Dato for udgivelse
30 Jun 2016 12:38
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 Jun 2016 09:07
SKM-nummer
SKM2016.307.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-0523983
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Handel med udlandet og betalingspligtige personer
Emneord
Betalingspligt, ejendom, fast, installering, montering, omvendt, sammensat, vare, ydelse
Resumé

Skatteråder bekræfter, at spørgers levering og installering/montering af lyselementer og reklameudstyr mv. momsmæssigt udgør en samlet leverance, som er en vareleverance. At installeringen/monteringen efter det oplyste udgør ca. 60 pct. af den samlede værdi af leverancen medfører ikke et andet resultat. Da spørger ikke er etableret i Danmark, er spørgers kunde derfor betalingspligtig for momsen på leverancen efter reglerne om levering og installering/montering af varer. Demontering og fjernelse af eksisterende elementer kan ligeledes anses for en del af vareleverancen.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016

Reference(r)

Momsloven § 14, stk. 1, nr. 3
Momsloven § 46, stk. 1, nr. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.4.1.6.3.

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.5.9.2.2.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.4.1.7.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.5.9.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.6.1.5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.6.2.7.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.13.2.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.5.9.2.2.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.6.2.7.1.3.2.2.9


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at det momsmæssige leveringssted for spørgerens leverance/ydelse er i Danmark, og at han ikke skal opkræve dansk moms ifølge § 46, stk.1, nr.2) henholdsvis 3)?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren er momsregistreret i Danmark siden flere år. Selskabet er ikke etableret i Danmark. Spørgeren har nu fået et projekt i Danmark. (Alle nævnte paragraffer vedrører den danske momsloven).

Situationen:

Virksomheden X blev overtaget af selskabet Y. Som led i overtagelsen skal alle reklameelementer på salgsstederne fjernes og monteres på ny. Spørgeren har indgået en kontrakt med Y om levering og montage af pyloner og andre lystavler (reklameformål). Der serviceres en række salgssteder. Projektet er afsluttet i slutningen af 2016.

Leverancen omfatter:

  • Alle eksisterende elementer fra X demonteres og fjernes.
  • Nye elementer fra Y monteres eller byttes på stedet på eksisterende butikker, anlæg og tage.
  • Eksisterende pyloner bruges og beklædes på ny. Firmalogo bliver byttet.
  • På visse installationer klistres nye folier.
  • Der installeres nye henvisnings- og vejskilte.
  • Der oprettes nye prispyloner på eksisterende fundamenter eller nye fundamenter støbes i grundstykket.

Hele vederlaget udgør .... Euro.

Hele leverancen kan opdeles i to væsentlige elementer:

Montage og målinger udgør cirka 60%.

Varelevering (lyselementer, reklameudstyr, folier, etc.) udgør cirka 40%.

Spørgeren fakturerer hele leverancen til slutkunden (varelevering plus montage).

Spørgeren har udliciteret en del af opgaverne til både danske og udenlandske underleverandører.

Montage og installation af lyselementer (ydelsen):

Montage af lyselementer udføres af en dansk underleverandør. Underleverandører fakturerer byggeydelsen med dansk moms til spørgeren.

Levering af varer (Lyselementer etc.)

Alle varer produceres i EU-landet A af et selskab i samme koncern.

Underleverandøren leverer varerne til Danmark, spørgeren angiver et EU køb i den danske momsangivelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I den danske momslovgivning er det ikke helt klart defineret, hvordan der afgrænses mellem § 14, stk.1, nr. 3, og § 18. Når man betragter en leverance, som er sammensat af både en ydelse og en varelevering, er vurdering om det momsmæssige leveringssted ikke klar. Leveringsstedet har afgørende betydning for afgørelsen af, hvem der skal afregne og betale moms for leverancen.

Problematikken drejer sig om det følgende spørgsmål:

Deler man begge to elementer i to hovedydelser eller tales der om en hovedydelse med en biydelse, som momsmæssig skal behandles på samme måde som hovedydelsen? 

a) En hovedydelse

Når man betragter hele leverancen som en varelevering med montering, så er leveringsstedet for hele leverancen i Danmark (§ 14, stk.1, nr. 3). Den danske ordregiver vil modtage en regning uden dansk moms ifølge § 46, stk.1, nr. 2, i momsloven).

For så vidt hele leverancen betragtes som en ydelse, som vedrører fast ejendom, ville resultatet være det samme. Leveringsstedet ligger i Danmark, og modtageren bliver betalingspligtig for ydelsen ifølge § 46, stk.1, nr. 3.

Den andet alternative forudsætter, at det drejer sig om ydelser vedrørende fast ejendom. Når man læser EU-forordning nr. 1042/2013, artikel 31 a, underafsnit a), så ville man kunne sige, at hele ydelsen vedrører fast ejendom, fordi pylonerne er forbundet med grunden, og reklametavlerne monteres på bygningerne, som er en del af fast ejendom. Både pyloner og reklametavler bliver installeret på en fast ejendom, så ydelsen kunne subsumeres under Artikel 31a, stk.2, litra m).

Selvom man ville betragte hele leverancen som en hovedydelse, hvis leveringssted retter sig efter § 16, så ville leveringsstedet ville fortsat være i Danmark. Modtageren af ydelsen er en dansk etableret virksomhed.

b) To enkeltstående ydelser / leveringer:

Begge de to ydelser har en vis værdi, forholdet udgør cirka 60:40. Begge to ydelser har eventuelt et formål i sig selv. På den ene side findes der lyselementer, som først skal produceres og leveres til Danmark. På den anden side findes der omfattende montagearbejde, som udføres separat af en anden eller andre underleverandører.

For så vidt de to ydelser betragtes som to separate hovedydelser, ville leveringsstedet for varelevering være i Danmark. Spørgeren har modtaget elementerne i Danmark fra sin leverandør i EU-landet A. På et senere tidspunkt leveres elementerne videre til slutkunden. Tidspunktet for viderelevering til slutkundes påbegyndes, når varerne monteres ved kunden. Ifølge § 14, stk.1, nr.1, eller nr. 2, og § 46, stk.1, 1. pkt., påhviler betaling af afgiften spørgeren.

I henhold til videresalg af montageydelsen er leveringssted fortsat i Danmark. Både § 16 eller § 18 bestemmer, at leveringssted er i Danmark, da enten køberens etableringssted eller ejendommens beliggenhed er afgørende. I begge to situationer påhviler det køberen at betale og afregne dansk moms.

Denne betragtning fører til, at regningen skal opdeles i to poster, som behandles momsmæssig adskilt.

Konklusion:

Elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Denne ydelse skal momsmæssigt bedømmes i sin helhed. Dvs. alle elementer og handlinger set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse. Set fra køberens side leveres der en leverance, som omfatter både montering og levering af bl.a. lyselementer. Køberen har bestilt både elementerne og deres montage. Det kan ikke antages, at køberen er interesseret i køb af montageydelser i sig selv. På grund af de høje danske lønomkostninger, ligger prisen for montageydelsen højere end normalt i andre lande, f.eks. i EU-landet B. Ved en nærmere betragtning kan der antages, at de enkelte lyselementer, pyloner etc. er hovedydelsen, selvom det ikke kan aflæses af det værdimæssige forhold. Efter spørgerens opfattelse skal hele leverancen subsumeres under § 14 stk.2, nr. 3. Selvom enkelte dele af leverancen vedrører fast ejendom (montering af pyloner), ville det være vanskeligt at betragte hele leverancen som vedrørende fast ejendom. I henhold til leveringsstedet er det heller ikke afgørende. For spørgeren er det afgørende, om alle bestanddele af leverancen kan vurderes som en enkelt hovedydelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det momsmæssige leveringssted for spørgerens leverance/ydelse er i Danmark, og at han ikke skal opkræve dansk moms ifølge § 46, stk.1, nr.2) henholdsvis 3).

Lovgrundlag

Momslovens §§ 4, 14, 16, 18 og 46 har følgende ordlyd:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. (...)

§ 14. Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) (...)

3) Når varen forsendes eller transporteres her til landet og varen installeres eller monteres her i landet af en udenlandsk leverandør eller for dennes regning eller varen sælges ved fjernsalg fra et andet EU-land, når virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 48, stk. 3.

4) (...)

§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b.

Stk. 2. (...)

§ 18. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende.

§ 46. Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

1) (...)

2) aftageren er en afgiftspligtig person, der får leveret og installeret eller monteret varer her i landet af en virksomhed, der er etableret i udlandet, eller for dennes regning,

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18, bortset fra bro- og tunnelbilletter, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet,

4) (...)"

Artiklerne 2, 14, 24, 31, 36, 44, 47, 194 og 196 i Rådets Direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem(herefter momssystemdirektivet) har følgende ordlyd:

"Artikel 2

1. Følgende transaktioner er momspligtige:

a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

b) (...)

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

d) (...)

Artikel 14

1. Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

2. (...)

Artikel 24

1. Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.

2. (...)

Artikel 31

I tilfælde, hvor varen ikke forsendes eller transporteres, forstås ved leveringsstedet det sted, hvor varen befinder sig på tidspunktet for leveringen.

Artikel 36

I tilfælde, hvor varen, der forsendes eller transporteres af leverandøren, af kunden eller af tredjemand, skal installeres eller monteres, med eller uden afprøvning, af leverandøren eller for hans regning, anses leveringsstedet for at være det sted, hvor installeringen eller monteringen foretages.

Når installeringen eller monteringen udføres i en anden medlemsstat end leverandørens, træffer den medlemsstat, på hvis område installeringen eller monteringen foretages, de nødvendige foranstaltninger for at undgå dobbelt påligning af afgifter i den pågældende medlemsstat.

Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Artikel 47

Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, over-dragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende.

Artikel 194

1. Hvis den afgiftspligtige levering af varer eller ydelser foretages af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i den medlemsstat, hvor momsen skal betales, kan medlemsstaterne bestemme, at den betalingspligtige person er den person, som varerne eller ydelserne leveres til.

2. Medlemsstaterne fastsætter betingelserne for anvendelsen af stk. 1.

Artikel 196

Momsen påhviler den afgiftspligtige person eller den ikke-afgiftspligtige momsregistrerede juridiske person, til hvem der leveres tjenesteydelser som omhandlet i artikel 44, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i denne medlemsstat."

Artikel 13b og artikel 31a i Rådets gennemførelsesordning (EU) nr. 282/2011 (herefter momsgennemførelsesforordningen) som ændret ved Rådets gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 har følgende ordlyd:

"Artikel 13b

I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være »fast ejendom«:

a) enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes

b) enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes

c) ethvert element, der er installeret og som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t), f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer

d) ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres.

Artikel 31a

1. Ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i artikel 47 i direktiv 2006/112/EF omfatter kun ydelser, som har tilstrækkelig direkte tilknytning til den pågældende ejendom. Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a) når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser

b) når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

a) (...)

m) installation eller montering af maskiner eller udstyr, der efter installation eller montering betragtes som fast ejendom

n) (...)

3. Stk. 1 omfatter ikke følgende:

a) (...)

f) installation eller montering, vedligeholdelse og reparation, inspektion eller overvågning af maskiner eller udstyr, der ikke udgør eller ikke vil udgøre en del af den faste ejendom

g) (...)"

Præamblens betragtning nr. 18 og artikel 3 i Rådets gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 har følgende ordlyd:

"(18) Begrebet fast ejendom bør indføres med henblik på at sikre medlemsstaternes ensartede afgiftsmæssige behandling i forbindelse med levering af ydelser i tilknytning til fast ejendom. Indførelsen af dette begreb kan få betydelig indvirkning på lovgivningen og den administrative praksis i medlemsstaterne. Uden at dette berører den lovgivning eller praksis, der allerede finder anvendelse i medlemsstaterne, og for at sikre en gnidningsløs overgang bør dette begreb indføres på et senere tidspunkt.

Artikel 3

Denne forordning træder i kraft på tyvendedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Den anvendes fra den 1. januar 2015.

Artikel 13b, 31a og 31b i gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011, som indsat ved nærværende forordning, finder imidlertid anvendelse fra den 1. januar 2017."

Praksis

C-41/04, Levob

Levering af forud udviklet og markedsført software på en databærer og efterfølgende tilpasning til købers særlige behov. Særskilte vederlag. En leverance, som det ville være kunstigt at opdele.

Leverancen er en ydelse, når det fremgår, at den pågældende tilpasning, hverken er underordnet eller accessorisk, men derimod har herskende karakter. Dette er bl.a. tilfældet, når en sådan tilpasning i betragtning af forhold, såsom omfanget af, omkostningerne ved og varigheden af tilpasningen, har afgørende betydning for at gøre det muligt for køberen at anvende en individuelt tilpasset software.

C-111/05, Aktiebolaget NN

Overdragelse af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel efter afsluttet udlægning og gennemførelse af prøvekørsler. Levering og udlægning af kabel er begge nødvendige for gennemførelsen af transaktionen og er tæt forbundne. En enkelt momspligtig transaktion.

Denne transaktion skal anses for levering af en vare, når kablet efter prøvekørsler foretaget af leverandøren overdrages til kunden, der kan råde over det som ejer, når prisen for selve kablet udgør den klart væsentligste del af de samlede udgifter for transaktionen, og når de ydelser, leverandøren yder, er begrænset til udlægning af kablet, uden at kablet ændres eller tilpasses kundes specifikke behov.

C-88/09, Graphic Procédé

Kopieringsvirksomhed er levering af varer, når den er begrænset til kopiering af dokumenter på hjælpemidler (materialer), som overdrages fra kopieringsvirksomheden til kunden, som har bestilt kopierne. Kopieringsvirksomhed er imidlertid at betragte som ydelser, når den ledsages af supplerende ydelser, som, henset til deres betydning for modtageren, den anvendte tid og andelen af de samlede omkostninger, har en fremherskende karakter i forhold til leveringen af varer, sådan at ydelserne udgør et mål i sig selv for modtageren.

C-44/11, Deutsche Bank AG

Dommen omhandler den momsmæssige behandling af såkaldte porteføljeforvaltningsydelser til investorkunder. Investorkunderne var typisk fysiske personer (privatkunder).

Ydelserne bestod i:

  • At investorkunderne gav Deutsche Bank i opdrag selvstændigt at forvalte værdipapirer under hensyntagen til investeringsstrategier valgt af investorkunderne.
  • Uden forudgående at indhente instruktioner fra kunderne i forbindelse med de enkelte handler traf banken alle relevante foranstaltninger med henblik på forvaltningen.
  • Banken var bemyndiget til at råde over aktiverne (værdipapirer) i investorkundernes navn og for deres regning.

I forbindelse med forvaltningen foretog Deutsche Bank ligeledes konto- og depotføring.

Banken var med andre ord - inden for rammerne af den valgte investeringsstrategi - bemyndiget til selvstændigt til at træffe beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundens navn og for dennes regning (eller undlade sådanne køb eller salg) uden at indhente instruks fra kunderne. Ligesom banken gennemførte handlerne.

Domstolen fandt, at disse to delelementer ikke tjente noget formål hver for sig uden hinanden. Begge elementer var nødvendige for leveringen af den samlede ydelse. Det var derfor ikke muligt at anse det ene element for hovedydelsen og det andet for en biydelse. Idet den gennemsnitlige investorkunde i forbindelse med porteføljeforvaltningen netop søgte kombinationen af disse to elementer.

Elementerne udgjorde af samme grund momsmæssigt én enkelt økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Denne ydelse var bedømt i sin helhed hverken omfattet af fritagelsen i Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f), eller g) (Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) eller f).

C-117/11, Purple Parking Ltd, og Airparks Services Ltd

Selskaberne drev en række parkeringsanlæg i nærheden af, men dog et stykke vej fra lufthavne. De tilbød gratis transport mellem parkeringsanlæggene og lufthavnene. Prisen for parkering var bestemt af den tid, der blev parkeret, og blev fastsat på baggrund af prisen for langtidsparkering i de pågældende lufthavne. Omkostningerne til den gratis transport til og fra lufthavnene udgjorde mellem 33 pct. og 80 pct. af de samlede omkostninger ved at drive parkeringsanlæggene.

Domstolen fandt, at der var tale om en sammensat ydelse, hvor parkeringen udgjorde hovedydelsen, og transporten til og fra lufthavnen udgjorde en biydelse. Det kunne ikke medføre et andet resultat, at omkostningerne til transporten udgjorde en væsentlig andel af de samlede omkostninger. Domstolen henviste til, at transportomkostningernes andel af de samlede omkostninger varierede betydeligt uden at det havde betydning for leveringen af ydelsen set med kundens øjne.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2016-1, D.A.4.1.6.1 To typer sammensatte leverancer

(...)

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-Domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse. Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom i de forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., præmis 52, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 18.

Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssig stillet som hovedydelsen. Se dommen i sag C-34/99, Primback, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis, samt dommen i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 19.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende under andre omstændigheder. Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 20-21.

I det konkret tilfælde kan afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse få et af tre mulige resultater:

  • Der er tale om to eller flere særskilte ydelser.
  • Der er tale om en hovedydelse med en eller flere biydelser, som hver især momsmæssig skal behandles på samme måde som hovedydelsen. Se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser.
  • Elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Denne ydelse skal momsmæssigt bedømmes i sin helhed. Dvs. alle elementer og handlinger set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse. Se afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser.

(...)

Uddrag af Den juridiske vejledning 2016-1, D.A.4.1.7 Vare eller ydelse (blandede leverancer)

(...)

En blandet leverance er en leverance, der indeholder både en vare og en ydelse, men som momsmæssigt udgør en enkelt udelelig leverance.

(...)

For at kunne tage stilling til, om en blandet leverance skal anses for en vare eller en ydelse, så skal de fremherskende omstændigheder ved leverancen identificeres. Se præmis 14 i dommen i sag C-231/94, Fåborg-Gelting linien, og præmis 27 i sag C-41/04, Levob.

Der skal med andre ord tages stilling til, om det er varen (varerne) eller ydelsen (ydelserne), der udgør hovedbestanddelen i den blandede leverance.

Det gælder både, når der kan identificeres en hovedydelse (som både kan være en vare og ydelse), se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser, og de tilfælde, hvor ingen af varerne eller ydelserne i den blandede leverance, kan anses for en hovedydelse, se afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser. Hvis der kan identificeres en hovedydelse, sker bedømmelsen alene på baggrund af hovedydelsen. Hvis der ikke kan identificeres en hovedydelse, sker bedømmelsen på baggrund af alle delelementer i leverancen set under ét.

(...)

Uddrag af Den juridiske vejledning 2016-1, D.A.5.9.2 Definition: Fast ejendom

Som fast ejendom anses som udgangspunkt jord og bestanddele (løsøre), som er varigt forbundet med jorden, dvs. såvel bygninger som træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages sædvanligvis at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg.

Der lægges vægt på, om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom som beskrevet i tinglysningslovens § 38. Eksempelvis medgår installationer, som er indlagt til selve anvendelsen af bygningen, til den faste ejendom, hvorimod installationer til brug for den erhvervsmæssige aktivitet, der foregår i bygningen, anses for at være løsøre.

Hver enkelt lejlighed i et ejerlejlighedsbyggeri skal i relation til momsreglerne anses for selvstændige faste ejendomme. Se også § 8, stk. 2, i lov om vurdering af landets faste ejendomme.

(...)

Salg af et vandareal i et havnebassin, der påtænkes opfyldt med tilhørende byggeretter, blev anset for fast ejendom. Vandarealet blev anset for en byggegrund, jf.  momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Se SKM2013.723.SR.

Fælles EU-definition fra 2017

Ved Momsforordningens artikel 13b er der med virkning fra 2017 indført en fælles definition af "fast ejendom". Artikel 13b er indsat i Momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra a), i Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

(...)

Uddrag af Den juridiske vejledning 2016-1, D.A.6.2.7.1 Ydelser vedrørende fast ejendom ML § 18

(...)

Ved Momsforordningens artikel 13b er der med virkning fra 2017 indført en fælles EU-definition af "fast ejendom". Artikel 13b er indsat i Momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra a), i Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

Ved Momsforordningens artikler 31a og 31b er der med virkning fra 2017 ligeledes indført en fælles definition af "ydelser i forbindelse med fast ejendom" i Momssystemdirektivets artikel 47´s forstand. Artiklerne 31a og 31b er indsat i Momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra d), nr. ii, i Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

(...)

Ydelser, der vedrører fast ejendom beliggende her i landet, har leveringssted i Danmark.

Eksempler på ydelser, der vedrører fast ejendom: 

  • Tømrer- og snedkerarbejder
  • Murerarbejder
  • Reparationer
  • Udlejning af fast ejendom
  • Rengøring.

Elektrionisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester kan under visse omstændigheder anses for ydelser vedrørende fast ejendom i forbindelse med anvendelsen af leveringsstedsreglerne. Det er tilfældet, når ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der handler i eget navn i forbindelse med indkvartering i hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende funktion som f.eks. ferielejre eller campingpladser. Det følger som nævnt af en ændring af i momsforordningen, der har virkning fra 2015.

Dette skal forstås således, at elektronisk leverede ydelser mv., som et hotel eller lignende, leverer til de indlogerede hotelgæster, kan anses for at have leveringssted i det land, hvor hotellet er beliggende, når ydelserne faktureres særskilt (ellers anses ydelserne som en biydelse til udlejningen). Dette kunne eksempelvis dreje sig om hotelgæsternes tilkøb af adgang til internet, adgang til at se bestemte filmkanaler eller lignende.

Derudover er følgende ydelser nævnt direkte i ML § 18:

  • Ydelser, der præsteres af sagkyndige og ejendomsmæglere.
  • Indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser.
  • Overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom.
  • Ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende.

(...)

Begrundelse

SKAT finder efter en konkret vurdering, at det må lægges til grund, at spørgers kunde søger kombinationen af to elementer, dels leveringen af de omhandlede varer, dels installeringen og monteringen af varerne. SKAT finder derfor, at det ville være kunstigt at anse leveringen af varerne henholdsvis installeringen og monteringen af varerne for to særskilte hovedydelser (hovedleverancer).

SKAT finder, at hovedbestanddelen i den blandede leverance udgøres af varerne. At installeringen og monteringen af varerne efter det oplyste udgør ca. 60 pct. af den samlede værdi af leverancen kan efter SKATs opfattelse ikke medføre et andet resultat, idet det ikke kan lægges til grund, at installeringen og monteringens andel af de samlede omkostninger har betydning for vurderingen af den samlede leverance set med kundens øjne. Dertil kommer, at installeringen og monteringens andel af de samlede omkostninger efter de oplyste ville være mindre, hvis varerne havde været leveret samt installeret og monteret i et andet EU-land.

Efter en samlet, konkret vurdering finder SKAT derfor, at leveringen af varerne samt installeringen og monteringen af varerne er omfattet af momslovens § 14, nr. 3, 1. led, og § 46, stk. 1, nr. 2, idet det er oplyst, at spørger ganske vist er momsregistreret her i landet, men ikke er etableret her i landet.

Det er herefter ufornødent at tage stilling til, om installeringen og monteringen af varerne, hvis installeringen/monteringen blev betragtet særskilt, ville være omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 31a, stk. 2, litra m), eller artikel 31a, stk. 3, litra f). Jf. også det forhold, at projektet efter det oplyste er afsluttet ultimo 2016, og at momsgennemførelsesforordningens artikler 13b og 31a først finder anvendelse fra 1. januar 2017, jf. artikel 3 i Rådets gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 samt betragtning nr. 18 i præamblen til Gennemførelsesforordning nr. 1042/2013.

Vedrørende demontering og fjernelse af eksisterende elementer, der udskiftes i forbindelse med installeringen/monteringen af nye lyselementer mv., så bemærker SKAT, at demonteringen og bortfjernelsen må anses for et sædvanligt led i installeringen/monteringen af de nye lyselementer mv. Også demonteringen/fjernelsen af eksisterende lyselementer mv. må derfor anses for at indgå i den kombination af varer og ydelser, som kunden søger. Demonteringen/fjernelsen kan derfor ikke anses for en selvstændig hovedydelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse. 

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter