Dato for udgivelse
20 Jun 2016 12:32
SKM-nummer
SKM2016.275.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
15-1423761
Dokument type
Afgørelse
Emneord
Hovedaktionær, interesseforbundne parter, udlejning, markedsleje.
Resumé

Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at tage hensyn til et tidsbegrænset lejemål med hovedaktionærens barn og dennes bekendte ved værdiansættelsen af en ejerlejlighed ved overdragelse fra selskab til hovedaktionærens børn.

Reference(r)

Lejeloven § 83, stk. 1, litra a, §§ 84 og 86, stk. 1.
Ligningsloven § 2.

Henvisning

SKATs juridiske vejledning, afsnit H.A.2.2.1.1.

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.H.2.1.8.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.B.3.5.4.3.


Sagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

Kan H1 ApS' salg af ejendommen Adresse Y1 for kontant 2.280.000 kr. til hovedaktionærens børn B og C anses for svarende til handelsværdien?

SKAT har besvaret spørgsmålet med "Nej".

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Det fremgår af bindende svar af 25. marts 2015:

"I har oplyst følgende:

"H1 ApS blev stiftet den 12. maj 2011 med det formål at erhverve ejendommen beliggende Adresse Y1.

H1 ApS ejes af H1 Holding ApS, som ejes 100 % af A.

Ejendommen i Adresse Y1 er udlejet fra H1 ApS til As datter B og en ekstern part på markedsvilkår.

H1 ApS erhvervede ejendommen i 2011 til kr. 2.350.000.

Den offentlige ejendomsværdi er kr. 1.850.000.

Parterne kan i øvrigt bekræfte, at den aktuelle BBR meddelelse er i overensstemmelse med de faktiske forhold.

H1 ApS ønsker at overdrage ejendommen til handelsværdien til hovedaktionærens børn. Idet der er tale om en overdragelse mellem interesseforbundne parter ønsker parterne bindende svar på handelsværdien, for at undgå skatteretlige og selskabsretlige problemer ved overdragelsen til et selskab.

Overdragelsesprisen er fastsat ud fra en skønnet markedsværdi på ca. 2.600.000 mio. kr. foretaget af partnerne med skønsmæssigt nedslag på grund af at lejligheden er udlejet.

Dispositionen påtænkes gennemført med virkning fra 1. marts 2015, men er betinget af et positivt udfald af det bindende svar"

SKATS oplysninger i øvrigt:

H1 ApS har købt Adresse Y1 (herefter: Ejendommen) den 28. april for kontant 2.350.000 kr. Ejendommen er en ejerlejlighed og har et lejlighedsareal på 78 m2 samt et boligareal på 69 m2.

Af den indsendte købsaftale fremgår ikke, at der er tale om en udlejet ejendom.

Ifølge Det Centrale Person Register er tre personer tilmeldt på adressen:

  • B - tilmeldt siden den 23. juli 2011.
  • C - tilmeldt siden den 1. august 2014 på adressen, og
  • D - tilmeldt siden den 29. januar 2015.

I forbindelse med en tidligere anmodning om bindende svar har SKAT besigtiget Ejendommen den 6. oktober 2014.

Det er ved den lejlighed konstateret, at Ejendommen består af 2 soveværelser, 1 stue, et lille toilet samt indgang til badeværelse med bruser fra det ene af værelserne.

SKAT har bedt jer indsende:

  1. Kopi af lejekontrakt med

  • ekstern part
  • B
  • C

     2. Plantegning af lejligheden, hvoraf det fremgår hvilket rum der er udlejet til hvem.

I har indsendt kopi af lejekontrakt. Heraf fremgår, at lejere er B og D, at lejeforholdet begynder 1. februar 2015 og ophører den 1. juli 2017.

Vedrørende spørgsmål 2 har I oplyst "Med hensyn til plantegningen så er lejligheden jo samlet lejet ud til B og D - så de har jo lige ret til alt!"

De har så indrettet sig således, at B har et værelse (som er fremlejet til C) og D har et andet værelse - og så er stue, toilet, bad og køkken fælles."

SKATs vurderingsafdeling har den 6. oktober 2014 udtalt, at Ejendommens handelsværdi kan fastsættes til 2.650.000 kr.

Ifølge www.boliga.dk er udbudsprisen pr. m2 for ejerlejligheder i 1352 København fra 1. oktober 2014 til 1. februar 2015 steget fra 40.490 kr. til 42.303 kr., svarende til en stigning på 4 ½ %.

Realkreditrådet har ikke offentliggjort ny boligmarkedsstatistik siden 3. kvartal 2014.

Endvidere fremgår det af lejekontrakten, mellem H1 ApS og B og D, § 11 at "Lejeaftalen gøres fra udlejers side tidsbegrænset og lejemålet ophører desuden uden yderligere varsel den 1. juli 2017, hvis ikke der mellem lejer og udlejer er indgået anden aftale inden da."

I købsaftalen med H1 ApS, som sælger, og B og C, som købere, fremgår det ikke, at ejerlejligheden er udlejet.

Jeres opfattelse og begrundelse herfor

Det er Jeres opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Som begrundelse har I anført:

"Der henvises til særskilt afsnit i Den Juridiske Vejledning 2014 afsnit C.B.3.5.4.3 om overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvoraf det fremgår, at overdragelsen så vidt muligt skal ske til handelsværdier ved overdragelse til en uafhængig tredjemand.

Af Vurderingsvejledningen afsnit B-3.1.1.3 fremgår det, at der vedrørende udlejede lejligheder, har dannet sig en praksis for, at udlejede lejligheder ansættes til 50 % af hvad ejendomsværdien ville være, hvis ejerlejligheden var fri.

En undtagelse til ovenstående er dog det tilfælde hvor lejekontrakten er tidsbegrænset. Af vejledningen fremgår det dog at lejligheden skal vurderes som fri, i det der dog kan indrømmes et skønsmæssigt nedslag på op til 20 % under hensyn til opsigelsesfristen.

Med henvisning til ovenstående, er det derfor vores opfattelse, at der ved værdiansættelsen skal ske et nedslag ved værdiansættelsen af ejendommen, i det der foreligger en tidsbegrænset lejekontrakt.

Det skønsmæssige nedslag udgør t.kr. 370 og svarer til 14 % af den vurderede markedsværdi"

Udkast til købsaftale er vedlagt anmodningen om bindende svar.

Parterne stiller gerne ejendommen til rådighed for en besigtigelse for SKATs skønsmæssige vurdering af ejendommens værdi"

SKATs begrundelse for svaret

Ifølge almindelig skatteretlig praksis skal handel med aktiver foregå til markedspriser. Der kan i den forbindelse henvises til bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4 - 6.

I henhold til ligningsloven § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår svarende til, hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Hvis dette ikke er tilfældet, fordi overdragelsesprisen er enten lavere eller højere end den pris ejendommen ville kunne overdrages til en uafhængig part til, beskattes forskellen som maskeret udlodning, jf. ligningsloven § 16 A.

Den påtænkte overdragelse er omfattet af ligningsloven § 2, da der er tale om handel mellem parter med interessesammenfald. Der er tale om et salg af Ejendommen fra H1 ApS (som sælger) til B og C (som købere). B og Cs far har, via H1 Holding ApS hvor han er hovedanpartshaver, den bestemmende indflydelse i H1 ApS.

Om værdiansættelse af markedsprisen for fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning, fremgår det af Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C.B.3.5.4.3, at værdiansættelse kan ske med udgangspunkt i følgende retningslinjer:

  • Overdragelsesprisen skal svare til, hvad en uafhængig tredjemand vil betale for ejendomme.
  • Det er prisen på det tidspunkt, hvor der indgås en bindende aftale om overdragelses af ejendommen, der skal lægges til grund.
  • Den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering kan kun anvendes som overdragelsespris, hvis den giver et retvisende udtryk for handelsværdien.

Ved bedømmelsen af, om en ejendomshandel mellem interesseforbundne parter er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, kan der efter administrativ praksis lægges vægt på den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering, men skattemyndighederne er ikke bundet af denne vurdering, hvis den ikke giver et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi ved salget.

Ejendomsvurderingen afspejler eksempelvis ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen. Endvidere vil ejendomsvurderingen ikke kunne lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i handelsværdi.

Af Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit H.A.2.2.1.1. fremgå om "udlejede ejelejligheder", at:"

"På baggrund af indberettede salgspriser på udlejede ejerlejligheder har der siden 18. almindelige vurdering pr. 1. januar 1986 dannet sig en administrativ praksis, hvorefter ejendomsværdien ville være blevet ansat til, hvis ejerlejligheden havde været fri.

.....

Der kan også være anledning til at gøre undtagelse fra 50 pct.-reglen, hvor ejerlejlighedens lejer undtagelsesvis kan siges op med 1 års varsel.

.....

Har ejeren opsigelsesret efter en af de omtalte bestemmelser i lejeloven, skal ejerlejligheden vurderes, som om der var tale om en fri ejerlejlighed, idet der dog kan indrømmes et skønsmæssigt nedslag på op til 20 pct. under hensyn til opsigelsesfristen.

På samme måde ansættes vurderingen, når lejeaftalen oplyses at være tidsbestemt og derfor ophører uden opsigelse ved lejeperiodens udløb."

Højesteretsafgørelse SKM2005.137.HR omhandler handelsværdien ved anpartsselskabs salg af en ejendom til eneanpartshaverens søn.

Et selskab havde afhændet en ejendom til underpris til eneanpartshaverens søn, og selskabet var blevet beskattet af prisdifferencen. Ejendommen var ved overdragelsen udlejet til sønnen. Højesteret fandt, ved fastsættelsen af handelsværdien ikke skulle tages hensyn til, at ejendommen var behæftet med lejemålet mellem selskabet og sønnen.

SKATs afgørelse:

Ifølge det oplyste foreligger der ikke oplysninger, der begrunder, at den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2013 er fejlbehæftet grundet forhold som f.eks. forbedringer eller ombygninger eller lignende.

Imidlertid har SKATs vurderingsafdeling den 6. oktober 2014 udtalt, at Ejendommens handelsværdi kan fastsættes til 2.650.000 kr.

Ifølge www.boliga.dk er priserne steget i den efterfølgende periode.

Den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2013 på 1.850.000 kr. kan derfor ikke antages at være et retvisende udtryk for handelsværdien.

Da der er tale om et salg mellem nærtstående, er det spørgerne, der har bevisbyrden for, at overdragelsessummen svarer til handelsværdien ved salg til tredjemand.

Der et SKATs opfattelse, at uanset den tidsbestemte lejeaftale med D vedrørende en del af Ejendommen, er der ikke grundlag for at indrømme et skønsmæssigt nedslag i handelsværdien.

SKAT har henset til at Ejendommen sælges til B og C, der begge er tilmeldt på adressen. B er den ene lejer ifølge lejekontrakten og C er lejer hos B via fremlejeaftale. Handlen indskrænker således ikke B og Cs råderet.

Det er herefter SKATs opfattelse, at en kontant overdragelsespris på 2.280.000 kr., ikke kan anses for et passende udtryk for Ejendommens handelsværdi ved et salg på nuværende tidspunkt eller i den nærmeste fremtid.

Spørgsmålet er herefter besvaret med "Nej"."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af selskabet H1 ApS og personerne C og B nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således at spørgsmålet besvares med "Ja".

Repræsentanten har overfor Skatteankestyrelsen gentaget sin argumentation anført i anmodningen om det bindende svar, dateret den 2. februar 2015.

I klagen til Skatteankestyrelsen har repræsentanten yderligere gjort følgende gældende:

SKAT anfører på side 3 som begrundelse for svaret, at værdiansættelsen af ejendommen ved overdragelse mellem interesseforbundne parter skal ske med udgangspunkt i, hvad en uafhængig tredjemand vil betale for ejendommen på tidspunktet for overdragelsen.

SKAT har derfor anmodet Ejendomsvurderingen om en udtalelse om ejendommens handelsværdi. Ejendomsvurderingen skønner, at ejendommens handelsværdi er 2.650.000 kr. På baggrund heraf svarer SKAT på anmodningen om bindende svar, at værdien på 2.280.000 kr. ikke kan accepteres.

SKAT omtaler i svaret det forhold, at der er tale om en udlejet lejlighed. Af Vurderingsvejledningen afsnit B.3.1.1.3 fremgår det, at der vedrørende udlejede lejligheder, har dannet sig en praksis for, at udlejede lejligheder ansættes til 50 % af hvad ejendomsværdien ville være, hvis ejerlejligheden var fri. Dog kan der være undtagelse hertil, hvis lejeren kan opsiges med op til 1 års varsel.

Som SKAT selv anfører skal lejligheden i tilfælde af en tidsbegrænset lejekontrakt vurderes som fri, idet der dog kan indrømmes et skønsmæssigt nedslag på op til 20 %, under hensyn til opsigelsesfristen.

Med henvisning til ovenstående, er det derfor repræsentantens opfattelse, at der ved værdiansættelsen skal foretages et nedslag ved værdiansættelsen af ejendommen, idet der foreligger en tidsbegrænset lejeaftale bl.a. med en uafhængig ekstern part.

SKAT har i forhold til repræsentantens argumentation om et skønsmæssigt nedslag for lejekontrakten henvist til Højesterets afgørelse offentliggjort ved SKM2005.137.HR, hvor et selskab overdrog en ejendom, der var udlejet til hovedaktionærens søn, til hovedaktionærens søn. I denne sag kom Højesteret frem til det resultat, at der ikke skulle ydes nedslag for udlejningen, idet Højesteret fandt, at udlejningen ikke ansås for at udgøre en sådan byrde for sønnen, at det havde betydning for lejlighedens handelsværdi. Tilsvarende kom Højesteret frem til i SKM2013.841.HR, som repræsentanten tidligere har drøftet med SKAT.

Afgørelserne fra Højesteret adskiller sig fra den foreliggende sag på flere forhold.

For det første har parterne i SKM2013.841.HR overdraget ejendommen til 850.000 kr. svarende til seneste offentliggjorte ejendomsværdi, mens ejendommens handelsværdi var 2.600.000 kr., hvis den skulle vurderes som fri. Sagen bærer karakter af omgåelse. I tilfældet med overdragelsen af ejendommen i Adresse Y1, er den forespurgte værdi i anmodningen om det bindende svar nedsat med 14 %, i forhold til Ejendomsvurderingens vurdering af ejendommen som fri. Det vil sige 6 % mindre end SKATs vejledende nedslag på 20 %.

Afgørelserne adskiller sig også fra det bindende svar ved at ejendommen i Højesteretsafgørelserne overdrages fra hovedaktionærens selskab til henholdsvis hovedaktionæren selv og hovedaktionærens søn alene. I det bindende svar overdrages ejendommen fra hovedaktionærens selskab til begge hovedaktionærens børn.

Derudover er der i denne sag indgået en lejekontrakt med den ene af hovedaktionærens børn og en ekstern tredjepart. Begge børn vil således også efter overdragelsen begge være tvunget til at respektere den indgående lejekontrakt. Dette forhold bør afspejle sig i vurderingen af ejendommens handelsværdi i relation til, om lejligheden skal anses som fri eller udlejet.

Højesteret har i SKM2013.841HR også afsluttende i afgørelsen anført "Under disse omstændigheder finder Højesteret, at udlejningen til B's sønner ikke kan anses at udgøre en sådan byrde for B, at dette har betydning for fastsættelsen af lejlighedens handelsværdi ved salget til ham".

Højesteret tydeliggør hermed, at det netop er de i afgørelsen gældende omstændigheder, der medfører af Højesteret træffer den pågældende afgørelse. Repræsentanten mener, som nævnt ovenfor, ikke at omstændighederne kan anses for sammenfaldende, hvor det bindende svar ikke udelukkende kan besvares med henvisning til Højesteretsafgørelserne.

Med henvisning til ovenstående forskelle i præmisserne i forhold til de omtalte Højesteretsafgørelser, anses et nedslag på 14 % i forhold til handelsværdien som fri er ganske rimeligt, og bør derfor kunne anvendes i forbindelse med overdragelsen.

SKAT har i det bindende svar anført, at overdragelsen skal ske til en værdi som tredjemand vil betale for ejendommen på tidspunktet for overdragelsen. Såfremt ejendommen skulle overdrages til en tredjemand med den nuværende lejekontrakt, kan der ikke herske tvivl om, at ejendommens handelsværdi ville være væsentlig lavere end SKATs vurdering på 2.650.000 kr.

SKATs udtalelse
SKAT indstiller at Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Der er også anmodet om bindende svar på det samme spørgsmål den 22. september 2014. På dette tidspunkt var alene B og C tilmeldt på adressen.

Lejlighedens handelsværdi blev på daværende tidspunkt fastsat til 2.650.000 kr. Ifølge Realkreditrådets Boligmarkedsstatistik, er realiserede handelspriser på ejerlejligheder i området steget efterfølgende.

I forbindelse med ny anmodning om Bindende svar den 2. februar 2015 er der indsendt kopi af lejekontrakt mellem H1 ApS som udlejer og C og D som lejere.

Lejemålet løber fra 1. februar 2015 til 1. juli 2017.

C og D er klassekammerater fra gymnasiet i By Y1.

Der er desuden indsendt kopi af købsaftale vedrørende lejligheden med overtagelsesdag den 1. marts 2015. Aftalen er dateret den 2. februar 2015, men er ikke underskrevet. Af aftalen fremgår det ikke, at der er tale om en udlejet lejlighed.

Lejligheden er uhensigtsmæssig indrettet som delelejlighed, idet adgang til badeværelse sker gennem det ene værelse. Yderligere er et værelse oplyst fremlejet til C.

Det fremgår af klagen, at Højesteretsafgørelserne SKM2005.137.HR og SKM2013.841.HR adskiller sig fra forholdene i det bindende svar ved, at ejendommene i Højesteretsafgørelserne overdrages fra hovedaktionærens selskab til henholdsvis hovedaktionæren selv og hovedaktionærens søn.

Det ændrer ikke på retspraksis, at overdragelsen sker til en søn og datter i fællesskab.

Højesteret har i SKM2005.137.HR udtalt, at der ikke skal tages hensyn til lejemål, når salget sker til lejer.

Ejendommen Adresse Y1 er udlejet til hovedaktionærens datter i fælleskab med D. En del af lejemålet er fremlejet til hovedaktionærens søn. Sønnens tidligere klassekammerat har en tidsbegrænset lejekontrakt, hvor der på overtagelsestidspunktet resterer 16 måneder.

Den delvise udlejning af lejligheden, i en kortere tidsbegrænset periode til en bekendt, udgør ikke en sådan byrde for hovedaktionærens børn, at dette har betydning for fastsættelsen af lejlighedens handelsværdi, ved overtagelsen af lejligheden.

Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtige, der foretager handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med en nærmere angivet kreds af interesseforbundne parter (kontrollerede transaktioner), skal ved opgørelsen af skatte- og udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktioner var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2.

For så vidt angår udlejede ejerlejligheder, følger det af SKATs juridiske vejledning, afsnit H.A.2.2.1.1, at der på baggrund af indberettede salgspriser på udlejede ejerlejligheder siden 18. almindelige vurdering pr. 1. januar 1986 har dannet sig en administrativ praksis, hvorefter ejendomsværdien for en udlejet ejerlejlighed almindeligvis ansættes til 50 % af, hvad ejendomsværdien ville være blevet ansat til, hvis ejerlejligheden havde været fri. Særlige forhold kan dog føre til, at denne praksis fraviges. Der vil således kunne gøres undtagelse i de tilfælde, hvor lejeren vil kunne opsiges med 1 års varsel, jf. lejelovens § 83, stk. 1, litra a, sammenholdt med § 84, og § 86, stk. 1. I sådanne tilfælde skal lejligheden vurderes, som om der var tale om en fri ejerlejlighed, idet der dog kan indrømmes et skønsmæssigt nedslag på op til 20 % under hensyn til opsigelsesfristen. Det samme gælder i tilfælde, hvor lejeaftalen er tidsbestemt og derfor ophører uden opsigelse ved lejeperiodens udløb.

Det lægges til grund, at selskabet og B samt C er omfattet af den kreds af interesseforbundne parter, der efter ligningslovens § 2 skal anvende priser og vilkår på armslængde ved transaktioner med hinanden.

Det lægges endvidere til grund, at markedsværdien af ejerlejligheden er 2.650.000 kr., når der ikke tages højde for lejemålet.

Det er oplyst, at et værelse er fremlejet til C. Der er ikke fremlagt en fremlejeaftale.

Af udkastet til købsaftalen, dateret den 2. februar 2015, fremgår det ikke, at ejerlejligheden er udlejet. Det fremgår heller ikke af købsaftalen, at B samt C skal respektere den indgåede lejeaftale med D.

Af lejekontraktens § 11 fremgår det, at lejeaftalen fra udlejers side er tidsbegrænset, og at lejemålet ophører uden yderligere varsel den 1. juli 2017, hvis ikke der mellem lejer og udlejer er indgået anden aftale inden da.

Henset til den kortere delvise udlejning af lejligheden, og muligheden for udlejer og lejer at indgå aftale om opsigelse før den tidsbestemte lejeperiodes ophør, finder Landsskatteretten ikke, at udlejningen til B og D udgør en sådan byrde for B og C som købere, at dette ved værdiansættelsen i forbindelse med overdragelsen kan medføre et nedslag i henhold til ovennævnte praksis.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

 

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter