Dato for udgivelse
12 Oct 2016 13:24
Dato for afsagt dom/kendelse
27 Sep 2016 11:02
SKM-nummer
SKM2016.461.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-1076914
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Trust - transparent - gave
Resumé

Skatterådet bekræftede efter en konkret vurdering, at A TRUST ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, idet trustens formue ikke var definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Skatterådet bekræftede videre, at når det var trustens stifter, M, der anses som ejer af trustformuen, skulle han beskattes af eventuelle udlodninger af aktier, afkast af andre værdier og eventuelle værdistigninger. Det var heller ikke at betragte som et skattepligtigt salg for stifteren, hvis han overdrog aktier til trusten.

Endvidere bekræftede Skatterådet, at udbetalinger fra trusten til personer, som var begunstiget, var at betragte som gave fra stifteren til modtager, når der var tale om vederlagsfri overdragelse af formuefordele, som udslag af gavmildhed.

Hjemmel

Ligningsloven § 16 K,
Statsskatteloven § 4 og
Boafgiftsloven §§ 22, 23 og 25

Reference(r)

Ligningsloven § 16 K, 
Statsskatteloven § 4 og 
Boafgiftsloven §§ 22, 23 og 25

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.9.1.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.A.6.1.2.1.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at "A Trust" er at betragte som værende en skattemæssig transparent enhed, således at det er trustens stifter, spørger (M), der fortsat i skatteretlig henseende vil være at betragte som ejer af de aktier eller andre værdier, som påtænkes overført til trusten?
  2. Kan det bekræftes, at spørger fortsat vil være skattepligtig af eventuelle udlodninger fra disse aktier eller afkast af andre værdier, ligesom skattepligten ved eventuelle værdistigninger vil påhvile denne?
  3. Kan det bekræftes, at en påtænkt overdragelse af aktier til trusten ikke vil blive anset som et skattepligtigt salg for spørger?
  4. Kan det bekræftes, at udbetalinger fra trusten til personer, som er begunstiget, er at anse som gave fra spørger til modtager, så længe spørger er i live?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer lige under x pct. aktier i et amerikansk selskab (D Inc.) som er noteret på en amerikansk børs. Spørger har siden 2009 været fuldt skattepligtig til Danmark og er det fortsat.

Spørger påtænker at etablere en trust (US Trust) efter amerikansk ret af hensyn til at sikre sig selv og sine efterkommere imod udefra kommende krav imod den opnåede formue og ønsker efterfølgende at indskyde en del af aktierne i det amerikanske selskab i trusten (US trust). 

Trusten påtænkes oprettet som en US Irrevocable Trust, hvis primære formål vil være at eje de indskudte aktier eller andre aktiver, samt på et efter trustens bestemmelser givent tidspunkt foretage udbetalinger til de af trusten begunstigede, hvilket efter trustens bestemmelser vil være efterkommere af spørger.

Den primære begunstiget er stifterens mindreårige barn, Y.

De relevante bestemmelser fra fundatsen er gengivet nedenfor: 

"A TRUST

I, M of xx, Denmark, as Grantor, hereby transfer Ten Dollars ($10) in trust to P, as Trustee for the benefit of the class consisting of Y (the initial “Principal Beneficiary") and Y's descendants (if any) upon the trusts hereinafter set forth.

(...)

FIRST:  Distributions.

During the life of the Principal Beneficiary, the Trustees shall make such distributions from the Principal Beneficiary's trust, from time to time, to such one or more members of the class consisting of the Principal Beneficiary and the Principal Beneficiary's descendants as the Trustees deem advisable, giving primary consideration to the needs and wishes of the Principal Beneficiary, and they may so terminate the Principal Beneficiary's trust, thereby extinguishing the remainder interests.

(...)

THIRD:   Ultimate Contingencies.  If on any contingency the disposition of any property ever held in trust under this instrument has not otherwise been provided for herein, then, on the happening of such contingency, such property shall be distributed to my spouse K, if she is then living or, if not, to the persons who would have inherited or succeeded to the same (and in the proportions in which they would have so inherited or succeeded) if my said spouse and I had each then died the absolute owner of one-half (1/2) thereof unmarried, intestate, and domiciled in xx.

(...)

SEVENTH:  Regarding the administration of the trusts established by this instrument, in general:

(...)

3. The person, if any, designated in a writing signed by me (or, whenever I am deceased or under a legal disability, by my said spouse) shall become Trustee (as a successor Trustee or as an additional Trustee), provided that no additional Trustee so appointed shall be a related or subordinate party (within the meaning of Section 672(c) of the Code) with respect to the person making the appointment.

4. Subject to subparagraph 3, above, if P ceases to be a Trustee, my brother-in-law O, if then living and under no legal disability, shall become a Trustee.

(...)

7. I, or, when I am not living or am under a legal disability, my said spouse, may remove from office any Trustee hereunder, in either case by a signed written instrument delivered to such Trustee; provided, however, that any successor (appointed as hereinabove provided) to a Trustee who is so removed shall not be a related or subordinate party (within the meaning of Section 672(c) of the Code) with respect to any person participating in both such removal and such appointment.

(...)

3. Powers Relating to Distributions to Beneficiaries.

(...)

g. To Dispose of Minors' Interests. Whenever any property is distributable to a person under the age of twenty-one (21) years (the “minor"), the Trustees may (1) deposit the same in a bank in the minor's name (with or without making an agreement restricting withdrawals), (2) deliver it to the minor, to his or her legal guardian, to either of his or her parents, to any other having custody of the minor, or to any person (including any Trustee) whom the Trustees deem appropriate as Custodian for the minor under the Uniform Transfers to Minors Act (or under the comparable statute) of any appropriate jurisdiction, without restriction as to the amount that may be so distributed, and the written receipt of any such person shall be sufficient for all accounting purposes, or (3) retain the property in trust for the minor, making such distributions to or for benefit of the minor as they deem advisable from time to time and distributing any remaining property to the minor upon his or her reaching the age of twenty-one (21) years or to his or her estate in the event of his or her earlier death.

(...)

E. Conflict of Interest.  I recognize that P owns interests in D and that his role as Trustee hereunder involves a fiduciary relationship which may conflict with his individual interest.  I nonetheless have full confidence in his integrity and judgment, and authorize him to vote D shares and take any other action (or not take any action, as the case may be) which may also benefit him personally.

(...)

NINTH:  Trust income (as well as principal) may be applied for the payment of premiums on policies of insurance on my life held hereunder.  I reserve the power, exercisable in a nonfiduciary capacity, to reacquire the trust property by substituting other property of equivalent value, provided that I certify in writing that the substituted property and the trust property for which it is substituted are of equivalent value.

(...)

TENTH:  The trust established hereunder is irrevocable. It is intended that I shall be treated as the owner of any trust established hereunder for income tax purposes, subject to the immediately succeeding sentence, but that I shall not have retained, or possess, any interest in or power with respect to property transferred in trust hereunder which interest or power would cause such property to be included in my gross estate for estate tax purposes; it is also intended that, pursuant to the provisions of Article FOURTH, above, contributions of property to this trust shall qualify for the gift tax annual exclusion under Section 2503(b) of the Code (and any successor provisions) and that overall transfer taxes be minimized.  This instrument shall be construed in accordance with the foregoing statement of intent and, subject thereto, it may be amended from time to time by an instrument executed by all of the Independent Trustees, but only to the extent that, without any resulting material alteration of beneficial interests, any purported amendment:  (a) clarifies the meaning or reference of an expression or provision of this instrument, (b) changes or adds to the administrative provisions of this instrument, or (c) results in better conformity between this instrument and the applicable provisions of federal and state tax laws, including, without limitation, an amendment which results, from time to time, in (i) my being treated or ceasing to be treated as the owner of any trust established hereunder for federal income tax purposes, and (ii) any trust established hereunder being treated or ceasing to be treated as a foreign trust for federal tax purposes.

(...)

ELEVENTH:  The trusts established under this instrument may be referred to collectively as the A TRUST.  Each such trust shall have its situs in Massachusetts unless its Trustees shall have adopted a situs elsewhere within or outside of the United States.  Each such trust shall be governed by and construed in accordance with Massachusetts law, unless the law of another jurisdiction is adopted by the Trustees."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1, 2 og 3

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og den skattemæssige behandling heraf i Danmark fremgik indtil indførelsen af ligningslovens § 16 K ikke af lovgivningen, men beroede på en langvarig retspraksis.

Udenlandske trusts kan sammenlignes med danske fonde, som enten vil kunne anses som værende skattemæssigt transparente eller som selvstændige skattesubjekter.

Hvis en stifter af en udenlandsk trust indskyder kapital eller værdier, skal de pågældende aktiver enten anses som ejet af trusten eller som fortsat være ejet af stifter.

I henhold til de momenter som tillægges betydning i henhold til praksis og jf. Den Juridiske Vejledning C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts, fremgår at det tillægges betydning om formuen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens eller ikke.

Samme følger af ligningslovens § 16 K, som i stk. 1 angiver at skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 som stifter og indskyder aktiver i en trust skal medregne trustens indkomst ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når indkomsten i trusten er positiv, med mindre den skattepligtige jf. ligningslovens § 16 K stk. 4, godtgør at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen, at trusten er almenvelgørende eller at den svarer til et investeringsselskab.

I nærværende trust, som påtænkes etableret, fremgår det af trustens bestemmelser (NINTH), at stifter (spørger) kan indskyde andre værdier end de oprindeligt påtænkte indskudte aktier, hvis de blot erstattes med noget af tilsvarende værdi. Dette betyder efter spørgers opfattelse at formuen ikke definitivt udskilles fra stifterens formuesfære.

Dertil har stifter i henhold til trustens bestemmelser (SEVENTH, 7.) mulighed for at udpege og udskifte "trustee", hvilket ligeledes efter praksis indikerer, at formuen ikke er effektivt udskilt. Det er ved trustens etablering forventeligt spørgers mangeårige og gode ven som indtræder, ligesom spørgers svoger er forhåndsgodkendt til stillingen som trustee.

Den trust, som påtænkes oprettet, har jf. fundatsen ikke til formål at anvende midlerne almenvelgørende og er ej heller sammenlignelig med et investeringsselskab jf. aktieavancebeskatningslovens § 19.

Trusten er efter reglerne i den lokale jurisdiktion, hvor fonden påtænkes etableret en såkaldt "defective grantor trust", der anses som værende skattemæssig transparent, hvorved det er indskyder som fortsat beskattes af ordinær indkomst og kapitalafkast i fonden.

Der er i den lokale delstats "trust code" ikke noget særligt afsnit som tillægges betydning, idet den relevante lovgivning er meget åben og lægger op til, at der i fundatsen for den enkelte trust kan foretages forskelligartede individuelle bestemmelser, hvor der i anmodningen om det bindende svar henvises til enkelte af disse artikler.

Der er dog en anden lov, "The U.S. Internal Revenue Code", som vor klients amerikanske rådgiver henviser til for så vidt angår spørgsmålet om skattemæssig transparens. Heraf fremgår sammenholdt med fundatsens artikel "ninth" og "tenth", hvorfor det er spørger og ikke trusten, der er skattepligtig af trustens indkomst.

Det er derfor spørgers opfattelse, at trusten skal anses som værende skattemæssigt transparent og ikke et selvstændigt skattesubjekt. Afkastet af trusten kan derfor henføres til stifteren, ligesom eventuelle transaktioner imellem fonden og stifter ikke kan tillægges skattemæssig virkning. Opgørelsen af trustens indkomst opgøres i henhold til ligningslovens § 16 K efter de samme principper som gælder for den skattepligtige som har etableret trusten og indskudt aktiver.

Såfremt der ikke er en sådan adskillelse imellem stifteren og trusten, at denne kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, og stifter er i live, hvorved afkast i trusten henføres til denne, vil udlodninger fra trusten i skattemæssig henseende anses som gave ydet direkte fra stifter til modtager. Dette fremgår af Den Juridiske Vejledning C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts, ligesom det er en direkte følge af bestemmelserne i ligningslovens § 16 K, stk. 1.

Spørgsmål 4

Såfremt der ikke er en sådan adskillelse imellem stifteren og fonden, at denne kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, og stifter er i live, hvorved afkast i fonden vil kunne henføres til denne, vil udlodninger fra fonden i skattemæssigt henseende kunne anses som gave ydet direkte fra stifter til modtager. Dette fremgår af Den Juridiske Vejledning C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at "A Trust" er at betragte som værende en skattemæssig transparent enhed, således at det er trustens stifter, spørger (M), der fortsat i skatteretlig henseende vil være at betragte som ejer af de aktier eller andre værdier, som påtænkes overført til trusten. 

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 K

Skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, som har stiftet og har indskudt aktiver i en trust på et tidspunkt, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig efter en af de nævnte bestemmelser, medregner trustens indkomst, jf. stk. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når indkomsten i trusten er positiv. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige omfattet af de nævnte bestemmelser, der indskyder aktiver i en trust uden at være stifter. Skattepligtige efter dødsboskattelovens § 1, stk. 2, indtræder i afdødes skattemæssige stilling efter 1. og 2. pkt.

(...)

Stk. 4. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse i følgende tilfælde:

  1. Den skattepligtige godtgør, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen.
  2. Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.
  3. Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes til pensionsformål for en større kreds af personer, som ikke er omfattet af boafgiftslovens § 1, stk. 2.
  4. Den skattepligtige godtgør, at trusten er et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19.

(...)

Stk. 8. Stk. 1-7 finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre lignende enheder, hvor det ikke er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for enheden, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen.

Forarbejder

Lovforslag L nr. 167 som fremsat den 20. marts 2015 om bl.a. skattelypakke om trusts

Almindelige bemærkninger

3.1. Skat på stifteren af trusts skal mindske mulighederne for aggressiv skatteplanlægning

I trusts og visse udenlandske fonde er der - i modsætning til i danske fonde - aftalefrihed med hensyn til, om stifteren kan råde over formuen eller ej. Endvidere er der ikke nødvendigvis offentligt tilsyn med de pågældende trusts og udenlandske fonde. Det er således muligt at oprette en trust i udlandet, hvor stifteren reelt opretholder adgang til at disponere over formuen, selvom det formelt fremstår, som om der er givet afkald på formuen. Aftalefriheden medfører, at det er meget vanskeligt for SKAT at kontrollere, om stifteren fortsat har adgang til at disponere over trustens formue.

Trusts er ikke anerkendt i dansk ret og giver mulighed for aggressiv skatteplanlægning. I de få tilfælde, hvor der er andre formål bag ønsket om stiftelse af en trust, vil stifteren i stedet kunne anvende en dansk fondskonstruktion eller en lignende udenlandsk fondskonstruktion, hvor der ikke er tvivl om afkaldet på formuen.

(...)

3.1.2. Lovforslaget

Indskudsafgiften i fondsbeskatningslovens § 3 A er ikke tilstrækkelig effektiv til at hindre skatteunddragelse. Den kan omgås ved f.eks. at stifte trusten i et højskatteland og efterfølgende flytte trusten til et lavskatteland, hvorved der ikke skal betales indskudsafgift.

Det væsentligste spørgsmål i forbindelse med trusts er, om formuen reelt er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. Dette er afgørende for, om stifteren fortsat beskattes af afkastet fra trustens formue. Stifteren skal således fortsat beskattes af formueafkastet, hvis formuen ikke definitivt og effektivt er udskilt.

I forhold til skatteunddragelse er det væsentligste problem, at det i praksis kan være meget vanskeligt for SKAT at opdage - og derefter bevise - at stifteren har bevaret rådigheden over trustens formue.

Det synes således muligt for stifteren at hemmeligholde, at formuen er genkaldelig. Dette kan f.eks. gøres ved at udstede et underhåndsbrev (letter of wishes) til trustee. Underhånds-brevet er formelt set ikke bindende for trustee, men kan reelt blive det, hvis der samtidigt indsættes en såkaldt protector med vide beføjelser til f.eks. at afsætte trustee. Protector kan således drage omsorg for, at trustee i sin administration af trusten følger stifterens underhåndsbrev.

I den forbindelse skal det bemærkes, at trusts ikke nødvendigvis bliver overvåget af offentlige myndigheder, som sikrer trustees uafhængighed.

Problemstillingen er i praksis tillige set i forhold til fonde, som er stiftet i lande, hvor der ikke gælder et ufravigeligt krav om effektiv udskillelse af formuen ved stiftelse af fonde og andre selvejende institutter.

Det foreslås på den baggrund, at der indføres beskatning af stifteren af indkomst optjent i trusts og udenlandske fonde, hvor det ikke er en ufravigelig gyldighedsbetingelse, at der er sket definitiv og effektiv udskillelse af formuen. Stifteren vil blive beskattet, som om der fortsat er adgang til formuen, selvom der formelt set er givet afkald på formuen. Stifteren vil dog ikke blive beskattet, hvis der er tale om trusts til almenvelgørende eller almennyttige formål, eller hvis der er tale om kommercielle trusts anvendt som kollektiv pensionsopsparing.

Den foreslåede beskatning af stifteren ændrer ikke på beskatningen af trusts, der måtte være dansk skattepligtige, eller på beskatningen af trustee eller af de begunstigede i trusten, hvis disse er dansk skattepligtige. Der ændres heller ikke på beskatning af stifteren i de tilfælde, hvor stifteren ikke har givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen. Stifteren vil i disse tilfælde skulle beskattes af aktiverne og passiver i trusten, idet trusten fortsat ikke anerkendes skattemæssigt.

De foreslåede regler skal have virkning for trusts, der stiftes, eller hvor der indskydes aktiver, den 1. juli 2015 eller senere.

Som følge af forslaget om beskatning af stifteren foreslås det, at reglen i fondsbeskatningslovens § 3 A om indskudsafgiften ikke finder anvendelse, hvis den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 K finder anvendelse.

(...)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til nr. 3

Det foreslås i stk. 1, at fuldt skattepligtige fysiske personer og dødsboer omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, skal beskattes af indkomsten i en trust stiftet af den skattepligtige, selvom trusten formelt opfylder kravene til at blive anerkendt skattemæssigt. Det er en betingelse, at den skattepligtige har stiftet trusten på et tidspunkt, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig til Danmark. Hvis andre fuldt skattepligtige fysiske personer end stifteren indskyder midler i en trust, bliver disse indskydere ligeledes skattepligtige af indkomsten i trusten. Dette gælder uanset størrelsen af indskuddet.

(...)

Den foreslåede beskatning af stifteren er en supplerende beskatning i lighed med CFC-beskatningen af danske fysiske personer, der kontrollerer et udenlandsk selskab med finansielle og andre mobile indkomster, jf. ligningslovens § 16 H. Lovforslaget ændrer derfor ikke på beskatningen af trusten, trustee eller de begunstigede i trusten, hvis disse er dansk skattepligtige. Transaktioner med trusten vil ligeledes skulle behandles som hidtil. Begunstigede i trusten vil således fortsat være skattepligtige af uddelinger fra trusten efter statsskattelovens § 4.

Stifteren vil efter stk. 4 kunne blive fritaget fra beskatningen i den foreslåede bestemmelse, hvis det måtte fremgå af en ufravigelig gyldighedsbetingelse (dvs. af lovgivningen, retspraksis, fast administrativ praksis) for trustens eksistens, at der er sket endelig og uigenkaldelig afkald på formuen. Dette må antages at forekomme sjældent, idet der er aftalefrihed i forbindelse med stiftelse af trusts. Betingelsen anses således ikke for opfyldt, hvis stifteren f.eks. kan fravige betingelsen ved aftale eller lignende med trustee eller andre. Den er ligeledes ikke opfyldt, hvis det er muligt at flytte trusten til en anden jurisdiktion, hvor der ikke er en sådan ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens.

Stifteren vil efter stk. 4 endvidere kunne blive fritaget fra beskatning af indkomsten i trusten, hvis trustens midler udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Det er op til stifteren at kunne dokumentere, at trusten anvender sine midler til almenvelgørende eller almennyttige formål.

(...)

Det foreslås i stk. 8, at bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre lignende enheder (f.eks. stiftungs, treuhands og anstalten), hvor det måtte være muligt for stifteren at få adgang til formuen. Det vil typisk være de tilfælde, hvor det er muligt at aftale, at stifteren ikke endeligt og uigenkaldeligt har givet afkald på formuen. Det vil ikke være tilfældet, hvis der er tale om en dansk fond, idet det er en gyldighedsbetingelse for stiftelsen af danske fonde, at formuen er endeligt og uigenkaldeligt adskilt fra stifterens formue.

(...)

L 167, bilag 1, side 16 og 17 svar til DI

DIs bemærkninger:

Personer, som hidtil har anvendt trusts, vurderes uden væsentlige vanskeligheder i stedet at kunne anvende andre juridiske enheder fx "strå-mandskonstruktioner" mv med samme resultat. I lyset af, at indgrebet ikke reelt forhindrer ulovlig skatteunddragelse ved anvendelse af udenlandske juridiske enheder, må det undre, at man skrider til så dramatisk et skridt, som at underkende den skattemæssige virkning af en almindelig juridisk indretning, der er gængs i de fleste common law-lande, herunder for fonde og andre lignende enheder fx stiftungs og anstalten.

Skatteministerens kommentar:

Lovforslaget vil også have virkning for fonde og andre lignende juridiske enheder, hvor der ikke findes et krav i lovgivningen, retspraksis eller administrativ praksis om, at formuen skal være endeligt og uigenkaldeligt udskilt. (...)

L 167, bilag 1, side 32-35 svar til FSR

FSRs bemærkninger:

FSR påpeger, at der er en række lande, som ikke har en egentlig lovgivning om fonde. Konsekvensen af manglende lovregulering på området ser således ud til at være, at man i de situationer ikke kan få anerkendt en fondsstiftelse, uanset om formuen efter landets praksis og eventuelt aftale-grundlag er endeligt og uigenkaldeligt udskilt fra stifteren. Dette bedes bekræftet.

Skatteministerens kommentar:

Lovforslaget er justeret således, at det ikke er et krav, at det fremgår af lovgivningen, at formuen er endeligt og uigenkaldeligt udskilt fra stifteren. I stedet er det et krav, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for fonden, at formuen er endeligt og uigenkaldeligt udskilt. Betingelsen kan fremgå af lovgivning, retspraksis eller administrativ praksis. Det centrale er, at der ikke er aftalefrihed.

FSRs bemærkninger:

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at stifteren skal medregne trustens positive indkomst til sin skatte pligtige indkomst, hvorimod underskud ikke kan fradrages i stifterens indkomst. Skal denne beskatningsform også være gældende, hvor midlerne slet ikke er udskilt fra stifteren, og hvor stifteren som følge af den manglende udskillelse hidtil har været anset som skattesubjekt for hele indkomsten og formuen?

Skatteministerens kommentar:

Den foreslåede bestemmelse finder ikke anvendelse, hvis midlerne slet ikke er udskilt fra stifterens formue. I disse tilfælde anerkendes trusten ikke skattemæssigt. Der skal derfor - som hidtil - ske beskatning af trustformuen som en del af stifterens egen formue.

Praksis

SKM2016.257.SR

Skatterådet besvarer spørgsmål 1 benægtende således, at The A Foundation ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Ud fra en samlet vurdering af sagens omstændigheder, herunder stifteren og protektorernes relationer, finder Skatterådet ikke, at formuen kan anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, da protektorerne ikke er uafhængige af stifteren. Betingelsen, om at der skal være tilvejebragt en ny uafhængig ejerrådighed af trustens formue, anses ikke for opfyldt.

Spørgsmål 2, om lånet vil blive anset for indskud omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 2, og ligningslovens § 16 K, bortfalder, allerede fordi det i spørgsmål 1 er fastslået, at The A Foundation skattemæssigt anses for at være transparent. Dermed finder ligningslovens § 16 K ikke anvendelse.

SKM2016.84.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at The A Foundation efter dansk ret kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Det tillægges vægt, at der efter fondslovgivningen på Seychellerne ikke var et krav om, at det var en ufravigelig gyldighedsbetingelse, at der var sket definitiv og effektiv udskillelse af formuen. Endvidere kunne Fondens formål ikke anses for at have et almenvelgørende eller på anden måde almennyttig karakter.

SKM2014.503.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at "Trust for benefit of A" kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, idet kapitalen ikke ansås for definitivt og effektivt udskilt fra spørgers formuesfære.

Skatterådet lagde vægt på, at spørgers bror, B, var co-trustee, at spørger kunne få sin bror til at stoppe med at være co-trustee, at der under sagens forløb var fremkommet nye oplysninger, for at opnå den ønskede skattemæssige kvalifikation af trusten, og at der ikke var en uafhængig bestyrelse/administration af trusten.

SKM2014.493.SR

Der var tale om en testamentarisk trust. Dvs. en trust oprettet ved testamente ved faderens død med sønnen som begunstiget. Faderen var bosiddende på Jersey og døde der i 1987. Sønnen havde arvet trustkapitalen ved faderens død, og da boet blev behandlet i England, skulle der ikke betales boafgift til Danmark i forbindelse med arveerhvervelsen. Spørgsmålet om, hvorvidt sønnen skulle beskattes af afkastet fra trusten, krævede en vurdering af trusten i forhold til ham. Den udenlandske trust ansås for at være transparent i forhold til sønnen, idet trustee på foranledning af sønnen ville ophæve trusten og udbetale midlerne til ham. Sønnen, som den begunstigede, kunne råde over trustens midler, og derfor var midlerne ikke definitivt og effektivt udskilt fra hans formuesfære. Sønnen skulle således beskattes af det løbende afkast fra trusten. Derved kunne sønnen og hans hustru modtage uddelinger fra trusten, og såfremt sønnens børn modtog midler fra trusten, skulle der endvidere betales en gaveafgift.

SKM2014.491.SR

En afdød mand, der var bosiddende i Danmark, havde stiftet en trust i USA. Den udenlandske trust var i forhold til stifteren transparent, idet trusten kunne tilbagekaldes af stifteren, hvormed midlerne i trusten ville tilbageføres til ham. Dermed var trusten ikke definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, og udbetaling til stifterens enke måtte anses som arv, der ikke medførte indkomstskattemæssige konsekvenser for enken. Efterfølgende skulle der foretages en selvstændig vurdering i forhold til enken af, om hun havde fået rådighed over trustformuen. Trusten ansås tillige for at være transparent i forhold til enken, idet hun havde råderet over trusten i form af, at hun efter 36 måneder til enhver tid kunne afsætte trustee og indsætte en ny. Derfor skulle enken beskattes af det løbende afkast fra trusten.

Den Juridiske Vejledning 2016, afsnit C.D.9.1.3.1 Ikke-erhvervsdrivende fonde

Kapitalkrav

Med vedtagelsen af lov nr. 734 af 25. juni 2014 skal en fond have aktiver på mindst 1 mio. kr., når den oprettes. Aktiverne og egenkapitalen skal desuden stå i rimeligt forhold til formålet. Se FL § 8, stk. 1.

Civilstyrelsen kan i særlige tilfælde tillade, at der oprettes en fond med aktiver på under 1 mio. kr. Se FL § 8, stk. 2.

Kapitalkravet gælder ikke for fonde, der stiftes i henhold til et testamente, der er oprettet før den 1. januar 1985. Se FL § 8, stk. 3.

Fonde med samlede aktiver, der ikke udgør 1 mio. kr. eller derover, er ikke omfattet af fondsloven. Se FL § 1, stk. 4. Disse fonde vil som en konsekvens heraf ikke være skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. Det betyder, at de er omfattet af opsamlingsbestemmelsen om foreninger mv. i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Bemærk

Dispensationsadgangen efter FL § 8, stk. 2, er kun en dispensation til, at fonden kan oprettes, selvom kapitalkravet i FL § 8, stk. 1, ikke er opfyldt. Der er således ikke hjemmel til at dispensere fra bestemmelsen i FL § 1, stk. 6.

Selv om en fond ikke opfylder kapitalkravet, er der visse af fondslovens regler, der skal overholdes. Se FL § 1, stk. 6, 2. pkt. eller stk. 7. Det gælder især regler om vedtægtsændringer og sammenlægning med andre fonde.

(...) 

Begrundelse

Der ønskes svar vedrørende de skattemæssige virkninger ved en påtænkt etablering af en trust i den amerikanske delstat Massachusetts.

Der skal først tages stilling til, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Begrebet definitivt betyder, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Begrebet effektivt betyder, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital.

Såfremt en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan A TRUST ikke anerkendes skattemæssigt.

Kapitalens definitive og effektive udskillelse fra stifterens formuesfære

Ved bedømmelsen af kapitalens definitive og effektive udskillelse forstås, at de til A TRUST overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne.

Praksis har fastslået, at følgende betingelser i hvert fald skal være opfyldte:

  • De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
  • Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
  • Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel intervivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
  • Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Repræsentanten har oplyst, at den relevante lovgivning, "trust code" i delstaten Massachusetts, er meget åben og lægger op til, at der i fundatsen for den enkelte trust kan foretages forskelligartede individuelle bestemmelser.

Endvidere henvises der til en anden lov, "The U.S. Internal Revenue Code", for så vidt angår den skattemæssige behandling af trusten i Massachusetts. Heraf fremgår sammenholdt med fundatsens artikel "ninth" og "tenth", at trusten behandles skattemæssigt som værende transparent, hvorfor det er spørger og ikke trusten, der er skattepligtig af trustens indkomst.

SKAT finder, at A TRUST ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Efter en konkret vurdering finder SKAT, at der ikke er sket endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen, og der lægges vægt på at: 

  • Trusten stiftes med en grundkapital på 10 dollars, jf. Den Juridiske Vejledning 2016, afsnit C.D.9.1.3.1.
  • "THIRD": Trustformuen skal ved ophør evt. tilfalde stifterens ægtefælle, se betingelserne ovenfor.
  • "SEVENTH": Stifteren eller ægtefællen kan udpege og afsætte trustee, jf. SKM2014.503.SR, SKM2014.493.SR og SKM2014.491.SR. Den primære begunstiget er et mindreårigt hjemmeboende barn, der kan modtage uddelinger, og stifteren kan som hverve og forældre råde herover. Som anført i anmodningen er trustee en mangeårig god ven og forretningspartner, og stifterens svoger er også godkendt som trustee, jf. SKM2016.257.SR.
  • "NINTH": Stifteren kan udtage værdier fra trusten, hvis de erstattes med noget af tilsvarende værdi. Trusten afholder omkostninger til livsforsikring for stifteren.
  • "TENTH": Stifteren skal i skattemæssig henseende anses for ejer af trustformuen.
  • "ELEVENTH": Trusten kan flyttes til en anden jurisdiktion.

Det fremgår af ligningslovens § 16 K, at skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 og dødsboskattelovens § 1, stk. 2, som har stiftet og har indskudt aktiver i en trust på et tidspunkt, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig efter en af de nævnte bestemmelser, medregner trustens indkomst, jf. stk. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når indkomsten i trusten er positiv.

Dette gælder ikke, såfremt det kan godtgøres, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for A TRUST eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen, eller at midlerne i trusten udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 K finder kun anvendelse, hvis trusten anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, dvs. hvis trusten skattemæssigt anerkendes i Danmark. Se Skatteministeriets svar til FSR, L 167 2014/15, bilag 1, side 32-35. I tilfælde, hvor trusten ikke anerkendes skattemæssigt, skal der - som hidtil - ske beskatning af trustformuen som en del af stifterens egen formue.

Midlerne er slet ikke udskilt fra stifterens formue, og dermed finder ligningslovens § 16 K ikke anvendelse, idet trusten ikke anerkendes skattemæssigt, og der skal derfor - som hidtil - ske beskatning af trustformuen som en del af stifterens egen formue.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger fortsat vil være skattepligtig af eventuelle udlodninger fra disse aktier eller afkast af andre værdier, ligesom skattepligten ved eventuelle værdistigninger vil påhvile denne.

Lovgrundlag

Se lovgrundlag til spørgsmål 1.

Forarbejder

Se forarbejder til spørgsmål 1.

Praksis

Se praksis til spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er bekræftet ved spørgsmål 1, at trusten efter dansk skatteret ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, og når trusten ikke anerkendes skattemæssigt, skal der derfor ske beskatning af trustformuen som en del af stifterens egen formue. Se begrundelse til spørgsmål 1.

SKAT kan på den baggrund bekræfte, at stifter, M, er skattepligtig af fondsformuen, og der skal derfor - som hidtil - ske beskatning af fondsformuen, herunder eventuelle udlodninger fra disse aktier eller afkast af andre værdier og eventuelle værdistigninger, som en del af stifterens egen formue.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at en påtænkt overdragelse af aktier til trusten ikke vil blive anset som et skattepligtigt salg for spørger. 

Lovgrundlag

Se lovgrundlag til spørgsmål 1.

Forarbejder

Se forarbejder til spørgsmål 1.

Praksis

Se praksis til spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er bekræftet ved spørgsmål 1, at trusten efter dansk skatteret ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, og når trusten ikke anerkendes skattemæssigt, skal der derfor ske beskatning af trustformuen som en del af stifterens egen formue. Se begrundelse til spørgsmål 1.

SKAT kan på den baggrund bekræfte, at en påtænkt overdragelse af aktier til trusten ikke vil blive anset som et skattepligtigt salg for stifter, M, da fondsformuen anses for at være en del af stifterens egen formue.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at udbetalinger fra trusten til personer, som er begunstiget, er at anse som gave fra spørger til modtager, så længe spørger er i live.

Lovgrundlag

Se lovgrundlag til spørgsmål 1.

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.eks.:

(...)

c. (...) Pension, Ventepenge, Gaver (...).

Boafgiftslovens §§ 22, 23 og 25

§ 22. En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 61.500 kr. (2016-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom,

(...)

§ 23. Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb.

(...)

Stk. 3. Vederlag i forbindelse med afkald på forventet arv og forskud på forventet arv anses som gaver.

§ 25. Der skal betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Selv om giver eller modtager ikke har hjemting her i landet, skal der betales gaveafgift, hvis gaven består af aktiver af den i § 9, stk. 2, nævnte art beliggende her i landet.

Forarbejder

Se forarbejder til spørgsmål 1.

L 167, bilag 1, side 32-35 svar til FSR

FSRs bemærkninger:

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at begunstigede fortsat vil være skattepligtige af uddelinger efter statsskattelovens § 4. Hvis formuen ikke er udskilt fra stifterens formue, må der vel være tale om en gave fra stifteren til modtageren, som skal beskattes efter de regler, der gælder for gaver.

Skatteministerens kommentar:

Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Praksis

SKM2016.220.SR

Skatterådet fastslog, at det ville have skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for person A eller dennes arvinger, hvis person A blev fjernet som begunstiget.

Det blev lagt til grund ved besvarelsen at trusten var transparent. Dette medførte, at person A ansås for ejer af formuen i trusten.

Hvis person A blev fjernet som begunstiget, fandt Skatterådet efter en konkret vurdering af sagens oplysninger, at dette medførte en overdragelse af formue inden for den nære familiekreds. Formuen, som børnene og barnebarnet erhvervede fra person A under de foreliggende omstændigheder, var derfor gaveafgiftspligtige efter boafgiftslovens §§ 22 og 23, jf. § 25.

Den juridiske vejledning, afsnit C.A.6.1.2.1 gavebegreber:

Hvornår er der tale om en gave?

I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.

Begrundelse

Trusten er efter dansk ret ikke et selvstændigt skattesubjekt, jf. spørgsmål 1. Udbetalinger til personer, som er begunstiget, er derfor at anse som gaver fra spørger, når der er tale om vederlagsfri overdragelse af formuefordele, som udslag af gavmildhed.

Beskatningen af gaver til nærmeste familie er reguleret i boafgiftsloven. Gaver til ens efterkommere (børn, børnebørn mv.) er afgiftsfri op til 61.500 kr. pr. år (2016). Over denne beløbsgrænse er der en gaveafgift på 15 pct. Se boafgiftslovens § 22.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter