Dato for udgivelse
19 Sep 2016 12:54
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 Aug 2016 10:35
SKM-nummer
SKM2016.412.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
15-0958133
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Spaltning, underskud,
Resumé

Skatterådet fandt ikke, at der er hjemmel i lovgivningen til at fordele et skattemæssigt underskud mellem det indskydende og det modtagende selskab i en skattefri grenspaltning. Skatterådet fandt, at det skattemæssige underskud i det indskydende selskab, C A/S ved grenspaltningen skulle forblive i det indskydende selskab.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes også ved skattefri grenspaltning. Da bestemmelsen omhandler det modtagende selskabs indkomstopgørelse, forhindrede bestemmelsen ikke, at det indskydende selskab kunne anvende sit underskud efter grenspaltningen. Hele underskuddet forblev i det indskydende selskab, C A/S, og kunne derfor fortsat modregnes i selskabets fremtidige skattepligtige indkomst.

Hjemmel

Fusionsskatteloven § 15 a, stk. 2
Fusionsskatteloven § 15 a, stk. 3
Fusionsskatteloven § 15 c, stk. 2
Fusionsskatteloven § 8, stk. 6
Fusionsskatteloven § 15 b, stk. 2

Reference(r)

Fusionsskatteloven § 15 a, stk. 2
Fusionsskatteloven § 15 a, stk. 3
Fusionsskatteloven § 15 c, stk. 2
Fusionsskatteloven § 8, stk. 6
Fusionsskatteloven § 15 b, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.6.1.6.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.5.1.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at det skattemæssige underskud i C A/S, ved en grenspaltning af selskabet, forbliver i det indskydende selskab til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst, uanset om det er selskabets Forretningsenhed A (Grunde) eller Forretningsenhed B (Investeringsejendomme), der udspaltes til et nystiftet selskab?
  2. Kan det bekræftes, at det skattemæssige underskud i C A/S, ved en grenspaltning af selskabet, hvor selskabets Forretningsenhed A (Grunde), udspaltes til et nystiftet selskab, forbliver i det indskydende selskab (for så vidt angår den del af underskuddet, der kan henføres til Forretningsenhed B) til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabets særskilte Forretningsenheder  

C A/S ejer betydelige grundarealer i området omkring X-by, og arbejder med udvikling heraf. Herudover ejer selskabet en betydelig investeringsejendom i området, som bl.a. er udlejet til Y og udgør Ys centrallager.

Selskabets aktiviteter drives som to særskilte Forretningsenheder:

  1. Projektudvikling og handel med grunde (Forretningsenhed A, Grunde)
  2. Besiddelse og udlejning af investeringsejendomme (Forretningsenhed B, Ejendomme)

For hver Forretningsenhed, udarbejdes der, foruden det for selskabet udarbejdede regnskab, et underliggende regnskab bestående af resultatopgørelse og balance, der tager udgangspunkt i en af selskabets revisor udarbejdet åbningsbalance pr. 1. januar 2014, der viser fordelingen af selskabets samlede aktiver og passiver mellem henholdsvis Forretningsenhed A og Forretningsenhed B.

Til hver af Forretningsenhederne henføres de aktiver og passiver, som fremgår af åbningsbalancen, hvad der træder i stedet herfor og resultatet heraf.

Opdelingen af aktiviteten i Forretningsenhederne A og B, har også fundet udtryk i, at selskabets kapital, er opdelt i A- og B-kapitalandele, som er målrettet de to Forretningsenheder.

A-kapitalandelene er tillagt en særskilt udbytteret til det resultat, der knytter sig til Forretningsenhed A, og B-kapitalandelene er tillagt en særskilt udbytteret til det resultat, der knytter sig til Forretningsenhed B.

Derudover kan A-kapitalandelene - bortset fra beslutninger, der vedrører selskabet generelt - alene stemme vedrørende beslutninger rettet mod Forretningsenhed A. På tilsvarende vis kan B-kapitalandelene alene stemme vedrørende beslutninger rettet mod Forretningsenhed B.

Opdelingen af selskabets aktiviteter i de to beskrevne forretningsområder, har således fundet selskabsretligt udtryk ved, at økonomiske rettigheder, herunder ret til udbytte og udlodninger og forvaltningsmæssige beføjelser, herunder stemmeret, følger henholdsvis A-kapitalandelene og B-kapitalandelene.

Selskabsstruktur

Kapitalen i C A/S udgør nominelt DKK 25.000.000 fordelt på henholdsvis nominelt DKK 14.915.000 A-kapitalandele og nominelt DKK 10.085.000 B-kapitalandele.

C A/S er 100 procent ejet af C Holding A/S, der således ejer såvel A-kapitalandelene som B-kapitalandelene i selskabet.

Kapitalen i C Holding A/S udgør nominelt DKK 2.500.000 fordelt på henholdsvis nominelt DKK 1.491.500 A-kapitalandele og nominelt DKK 1.008.500 B-kapitalandele.

C Holding A/S er ejet af D ApS med nominelt DKK 745.750 A-kapitalandele, svarende til 29,83 procent af selskabets samlede kapital og af E A/S med nominelt DKK 745.750 A-kapitalandele og nominelt DKK 1.008.500 B-kapitalandele, svarende til 70,17 procent af selskabets samlede kapital.

Denne opdeling af ejerskabet er gennemført i 2014 ved, at D ApS solgte 20,17 procent af kapitalen i C A/S, der indtil da var ejet af E A/S og D ApS med 50 procent hver.

E A/S er ultimativt 100 procent ejet af G, mens D ApS ultimativt er 100 procent kontrolleret af F.

I forlængelse af ændring af ejerforholdet i C A/S er der i 2015 indskudt et mellemholdingselskab, C Holding A/S, hvilket er sket ved, at E A/S og D ApS har overdraget deres respektive kapitalandele i C A/S til C Holding A/S mod vederlag i kapitalandele i C Holding A/S.

Oversigt over den nuværende koncernstruktur:

Grenspaltning af C A/S

C A/S ønsker nu, at opdele selskabets Forretningsområde A og B med tilhørende aktiver og passiver i hvert sit selskab.

Dette ønskes gennemført ved en grenspaltning af C A/S, således at enten Forretningsenhed A eller Forretningsenhed B udspaltes til et nystiftet selskab, C A/S II (det modtagende selskab), som stiftes i forbindelse med spaltningen ved apportindskud med en nominel selskabskapital på DKK 25.000.000. C A/S (det indskydende selskab) ophører således ikke ved spaltningen.

De til henholdsvis Forretningsenhed A og Forretningsenhed B tilhørende aktiver og passiver fremgår af udkast til spaltningsopgørelse (grenspaltning) af 31. december 2014 udarbejdet af selskabets revisor.

Spaltningen vil ske pr. 1. januar 2016 baseret på årsrapport for 2015.

Som vederlag modtager kapitalejeren i C A/S, C Holding A/S, nominelt DKK 25.000.000 kapitalandele i det nystiftede selskab, H A/S, svarende til 100 procent af kapitalen i selskabet. Vederlæggelse sker udelukkende i form af kapitalandele i det modtagende selskab.

Oversigt over koncernstrukturen efter grenspaltningen:

Skattemæssigt underskud i C A/S

C A/S har et skattemæssigt underskud, der pr. 31. december 2014 andrager DKK xx.

Det skattemæssige underskud kan henføres til følgende regnskabsår:

Regnskabsåret 2009 (rest)   DKK                xx
Regnskabsåret 2010  DKK                xx
Regnskabsåret 2012  DKK                xx
I alt DKK                xx

Det kan endvidere oplyses, at det samlede underskud til fremførsel pr. 31. december 2015 udgør xx kr. fordelt med xx kr. på forretningsområde A og det resterende beløb på forretningsområde B. Der er således i indkomståret 2015 sket anvendelse af xx kr. af det pr. 31. december 2014 opgjorte skattemæssige underskud, ligesom der er gennemført en mindre regulering for 2014 på xx kr.

Det skattemæssige underskud er i det væsentlige fremkommet ved almindelige skattemæssige afskrivninger og straksafskrivninger på ejendommen tilhørende Forretningsenhed B, samt afholdte renteudgifter på kreditforeningsgæld og bankgæld relateret til Forretningsenhed B. Herudover indgår i det skattemæssige underskud almindelige driftsomkostninger, herunder omkostninger til revisor og lignende, der forholdsmæssigt kan fordeles på de to Forretningsenheder.

Det kan oplyses, at der over tid er gennemført skattemæssige afskrivninger på Forretningsenhed B's ejendom på i alt DKK xx, foretaget straksfradrag på i alt kr. xx og afholdt fradragsberettigede renter over ejertiden i et niveau af ca. DKK xx. Det vurderes, at mindst 99 procent af de skattemæssige underskud kan henføres til Forretningsenhed B.

I forbindelse med den påtænkte grenspaltning af C A/S, ønskes det afklaret, hvorvidt det, efter SKATs opfattelse, er afgørende for muligheden for at bevare det skattemæssige underskud, om det er Forretningsenhed A eller B, der udspaltes til det nystiftede selskab, H A/S.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Forslag til besvarelse af spørgsmål 1

Spørgsmål 1 foreslås besvaret med "ja".

Begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 12, stk. 1, kan et selskabs skattemæssige underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår.

Efter dansk ret, er der (bortset fra i visse situationer ved omstrukturering inden for sambeskatning) ikke hjemmel til at overføre underskud til andre selskaber, end det selskab, hvori det skattemæssige underskud er realiseret. Ved virksomhedsoverdragelse fra et selskab til et andet følger det skattemæssige underskud således ikke den aktivitet (virksomhed), hvori underskuddet er opstået, men forbliver i det selskab, hvor underskuddet er realiseret (det sælgende selskab). En spaltning, hvad enten denne gennemføres skattepligtigt eller skattefrit, er en aktivitetsoverdragelse af en (del af) virksomhed, hvorved nærmere angivne aktiver og passiver overføres fra et selskab (det indskydende/sælgende selskab) til et andet selskab (det modtagende/købende selskab).

I selskabsskattelovens § 12A-12D er opregnet visse underskudsbegrænsningsregler, der udgør undtagelser til den almindelige hovedregel om, at underskud kan fremføres til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst.

I medfør af selskabsskattelovens § 12D, stk. 1, kan et skattemæssigt underskud ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, såfremt mere end 50 procent af kapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre kapitalejere end ved begyndelse af underskudsåret, eller hvis andre kapitalejere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 procent af den samlede stemmeværdi.

Derudover afskærer selskabsskattelovens § 12D, stk. 2 muligheden for underskudsfremførsel, såfremt selskabet på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele eller aftaler om ændring af råden over stemmeværdien, i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet.

Ingen af disse to begrænsningsregler i selskabsskattelovens § 12D er aktuelle i den konkrete sag.

Uanset muligheden for at fremføre underskud i henhold til selskabsskatteloven, foreskriver fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt., at det skattemæssige underskud ved en skattefri fusion, ikke kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre fusionen sker mellem sambeskattede selskaber, og det skattemæssige underskud er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, C.D.6.1.6.3, at Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, tillige finder anvendelse ved skattefri spaltning.

Efter bestemmelsens ordlyd, hjemler denne imidlertid alene begrænsning i underskudsfremførsel i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, og således ikke i det indskydende selskabs indkomstopgørelse.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er en undtagelsesbestemmelse til den almindelige hovedregel i selskabsskattelovens § 12, hvorefter skattemæssigt underskud kan fremføres tidsubegrænset.

Bestemmelsen indeholder ikke hjemmel til at begrænse underskuddet i det indskydende/sælgende selskab.

En skattefri spaltning adskiller sig på dette punkt ikke fra en skattepligtig spaltning eller for den sags skyld fra den situation, hvor et selskab (der har et skattemæssigt underskud) overdrager sin virksomhed til et andet selskab.

I alle disse situationer bevarer det overdragende selskab, det vil sige det selskab, hvori det skattemæssige underskud er opstået, underskuddet til fremførsel i fremtidig indkomst alene med de begrænsninger, der måtte følge af selskabsskattelovens § 12D, stk. 1 eller § 12D, stk. 2.

På baggrund af ovenstående kan det konkluderes, at et skattemæssigt underskud, opstået uden for sambeskatning, alene kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det selskab, hvori underskuddet er realiseret. I nærværende tilfælde i C A/S.  

Da det skattemæssige underskud i C A/S, ved gennemførelsen af grenspaltningen, hverken bliver begrænset som følge af underskudsbegrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 12D, stk. 1 eller § 12D, stk. 2, og fusionsskattelovens § 8, stk. 6, der finder anvendelse ved fusion og spaltning, alene hjemler begrænsning af underskudsfremførsel i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, kan det konkluderes, at det skattemæssige underskud i C A/S, ved spaltningen - uagtet om det er selskabets Forretningsenhed A (Grunde) eller Forretningsenhed B (Investeringsejendomme) der udspaltes - forbliver i det indskydende selskab til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst.

SKATs foreløbige indstilling har som forudsætning, at når der gennemføres en (skattefri) omstrukturering (konkret en grenspaltning), hvorved der overføres en aktivitet fra et indskydende selskab til et modtagende selskab, skal den del af det indskydende selskabs skattemæssige underskud, der hidrører fra den overførte aktivitet, følge aktiviteten og således overføres til det modtagende selskab med den videre konsekvens, at den del af underskuddet, der overføres, fortabes, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Realiteten heri er, at en del af det indskydende selskabs underskud fortabes, uagtet at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, som er en undtagelsesbestemmelse, alene giver hjemmel til, at det modtagende selskabs underskud fortabes.

1.Manglende lovhjemmel

Skattelovgivningen indeholder ikke - bortset fra i visse sambeskatningssituationer - hjemmel til, at et skattemæssigt underskud kan overdrages/overflyttes til en anden skattepligtig enhed i forbindelse med overførsel af en aktivitet fra et selskab til et andet.

Hovedreglerne om fremførsel af skattemæssigt underskud fremgår af selskabsskattelovens § 12 og §§ 12A - 12D, der hjemler det modsatte udgangspunkt, nemlig at et skattemæssigt underskud forbliver i det selskab, hvori det er realiseret, hvilket bl.a. fører til, at der i tilfælde af ophør af aktivitet eller salg af en aktivitet fra et selskab, der har et skattemæssigt underskud, til et andet, er gennemført underskudsbegrænsningsregler i selskabsskattelovens § 12 A - 12D, der begrænser muligheden for at anvende underskuddet i det pågældende selskab, efter at dets aktiviteter er ophørt/overdraget.

Den skattemæssige hovedregel om, at et skattemæssigt underskud forbliver i det selskab, hvori det er realiseret, ændres ikke ved, at et skattemæssigt underskud regnskabsmæssigt kan anses for et aktiv, hvis der er udsigt til, at underskuddet kan anvendes inden for en kortere tidsperiode.

Fusionsskatteloven, der omhandler skattefri omstrukturering, indeholder ej heller hjemmel til, at et skattemæssigt underskud ved en skattefri omstrukturering skal følge den aktivitet, som overføres fra et indskydende selskab til et modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, giver efter sin ordlyd kun hjemmel til at begrænse underskudsfremførslen i det modtagende selskabs indkomstopgørelse og indeholder ingen hjemmel til, at det indskydende selskabs underskud helt eller delvist skal overføres til det modtagende selskab, jf. at ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er sålydende:

"Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud, uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse."

Denne begrænsningsregel finder ikke anvendelse inden for sambeskatning, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 3, 2. pkt., som er sålydende:

"Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag."

Bestemmelsen er en undtagelsesbestemmelse (lempelsesregel) til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., som citeret umiddelbart ovenfor.

2. SKATs foreløbige indstilling er i strid med SKATs egen praksis frem til og med 2013

Der vedlægges uddrag af Juridisk Vejledning fra 2013-2, hvoraf om underskudsfremførsel fremgår følgende:

"Underskudsfremførsel

Reglen om underskudsfremførsel i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes fuldt ud ved skattefri spaltning af et dansk selskab.

Underskud i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i SEL § 12."

Denne (korrekte) praksis har været gældende i al den tid, det har været muligt at gennemføre skattefri spaltninger.

Det er tankevækkende, at den ændring af praksis, der blev indført fra 2014, baserer sig på et svar fra Skatteministeren til FSR fra 2005/06, hvilke spørgsmål blev rejst af FSRs Skatteudvalg efter Folketingets vedtagelse af L 121 den 31. maj 2005.

Denne forespørgsel vedrørte selskabsskattelovens § 31 og § 31 A, det vil sige, hvorledes skattemæssige underskud skulle opdeles i forbindelse med ophør af koncernforbindelse.

SKATs praksisændring skyldes således dels et ministersvar, der i tid ligger 7-8 år forud for praksisændringen, og dels vedrører andre lovbestemmelser (selskabsskattelovens § 31 og § 31 A), det vil sige en sambeskatningssituation.

Nærværende anmodning om bindende svar omfatter ikke en sambeskatningssituation.

Sambeskatningssituationen er netop karakteriseret ved, at hvis der i et selskab er realiseret et skattemæssigt underskud under en sambeskatning, og det selskab, der har realiseret underskuddet, efterfølgende ophører, vil underskuddet fortsat kunne anvendes af et af de øvrige selskaber i sambeskatningen. I sådanne situationer, hvor der foreligger såkaldte "svævende underskud", er det nødvendigt at forholde sig til, til hvilket af de sambeskattede selskaber underskuddet skal henføres, efter at det selskab, hvor underskuddet er realiseret, er ophørt.

Det er denne særlige situation, som ministersvaret fra 2005/06 refererer til. Dette svar refererer til lempelsesreglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., der fritager det modtagende selskab for underskudsbegrænsning i en sambeskatningssituation, hvilket svar nu af SKAT anvendes til at begrænse et indskydende selskabs underskud uden for sambeskatning.

Der er altså tale om en situation, hvor der dels består en sambeskatning, og dels at det efter praksis er fast antaget, at underskuddet i det ophørende selskab (hvilket underskud er opstået under sambeskatningen) også vil kunne anvendes af de modtagende selskaber efter den skattefri omstrukturering. Konsekvensen heraf er i sagens natur, at der må ske en fordeling af det underskud, der lå i det ophørende selskab, på de modtagende selskaber. I modsat fald ville konsekvensen af ophørsspaltningen være, at underskud blev fortabt, uagtet at det var opstået under sambeskatning.

Der må derfor skelnes mellem de situationer, hvor der består en sambeskatning (ministersvaret) og de situationer, hvor der ikke består en sambeskatning.

Nærværende sag vedrører som nævnt en skattefri grenspaltning uden for sambeskatning.

3. SKATs foreløbige indstilling er i strid med teori (og praksis)

SKATs foreløbige indstilling, således som den også har fundet udtryk i udkast til styresignal om fordeling af underskud ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver, hvilket udkast blev fremsendt i høring i juli måned 2015, er i strid med, hvad der fremgår af den skatteretlige teori.

Der kan her senest henvises til vedlagte artikel offentliggjort i TfS 2016, 56 af Kim Wind Andersen fra EY.

Der ses ikke at være offentliggjort artikler eller foreligger skatteretlig teori i øvrigt, der indeholder modsatte synspunkter.

Herudover har SKATs foreløbige indstilling ej heller hjemmel i nogen offentliggjort praksis.

Ovenstående afspejler sig også i de høringssvar, der er blevet modtaget som reaktion på SKATs udkast til styresignal fra juli 2015.

Det noteres i den forbindelse, at der, knap et år efter at høringsfristen udløb den 21. august 2+15, ikke er udsendt et endeligt styresignal, hvilket må antages at kunne tages som udtryk for, at SKAT selv må være i tvivl om lovmedholdeligheden af indholdet af styresignalet og den fra 2014 udmeldte praksisændring.

4. Afledede konsekvenser af SKATs foreløbige indstilling

Hvis SKATs indstilling lægges til grund, har indstillingen den konsekvens, at der ved alle skattefri omstruktureringer, herunder spaltninger, skal tages stilling til, til hvilken aktivitet i det omstrukturerede selskab underskuddet relaterer, med den virkning at underskuddet herefter skal overdrages sammen med den pågældende aktivitet til et modtagende selskab.

Hverken fusionsskatteloven eller skattelovgivningen i øvrigt indeholder en særlig hjemmel hertil få så vidt angår skattefri omstruktureringer.

Den videre konsekvens af SKATs foreløbige indstilling må derfor også antages at være, at tilsvarende praksis må gælde ved skattepligtige omstruktureringer, idet der ikke er hjemmel til at behandle skattefri og skattepligtige omstruktureringer forskelligt på dette område.

Dette vil eksempelvis have den konsekvens, hvis der gennemføres en skattepligtig ophørsspaltning (hvor der hverken selskabsretligt eller skatteretligt gælder et grenkrav), at et skattemæssigt underskud, som det regnskabsmæssige aktiv, det repræsenterer, kan fordeles frit på de modtagende selskaber ved spaltningen, det vil sige adskilt fra den aktivitet og det selskab, hvori det er realiseret. Dette vil give skattepligtige selskaber betydelige udvidede muligheder for anvendelse af skattemæssige underskud i strid med, hvad der har været formålet med begrænsningsreglerne i selskabsskattelovens §§ 12 A - 12 D.

5. Sammenfatning

SKATs foreløbige indstilling medfører ved grenspaltning og tilførsel af aktiver en begrænsning af det indskydende selskabs skattemæssige underskud.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, indeholder alene hjemmel til at begrænse det modtagende selskabs skattemæssige underskud.

Der er ikke i skattelovgivningen i øvrigt hjemmel til ved overførsel af aktivitet/aktiver fra et selskab til et andet at medoverdrage det overdragende (indskydende) selskabs skattemæssige underskud eller en del heraf, heller ikke selv om underskuddet relaterer til den aktivitet eller de aktiver, der overdrages, jf. hertil særligt reglerne i selskabsskattelovens § 12 og selskabsskattelovens §§ 12A - 12D.

Der kan herudover henvises til virksomhedsomdannelseslovens § 8, stk. 1, hvoraf fremgår, at der ved en skattefri omstrukturering, bestående i omdannelse af en personlig virksomhed til selskab, ikke kan ske overførsel af omdannerens skattemæssige underskud til selskabet, ej heller selv om det af samme lovs § 2 fremgår, at alle aktiver og passiver knyttet til virksomhedens skal medfølge under omdannelsen.

Realiteten i SKATs foreløbige indstilling (og udkast til styresignal fra juli 2015) er reelt, at SKAT ønsker at indføre en mulighed for at begrænse underskudsfremførslen i et indskydende selskab ved en skattefri grenspaltning eller tilførsel af aktiver i strid med ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, der alene giver hjemmel til at begrænse underskudsfremførslen i det modtagende selskab, jf. ordlyden af bestemmelsen. Dette må i påkommende tilfælde ske ved lovændring, hvor fusionsskattelovens § 8, stk. 6 - om ønsket - ændres til at omfatte såvel det indskydende som det modtagende selskab og ikke som i den nuværende formulering alene det modtagende selskab.

Forslag til besvarelse af spørgsmål 2  

Spørgsmål 2 foreslås besvaret med "ja".

Begrundelse

Såfremt spørgsmål 2 skal besvares, må det ved besvarelsen heraf kunne lægges til grund, at SKAT er af den opfattelse, at et skattemæssigt underskud i det indskydende selskab, ved en grenspaltning, ikke nødvendigvis forbliver i det indskydende selskab, hvori det skattemæssige underskud er realiseret.

Således må det være SKATs opfattelse, at et skattemæssigt underskud - opstået uden for sambeskatning - ved en grenspaltning, kan og skal fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab med den virkning, at en del af det skattemæssige underskud allokeres til det modtagende selskab og følger den aktivitet, der overføres til det modtagende selskab, eventuelt med den videre konsekvens, at det herefter fortabes efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Som anført ovenfor vedrørende spørgsmål 1, er der ikke i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, eller i skattelovgivningen i øvrigt lovhjemmel til, at et underskud kan overføres fra et selskab til et andet, ej heller i forbindelse med skattefrie omstruktureringer, medmindre underskuddet er opstået inden for sambeskatning.

Såfremt et skattemæssigt underskud, som følge af en sådan opfattelse, skal fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab, må det være afgørende for fordelingen heraf, til hvilken aktivitet det skattemæssige underskud er knyttet.

Således må det skattemæssige underskud følge den aktivitet, som det vedrører.

I nærværende sag er det skattemæssige underskud fremkommet ved almindelige skattemæssige afskrivninger og straksafskrivninger på ejendommen tilhørende Forretningsenhed B, samt afholdte renteudgifter på kreditforeningsgæld og bankgæld i al væsentlighed relateret til den pågældende ejendom tilhørende Forretningsenhed B. Som ovenfor anført anslås det, at mindst 99 procent af det skattemæssige underskud kan relateres til Forretningsenhed B.

Det skattemæssige underskud knytter sig således i al væsentlighed til aktiviteten i Forretningsenhed B (Investeringsejendom) og vil derfor ved en spaltning følge denne aktivitet. 

Det skattemæssige underskud i C A/S, vil således, ved en grenspaltning af selskabet, i hvert fald hvor det er selskabets Forretningsenhed A (Grunde), der udspaltes til et nystiftet selskab, forblive i det indskydende selskab til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst, hvorfor spørgsmål 2 skal besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det skattemæssige underskud i C A/S, ved en grenspaltning af selskabet, forbliver i det indskydende selskab til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst, uanset om det er selskabets forretningsenhed A (Grunde) eller Forretningsenhed B (Investeringsejendomme), der udspaltes til et nystiftet selskab.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 1. - 3. pkt.

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab.

Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3

Ophører det indskydende selskab ikke ved en spaltning, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2.

Fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. - 3. pkt.

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, 1. - 2. pkt.

Spaltes et selskab hjemmehørende her i landet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis selskabet ophører ved spaltningen.

Selskabslovens § 254,stk. 1

Generalforsamlingen i et kapitalselskab kan træffe beslutning om spaltning af kapitalselskabet. Ved spaltningen overdrages aktiver og forpligtelser som helhed til flere bestående eller nye aktie- eller anpartsselskaber, der dannes ved spaltningens gennemførelse, mod vederlag til det indskydende kapitalselskabs kapitalejere. Generalforsamlingen kan med samme flertal træffe beslutning om en spaltning, hvorved kapitalselskabet overdrager en del af sine aktiver og forpligtelser til et eller flere bestående eller nye kapitalselskaber, der dannes ved spaltningens gennemførelse. Overdragelserne kan gennemføres uden kreditorernes samtykke.

Selskabslovens § 255

De centrale ledelsesorganer i de bestående kapitalselskaber, der deltager i spaltningen, opretter og underskriver i forening en spaltningsplan, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Hvis der er tale om en spaltning, hvor der alene deltager anpartsselskaber, kan anpartshaverne i enighed beslutte, at der ikke skal udarbejdes en spaltningsplan, jf. dog § 266, stk. 2, 3 og 4.

Stk. 3. Ved spaltninger, hvor der indgår aktieselskaber, skal spaltningsplanen indeholde oplysning og bestemmelser om

  1. kapitalselskabernes navne og eventuelle binavne, herunder om det indskydende kapitalselskabs navn eller binavn skal indgå som binavn for et modtagende kapitalselskab,
  2. kapitalselskabernes hjemsted,
  3. en nøjagtig beskrivelse og fordeling af de dele af aktiver og forpligtelser, som skal overføres eller forbliver i hvert af kapitalselskaberne, der deltager i spaltningen,
  4. vederlaget til kapitalejerne i det indskydende kapitalselskab,
  5. fordelingen af vederlaget, herunder kapitalandele i de modtagende kapitalselskaber, til kapitalejerne i det indskydende kapitalselskab og kriteriet for denne fordeling,
  6. tidspunktet, fra hvilket de kapitalandele, der eventuelt ydes som vederlag, giver ret til udbytte,
  7. de rettigheder i et modtagende kapitalselskab, der tillægges eventuelle indehavere af kapitalandele og gældsbreve med særlige rettigheder i det indskydende kapitalselskab,
  8. eventuelle andre foranstaltninger til fordel for indehavere af de i nr. 7 omhandlede kapitalandele og gældsbreve,
  9. notering af de eventuelle kapitalandele, der ydes som vederlag, samt eventuel udlevering af ejerbeviser,
  10. tidspunktet, fra hvilket det indskydende kapitalselskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået, jf. stk. 4,
  11. enhver særlig fordel, der gives medlemmerne af kapitalselskabernes ledelse og
  12. udkast til vedtægter, jf. §§ 28 og 29, hvis der ved spaltningen dannes et eller flere nye kapitalselskaber.

Stk. 4. Spaltningsplanen skal for hvert af de bestående kapitalselskaber være underskrevet senest ved udløbet af det regnskabsår, hvori tidspunktet for spaltningens regnskabsmæssige virkning, jf. stk. 3, nr. 10, indgår. Overskrides fristen, kan modtagelsen af spaltningsplanen i Erhvervsstyrelsen ikke offentliggøres og spaltningen dermed ikke vedtages

Stk. 5. Hvis en del af aktiverne ikke er fordelt ved spaltningsplanen, jf. stk. 3, nr. 3, eller § 266, stk. 3, og fortolkningen af denne ikke gør det muligt at afgøre fordelingen, fordeles denne del eller værdien deraf mellem hvert af de deltagende kapitalselskaber proportionalt med de nettoaktiver, som er tilført eller resterer i det enkelte kapitalselskab efter spaltningsplanen.

Stk. 6. Hvis en del af forpligtelserne ikke er fordelt ved spaltningsplanen, jf. stk. 3, nr. 3, eller § 266, stk. 3, og fortolkningen af denne ikke gør det muligt at afgøre fordelingen, er hvert af de deltagende kapitalselskaber solidarisk ansvarligt, dog højst med et beløb svarende til den tilførte eller resterende nettoværdi i det enkelte kapitalselskab. I det indbyrdes forhold mellem de deltagende kapitalselskaber fordeles sådanne forpligtelser proportionalt med de nettoaktiver, som er tilført eller resterer i de enkelte kapitalselskaber efter spaltningsplanen.

Forarbejder

SAU, alm. Del 2005-2006 - Bilag 74

Spørgsmål vedrørende L 121

(...)

SEL § 31, stk. 2

Efter ændringen af FUL § 8, stk. 6, vil skattemæssige underskud i et datterselskab, som ophørsspaltes ved, at samtlige aktiver og passiver overføres til to eksisterende søsterselskaber, kunne anvendes af søsterselskaberne efter spaltning, enten til modregning i egen indkomst eller til modregning i sambeskatningsindkomsten. Efter hvilke retningslinier skal det indskydende selskabs skattemæssige underskud fordeles mellem de modtagende selskaber? Hvorledes skal de pågældende underskud indplaceres i rækkefølgen for udnyttelse af underskud?

Kommentar: Underskuddet skal principielt fordeles på samme måde, som når et moderselskab - før ændringen af FUL § 8, stk. 6 - blev ophørsspaltet ved, at samtlige aktiver og passiver blev overført til to sambeskattede datterselskaber. Skatteministeriet er dog ikke bekendt med, at der er offentliggjort afgørelser om spørgsmålet.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs skattemæssige underskud kan fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber.

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.6.1.6.3

Underskudsfremførsel

Reglen om underskudsfremførsel i FUL § 8, stk. 6, anvendes fuldt ud ved skattefri spaltning af et dansk selskab.

Det vil sige, at FUL § 8, stk. 6, anvendes ved både ophørsspaltning og grenspaltning. Det betyder, at reglen om, at underskud ikke kan anvendes af det modtagende selskab, finder anvendelse. Det vil kun give mening, at bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, anvendes, hvis der skal allokeres underskud til det modtagende selskab.

Ved ophørsspaltning skal det indskydende selskabs skattemæssige underskud fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber. Det fremgår af et svar fra Skatteministeriet til FSR (Skatteudvalget, alm. del - 2005-06, Bilag 74).

Det er SKATs opfattelse, at Skatteministeriets svar til Skatteudvalget viser, at FUL § 8, stk. 6, fordrer, at underskud skal fordeles efter en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber. Det er SKATs opfattelse, at denne fortolkning også gælder i forhold til skattefrie grenspaltninger og skattefrie tilførsler af aktiver. Det vil sige, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab. Fordelingen af underskud må foretages på den baggrund.

Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, og som forbliver i det indskydende selskab efter spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i SEL § 12.

(...)

Den juridiske vejledning C.D.5.1

(...)

Har det indskydende selskab negativ indkomst, fremførbare underskud eller kildeartsbegrænsede tab, kan disse ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst.

(...)

SKM2015.722.HR

Sagen angik, om der var hjemmel til, at det danske moderselskab og de med dette fortsat sambeskattede danske selskaber kunne fremføre den ubenyttede del af et udenlandsk underskud på 965.273.745 kr. i sambeskatningsindkomsten i 2005 og senere år. Det udenlandske selskab var ophørt ved en skattepligtig fusion med det amerikanske umiddelbare moderselskab som det fortsættende selskab. Højesteret fandt, at det ubenyttede underskud skulle henføres til det fortsættende og umiddelbare amerikanske moderselskab. Af en del af Højesterets begrundelse fremgik:

(...) Det fremgår af Ligningsvejledningen 2004-4, S.D.Fusion - i lighed med, hvad der er anført i ligningsvejledninger for de forudgående 10 år - at hvis en skattepligtig fusion finder sted mellem to sambeskattede selskaber, kan underskud, der er opstået og ikke anvendt under sambeskatningen, anvendes i det modtagende selskab. Der er ikke i sagen oplysninger, som viser, at skattemyndighederne har fulgt en anden praksis end den, der er angivet i ligningsvejledningen. Den løsning, der angives i ligningsvejledningen, er i overensstemmelse med de selskabsretlige principper, der gælder for behandling af aktiver og forpligtelser ved fusion af kapitalselskaber. Et ubenyttet underskud, der tillades fremført i sambeskatning, repræsenterer således et aktiv, der ligesom andre aktiver ved fusion overgår til det fortsættende (modtagende) selskab.

Begrundelse

C A/S ønsker at opdele selskabets to forretningsområder, A og B, i hver deres selskab ved skattefri grenspaltning, så den ene af forretningsenhederne udspaltes til et nystiftet selskab. Det er oplyst, at C A/S har skattemæssige underskud fra tidligere indkomstår på i alt xx kr., og at det anslås, at mindst 99 procent af det skattemæssige underskud kan relateres til forretningsenhed B, der består af besiddelse og udlejning af investeringsejendomme.

Ved en spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2.

Spaltningsdefinitionen indeholder altså en overførsel af aktiver til det eller de modtagende selskaber.

Ved en grenspaltning skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3, og § 15 c, stk. 2, 1. pkt.

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 2. pkt.

Definitionen af en spaltning indeholder et klart krav om, at en del af eller samtlige selskabets aktiver overføres til det eller de modtagende selskaber. En gren omfatter alle aktiver og passiver, som udgør en enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Det er SKATs opfattelse, at opfyldelsen af grenkravet dermed forudsætter, at der ved grenspaltning og tilførsel af aktiver sker en fordeling af underskud mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber, da underskuddet er et aktiv.

Fremførselsberettigede skattemæssige underskud skal regnskabsmæssigt balanceføres som udskudt skat (årsregnskabslovens § 47), hvis det anses for sandsynligt, at underskuddet kan anvendes, og derfor har en handelsværdi.

Underskud skal skattemæssigt på samme måde som andre aktiver fordeles mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber ved en grenspaltning og ved tilførsel af aktiver.

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D.6.1.6.3, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes ved både ophørsspaltning og grenspaltning. Det betyder, at reglen om, at underskud ikke kan anvendes af det modtagende selskab, finder anvendelse. Det vil kun give mening, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes, hvis der skal allokeres underskud til det modtagende selskab.

Efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, anvendes fusionsskattelovens § 8, stk. 6, også ved grenspaltning. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er ikke undtaget fra anvendelse ved grenspaltning i modsætning til fusionsskattelovens § 7, stk. 1 og § 10.

Det fremgår af skatteministerens svar i bilag 74 til L 121 (alm. del 2005-2006), at "Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs skattemæssige underskud kan fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber."

Underskud skal altså fordeles efter en konkret vurdering på baggrund af, hvordan aktiviteterne fordeles. Svaret til Skatteudvalget vedrører ophørsspaltninger. Det er SKATs opfattelse, at denne fortolkning også gælder i forhold til grenspaltning og tilførsel af aktiver, da det ikke fremgår af svaret, at der skulle gælde noget andet i disse situationer.

Hvis underskud ikke skulle fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab ved en skattefri grenspaltning, synes der heller ikke at skulle ske fordeling ved en skattefri ophørsspaltning. At dette skal ske, er imidlertid slået fast i ovennævnte ministersvar i bilag 74 til L 121 (alm. Del 2005-2006), og det har formodningen imod sig, at ministersvaret skulle være forkert.

Det vil sige, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab. Fordelingen af underskud må så foretages på den baggrund.

Højesteret udtalte i dommen SKM2015.722.H, at "Et ubenyttet underskud, der tillades fremført i sambeskatning, repræsenterer således et aktiv, der ligesom andre aktiver ved fusion overgår til det fortsættende (modtagende) selskab."

Det fremgår af selskabslovens § 254, stk. 1, at der ved spaltningen overdrages aktiver og forpligtelser som helhed til flere bestående eller nye aktie- eller anpartsselskaber, der dannes ved spaltningens gennemførelse, mod vederlag til det indskydende kapitalselskabs kapitalejere.

På den baggrund må et ubenyttet skattemæssigt underskud anses for et aktiv, der skal fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab.

Ved skattefri spaltning gælder et successionsprincip, hvor det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 1, jf. § 15 b.

Ved en skattepligtig grenspaltning vil overførslen af aktiver og passiver til det modtagende selskab derimod blive betragtet som salg af de pågældende aktiver og passiver.

Kapitalejerne i det indskydende selskab vil efter spaltningen modtage kapitalandele i det modtagende selskab som betaling for de indskudte aktiver og passiver.

Hvis det indskydende selskab ophører ved spaltningen medfører dette beskatning som ved likvidation af det indskydende selskab og dets aktionærer.

Der er ikke hjemmel i skattelovgivningen til, at skattemæssige underskud kan overføres til en anden juridisk enhed ved almindeligt salg. En eventuel aftale om salg af skattemæssige underskud i forbindelse med en skattepligtig spaltning, vil således ikke kunne tillægges skattemæssig betydning, og underskuddet vil forblive i det indskydende/sælgende selskab. Der henvises til Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.5.1. om skattepligtige fusioner, hvor det fremgår, at hvis det indskydende selskab har negativ indkomst, fremførbare underskud eller kildeartsbegrænsede tab, kan disse ikke overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst.

Ved spaltninger skal der udarbejdes en spaltningsplan, jf. selskabslovens § 255, stk. 1. Efter selskabslovens § 255, stk. 3, nr. 3, skal spaltningsplanen, når der indgår aktieselskaber, indeholde en nøjagtig beskrivelse og fordeling af de dele af aktiver og forpligtelser, som skal overføres, eller forbliver i hvert af kapitalselskaberne, der deltager i spaltningen.

Af selskabslovens § 255, stk. 5, fremgår det, at hvis en del af aktiverne ikke er fordelt ved spaltningsplanen og fortolkningen af denne ikke gør det muligt at afgøre fordelingen, fordeles denne del eller værdien deraf mellem hvert af de deltagende kapitalselskaber med de nettoaktiver, som er tilført eller resterer i det enkelte kapitalselskab efter spaltningsplanen.

Der findes ikke i skattelovgivningen objektive kriterier for, hvordan aktiverne skal fordeles ved en spaltning, men det kan i henhold til ovenstående konkluderes, at aktiver, der naturligt hører sammen med fordelte aktiver, fordeles til det samme selskab, der har modtaget de fordelte aktiver. Hvis der er tale om aktiver eller forpligtelser, der ikke har et naturligt tilhørsforhold til allerede fordelte aktiver eller forpligtelser, fordeles disse proportionalt til de deltagende selskaber.

Hvis 99 procent af det skattemæssige underskud i det indskydende selskab, C A/S relaterer sig til forretningsenheden B (Ejendomme), er det SKATs opfattelse, at denne del af underskuddet ved en udspaltning af forretningsenheden B (Ejendomme) som en del af forretningsgrenen må fordeles til det modtagende selskab.

Er det i stedet forretningsenheden A (Grunde), der udspaltes, mens forretningsenheden B (Ejendomme) forbliver i det indskydende selskab, vil den pågældende del af underskuddet ikke kunne relateres til den udspaltede gren, og vil derfor forblive i det indskydende selskab. Se nedenfor under spørgsmål 2.

SKAT kan derfor ikke bekræfte, at det skattemæssige underskud i C A/S ved en grenspaltning af selskabet forbliver i det indskydende selskab, uanset om det er forretningsenheden A (Grunde) eller B (Ejendomme), der udspaltes til det nystiftede selskab.

Den udskudte skat er i det modtagne årsregnskab ikke specificeret på forretningsområderne f.s.v.a. materielle anlægsaktiver, gældsforpligtelser og fremførbare skattemæssige underskud. SKAT har derfor ikke forholdt sig til de konkrete beløb.

SKAT har heller ikke taget stilling til, om det er korrekt, at mere end 99 procent af underskuddet relaterer sig til forretningsenheden B. Dette lægges derfor uprøvet til grund som en forudsætning for svaret.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det skattemæssige underskud i C A/S, ved en grenspaltning af selskabet, hvor selskabets Forretningsenhed A (Grunde), udspaltes til et nystiftet selskab, forbliver i det indskydende selskab (for så vidt angår den del af underskuddet, der kan henføres til Forretningsenhed B (Ejendomme) til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Som det fremgår ovenfor under begrundelsen for spørgsmål 1, skal det indskydende selskabs skattemæssige underskud på samme måde som andre aktiver fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab ved skattefri grenspaltning, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 1. - 3. pkt. om spaltningsdefinitionen og fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3, og fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2 om grenkravet.

Fordelingen skal ske på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab, jf. SAU, alm. del 2005-2006 - Bilag, Den juridiske vejledning C.D.6.1.6.3.

Det er oplyst, at mindst 99 procent af det skattemæssige underskud kan relateres til forretningsenhed B (Ejendomme). I den situation, hvor forretningsenheden A (Grunde) grenspaltes ud til et nystiftet selskab, forbliver forretningsenheden B i det indskydende selskab. De mindst 99 procent af underskuddet, der relaterer sig til forretningsenhed B (Ejendomme) forbliver dermed også i C A/S.

Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, kan underskud der ved fusionen foreligger i et af selskaberne ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattede og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede. Fusionsskattelovens 8, stk. 6, anvendes også ved skattefri grenspaltning. Da bestemmelsen omhandler det modtagende selskabs indkomstopgørelse, forhindrer bestemmelsen ikke, at det indskydende selskab kan anvende det underskud, der forbliver i selskabet, efter grenspaltningen. Den del af underskuddet, der kan henføres til forretningsenhed B og forbliver i det indskydende selskab, C A/S, kan derfor fortsat modregnes i selskabets fremtidige skattepligtige indkomst.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder ikke SKATs indstilling for så vidt angår spørgsmål 1 med følgende begrundelse: Skatterådet finder ikke, at der er hjemmel i lovgivningen til at fordele et skattemæssigt underskud mellem det indskydende og det modtagende selskab i en skattefri grenspaltning. Skatterådet finder, at det skattemæssige underskud i det indskydende selskab, C A/S ved grenspaltningen skal forblive i det indskydende selskab.

For så vidt angår spørgsmål 2, finder Skatterådet ikke, at der er hjemmel til, at der skal ske fordeling af det indskydende selskabs underskud ved grenspaltningen. Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, kan underskud der ved fusionen foreligger i et af selskaberne ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattede og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes også ved skattefri grenspaltning. Da bestemmelsen omhandler det modtagende selskabs indkomstopgørelse, forhindrer bestemmelsen ikke, at det indskydende selskab kan anvende sit underskud efter grenspaltningen. Hele underskuddet forbliver i det indskydende selskab, C A/S, og kan derfor fortsat modregnes i selskabets fremtidige skattepligtige indkomst.