, i hvilke tilfælde der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter. Det må den i den forbindelse antages, at en havns udlejning på tidsubegrænsede vilkår til ikke-havnerelaterede aktiviteter vil kunne skabe en formodning for, at udlejningen ikke kan ske uden fortabelse af skattefriheden.

SKM2012.729.SR

A Havn A/S påtænkte at overgå til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skatterådet fandt det efter en samlet konkret vurdering for godtgjort, at A Havn A/S kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, såfremt A Havn A/S udskilte sin hidtidige aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdeling til datterselskaber samt levering af telefon-, rengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller nystiftet datterselskab, og samtidig udskilte de "bagvedliggende arealer" samt arealet med "stamspor/godsbanegård" til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

Hvis enten arealet med "stamspor/godsbanegård" eller de "bagvedliggende arealer" forblev i A Havn A/S, fandt Skatterådet, at der ville være så meget ikke-havnerelateret areal/aktivitet i havnen, at A Havn A/S ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand. Endvidere fandt Skatterådet, at A Havn A/S ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, hvis leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forblev i A Havn A/S og der blev indgået en omkostningsfordelingsaftale, der dækkede A Havn A/S' faktiske omkostninger til levering af disse ydelser.

SKM2014.498.SR

Havnen spurgte om de skattemæssige konsekvenser af opsætning af et solcelleanlæg på havnens toiletbygning. Skatterådet bekræftede, at under forudsætning af, at anlægget ikke blev koblet til elnettet og udelukkende producerede strøm til dækning af havnens eget forbrug, ville havnen ud fra en formålsfortolkning af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, i forhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, ikke miste sin skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Hvis anlægget derimod blev tilsluttet elnettet, ville skattefriheden ikke kunne opretholdes. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, kunne opretholdes, hvis solcelleanlægget blev ejet af et datterselskab ejet af havnen og anlægget blev udlejet til havnen. Anlægget skulle være drevet af datterselskabet, hvis skattefritagelsen for havnen skulle opretholdes.

SKM2009.145.LSR

Et fjernvarmeværk, der alene foretog distribution af varme, men som ikke var selvproducerende, kunne ikke anses for omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Selskabet ansås for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Begrundelse

B Havn A/S er stiftet xx. B Havn A/S erhvervede den xx en række bygninger og arealer, der ligger i tilknytning til C-værket fra C-værket A/S (A Kommune). De er efter det oplyste alle beliggende ved havnen. Erhvervelsen af kraftværkshavnen ved C-værket er begrundet i et ønske om at udvide havneaktiviteten i A-by.

Alle bygninger og arealer med undtagelse af havne- og kajanlægget udlejes uopsigeligt i 30 år af B Havn A/S til C-værket A/S. C-værket skal have ret til at udnytte grunden til fortsat kraftvarmedrift som hidtil mm. C-værket A/S vil fremleje arealer og bygninger til P A/S' nuværende lejere. B Havn A/S vil dog gennem skriftlig godkendelse af fremlejetagerne sikre, at fremtidige lejere kun har havnerelateret virksomhed.

En havn kan fritages for beskatning, hvis

  • den er åben for offentlig trafik og
  • når havnens indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens formål.

Betingelserne er opfyldt, selvom havnen udøver aktivitet, der falder uden for formålet, hvis aktiviteterne udøves i et skattepligtigt datterselskab, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at en privat havn kan fritages for skattepligt, når havnen ikke forfølger et privatøkonomisk formål.

Åben for offentlig trafik

Det er en betingelse for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at havnen er åben for offentlig trafik.  Repræsentanten oplyser, at havnen er åben for den trafik, der har en direkte tilknytning til den aktivitet (kraftvarmevirksomhed) der er i og omkring B-havnen. Det vil - efter repræsentantens opfattelse - sige, at der reelt ingen begrænsninger er i anvendelsen af havnen.

En tinglyst deklaration om anvendelse af havnen er aflyst den xx. Det er desuden oplyst, at der vil blive rettet henvendelse til A Kommune med henblik på ændring af lokalplanen, så lokalplanen fremover tillader havnedrift i bred forstand, og ikke er begrænset til kraftvarmeværkets drift.

Under forudsætning af, at lokalplanen ændres som beskrevet, så havnen fremover vil være åben for al offentlig trafik - og ikke kun for den trafik, der har en direkte tilknytning til kraftvarmevirksomheden - og idet SKAT lægger repræsentantens oplysning til grund om, at der derefter ikke vil være begrænsninger i anvendelsen af havnen, må denne betingelse anses for opfyldt.

Havnens indtægter

Det er desuden en betingelse for skattefritagelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at indtægterne kun kan anvendes til havnens formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Dette fremgår af Den juridiske vejledning C.D.1.3.1.

Det fremgår af selskabets vedtægter, at samtlige selskabets indtægter - bortset fra normal forrentning af selskabets indskudskapital - udelukkende anvendes til havnens formål, hvilket skal fortolkes i overensstemmelse med den til enhver tid gældende fortolkning af begreberne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det fremgår ikke af selskabets vedtægter, om der ved likvidation kan udloddes mere end den indskudte kapital, og det vil derfor være en forudsætning for, at betingelsen kan anses for opfyldt, at vedtægterne ændres, så det ikke kan ske.

Det fremgår af vedtægternes pkt. 4.10, at vedtaget udbytte sendes til kapitalejerne. Dette giver, efter SKATs opfattelse, mulighed for at der ved likvidation kan ske udlodning til anden anvendelse end havnens formål.

Desuden må der, uden en særskilt bestemmelse i vedtægterne om likvidations-situationen antages at kunne ske udlodning efter reglerne i selskabsloven ved en senere likvidation.

Havneaktivitet

Praksis

I SKM2009.468.VLR fandt Vestre Landsret, at S Havn A/S på trods af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål opfyldt betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Landsretten lagde vægt på, at en væsentlig del af S Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og at dispositionerne i vid udstrækning var godkendt af ressortministeriet. Det blev antaget, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Det ansås for sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Eftersom fritagelsen knytter sig til driften af havne, må det imidlertid - ifølge landsretsdommen - anses for en forudsætning, at indtægterne hidrører fra driften af havnen. Landsretten fandt videre, at det ved afgrænsningen af, hvilke aktiviteter en havn kan udøve uden at ifalde skattepligt, er naturligt at se på, hvilke aktiviteter der sædvanligvis udøves i kommunale havne.

Skatteministeriet har i SKM2009.756.DEP kommenteret Vestre Landsrets dom i SKM2009.468.VLR. Kommentaren omhandler især muligheden for at udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede.

Også det bindende svar i SKM2012.729.SR handlede om, i hvilket omfang der kunne drives ikke-havnerelateret virksomhed i et skattefritaget havne-aktieselskab. I SKM2014.498.SR påvirkede det ikke en havns skattefritagelse, at den opsatte et solcelleanlæg på havnens toiletbygning - under forudsætning af, at anlægget ikke blev koblet til elnettet og udelukkende producerede strøm til dækning af havnens eget forbrug.

I den foreliggende sag mener repræsentanten, at der med udlejningen til Kraftvarmeværket er tale om udlejning til havnerelateret aktivitet. Denne sag, hvor alle bygninger og arealer med undtagelse af havne- og kajanlægget udlejes til C-værket A/S, drejer sig derfor også om, hvorvidt udlejningen til C-værket A/S og dettes fremleje kan anses for havneaktivitet, der sædvanligvis udøves i kommunale havne.

Det er repræsentantens opfattelse, at udlejningen til et kraftvarmeværk er havneaktivitet, fordi C-værket på grund af dets størrelse skal ligge ved en havn. Det kul, som værket anvender i produktionen, sejles frem til værket. Værket anvender desuden havvand til at sikre produktion året rundt. Det er derfor -efter repræsentantens opfattelse - helt afgørende for driften af et kraftvarmeværk af C-værkets størrelse, at kraftvarmeværket er beliggende ved havnen. Repræsentanten skriver videre, at fremlejerne alle har en tilknytning til C-værket med undtagelse af P1A/S, der lejer et mindre lejemål.

Skatteministeriets kommentar i SKM2009.756.DEP henviser i den henseende til Landsrettens vurdering i SKM2009.468.LSR af, at det ved fortolkningen er naturligt at inddrage praksis efter havneloven m.h.t. hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage.

Indtægter fra havne- og kajanlægget må ud fra en umiddelbar forståelse af, hvad der kan karakteriseres som havneaktivitet efter havnelovens § 6 a være omfattet af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Repræsentanten har oplyst, at den del af arealet, der udlejes til C-værket A/S udgør xx procent af det samlede areal. Der er budgetteret med, at xx procent af de samlede indtægter vil stamme fra leje til C-værket, mens resten vil stamme fra bl.a. vareafgift, skibsafgift samt diverse materiel og service. Hvis udlejningen ikke kan anses for havneaktivitet, vil der derfor, efter SKATs opfattelse, ikke være tale om, at den er af så underordnet omfang i forhold til indtægterne fra havne- og kajanlægget, så den vil kunne komme ind under en skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det bemærkes, at den foreliggende situation i øvrigt adskiller sig fra situationen i SKM2009.468.VLR bl.a. ved, at B Havn A/S erhverver og udlejer sine arealer mm. efter stiftelsen. Dispositionerne er ikke som i SKM2009.468.VLR sket under en fritagelse for skattepligt som kommunal havn.

I SKM2009.468.VLR måtte det antages, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommen var at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. I den foreliggende sag sker erhvervelsen af kraftværkshavnen ud fra et ønske om at udvide havneaktiviteten, og fordi købet vil skabe en større dynamik for A Havns havneaktiviteter. Der er heller ikke bestræbt udlejning til andre virksomheder. Ikke kun fordi udlejningen sker uopsigeligt i xx år, men også fordi der er tale om et kraftvarmeværk, vil det dog også være vanskeligt at udleje til anden aktivitet.

Da udlejningen i den foreliggende sag desuden sker, ganske vist ikke uopsigeligt, men uopsigeligt i xx år, er det SKATs opfattelse, at dette, jf. SKM2009.756.DEP, skaber en formodning for, at udlejningen ikke kan ske uden fortabelse af skattefriheden, hvis udlejningen ikke kan anses for havnerelateret. 

Havnelovens betydning

SKM2009.468.VLR refererer bl.a. til bemærkningerne til den dagældende havnelov (lov nr. 326 af 28. maj 1999). Det fremgik af disse bemærkninger, at det ikke var hensigten, at lovforslaget skulle give anledning til fravigelse af de selskabsskatteretlige regler. "Efter de skatteretlige regler betyder udøvelsen af andre aktiviteter end, de der kunne henføres til havnedrift i snæver forstand, at der ikke kan opnås skattefrihed for nogen del af havnens aktiviteter. (...) Begrebet havnerelateret virksomhed må ikke forveksles med "havnens... formål" i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvor der foretages en meget snæver afgrænsning af ligningsmyndighederne."

Der er fire lejere, der kan blive omfattet af fremlejeaftalerne. Det drejer sig om:

  • Z A/S, der sælger flyveaske, der fremkommer ved produktion på C-værket (kontorlejemål)
  • Æ A/S, er fusioneret ind i Ø A/S (bygning og areal, der benyttes til transformerstationer i tilknytning til C-værket
  • Q (arealkontrakt om transport af fjernvarme fra C-værket gennem et havkabel)
  • P1 A/S, der ejer og driver nogle vindmøller ved C-værket A/S (kontor- og lagerlejemål)

Ifølge det oplyste er det kun P1 A/S, der - efter repræsentantens opfattelse - ikke umiddelbart driver en virksomhedsaktivitet, der har relation til de aktiviteter, der naturligt hører til i en havn. Der er dog kun tale om udlejning af et mindre areal på x m2 og x m2 og et overtaget lejemål.

Efter SKATs opfattelse er et kontorlejemål, d.v.s. Z A/S' lejemål heller ikke en havneaktivitet. SKAT er derfor ikke enig i repræsentantens opfattelse af, at Z A/S' kontorlejemål er en havneaktivitet.

Det fremgår - som nævnt - af SKM2009.756.DEP, at det ved fortolkningen af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er naturligt at inddrage den praksis, der efter retsgrundlaget for havnevirksomhed har udviklet - eller måtte udvikle - sig med hensyn til, hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage.

Havneloven er ændret flere gange siden Vestre Landsrets dom, bl.a. med lov nr. 285 af 27. marts 2012.

De aktiviteter, som en havn uanset organisationsform kan stå for, er beskrevet i havnelovens § 6 a. De aktiviteter, som en havn organiseret som et helt eller delvis kommunalt ejet aktieselskab kan udføre, er beskrevet i havnelovens § 10, stk. 3 og 4. Det fremgår ikke direkte heraf, om udlejning til kraftvarmevirksomhed er omfattet.

Havnelovens § 6 a, stk. 1, nr. 2) fastslår dog, at en havn kan udleje arealer og eksisterende bygninger på havnen til private virksomheder på markedsvilkår. Denne bestemmelses ordlyd åbner derfor for, at en havn kan udleje til en bred kreds af virksomheder.

Det fremgår dog af bemærkningerne til den nugældende havnelov (L 62 2011-12), at Havnelovudvalgets anbefaling om at give havnene bedre mulighed for at indgå i økonomiske samarbejder om investeringer i - og drift af - tjenester, infrastruktur mv. var indarbejdet i lovforslaget. Havnearealer skulle prioriteres anvendt til erhvervsmæssige aktiviteter, der understøtter søtransport eller til andre aktiviteter, der forudsætter havnenær beliggenhed.

Bemærkningerne til havneloven om, at havnearealer - udover at prioriteres til søtransport - kan prioriteres til "andre aktiviteter, der forudsætter havnenær beliggenhed" kan tyde på, at eksempelvis kraftvarmevirksomhed efter havneloven kan betragtes som havnerelateret virksomhed i relation til havneloven.

Om det har været hensigten, at ændringerne af havneloven eventuelt skulle medføre en øget mulighed for at trække aktiviteter ind under en skattefritagelse for et aktieselskab med havneaktivitet, ses ikke at være direkte omtalt i forarbejderne. Bemærkningerne til den tidligere gældende havnelov (lov nr. 326 af 28. maj 1999) om, at lovforslaget ikke skulle give anledning til fravigelse af de selskabsskatteretlige regler, må derfor stadig kunne tillægges betydning.

Det er SKATs opfattelse, at selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, skal fortolkes indskrænkende, idet bestemmelsen har karakter af en snæver undtagelse fra den ellers generelt gældende skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, jf. SKM2009.145.LSR, hvor to retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt, at "bestemmelsen i § 3, stk. 1, nr. 4, der er en undtagelse fra reglerne om skattepligt og skal fortolkes indskrænkende, ikke giver mulighed for en udvidende fortolkning, hvorved udtrykket fjernvarmeværker udvides fra at omfatte producerende værker til at omfatte distributionsselskaber."

Som nævnt ovenfor, har Skatteministeriet i SKM2009.756.DEP udtalt, at det ved fortolkningen af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er naturligt at inddrage den praksis, der efter retsgrundlaget for havnevirksomhed har udviklet - eller måtte udvikle sig - med hensyn til, hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage. Anvendelsen af ordet "inddrage" betyder efter SKATs opfattelse, at praksis efter havneloven skal indgå som et ud af flere momenter ved fortolkningen, men ikke, at skattefritagelsen skal følge havnelovens definition af havneaktivitet.

At havnens aktiviteter er omfattet af havnelovens definition af havneaktivitet ikke alene er tilstrækkeligt til at opnå en skattefritagelse, bestyrkes af, at Vestre Landsret i SKM2009.468.VLR udover at lægge vægt på, at dispositionerne i vid udstrækning var godkendt af ressortministeriet også har lagt vægt på flere andre forhold i sin dom.

I lyset af de øgede muligheder for at drive andre aktiviteter, der forudsætter en havnenær beliggenhed, er det også SKATs opfattelse, at det vil stride mod formålet med selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvis fortolkningen af denne bestemmelse skal følge havnelovens muligheder for at udøve aktiviteter på en havn.

Det fremgår da også af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., at aktivitet, der falder uden for formålet, kan udøves i et skattepligtigt datterselskab uden, at skattefritagelsen for havnen mistes.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, anvender ordet "havnen". En ordlydsfortolkning heraf medfører, at der må være grænser for, hvilke aktiviteter, der kan drives under skattefritagelsen.

I SKM2014.498.SR påvirkede det ikke en havns skattefritagelse, at den opsatte et solcelleanlæg på havnens toiletbygning - under forudsætning af, at anlægget ikke blev koblet til elnettet og udelukkende producerede strøm til dækning af havnens eget forbrug. Hvis solcelleanlægget blev ejet af et af et datterselskab af havnen og anlægget blev udlejet til havnen, kunne skattefritagelsen ikke opretholdes. Anlægget skulle være drevet af datterselskabet, hvis skattefritagelsen for havnen skulle opretholdes.

Elproduktion er altså i praksis ikke blevet anset for en aktivitet, der kan omfattes af skattefritagelsen. I denne sag driver B Havn A/S ikke selv elproduktion. Men udlejning til virksomhed, der driver elproduktion og dermed  ikke er havnerelateret, må betragtes på samme måde, som hvis havnen selv drev virksomheden og medføre, at skattefritagelse ikke kan opnås.

Drift af et kraftvarmeværk med elproduktion kan ikke karakteriseres som havneaktivitet ud fra en ordlydsfortolkning. Derfor kan udlejning til drift af et kraftvarmeværk med elproduktion og dettes fremleje til andre virksomheder heller ikke karakteriseres som en havneaktivitet.

SKAT lægger i den forbindelse også vægt på, at Skatteministeriet i SKM2009.756.DEP udtalte, at der stadig ville være snævre grænser for, i hvilke tilfælde, der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at udlejningen til kraftvarmeværket og dettes fremleje til kontorlejemål, til transformerstationer i tilknytning til C-værket og til transport af fjernvarme samt til drift af vindmøller ikke kan karakteriseres som havneaktivitet i snæver forstand i relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 - uanset nødvendigheden af, at kraftvarmeværket ligger tæt på havet.

Udlejningen til kraftvarmeværket kan ikke karakteriseres som havneaktivitet i relation til skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og hele aktiviteten i B Havn A/S vil derfor være skattepligtig.

Det forhold, at YY Havn som kommunal selvstyrehavn har et kraftvarmeværk, der er omfattet af skattefrihed, medfører ikke, at B Havn A/S kan foretage udlejning til et kraftvarmeværk indenfor skattefritagelsen.

Det fremgår således af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at private havne kan fritages for skattepligt, når de ikke forfølger et privatøkonomisk formål. B Havn A/S' udlejning til kraftvarmeværket må anses som et privatøkonomisk formål. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at B Havn A/S kan overdrage sine aktiviteter til A A/S enten ved et skattepligtigt salg eller en fusion, uden at A Havn A/S mister sin skattefritagelse.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Se under spm. 1

Havnelovens § 6a

Se under spm. 1

Forarbejder

Bemærkninger til havneloven (Lov nr. 285 af 27. marts 2012 - L 62 2011-12)

Se under spm. 1

Praksis

SKM2012.729.SR

Se under spm. 1

SKM2009.468.VLR

Se under spm. 1

SKM2009.756.DEP

Se under spm. 1

Begrundelse

Som det fremgår ovenfor under indstillingen til spørgsmål 1, er aktiviteten med udlejning til C-værket A/S ikke en havneaktivitet i relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

I SKM2009.468.VLR blev der lagt vægt på, at havnen så vidt muligt havde bestræbt sig på at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen. Det overordnede formål med erhvervelsen havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen.

I den foreliggende sag sker erhvervelsen af kraftværkshavnen ud fra et ønske om at udvide havneaktiviteten, og fordi købet vil skabe en større dynamik for A Havns havneaktiviteter. Der er ikke foretaget bestræbelser på at udleje arealet til virksomheder med relation til havnen, idet der er tale om et kraftvarmeværk.

Der vil, ifølge Skatteministeriets kommentar i SKM2009.756.DEP, stadig være snævre grænser for, i hvilke tilfælde der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter.  En havns udlejning på tidsubegrænsede vilkår til ikke-havnerelaterede aktiviteter vil kunne skabe en formodning for, at udlejningen ikke kan ske uden fortabelse af skattefriheden.

De to nævnte betingelser er efter SKATs opfattelse ikke opfyldt i den foreliggende sag. Da udlejningen i den foreliggende sag desuden sker, ganske vist ikke uopsigeligt, men uopsigeligt i xx år, er det SKATs opfattelse, at dette, jf. SKM2009.756.DEP, skaber en formodning for, at udlejningen ikke kan ske uden fortabelse af skattefriheden. Kommentaren henviser derudover til praksis efter retsgrundlaget for havnevirksomhed.

SKAT finder derfor ikke, at de erhvervede arealer og aktiviteter kan placeres i A Havn A/S uden, at A Havn A/S vil miste sin skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

I SKM2012.729.SR fandt Skatterådet, at en havn kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, hvis visse nærmere opregnede aktiviteter blev udskilt til datterselskaber.  Hvis et af to nærmere bestemte arealer forblev i havnen, fandt Skatterådet, at der ville være så meget ikke-havnerelateret areal/ aktivitet i havnen, at havnen ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet.

Det er SKATs opfattelse, at udlejningen af arealet på xx m2 - i hvert fald arealmæssigt - har et sådant omfang i forhold til havneaktiviteten, at den vil medføre, at A Havn A/S mister sin skattefritagelse ved modtagelsen af aktiviteterne i B Havn A/S.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, ønskes det angivet, hvilke aktiviteter der skal udskilles fra B Havn A/S til et skattepligtigt søsterselskab og/ eller hvilke handlinger, der skal foretages for, at B Havn A/S opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1- 3

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Skatteforvaltningslovens § 24

En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder

Forarbejder til lov nr. 427 af 6. juni 2005, skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2,  - L 110 2004-05, 2. samling

Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter.

Praksis

Den juridiske vejledning A.A.3.6

De formelle krav til anmodningen

Det er et krav, at en anmodning om bindende svar skal være skriftlig. Se SFL § 24, stk. 1. Spørgsmålet skal vedrøre en konkret disposition og skal være formuleret således, at der så vidt muligt kan svares ja eller nej. Desuden skal anmodningen rumme alle de relevante oplysninger, der er tilgængelige for spørgeren. Hvis SKAT/Skatterådet vurderer, at anmodningen er mangelfuldt oplyst, anmodes spørgeren om de manglende oplysninger. Der skal normalt gives en frist på 14 dage. Lykkes det ikke at få anmodningen tilstrækkelig oplyst, træffes afgørelse om afvisning, se nedenfor.

(...)

SKM2011.641.LSR

Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar på et spørgsmål om principperne for opgørelsen af anskaffelsessummen for anparter, således at spørgsmålet afvistes.

SKM2014.841.SR

Skatterådet afviste at besvare nogle spørgsmål i en anmodning om bindende svar under henvisning til, at besvarelsen havde karakter af rådgivning.

Folketingets ombudsmand i 2009 14-1

Om skatteforvaltningslovens § 21 bemærkes særligt at når det i bestemmelsen er anført at bindende svar gives vedrørende en 'disposition', må det forstås sådan at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på.

Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde, hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke mulig objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres "faktum" alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Begrundelse

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

En anmodning om bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkelig oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Told- og skatteforvaltningen kan i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse, jf. skatteforvaltningslovens § 24.

Af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 (lov nr. 427 af 6. juni 2005 - L 1110 2004-05, 2. samling) fremgår bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

Som det fremgår af Den juridiske vejledning A.A.3.6, skal et spørgsmål i en anmodning om bindende svar være formuleret således, at der så vidt muligt kan svares ja eller nej.

Spørgsmål 3 er ikke formuleret, så det kan besvares med ja eller nej.

Det fremgår af en udtalelse fra Folketingets ombudsmand, at spørgeren på forhånd må gøre sig klart præcist, hvad det er, han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det sidste af disse to krav er ikke opfyldt i spørgsmål 3. Spørgeren har ganske vist gjort sig klart, hvad det er han ønsker at opnå: skattefritagelse, men spørgeren beskriver ikke, hvilken fremgangsmåde, spørgeren har tænkt at anvende for at nå sit mål.

Spørgsmålet bliver dermed mere af teoretisk karakter som omtalt i bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

I SKM2011.641.LSR havde spørgeren i en anmodning om bindende svar anmodet Skatterådet om at oplyse "efter hvilke principper det skal afgøres, hvilken del af en kommende købers anskaffelsessum for spørgers anparter i G K/S der for købers vedkommende skal anses som vederlag for værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom..."

Landsskatteretten fandt, at det stillede spørgsmål var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet var tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kunne besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter, jf. bl.a. formuleringen "efter hvilke principper", ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken var præcis eller fyldestgørende. Der var således alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der var for Skatterådet ikke fremlagt kontraktsudkast eller lignende.

SKAT finder tilsvarende, at spørgsmål 3 i den foreliggende sag er formuleret på en sådan måde, at det alene kan besvares med en teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter, jf. formuleringen "...bedes det angivet, hvilke aktiviteter der skal udskilles fra B Havn A/S til et skattepligtigt søsterselskab og/ eller hvilke handlinger, der skal foretages for, at B Havn A/S opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand."

I SKM2014.841.SR ønskede spørger bl.a. oplyst, om de kunne nøjes med én ansættelseskontrakt for at opnå samme skattemæssige virkning som hvis de havde to ansættelseskontrakter. Spørger ønskede ligeledes oplyst, om de skulle udstede en lønseddel, hvor løn fra de enkelte arbejdsgivere skulle anføres som et sammenlagt beløb for begge arbejdsgivere eller om lønnen fra de enkelte arbejdsgivere skulle være specificeret. Det var Skatterådets opfattelse, at en besvarelse forudsatte så forskellige fakta, at det fik karakter af rådgivning. Der var således ikke tale om, at spørger ønskede at få svar på den skattemæssige virkning af en bestemt disposition, men i stedet at spørger ønskede at få oplyst, hvilken disposition han skulle foretage for at opnå en bestemt skattemæssig virkning. De nævnte spørgsmål blev derfor afvist, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2.

Det er SKATs opfattelse, at der med spørgsmål 3 i den foreliggende sag, ikke er tale om, at spørger ønsker at få svar på den skattemæssige virkning af en bestemt disposition, men i stedet ønsker oplyst, hvilken disposition, han skulle foretage for at opnå en bestemt skattemæssig virkning - her skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Anmodningen får dermed karakter af rådgivning, og skal derfor afvises efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling for så vidt angår spørgsmål 1 med følgende begrundelse:

Skatterådet finder, at udlejningen til kraftvarmeværket må anses for havneaktivitet i relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, da aktiviteten forudsættes at være omfattet af havneloven.

Skatterådet finder ikke, at fremlejen til Z A/S og til P1 A/S kan anses for havneaktivitet, da der er tale om henholdsvis et kontorlejemål og et kontor- og lagerlejemål til virksomheder, der ikke driver havneaktivitet. Skatterådet finder dog, at indtægterne fra disse mindre lejemål er helt ubetydelige i forhold til indtægterne fra havnens øvrige aktiviteter. Skatterådet lægger også vægt på, at lejemålene indgår som en del af det samlede køb af arealet. Disse to fremlejeaftaler kan derfor ikke medføre, at den samlede aktivitet ikke kan omfattes af en skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Skatterådet finder dog ikke, at B Havn A/S opfylder betingelsen om, at havnen skal være åben for offentlig trafik. Skatterådet lægger i sin vurdering heraf vægt på, at lokalplanen foreskriver, at området omkring kraftvarmeværket er havneaktivitet, der relaterer sig til kraftværksdrift. Lokalplanen medfører dermed, at havnen ikke kan anses for åben for offentlig trafik.

Skatterådet tiltræder ikke SKATs indstilling og begrundelse for så vidt angår spørgsmål 2 og 3. Skatterådet ændrer SKATs indstillinger for så vidt angår spørgsmål 2 og 3, således at spørgsmål 2 besvares med "Ja" og spørgsmål 3 besvares med "bortfalder".

Hvis B Havn A/S overdrager sine aktiviteter til A Havn A/S ved enten et skattepligtigt salg eller ved en fusion, er det Skatterådets opfattelse, at størstedelen af havnen vil være åben for offentlig trafik, fordi den del af det samlede havneområde, hvor den offentlige trafik er begrænset af lokalplanen, vil blive lagt ind i det store havneområde i A Havn A/S. Skatterådet lægger ved vurderingen heraf vægt på, at begrænsningen af adgangen til havnen følger af almindelig offentligretlig regulering. Betingelsen om, at havnen skal være åben for offentlig trafik vil dermed kunne anses for opfyldt. A Havn A/S vil derfor ikke miste sin skattefritagelse.

I forhold til betingelsen om, at der skal være en vedtægtsmæssig bestemmelse om, at havnens indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, udelukkende kan anvendes til havnens formål, lægges det til grund, at vedtægterne ændres, så likvidation også omfattes af den vedtægtsmæssige bestemmelse.

Spørgsmål 3 er ønsket besvaret, hvis spørgsmål 1 og spørgsmål 2 besvares benægtende. Da Skatterådet besvarer spørgsmål 2 med "ja", bortfalder spørgsmål 3.