Dato for udgivelse
14 Oct 2016 12:45
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 Aug 2016 12:34
SKM-nummer
SKM2016.473.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-0320926
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Moms, fast ejendom, salg, frivillig registrering, afmelding, udtagning, momsfritaget, virksomhed
Resumé

Spørger har indgået betinget aftale om salg af et areal på ca. xx.000 m2. Arealet har oprindeligt været anvendt til spørgers gartnerivirksomhed. Herefter har arealet været bortforpagtet momspligtigt, idet det var omfattet af en frivillig registrering. I november 2015 afmeldte spørger den frivillige registrering, hvorefter bortforpagtningen har været momsfritaget.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af ejendommen er momsfrit, fordi salget ikke udgør en erhvervsmæssig levering, og der heller ikke er tale om økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 1 og § 3, stk. 1.

Skatterådet bekræfter med henvisning til indstilling og begrundelse, at ejendommen kan sælges momsfrit, da ejendommen er endeligt udtaget til momsfrit formål, jf. momslovens § 8, stk. 2, §§ 43-44 og § 13, stk. 2.

Spørgsmål om hvorvidt salget er momsfrit, fordi ejendommen er bebygget, bortfalder. 

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 3, jf. § 2, stk. 2.

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1,
Momsloven § 4,
Momsloven § 8,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8 og nr. 9,
Momsloven § 13, stk. 2,
Momsloven § 28 samt
Momsloven §§ 43-44

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.4.5.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.5.9.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at salg af Ejendommen er momsfrit, idet salget ikke udgør en erhvervsmæssig levering, og der heller ikke er tale om økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 1 og § 3, stk. 1?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares med et nej, kan Skatterådet da bekræfte, at Ejendommen kan sælges momsfrit, da Ejendommen er endeligt udtaget til momsfrit formål, jf. momslovens § 8, stk. 2, §§ 43-44 og § 13, stk. 2?
  3. Hvis spørgsmål 1 og 2 begge besvares med et nej, kan Skatterådet da bekræfte, at Ejendommen er bebygget, og at salget derfor er momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b og momsbekendtgørelsens § 56?

Svar

  1. Nej
  2. Ja, se dog indstilling og begrundelse
  3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

Sælger ejer Hovedejendommen, som er på xxx.xxx m2.  Sælger har ejet Hovedejendommen i personligt regi siden købet i 1970´erne, hvor Sælger også har haft privat bopæl på en del af Hovedejendommen.

Sælger har oprindeligt drevet gartnerivirksomhed fra Hovedejendommen. Hovedejendommen lå på daværende tidspunkt i landzone. Sælger overdrog i 1990´erne gartneriaktiviteten til sit selskab, som i en årrække fortsatte gartneriaktiviteten via jord og erhvervsbygninger lejet af Sælger. Ejendommen blev således ikke overdraget til selskabet, men forblev i personlig regi af sælger.

En del af Hovedejendommen udgørende ca. xx.000 m2 (herefter "Ejendommen") blev i 1990´erne som led i gennemførelse af en lokalplan overført fra landzone til byzone (industriformål). Ejendommen skal drives landbrugsmæssigt efter landbrugslovens regler, indtil den tages i brug til formål i overensstemmelse med lokalplanen.

Ejendommen har historisk set bestået af to landbrugsejendomme med tilhørende jord. Efter sammenlægningen findes de to matrikler formelt ikke længere, men rammerne for den tidligere selvstændige drift eksisterer fortsat, da bl.a. stuehusene er opretholdt og fortsat anvendes til beboelse, og jorden drives ligeledes fortsat landbrugsmæssigt.

I dag udlejes bygninger og jord knyttet til de to tidligere matrikler, der udgør Ejendommen, til forskellige lejere/forpagtere.

Bygningerne, som siden overtagelsen i 1970´erne, har været udlejet uden moms til boligformål, har været udlejet til de nuværende lejere i en længere årrække.

Det til bygningerne oprindeligt hørende jordareal har i det væsentligste været anvendt til frilandsgartneri i de første 10 år efter erhvervelsen. Derefter har sælger haft jordarealet bortforpagtet til 3. mand til landbrugsformål.

Forpagtningsafgiften på jorden på Ejendommen har været tillagt moms indtil november 2015.

I november 2015 ophørte sælger imidlertid endeligt med den momspligtige bortforpagtning af jordarealet på Ejendommen, idet sælger udtog jorden til endelig momsfri bortforpagtning og afmeldte den frivillige registrering for moms på Ejendommen.

Som led i udtagningen har sælger endeligt opgjort sin momsreguleringsforpligtelse på Ejendommen, jf. momslovens § 44, stk. 2, 3. punktum.

Den nugældende forpagtningsaftale ophører pr. 31. august 2016 og vil ikke blive fornyet af sælger.

Dispositionen

Sælger har i april måned 2015 indgået en betinget købsaftale med køber om Ejendommen.

Køber overtager Ejendommen som beset og i den stand, hvori den er og forefindes på tidspunktet for købsaftalens underskrift, dog med hensyntagen til forringelse som følge af almindelig slid og ælde i perioden indtil overtagelsesdagen.

Sælger har ønsket at anvende disse formuleringer i aftalen for at fraskrive sig ethvert ansvar for fejl og mangler ved Ejendommen, herunder bygningerne, så køber ikke kan rette krav mod sælger som følge af mangler, uanset om køber måtte bibeholde disse eller ej. Køber er med samme begrundelse gjort opmærksom på og accepterer, at bygningerne er beskrevet som forfaldne og utidssvarende, uagtet disse i dag udlejes til boligformål.

Køber ønsker efter overtagelsen af Ejendommen at udvikle området med henblik på bebyggelse til boligformål. Købsaftalen er derfor blandt andet betinget af, at kommunen vedtager en ny lokalplan for området.  Sælger er ikke involveret i arbejdet med en ny lokalplan.

Som en del af det nye projekt vil køber muligvis nedrive de eksisterende boligejendomme efter udløbet af nuværende lejeaftaler. Køber har dog efter sælgers kendskab ikke truffet endelig beslutning herom, hvorfor det ikke kan udelukkes, at køber vil fortsætte med at anvende bygningerne til udlejning i en kortere eller længere periode. Bygningerne er således trods beskrivelsen i købsaftalen ikke uanvendelige til boligudlejning, og de anvendes som anført tidligere også fortsat til dette formål.

Ejendommen overtages af køber den 1. i måneden efter, at der foreligger en endelig lokalplan med et indhold som forudsat af køber. På nuværende tidspunkt er anmodningen om lokalplanlægning i forundersøgelser hos kommunen. Heri afdækkes vilkår eller benspænd for planlægningen, som skal undersøges nærmere, inden projektgruppe og udvikler kan udarbejde et forslag til en lokalplan. Fra et fuldt afklaret plangrundlag til en endelig vedtagelse går der ca. 10 måneder, forudsat at der ikke sker længere sagsbehandling på det politiske niveau. Lokalplanen forventes på den baggrund tidligst at være på plads i løbet af 2017.

Da lokalplanen endnu ikke er på plads, er købsaftalen endnu ikke endeligt bindende for parterne. Det betyder også, at handlen annulleres, hvis der ikke tilvejebringes det forudsatte lokalplangrundlag.

Efter den betingede købsaftales indgåelse har lejerne af de to boliglejemål opsagt deres lejemål. Lejerne fraflytter henholdsvis den 1. september 2016 og 31. december 2017. Det betyder, at køber umiddelbart vil succedere i sidstnævnte momsfrie lejemål, som udløber efter overtagelsesdagen. Det står køber frit for at genudleje bygningerne mv. efter overtagelsen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Begrundelse - spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at nærværende anmodning omhandler salg af et aktiv, der tilhører sælgers privatsfære, og at der følgelig ikke er tale om en erhvervsmæssig levering, som kan udløse momspligt. Salget af Ejendommen er derfor momsfrit.

Dette synspunkt understøttes af, at sælger i tilknytning til salget af det private aktiv (Ejendommen) ikke foretager aktive skridt til udnyttelse af aktivet.

Erhvervsmæssig levering

At netop erhvervsmæssig levering er en grundlæggende forudsætning for at momspligt kan indtræde fremgår tydeligt af momslovens § 1, der entydigt fastslår, at kun erhvervsmæssig levering er omfattet af momsloven. Således fremgår det af bestemmelsen (vores markeringer):

"Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU.  Afgiften efter loven betales til staten".

Det understøttes videre af bemærkningerne til lovforslaget, der implementerede momslovens § 1, jf. Lovforslag L124 som fremsat den 8. december 1993:

"leverancer i forbindelse med udøvelsen af økonomisk virksomhed i modsætning til privat salg, der ikke er omfattet af momspligten".

Det er dermed entydigt afgørende for besvarelsen af spørgsmål 1, om sælger i forhold til salget af Ejendommen udøver en "erhvervsmæssig levering" eller et "privat salg". Dette understøttes af afsnit D.A.3.1.4.1. i Den Juridiske Vejledning, hvoraf af det fremgår (vores markeringer):

"For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen derfor ikke momspligtig".

Det er således anerkendt, at en indehaver af en personligt ejet virksomhed i nogle henseender handler som en afgiftspligtig person med de følgevirkninger, der er ved disse transaktioner, mens indehaveren i andre henseender agerer som privatperson med de for momsloven uvedkommende konsekvenser dette har. 

At en indehaver kan have forskellige roller momsmæssigt, kan eksempelvis illustreres ved en frisør, som driver sin forretning fra den private bopæl. Denne person kan sælge sin private ejendom, indbo mv. momsfrit samt eje en bil til blandet benyttelse i sin privatsfære (med senere momsfrit salg), mens vedkommende eksempelvis er momspligtig, når der sælges varer og ydelser fra frisørforretningen, og personen har momsfradrag for drift af bilen, hvis den er på gule plader og anvendes til blandet privat/erhvervsmæssigt formål.

Det er på helt tilsvarende vis muligt for sælger i nærværende anmodning at eje Ejendommen i sin privatsfære og sælge denne momsfrit, uanset sælger driver aktiviteter med bortforpagtning mv. af jord og bygninger i sin erhvervsfære. Det forhold, at sælger udnytter Ejendommen i sin virksomhed, ændrer ikke på momslovgivningens grundprincip.

EU-lovgivningen indeholder ganske vist en bestemmelse i direktivets artikel 12, der gør det muligt for medlemslandene at anse personer, der lejlighedsvis udfører økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, som afgiftspligtige personer, men som det tydeligt er fastslået i SKM2012.297.SKAT har Danmark valgt ikke at implementere denne bestemmelse. Det betyder, at en sælger ikke kan anses som en afgiftspligtig person i forhold til salg af sine private aktiver, hvis der blot er tale om en lejlighedsvis (enkeltstående) transaktion.

Der hersker i den forbindelse ingen tvivl om, at sælger i kraft af udtagningen af Ejendommen til sin privatsfære agerer i sin egenskab af privatperson, når salget af Ejendommen finder sted. Dermed er det efterfølgende salg/overdragelsen utvivlsomt udtryk for sælgers udøvelse af sin private ejendomsret over Ejendommen, i modsætning til de øvrige aktiviteter i sælgers regi, der sker i dennes egenskab af afgiftspligtig person.

At salget sker som led i sælgers udøvelse af sin private ejendomsret underbygges af;

  • At sælger har udtaget aktivet (Ejendommen) af sin virksomhed i november 2015, dvs. på et tidspunkt, hvor der endnu ikke ligger en bindende aftale med køber. Sælger ejer således Ejendommen i sin privatsfære på det tidspunkt, hvor handlen bliver endelig mellem parterne, og har gjort det i en længere periode (fra november 2015 til det tidpunkt, hvor en lokalplan foreligger i "endelig og upåankelig stand" med det af køber forudsatte indhold). Enhver handling må følgelig defineres på baggrund af dette private ejerskab.
  • At sælger har udtaget Ejendommen af virksomhedsskatteordningen, således der samstemmende i alle forhold (moms-, skatte- og regnskabsmæssigt) utvetydigt ageres ud fra det forhold, at Ejendommen nu ejes i privatsfæren.

Det underbygges også af Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.21.3.2.1, hvoraf det fremgår (vores markeringer):

"Udgangspunktet er, at handelen er indgået, når der foreligger en bindende aftale mellem parterne. I relation til byggemomsreglerne anses ejendomsretten for overgået på dette tidspunkt."

....

"Suspensiv eller resolutiv betingelse

Når der er indgået en endelig og bindende aftale inden støbning af fundament er påbegyndt, kan aftalen dog være suspensivt eller resolutivt betinget.

Resolutive betingelser er betingelser, som der i realiteten ikke er tvivl om vil blive opfyldt.

Resolutive betingelser udskyder derfor ikke aftaletidspunktet.

Hvis der derimod hersker reel usikkerhed om, hvorvidt en betingelse vil blive opfyldt, anses den for at være suspensiv med den virkning, at beskatningstidspunktet bliver udskudt, indtil det vides, om betingelsen bliver opfyldt eller ikke. En suspensiv betinget aftale får altså først retsvirkning efter sit indhold på det tidspunkt, hvor betingelsen er opfyldt".

Der er således en klar og entydig praksis på momsområdet, hvorefter sælger først anses for at have indgået en bindende aftale med en køber, når de suspensive betingelser i aftalen er fjernet, jf. også den momsmæssige definition på byggeri for egen og fremmed regning.

Dermed er det entydigt fastslået, at momsmæssige konsekvenser af en given disposition regnes fra det tidspunkt, hvor aftalen kan anses som bindende. Da betingelsen om lokalplanen er en suspensiv betingelse, er der følgelig ikke tale om en momsmæssigt bindende aftale mellem parterne på det tidspunkt, hvor køber underskriver købsaftalen, men tidligst, når der foreligger en endelig og upåankelig lokalplan fra kommunen. Ejendommen må derved utvivlsomt anses for at udgå af sælgers erhvervssfære i november 2015 og i stedet indgå i sælgers privatsfære fra dette tidspunkt. Salget falder dermed uden for momsens anvendelsesområde.

Ejerskab i sin privatsfære - udtagning til privatsfære

Muligheden for at eje et aktiv i sin privatsfære og anvende dette til økonomisk virksomhed uden at denne anvendelse medfører momspligt ved salg af aktivet (Ejendommen)/udtage dette til sin privatsfære med de dertilhørende konsekvenser understøttes af flere EU-domme.

I Dieter Armbrecht-sagen (C-291/92) fastslog EU-domstolen omkring salg af en ejendom således følgende:

16 Det fremgaar af ordlyden af direktivets artikel 2, stk. 1, at en afgiftspligtig person skal optraede "i denne egenskab", for at en transaktion kan paalaegges mervaerdiafgift.

17 En afgiftspligtig person, der udfoerer en privat transaktion, optraeder ikke i egenskab af afgiftspligtig person.

18 Foelgelig henhoerer en transaktion, der udfoeres af en afgiftspligtig person som privatperson, ikke under mervaerdiafgiftens anvendelsesomraade.

19 Direktivet indeholder i oevrigt ingen bestemmelse, der er til hinder for, at en afgiftspligtig person, der oensker at bevare en del af et gode i sin private formue, kan udelukke den fra mervaerdiafgiftssystemet.

Denne tråd blev fulgt op i Bakcsi-sagen (C-415/98), hvor EU-domstolen med henvisning til førnævnte præmisser i Dieter Armbrecht-sagen blandt andet fastslog følgende (vores markeringer):

26.

    ...... må det konstateres, at sjette direktiv heller ikke indeholder nogen bestemmelse, som er til hinder for, at en afgiftspligtig person, som har erhvervet et investeringsgode, der både skal anvendes til erhvervsmæssige og private formål, fuldt ud kan bevare det i sin private formue, og således holde det helt ude fra momssystemet.

Domstolen fortsatte:

38.

    Når en afgiftspligtig person således har valgt fuldt ud at lade et investeringsgode, som han har brugt til såvel erhvervsmæssige som private formål, indgå i sin erhvervsformue, er salget af godet i sin helhed momspligtigt i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).

39.

    Når den afgiftspligtige person kun har henført den del af godet, som er benyttet til erhvervsmæssige formål, til sin erhvervsformue, er kun salget af denne del momspligtigt (jf. i denne retning Armbrecht-dommen, præmis 24).

40.

    I den forbindelse bemærkes, at når den afgiftspligtige person har valgt helt eller delvis at lade et investeringsgode indgå i sin erhvervsformue, er det uden betydning, at godet er købt brugt fra en ikke-afgiftspligtig person, og at den afgiftspligtige person således ikke har haft ret at fradrage residualværdien af momsen af godet. Der foreligger et gode, som er henført til virksomheden, og salget heraf udgør en afgiftspligtig leverance i sjette direktivs forstand.

41.

    Som det anføres af den forelæggende ret, fremgår det imidlertid af sjette direktivs artikel 5, stk. 6, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed kan udtage et gode til anvendelse til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller til benyttelse til et virksomheden uvedkommende formål. En sådan udtagelse sidestilles med levering mod vederlag, når godet har givet ret til helt eller delvis fradrag for moms.

42.

Herom bemærkes, at formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 6, bl.a. er at sikre ligebehandling af den afgiftspligtige person, som udtager et gode af sin virksomhed, og en almindelig forbruger, der køber et gode af samme art. For at nå dette mål hindrer denne bestemmelse, at en afgiftspligtig person, som har kunnet fradrage momsen ved købet af et gode, der er henført til hans virksomhed, fritages for at betale moms, når han udtager godet af sin erhvervsformue til privat brug, og at han dermed nyder uberettigede fordele i forhold til den almindelige forbruger, som køber godet og herved betaler moms [.....1, samt, for så vidt angår sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), som er baseret på samme princip, dom af 26.9.1996, sag C-230/94, Enkler, Sml. I, s. 4517, præmis 33].

43.

Når den afgiftspligtige person således først har udtaget et gode fra sin virksomhed, og om nødvendigt betalt moms af udtagelsen, kan han frit disponere over godet, idet sjette direktivs artikel 5, stk. 6, ikke fastsætter nogen grænser herfor.

EU-domstolen var således meget klar i retning af udtagningsmuligheden, der betyder, at en sælger har ret til at udtage goder fra sin virksomhed med den retsvirkning, at godet forbliver uden for virksomheden, når det først er udtaget. Enhver handling herefter er en privat handling.

Konsekvensen af Bakcsi-dommen er, at sælger i nærværende anmodning kan udtage Ejendommen til sin privatsfære og derefter agere som privatperson i forhold til ejerskabet af Ejendommen, idet der ved udtagningen gøres endeligt op med de momsmæssige konsekvenser.

At udøvelse af den private ejendomsret også falder uden for momspligtens omfang efter dansk praksis ses illustreret i blandt andet SKM2012.510.SR, SKM2012.316.SR, ligesom SKAT i kapitel 5 i Skats vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde anfører:

"En privatpersons almindelige udøvelse af sin ejendomsret kan ikke i sig selv betragtes som en økonomisk virksomhed. Salg af en fast ejendom, som udføres af en privatperson, eller af en momspligtig person, der handler i egenskab af privatperson, er derfor ikke omfattet af momspligten. 

Økonomisk virksomhed foreligger derimod, når en person aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom".

Udøvelse af salget som følge af den private ejendomsret kan med andre ord kun tilsidesættes, hvis sælger agerer som afgiftspligtig person via de tiltag, som sælger måtte gøre i den henseende.

Det forhold, at sælger i forhold til den momsfrie udlejning/bortforpagtning af Ejendommen udgør en afgiftspligtig person (driver personligt ejet virksomhed), ændrer ikke på, at transaktionen er momsfri, jf. SKM.2012.297.SKAT.

Af denne SKAT-meddelelse fremgår det i overensstemmelse med vores indledende bemærkninger, at det under alle omstændigheder er en forudsætning for momspligt ved salg af fast ejendom fra privatsfæren, at den afgiftspligtige person ikke blot udfører transaktionen som led i udøvelse af sin private ejendomsret, men at der skal foretages egentlig aktive skridt i retning af en økonomisk udnyttelse.

Denne sondring er også omtalt i SKATs meddelelse SKM2012.297.SKAT, hvor SKAT i overensstemmelse med konklusionen i EU-domstolens afgørelse i de forenede sager Kuc og Slaby (C-180/10 og C-181/10), anfører (vores markeringer):

"Levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for merværdiafgiftspligtig i medfør af en medlemsstats nationale lovgivning, såfremt denne stat har gjort brug af den mulighed, der er fastsat i artikel 12, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2006/138/EF af 19. december 2006 - uanset transaktionens permanente karakter eller spørgsmålet om, hvorvidt personen, der har foretaget leveringen, driver virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder - forudsat at transaktionen ikke udgør en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret.

En fysisk person, der har udøvet landbrugsvirksomhed på et bestemt areal, som senere - som følge af en ændring af lokalplanen, der ikke er udtryk for personens vilje - er blevet omdannet til grundstykker beregnet til bebyggelse, skal, når vedkommende påbegynder salg af jordarealet, ikke anses for merværdiafgiftspligtig i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 9, stk. 1, og artikel 12, stk. 1, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138, såfremt salget indgår som led i forvaltningen af personens personlige formue.

Såfremt personen derimod med henblik på gennemførelse af salget aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder - som omhandlet i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138 - skal personen betragtes som udøvende »økonomisk virksomhed« i den nævnte artikels forstand, og skal følgelig anses for en merværdiafgiftspligtig person."

Aktive skridt

Den private udøvelse af ejendomsretten kan som anført kun tilsidesættes/overføre aktivet til erhvervsfæren, hvis sælger tager aktive skridt til økonomisk udnyttelse af Ejendommen.

Det illustreres af SKATs meddelelse SKM2012.297.SKAT, hvori SKAT også beskriver, hvori sådanne handlinger kan bestå (vores markeringer):

3.2 Private og momspligtige personer, der handler i egenskab af privatperson, skal ikke betale moms

En indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret kan ikke i sig selv betragtes som en økonomisk virksomhed, jf. dom af 20.6.1996, sag C-155/94, Wellcome Trust, Sml. I, s. 3013, præmis 32.

Det følger af dommen i de forenede sager C-180/10 og 181/10, Slaby & Kuc, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet(-erne) og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, jf. dommens præmis 40.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning m.v., vil være sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og salget vil derfor under disse omstændigheder ikke blot indgå i sælgers forvaltning af sin private formue.

Antallet og omfanget af salg er ikke afgørende, jf. tidligere. Det er dog en forudsætning, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om, at der opnås "indtægter af en vis varighed", kan anses for opfyldt.

De i denne meddelelse nævnte aktive skridt foretager sælger ikke i relation til Ejendommen. Det er således uomtvistet:

  • At sælger ikke er involveret i lokalplanlægningen.
  • At sælger hverken helt eller delvist byggemodner Ejendommen.
  • At sælger ikke foretager sig andet end at bekoste udstykning af Ejendommen fra Hovedejendommen.

Sælger vil følgelig blot udøve sin private ejendomsret på den ejendom, som sælger har ejet siden 1970´erne, og som er udtaget til privatsfæren i november 2015.

Det faktum, at sælger i sin erhvervsfære inden udtagningen har været momsregistreret for bortforpagtning af landbrugsjorden, har i overensstemmelse med EU-domstolens præmisser i de polske sager (C-180/10 og C-181/10) ingen betydning for den momsmæssige vurdering.

Vi skal i tilknytning til vores bemærkninger til spørgsmål 1 afslutningsvist bemærke, at SKAT i SKM2015.571.LSR har illustreret, at SKAT er enige i, at det er muligt at udtage en ejendom til sin privatsfære efter anskaffelsen. Ellers ville SKAT aldrig have stillet de spørgsmål, som blev stillet til spørger i sagen omkring dokumentation for udtagningen, både inden og under behandlingen i Landsskatteretten.

Denne fornødne dokumentation vil sælger uomtvisteligt være i besiddelse af i nærværende anmodning, idet sælger dels har indsendt et brev til Erhvervsstyrelsen, hvori hensigten om udtagning til privatsfæren tilkendegives, dels vil sælger foretage de fornødne moms-, skatte- og regnskabsmæssige skridt som konsekvens heraf.

Bliver lokalplanen ikke vedtaget med det af køber forudsatte indhold, hvorved aftalen bortfalder, vil sælger i øvrigt bibeholde Ejendommen i sin privatsfære.

Vi antager på den baggrund, at SKAT er enig i, at sælger ikke er omfattet af momslovens § 1 og § 3 ved salg af Ejendommen, idet sælger kan dokumentere udtagningen til privatsfæren, og således alene udøver sin private ejendomsret ved salg af Ejendommen. Salget er følgelig momsfrit.

Begrundelse - spørgsmål 2

Hvis SKAT mod forventning ikke kan anerkende, at sælger har udtaget aktivet til sin privatsfære, bør SKAT alternativt anerkende, at sælger fuldt har udtaget Ejendommen til formål, der er den momspligtige virksomhed uvedkommende. Dette er sket i november 2015, hvor den momspligtige bortforpagtning af jorden på ejendommen ophørte. Følgelig kan Ejendommen som helhed sælges momsfrit, jf. momslovens 13, stk. 2. 

Det fremgår således indledningsvist af momslovens § 8, stk. 2, at der ved udtagning af aktiver til virksomheden uvedkommende (ej momspligtigt) formål skal betales moms. Dog er investeringsgoder ikke omfattet af bestemmelsen, og den momsmæssige håndtering af disse reguleres derfor ikke af momslovens § 8, stk. 2, men af momslovens §§ 43-44. 

Af §§ 43 og 44 fremgår følgende:

§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) ..

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) ...

3) ...

4) ..

5) ..

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

§ 44. .... For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Den væsentligste forskel på momslovens § 8 og § 43-44 er de momsmæssige konsekvenser (principper for betaling af moms), når udtagning finder sted. Efter momslovens § 8, stk. 2, opgøres den moms, der skal betales på baggrund af principperne i momslovens § 28, stk. 4, mens investeringsgoder håndteres som anført i momslovens § 44, stk. 2.

Som fastslået i SKM2008.129.ØLR medfører udtagningen af et aktiv til fuldt ud momsfrit formål, at der gøres endeligt op med momspligten, forudsat udtagningen entydigt er udtaget til den momspligtige virksomhed uvedkommende formål. Der skal derfor i sådanne tilfælde ikke beregnes salgsmoms, hvis aktivet senere sælges, jf. momslovens § 13, stk. 2.

I den anførte sag skulle to busselskaber sælge en række busser, der var indkøbt til blandet momspligtig og momsfri anvendelse. Busserne var erhvervet ved momsfrie virksomhedsoverdragelser, og busselskaberne var dermed indtrådt i overdragerens momsmæssige stilling. Busserne var af sælger taget ud som reservebusser til momsfri rutebuskørsel (busbanken), hvormed busselskabet vurderede, at salget kunne ske momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2. SKAT var ikke enige i det momsfrie salg, hvorfor sagen blev indbragt for Landsskatteretten.

Landsskatteretten fastslog i sagen, at det ene selskab havde dokumenteret, at busserne forud for salget var udtaget til momsfri anvendelse. Idet busserne således på tidspunktet for salget allerede var udtaget af den momspligtige virksomhed, var salget ikke momspligtigt. I den anden sag var SKAT principielt enige i, at busserne kunne sælges momsfrit efter udtagning til fuldstændig momsfri anvendelse. SKAT fandt blot ikke, at sælger kunne dokumentere, at busserne fuldt ud var udtaget til momsfri anvendelse. SKAT kunne således dokumentere, at der fortsat blev fratrukket delvis moms på busparken, og at der var momspligtige reklamer i busserne. Landskatteretten fulgte SKATs indstilling og fastslog, at der ikke var sket udtagning af sidstnævnte busser.

Ved sagens behandling i Østre Landsret gjorde Skatteministeriet gældende, at busserne ikke kunne anses som udtaget i momsmæssig henseende, jf. momslovens § 8, stk. 2, og at salget følgelig var momspligtigt, jf. §13, stk. 2, modsætningsvist.

Skatteministeriet var således indledningsvist enige i, at der i tilfælde af udtagning af busserne til fuldt ud momsfri anvendelse kunne gennemføres et momsfrit salg. Blot fandt Skatteministeriet ikke, at der kunne dokumenteres en sådan udtagning. At busserne stod ubenyttet hen var således efter Skatteministeriet opfattelse ikke tilstrækkeligt til, at busserne blev anvendt til virksomheden uvedkommende formål.

Der hersker dermed ikke tvivl om, at det juridisk anerkendes, at aktiver/investeringsgoder, der udtages til virksomheden uvedkommende formål (herunder udelukkende momsfri anvendelse), kan sælges momsfrit efter udtagningen. Blot skal dette kunne dokumenteres.

Denne praksis gælder naturligvis også for fast ejendom, der udtages til momsfri udlejning/bortforpagtning, idet der ikke i momslovgivningen sondres mellem typer af aktiver. I den forbindelse skal det understreges, at afmeldelsen fra af den frivillige registrering for bortforpagtning af jorden på Ejendommen tydeligt understreger udtagningen og må anses som fyldestgørende dokumentation for udtagningen. Særligt, da momsreguleringsforpligtelsen på ejendommen er udløbet. Der er således ikke samme udfordringer med bevisbyrden for Ejendomme som for busser.

Konsekvensen af denne udtagning må entydigt være, at salget af Ejendommen kan ske momsfrit, uanset om Ejendommen kan anses som udtaget til privatsfæren eller ej, idet det er sandsynliggjort, at Ejendommen er endeligt udtaget til momsfrit formål.

Begrundelse - spørgsmål 3

Selv om SKAT mod forventning måtte være af den opfattelse, at sælger udøver salget som afgiftspligtig person, og at Ejendommen ikke er udtaget til momsfrit formål, vil salget af Ejendommen efter vores opfattelse under alle omstændigheder være momsfrit, idet Ejendommen ikke falder under undtagelserne i momslovens § 13, stk. 1, litra a og b.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er følgende varer og ydelser således fritaget for moms:

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.  "

Det er dermed af afgørende betydning for momspligten, om der foreligger en levering af en byggegrund/en ny bygning, eller der er tale om salg af gamle bygninger med tilhørende jord.

Skatteministeren har i momslovens § 13, stk. 3, fået mulighed for at definere ovenstående begreber. Det fremgår således af bestemmelsen:

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Ministerbemyndigelsen har Skatteministeren benyttet til blandt andet at definere byggegrunde i momsbekendtgørelsens § 56, hvori der findes følgende definition.

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 574 i denne bekendtgørelse. "

Det er således alene byggegrunde, således som dette er defineret i bekendtgørelsen, der kan ifalde momspligt.

Købsaftalen på Ejendommen omfatter imidlertid ikke salg af et ubebygget areal, men derimod salg af bygningerne på de oprindelige to matrikler samt det naturligt og oprindeligt tilhørende jordareal til disse tidligere matrikler. Der er derfor ingen tvivl om, at salget falder uden for den momsmæssige definition på en byggegrund.

Der skal i den forbindelse understreges, at sælger er juridisk forpligtet til at overdrage de gamle bygninger til køber, og at sælger hverken kan, skal eller vil nedrive bygningerne. Dette ses illustreret ved bestemmelsen i aftalen om, at Ejendommen overtages af køber som beset, ligesom køber er forpligtet til at fortsætte udlejningen af den ene bygning til den nuværende lejer indtil 31. december 2017. Denne udlejning kunne naturligt ikke finde sted, hvis sælger nedrev bygningerne.

Køber har desuden orienteret sælger om, at køber trods formuleringen i købsaftalen om, at bygningerne overdrages med henblik på nedrivning, ikke har aktuelle planer om at nedrive bygningerne. Måtte nedrivning ikke desto mindre blive relevant på et tidspunkt, vil dette under alle omstændigheder ske efter købers overtagelse af Ejendommen, for købers regning, og da først når købers udnyttelse af Ejendommen reelt effektueres. Kan køber opretholde udlejning af bygningerne, uden at dette er til væsentlig gene for byggeriet, vil bygningerne formentlig blive på arealet i en længere periode.

At Ejendommen momsmæssigt ikke skal anses som en byggegrund underbygges af Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.82.LSR. Ifølge denne afgørelse kan den momsmæssige definition i momsbekendtgørelsens § 56 ikke tilsidesættes, når der ved salget forefindes en opført bygning. Det gælder, uanset køber måtte have til hensigt at nedrive bygningen helt eller delvist.

Konkret bemærker Landsskatteretten (vores markeringer):

at da der på den omhandlede faste ejendom ved begge salg vil være opført en bygning, er der ikke grundlag for at karakterisere det overdragne som ubebygget fast ejendom. Det bemærkes herved, at klageren efter det oplyste ikke skal forestå eller deltage i det efterfølgende nedrivningsarbejde, som boligselskabet selv for egen regning og risiko skal iværksætte. Der er derfor ikke grundlag for at anse sælgeren eller klageren for leverandør af en samlet leverance inklusive nedrivning i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sagen C-461/08, Don Bosco.

SKAT har bl.a. henvist til, at SKATs definition af begrebet "levering af en byggegrund", jf. bl.a. SKATs vejledning E, nr. 191 af maj 2013, ligger indenfor de rammer, som ifølge EU-domstolen er overladt til medlemsstaterne. Der er herved henvist til EU-domstolens domme i sagerne C-461/08, Don Bosco, præmis 43, C-326/11, og C543/11, Maasdriel, præmis 31 og 36. I den forbindelse bemærkes det, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.


Landsskatteretten bemærker videre:

SKAT har bl.a. videre henvist til, at der skal tages hensyn til parternes hensigter med leveringen af den pågældende ejendom, forudsat at disse understøttes af objektive beviselementer, jf. C-543/11, Maasdriel, præmis 36. Det bemærkes i den forbindelse bl.a., at sagen vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt en given ubebygget grund, der ikke var byggemodnet, udgjorde en byggegrund. Det var i sagen ikke bestridt, at grunden var ubebygget. På den baggrund er der ikke grundlag for at lægge til grund, at man i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt om at nedrive den eksisterende bygning delvist og efterfølgende bygge ungdomsboliger og på den baggrund anse den overdragne faste ejendom som et ubebygget areal.

Landsskatteretten understregede desuden, at Don Bosco-dommen ikke kan føre til et andet resultat, idet den sag alene omhandler, om en sælger momsmæssigt leverer én eller to ydelser til køberen, når sælger forpligter sig til at nedrive bygningen for køber. Ikke om det solgte udgør en byggegrund.

Hvorvidt den ryddede grund var momspligtig, overlod EU-domstolen således til den nationale domstol at afgøre på baggrund af de nationale definitioner på momspligtige byggegrunde.

Vi skal i forlængelse af bemærkningerne om denne EU-dom understrege, at sælger i nærværende sag rent faktisk overdrager bygningerne, og at køber uden for enhver tvivl vil udleje mindst den ene i en længere periode, jf. det tidligere anførte. I det omfang køber måtte ønske det, kan bygningerne endda genudlejes. Hvorvidt køber måtte vælge at genudleje er dog sælger ubekendt. 

I tilknytning hertil skal det desuden endnu en gang understreges, at den eneste årsag til aftalens bestemmelser om nedrivning og stand er et ønske fra købers side om at sikre, at de nuværende lejere ikke vil påvirke købers arbejde/gøre indsigelser mod en ny lokalplan. Det betyder således ikke, at bygningerne er i så ringe stand, at de er uanvendelige til beboelse, hvilket i øvrigt underbygges af eksistensen af de nuværende lejeaftaler, hvor lejerne bebor og har beboet bygningerne i en lang årrække.

Sammenfattende må det således entydigt konkluderes, at Ejendommen ikke er ubebygget, og salget følgelig ikke kan være momspligtigt.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.  (---)

Momsloven § 8

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

8)      Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned,61 udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

9)      9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momsloven § 13, stk. 2

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Momsloven § 28

For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. Har virksomheden selv indført varen fra steder uden for EU, anses en i overensstemmelse med reglerne i § 32, stk. 1, fastsat værdi som indkøbsprisen. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.

Stk. 2. Ved levering af varer i form af overførsel til et andet EU-land er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1.

Stk. 3. For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.

Stk. 4. For aktiver, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 8, stk. 2, fastsættes afgiftsgrundlaget på den i stk. 1 anførte måde. For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres afgiftsgrundlaget med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.

Momsloven §§ 43 og 44

§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et driftsmiddel overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

§ 44. For driftsmidler foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Praksis

Sag C-331/14 Kezic

Kezic købte som privatperson syv grunde. Han opførte et indkøbscenter på grundene. Fem af grundene henførte han til sin virksomheds formue og to af grundene forblev i hans private formue.
Da Kezic solgte indkøbscenteret fakturerede han moms på de fem grunde og tilhørende del af indkøbscenteret. Han fakturerede ikke moms for de to grunde med tilhørende del af indkøbscenteret, idet han mente at sælge som privatperson.
Domstolen udtalte, at salget af de to grunde ikke henhørte under Kezic´ almindelige udøvelse af sin ejendomsret, men at det indgik i hans økonomiske virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende

Sag C-415/98, Backsi

Laszlo Bakcsi drev i 1990 selvstændig virksomhed som vognmand. Til dette formål anvendte han en bil af mærket Mercedes, model 300 D, som han havde købt af en privatperson uden at kunne fradrage momsen. Bilen blev for 70%'s vedkommende anvendt til erhvervsmæssige formål.

Domstolen udtalte i præmis 37:

"En afgiftspligtig person, som sælger et gode, som har været henført til virksomheden, handler som erhvervsdrivende og dermed i egenskab af afgiftspligtig person."

SKM2015.571.LSR

Salget af en bygningsparcel, hvor beboelse og driftsbygninger var nedrevet, inklusive et areal tilhørende klagerens landbrugsejendom, var omfattet af momspligt.

Landsskatteretten udtalte i begrundelsen: "Klageren vil endvidere udøve økonomisk virksomhed ved salget. Da arealet har været anvendt til brug for klagerens momsregistrerede virksomhed, må arealet anses for at tilhøre virksomhedens formue og ikke klagerens personlige formue. Klageren vil derfor handle i egenskab af momspligtig person ved salget, jf. momslovens § 3, stk. 1."

SKM2001.455.LSR

Salg af busser anvendt til momspligtige aktiviteter er momspligtig. En af de solgte busser var af selskabet udtaget til udelukkende at varetage ikke momspligtige aktiviteter. Salg af denne bus var ikke momspligtig, men der indtrådte momspligt på udtagningstidspunktet. Afgiftsgrundlaget kunne på dette tidspunkt ansættes til 0.

SKM2012.263.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal lægges moms på leveringen af en byggegrund fra en momsregistreret automobilvirksomhed, som har anvendt den pågældende byggegrund som oplagsplads for to leasingselskaber i sin automobilvirksomhed. Der lægges ved besvarelsen vægt på, at byggegrunden har været anvendt til brug for sælgers momsregistrerede automobilvirksomhed.

SKM2008.129.ØLR

Landsretten tiltrådte, at salg af en virksomheds aktiver er momspligtig i henhold til Momslovens § 8, stk. 1, såfremt der har været hel eller delvis fradragsret ved indkøbet, uanset om fradragsretten faktisk er blevet udnyttet eller ej. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at de sagen omhandlede busser ikke havde været anvendt til de sagsøgtes momspligtige aktiviteter (bl.a. reklamering og pakketransport), og salget af busserne var derfor momspligtigt.

Den omstændighed, at busserne, i perioden indtil salget var blevet gennemført, havde stået ubenyttet hen, var ikke ensbetydende med, at busserne kunne anses for udtaget efter momslovens § 8, stk. 2.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at salg af Ejendommen er momsfrit, idet salget ikke udgør en erhvervsmæssig levering, og der heller ikke er tale om økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 1 og § 3, stk.1.

Begrundelse

Ejendommen er en del af Hovedejendommen, som sælger erhvervede i 1970´erne med henblik på drift af gartneri virksomhed.

Ejendommen er del af én matrikel og udgør et areal på ca. xx.000 m2 beliggende i byzone.

Ejendommen er bebygget med to stuehuse, som i hele spørgers ejertid har været lejet ud til beboelse.

Den øvrige del af Ejendommen har siden 1980´erne været bortforpagtet til landbrugsformål.

Spørger har i november 2015 afmeldt den frivillige momsregistrering, som bortforpagtningen af Ejendommen var omfattet af. Herefter har bortforpagtningen væres momsfritaget.

SKAT bemærker, at sælger er en afgiftspligtig person, som har anvendt Ejendommen dels til sin momspligtige virksomhed, dels til udlejning.

Salget af Ejendommen er som udgangspunkt omfattet af momsloven § 8 om levering af aktiver, der har været anvendt i momspligtig virksomhed.

Det fremgår således af Sag C-415/98, Backsi, præmis 37, Sag C 331/14, Kezic, SKM2015.571.LSR og SKM2012.263.SR, at når sælger leverer en vare, som har været anvendt i sælgers momspligtige virksomhed, anses sælger for at handle i egenskab af afgiftspligtig person.

Der foreligger en anden situation, når en privatperson sælger en vare. De forenede sager C-180/10 og 181/10, Slaby & Kuc, som Skatteministeriet har kommenteret i SKM2012.297.SKAT, vedrører privates salg af fast ejendom - nærmere bestemt spørgsmålet om, hvornår en privatperson aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, således at privatpersonen på den baggrund skal anses for en afgiftspligtig person.

I spørgernes situation er der imidlertid ikke tale om en privatpersons salg af fast ejendom.

Spørger har gjort gældende, at xx.000 m2 med virkning fra november 2015 udtages momsmæssigt til privatsfæren.

Det er SKATs opfattelse, at sælger fortsat anvender Ejendommen i sin virksomhed, idet ejendommen fortsat er udlejet/bortforpagtet. Når Ejendommen anvendes i virksomheden, uanset at denne virksomhed er momsfritaget, kan Ejendommen allerede af den grund ikke anses for udtaget til privat brug.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej.

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med et nej, ønskes det bekræftet, at Ejendommen kan sælges momsfrit, da Ejendommen er endeligt udtaget til momsfrit formål, jf. momslovens § 8, stk. 2, §§ 43-44 og § 13, stk. 2.

Begrundelse

Det følger af momsloven § 8, stk. 2, at udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, er omfattet af momspligten, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Det forudsættes ved besvarelsen, at reguleringsperioden, jf. § 44, stk. 1, er udløbet på tidspunktet for udtagelsen.

Det forudsættes ligeledes, at der er betalt udtagningsmoms i det omfang dette følger af § 28, stk. 4, jf. stk. 1.

Under de anførte forudsætninger vil ejendommen, der har været udlejet/bortforpagtet uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, herefter kunne sælges momsfrit, jf. § 13, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ja, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 1 og 2 begge besvares med et nej, ønskes det bekræftet, at Ejendommen er bebygget, og at salget derfor er momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b og momsbekendtgørelsens § 56.                                                            

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter