Dato for udgivelse
18 Aug 2016 13:06
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 May 2016 11:00
SKM-nummer
SKM2016.356.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
15-3231280
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen
Emneord
Kaution, sikkerhedsstillelse
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at en kaution ikke betragtes som en overførsel efter virksomhedsskattelovens regler.

Reference(r)

Virksomhedsskatteloven § 10, stk. 6.

Henvisning

Den juridiske vejledning, C.C.5.2.10. Overskud og virksomhedsskat


Spørgsmål

  1. Det ønskes bekræftet, at en selvskyldnerkaution på 6.000.000 kr., som spørger den 28. oktober 2014 har påtaget sig for E ApS` forpligtelser overfor B Bank ikke har medført, at der er sket en overførsel omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. lov nr. 992 af 16. september 2014, for indkomståret 2014.
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende: Medfører påtagelsen af forpligtelsen, at der skal ske en beskatning uden om hæverækkefølgen af et beløb, svarende til den påtagne kaution?
  3. Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende: Medfører påtagelsen af forpligtelsen, at et beløb, svarende til den påtagne kaution, skal anses for overført i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5?
  4. Hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende: Medfører påtagelsen af forpligtelsen, at et beløb, svarende til den påtagne kaution, skal anses for overført i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, og at et beløb svarende til overførslen kan hensættes til senere faktisk hævning?

Svar

  1. Ja
  2. Bortfalder
  3. Bortfalder
  4. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver virksomhed med udlejning af landbrugsejendomme og maskiner.

Virksomheden drives i personligt regi. Spørger ejer følgende landbrugsejendomme:

B-vej 2, areal 161,67 ha

H-vej 33, areal 15,98 ha

S-vej 17, areal 36,45 ha.

Markjorden på de tre landbrugsejendomme er - sammen med en række driftsmidler - udlejet af spørger til E ApS. Anparterne i E ApS ejes pt. af spørgers selskab S Holding ApS (78 %) og af E Holding ApS (22 %). Det er spørgers to sønner, der ejer anparterne i E Holding ApS.

Forpagtningsafgift og maskinleje, betalt af E ApS til spørger, har udgjort:

2013: 1.664.338 kr.

2014: 1.319.933 kr.

Skatteregnskabet for indkomståret 2014 er udarbejdet i henhold til reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit I (virksomhedsordningen).

Indskudskontoen udgjorde:

pr. 1. januar 2014: 317.573 kr.

pr. 31. december 2014: 317.573 kr.

Kapitalafkastgrundlaget udgjorde:

pr. 1. januar 2014: 303.248 kr.

pr. 31. december 2014: -354.338 kr.

Der var ved udgangen af indkomstårene 2013 og 2014 ikke foretaget opsparing af overskud for disse eller tidligere år, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.

Spørger har et større tilgodehavende i E ApS. Dette har udgjort:

pr. 31. december 2013: 5.007.823,00 kr.

pr. 31. december 2014: 6.123.618,41 kr.

Spørgers samlede formue udgjorde ifølge det personlige regnskab for 2014 17,2 mio. kr. pr. 31. december 2014. Heraf var 3,2 mio. kr. privat formue, mens 14 mio. kr. var placeret i virksomhedsordningen.

Tilgodehavendet opstod som følge af driften i E Aps. Baggrunden herfor er, at selskabet blev stiftet ved indskud af ca. 6 mio. kr., fordelt med ca. 2 mio. kr. fra hver af spørger og brødrene OG og PG. Brødrene OG og PG skulle aftage produkter fra E Aps, men kom bagud. Dette, kombineret med at spørger ikke fik udbetalt fakturerede forpagtningsafgifter, har medført at spørger har oparbejdet tilgodehavendet.

Egenkapitalen i E ApS har udgjort:

pr. 31. december 2013: -267.395 kr.

pr. 31. december 2014: +482.901 kr.

Spørger har den 28. oktober 2014 i forbindelse med skifte af pengeinstitut kautioneret for E ApS forpligtelser over for B Bank for 6 mio.kr.

Der er tale om en selvskyldnerkaution.

Af kautionsdokumentet fremgår bl.a.:

"Kautionist spørger, B-vej 2, postnr. X, CPR-nr. X, indestår som selvskyldnerkautionist for opfyldelse af hvad E Aps, B-vej 2, postnr. CVR.nr. X, måtte blive banken skyldig, i medfør af følgende forpligtelser over for banken, herunder renter, overtræksrenter og andre omkostninger ved bankens inddrivelse af sit tilgodehavende hos debitor eller hos kautionist af en eventuel misligholdelse:

          Kontonummer         Maximum

Pengemarkedskonto 1        6.000.000,00 kr.

Pengemarkedskonto 2        6.000.000,00 kr.

og de til enhver tid værende overtræk."

B Bank har i mail af 20. oktober 2015 oplyst følgende:

"Der er kautioneret for 6.000.000 kr. vedrørende driftskredit til E ApS. Der er kautioneret for al leasing vedrørende E ApS. Der er kautioneret for 2.000.000 kr. vedrørende E Invest ApS.

Det er kun kautionen på konto 2, der er aktuel. Der har i en overgangsfase været en konto mere, men se bort fra den anden konto."

I mail af 27. oktober 2015 har B Bank oplyst følgende:

"Der har aldrig været to konti samtidig. Oprindelig var det tanken, at driftskreditten skulle ændres til en pengemarkedskredit (2 forskellige produkter i banken). Idet der så var lavet tilmeldinger m.m. på konto 2 blev den ændret til en pengemarkedskredit i stedet for den anden konto, som derfor ikke reelt har været i brug, som jeg husker det."

Indtil 1. januar 2014 ejede S Holding (der ejes 100 % af spørger) 1/3 af anparterne i E ApS. De øvrige 2/3 af anparterne ejedes af H ApS, hvilket selskab ejes af brødrene OG og PG.

OG og PG ejer endvidere X Aps og Y ApS.

OG og PG er ikke i familie med spørger.

H ApS og Y Aps udlejer markjord til E Aps, og X Aps køber korn fra E ApS.

Den 30. april 2014 blev der med virkning pr. 1. januar 2014 indgået aftale om overdragelse af anparterne i E ApS, således at 100 % af anparterne fra den 1. januar 2014 blev ejet af S Holding ApS. Samtidig blev der indgået aftale om, at OG og PG i en 5-års periode frem til udgangen af 2018 via H ApS kunne erhverve 50 % af anpartskapitalen i E ApS eller nominelt 75.000 kr. på nærmere aftalte vilkår.

Overdragelsessummen for anparterne i E ApS blev beregnet til en forholdsmæssig del af handelsværdien for selskabet, som parterne, efter en gennemgang af selskabets formue mm., fastsatte til 440.000 kr. Spørgers fordring på E ApS indgik ved denne opgørelse til kurs pari.

Baggrunden for overdragelsen af anparterne fra OG og PG til S Holding ApS, var, at OG og PGs gæld til E ApS nærmede sig det beløb på ca. 4 mio. kr. de to brødre tilsammen havde indskudt ved stiftelsen, mens spørgers tilgodehavende, som nævnt, androg ca. 5 mio. kr. pr. 1. januar 2014.

I december 2014 overdrog S Holding ApS 22 % af anparterne i E ApS til E Holding ApS, der ejes af spørgers sønner. Overdragelsen er sket til handelsværdi.

Supplerende oplysninger vedrørende E Invest ApS

Supplerende kan oplyses, at spørger har kautioneret for et lån fra B Bank til et andet selskab, E Invest ApS.

Denne kaution blev stillet ved E Invest ApS køb af landbrugsejendommene G-vej, T-vej og S2-vej. Alle ejendomme er erhvervet i ét skøde med underskift d. 23. januar 2013 og overtagelse 1. februar 2013. Ejendommen T-vej blev frasolgt kort tid efter overtagelse i marts april måned 2013. De 2 øvrige ejendomme er i behold.

Ejendommene blev købt af et konkursbo, hvor B Bank var hovedpanthaver og led tab. De gik med til at fuldfinansiere købet i et selskab mod at spørger stillede 2.000.000 kr. i personlig kaution overfor B Banks udlån til selskabet. E Invest ApS blev stiftet d. 13.december 2012 til dette formål.

Anpartshaverne (ejerne):

  • På stiftelsestidspunktet var ejerne spørger personlig med 1/3, spørgers ene søn personlig med 1/3 og spørgers anden søn personligt med 1/3.
  • Pr 25. november 2013 blev spørgers andel af anparterne overdraget fra spørger personligt til S Holding ApS.
  • D. 19.december 2014 blev spørgers sønners andel af anparterne lagt ind i E Holding ApS via skattefri aktieombytning.
  • I dag ejes selskabet således af S Holding ApS med 1/3 og E Holding ApS med 2/3.

Supplerende kan yderligere oplyses følgende:

  • E Holding ApS blev stiftet den 19. december 2014.
  • Ejerne af selskabet er spørgers to sønner personligt 50/50.
  • Der er ikke ændret på ejerskabet siden stiftelse den 19. december 2014.
  • Spørger har således ikke noget med dette selskab at gøre.
  • Ingen af spørgers sønner anvender virksomhedsordningen.
  • Der er ikke kautioneret overfor E Holding ApS.

Oplysninger om dispositionen

Spørger har den 28. oktober 2014 i forbindelse med skifte af pengeinstitut kautioneret for E ApS` forpligtelser over for B Bank for 6 mio.kr. I forbindelse med bankskiftet fra Sparekasse til B Bank i 2014 forblev trækningsretten på driftskreditten uændret på 6 mio. kr. Der er således ikke sket en forhøjelse af trækningsretten i forbindelse med forøgelse af kautionen overfor banken.

Før den 11. juni 2014 havde spørger kautioneret for 700.000 kr. overfor E Aps bankforbindelse. Derudover havde spørger kautioneret i forbindelse med E Aps leasingsengagementer med Z Leasing/B Banks finansieringsselskab.

Pr. 31. december 2013 udgjorde ifølge årsrapport for E ApS leasingforpligtelser 1.996.730 kr. og værdi af leasede maskiner 3.142.626 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et Ja.

Følgende fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6:

"Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed."

Skatterådet har på sit møde den 24. november 2015 afgivet sålydende bindende svar i en konkret anmodning om bindende svar:  

"Det fremgår klart af lovforarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at lovgivers udtrykkelige intention har været, at konsekvensen af, at virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld, skal være, at der sker beskatning af et beløb uden om hæverækkefølgen i virksomheds­skatte­­lovens § 5.

Skatterådet nærer imidlertid betænkelighed ved at lægge afgørende vægt på lovgivers intention.

Efter Skatterådets opfattelse er ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 ikke tilstrækkelig klar til at udgøre en selvstændig beskatnings­hjemmel. Skatterådet finder således, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af lovens § 10, stk. 6, er, at de deri nævnte overførsler skal anses for foretaget i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 5."

Det er herefter vores opfattelse, at der under ingen omstændigheder skal ske direkte beskatning af en sikkerhedsstillelse uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Det fremgår ikke klart af lovteksten i § 10, stk. 6, om påtagelse af en personlig kaution medfører beskatning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

På spørgsmål nr. 247 - fra Torsten Schack Pedersen (V) - af 5. december 2014 vedrørende L 200, jf. SAU 2014-1, alm. del, svarede Skatteministeren:

"Spørgsmål
Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Svar
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. ..."

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfælde kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i B Bank, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for."

Skatterådet har afgivet en række bindende svar, der alle vedrører spørgsmålet, om en personligt stillet kaution medfører, at der anses for overført et beløb til den skattepligtige, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6:

SKM2015.693.SR, SKM2015.528.SR, SKM2015.616.SR og SKM2015.566.SR.

Det er vores opfattelse, at der i nærværende situation ikke er tale om et arrangement, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende.

Det er B Bank, der på eget initiativ har krævet, at spørger kautionerer for hvad E Aps måtte blive banken skyldig, i medfør af E Aps` forpligtelser over for banken, herunder renter, overtræksrenter og andre omkostninger ved bankens inddrivelse af sit tilgodehavende hos debitor eller hos kautionist af en eventuel misligholdelse.

B Bank har oplyst, at der er stillet krav om personlig kaution for E ApS` forpligtelser over for banken, fordi E ApS ønskede at få så gode som mulige vilkår med hensyn til lav rente mv. Med andre ord ønskede anpartsselskabet at få lige så gode vilkår som spørger personligt har.

Da E ApS ikke var særlig stærkt kapitaliseret, krævede B Bank 100% kaution fra spørger for at kunne overføre en rating.

I den forbindelse har B Bank oplyst følgende:

"For at kunne overføre rating fra spørger kræver det 100 % kaution. Hvis ikke der er fuld kaution, og f.eks. kun kaution for de yderste 25%, som vel kunne dække os af, ville det betyde, at bankens egenkapitalbehov for at udlåne pengene ville blive øget kraftigt og dermed ville prisen være en helt anden." 

Det bemærkes, at det er et sædvanligt vilkår i situationer, hvor hovedaktionæren kautionerer for sit selskab, at hovedaktionæren kræver en kautionspræmie. E Aps vil betale sædvanlig kautionspræmie til spørger.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger en situation, der er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, har Skatterådet i de hidtil afgivne bindende svar lagt vægt på, om indskudskontoen er negativ, og om der er opsparet overskud.

I nærværende tilfælde er indskudskontoen ikke negativ, ligesom der ikke er opsparet overskud i 2013 og 2014.

Der er således intet, der indikerer, at kautionsstillelsen har haft til formål at give Spørger en mulighed for at finansiere privatforbrug.

Det forhold, at trækningsretten på driftskreditten i forbindelse med bankskiftet, uændret er på 6 mio. kr., bekræfter, at kautionen ikke ændrer ved selskabets muligheder for at disponere beløb til privat kredit for spørger, men at den fulde kautionsdækning alene har udgangspunkt i B Banks mulighed for at overføre fuld rating, og dermed opnå en væsentlig billigere rente til gavn for selskabet.

Spørgers motiv for at indgå kautionen har i stedet været at sikre sin indtjening. Således udgør indtjeningen i spørgers personlige virksomhed for langt hovedpartens vedkommende lejeindtægter fra E ApS. I 2014 udgjorde maskinleje og jordleje fra anpartsselskabet 1.319.933 kr. af de samlede indtægter på 1.445.849 kr.

Spørger har derfor en stærk interesse i, at E Aps er bedst mulig funderet økonomisk. Ved at sikre, at E Aps opnår de bedst mulige lånevilkår hos B Bank, er spørger med til at sikre sin løbende indtjening i udlejningsvirksomheden.

Det bemærkes, at egenkapitalen i E Aps på nuværende tidspunkt er positiv, jf. årsrapporten for 2014. Pr. 31. december 2014 er egenkapitalen således 482.901 kr.

Det bemærkes ligeledes, at E ApS ifølge årsrapporten for 2013 havde en "friværdi" på 1.145.896 kr. vedrørende leasede maskiner, idet de leasede maskiner ved udgangen af 2013 havde en værdi på 3.142.626 kr., hvor leasingforpligtelsen kun udgjorde 1.996.730 kr.

Ved udgangen af 2014 var værdien af de leasede maskiner ifølge årsrapporten på 3.892.377 kr., hvor leasingforpligtelsen kun udgjorde 2.989.793 kr. "Friværdien" udgjorde således 902.584 kr. ved udgangen af 2014.

Af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 fremgår:

"Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition."

Det gøres i øvrigt gældende, at den kaution, som spørger har stillet over for B Bank vedrørende E Aps` forpligtelser over for banken, er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

For det første er der tale udlejning på sædvanlige armslængde-vilkår.

For det andet hidrører over 90% af indtægterne i spørgers personligt ejet virksomhed fra udlejningen af jord og driftsmidler til E ApS. Derfor er det i spørgers interesse, at han er sikker på at få sine indtægter.

Uanset at der er tale om udleje til et selskab, hvori spørger selv har en ejerandel, er påtagelsen af kautionsforpligtelsen en disposition, som foretages for at sikre lejeindtægter i en samhandelssituation. Dermed er der tale om sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Den sikkerhedsstillelse, som spørger i kraft af den påtagne kaution har foretaget, må således under alle omstændigheder være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, hvis Skatterådet anser forholdet for at falde ind under § 10, stk. 6.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares med et Ja.

Spørgsmål 2

Skatterådet har på møde den 24. november 2015 afgivet sålydende bindende svar i en konkret anmodning om bindende svar:  

"Det fremgår klart af lovforarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at lovgivers udtrykkelige intention har været, at konsekvensen af, at virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld, skal være, at der sker beskatning af et beløb uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Skatterådet nærer imidlertid betænkelighed ved at lægge afgørende vægt på lovgivers intention.

Efter Skatterådets opfattelse er ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 ikke tilstrækkelig klar til at udgøre en selvstændig beskatnings­hjemmel.

Skatterådet finder således, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af lovens § 10, stk. 6, er, at de deri nævnte overførsler skal anses for foretaget i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 5."

Skatterådet er således nået frem til, at der ikke er hjemmel til beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Spørgsmål 3

I virksomhedsskattelovens § 5 tales der om:

"Overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge..."

En sikkerhedsstillelse i form af en kaution er ikke udtryk for, at der "overføres værdier" fra virksomheden til den skattepligtige. Der er i stedet tale om, at den skattepligtige (den, der anvender virksomhedsordningen) gør brug af sin virksomheds værdier til at stille sikkerhed.

Ud fra en ordlydsfortolkning af § 5 er der således ikke overført værdier, bare fordi der kautioneres for 3. mands gæld.

I betænkning af 8. december 2014 fremgår følgende af bemærkningerne:

"Det beløb, der anses for overført til den skattepligtige ifølge den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, overføres uden for den almindelige hæverækkefølge. Det sker ved, at beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige."

Når disse bemærkninger sammenholdes med ordlyden af virksomhedsskattelovens § 5 må konklusionen være, at et sikkerhedsstillelsesbeløb hverken kan beskattes direkte uden om den almindelige hæverækkefølge eller anses for en hævning foretaget efter principperne i virksomhedsskattelovens § 5.

Spørgsmål 4

Skatterådet tog ved i bindende svar af 24. november 2015 (SKM2015.745) stilling til, at en sikkerhedsstillelse, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 anses for overført i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Dette medfører, at hævekontoen debiteres med et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen. Skatterådet tog imidlertid ikke, jf. det i afgørelsen refererede, stilling til, hvor sikkerhedsstillelsen skal krediteres.

Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslag L200 (2013-14):

"Efter den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven skal den skattepligtige anses for at have foretaget en overførsel fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis vedkommende stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Det overførte beløb svarer til størrelsen af den stillede sikkerhed.

Det overførte beløb anses for overført i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5. Overstiger størrelsen af den stillede sikkerhed det opsparede overskud i virksomhedsordningen, anses indestående på indskudskontoen for overført til den skattepligtige. Overføres der værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ud over opsparet overskud og indestående på indskudskontoen, finder virksomhedsskattelovens § 11 om rentekorrektion anvendelse."

Hvis Skatterådet anser beløbet for overført i overensstemmelse med hæverækkefølgen, må det følge af reglerne beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning C.C.5.2.7.1, at det overførte beløb behandles på samme måde som f.eks. privat kørsel i bil, der indgår i virksomhedsordningen. Det vil sige, at beløbet kan hensættes til senere faktisk hævning.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en selvskyldnerkaution på 6.000.000 kr., som spørger den 28. oktober 2014 har påtaget sig for E ApS` forpligtelser overfor B Bank ikke har medført, at der er sket en overførsel omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. lov nr. 992 af 16. september 2014, for indkomståret 2014.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

"Stk.6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed. "

Praksis

Spørgsmål 247 af 5. december 2014 til Skatteudvalget

"Spørgsmål:

Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Svar:

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9."

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfælde kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i B Bank, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for"

SKM2015.528.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der ikke sker beskatning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis spørger kautionerer for en driftskredit på 5.000.000 kr., som personlig kaution, i et nystiftet anpartsselskab.

Stiftelsen skulle ske således, at der opstod et behov for en kreditramme i selskabet på 5 mio. kr. til diverse driftsudgifter. Ud over sikkerhed i selskabets aktier, ønskede pengeinstituttet, at spørgeren stillede personlig kaution.

I begrundelsen for indstillingen til Skatterådet nævnte blandt andet, at selskabets kreditramme i betydelig grad oversteg spørgerens private formue, og at det måtte antages, at kreditrammen alene kunne etableres, fordi långiver havde henset til kautionistens indestående i virksomhedsordningen.

SKAT fandt efter en samlet konkret vurdering, at betingelserne for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, var opfyldt. Da kautionen lå ud over hvad der ville have været sædvanligt mellem uafhængige parter, kunne sikkerhedsstillelsen ikke anses for omfattet af undtagelsesbestemmelsen i lovens § 10, stk. 7.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse, men fandt anledning til at præcisere, at kautionsstillelse i sig selv ikke medfører beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Skatterådet tillagde det særlig vægt, at spørgeren i sagen "via stiftertilgodehavendet i det selskab, hvortil minkdyrene overdrages, får adgang til den kreditfacilitet, der med afsæt i kautionen etableres i selskabet, og at spørger dermed kan finansiere sit privatforbrug m.v. ved træk på dette tilgodehavende."

SKM2016.48.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en personlig kaution ikke betragtes som en ny sikkerhedsstillelse i situationer, der ikke medfører mulighed for kredit i privatsfæren. I begrundelsen for svaret på spørgsmål 2 er det anført, at en tilbagebetaling af en mellemregningskontoen ikke fandtes at være "et arrangement", hvor der er en klar sammenhæng mellem mulighed for kredit i privatsfæren og virksomhedens driftskonto eller lignende, jf. svaret på spørgsmål nr. 247 til Skatteudvalget. Det blev herved forudsat, at mellemregningens værdi var uforandret pari i forhold til indskudstidspunktet.

Begrundelse

Kautioner er som udgangspunkt ikke omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, om sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen for gæld uden for denne ordning. Efter en konkret vurdering kan kautionsstillelse dog alligevel anses for omfattet af bestemmelsen, jf svaret på spørgsmål 247 vedr. L200, jf. SAU 2014-1, alm. del samt SKM2015.528.SR.

I skatteministerens svar på spørgsmål nr. 247 eksemplificeres en situation, der medfører beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Et arrangement i B Bank, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og aktiver i virksomhedsordningen - evt. gennem krydsende kautioner, vil således kunne medføre beskatning.

I SKM2015.528.SR fandt skatterådet, at "... spørger i denne sag via stiftertilgodehavendet i det selskab, hvortil minkdyrene overdrages, får adgang til en kreditfacilitet, der med afsæt i kautionen etableres i selskabet, og at spørger dermed kan finansiere sit privatforbrug m.v. ved træk på dette tilgodehavende ". Af begrundelsen fremgår desuden: "Kreditrammen overstiger i betydelig grad den private formue ... Det må derfor antages, at kreditrammen alene kan etableres, fordi långiver har henset til kautionistens indestående i virksomhedsordningen. "

I SKM2016.48.SR fandtes en tilbagebetaling af en mellemregningskonto ikke at være "et arrangement", hvor der er en klar sammenhæng mellem mulighed for kredit i privatsfæren og virksomhedens driftskonto eller lignende,

Spørgers formueforhold tilsiger umiddelbart, at der også er henset til de aktiver der er placeret i virksomhedsordningen, ved vurderingen af kautionens betydning. Spørger havde i 2014 en fordring på E Aps. E ApS ejes nu indirekte i sameje med spørgers to sønner.

På denne baggrund er det i denne sag derfor et spørgsmål, om der efter en konkret vurdering er en sådan sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og aktiver i virksomhedsordningen, at kautionen omfattes af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Den 28. oktober 2014, hvor spørger kautionerer for E ApS' forpligtelser overfor B Bank Bank, har han erhvervet brødrene OG og PG's andele i selskabet. Opgjort til handelsværdi er selskabet på intet tidspunkt insolvent.

Fordi E ApS, uden at være særlig stærkt kapitaliseret, ønskede at få samme gode vilkår vedrørende rente med videre, som spørger kunne opnå, stillede B Bank Bank krav om fuld kautionsdækning for sit tilgodehavende hos selskabet.

Det er oplyst, at E ApS betaler markedsmæssig kautionspræmie til spørger.

Ved udgangen af 2015, ejes 2/3-dele af E ApS af spørgers sønner, via disses fælles holdingselskab.

SKAT lægger uprøvet til grund, at spørgers fordring på E ApS. korrekt er placeret i virksomhedsordningen. At selskabet eventuelt anvender en del af låneprovenuet fra B Bank til at honorere fordringen, medfører således ikke, at kautionen kan anses som en overførsel efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, idet fordringens anvendelse til privatforbrug forudsætter en efterfølgende hævning i virksomhedsordningen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2, 3 og 4

Besvarelsen af spørgsmål 2, 3 og 4 bortfalder, da spørgsmål 1 er besvaret med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.