Dato for udgivelse
21 Nov 2016 10:32
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 May 2016 12:23
SKM-nummer
SKM2016.544.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
B-1040-15
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst + Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord
årsopgørelsen, genoptaglese, fortrykt, kontanthjælp
Resumé

Skatteyderen havde i 2004 tilbagebetalt kontanthjælp med kr. 303.853,-, men kommunen foretog ikke indberetning til SKAT om den tilbagebetalte kontanthjælp. På årsopgørelsen for 2004 blev der derfor fejlagtigt alene medtaget et fradrag på kr. 643,-. Skatteyderen ansøgte primo 2012 om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsretten udtalte, at det af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2013 vedrørende den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgik, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1 til nr. 7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at genoptagelse vil kunne ske efter bestemmelsen, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, og at et glemt fradrag ikke giver grundlag for genoptagelse. Bestemmelsen må efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde. Den manglende indberetning angående tilbagebetalt af kontanthjælp skyldtes ikke fejl begået af skattemyndighederne, ligesom skatteyderen, som det efter skattekontrollovens §§ 1 og 16 påhvilede at kontrollere rigtigheden af det fortrykte tal i årsopgørelsen for 2004, ikke reagerede på, at fradraget var indberettet med et åbenlyst forkert beløb, ligesom han allerede på dette tidspunkt og frem til 2012 var i besiddelse af de samme faktiske oplysninger, som gjorde ham i stand til at opdage fejlen.

Uanset dette opdagede skatteyderen ikke fejlen inden for den ordinære genoptagelsesfrist den 1. maj 2008, men først primo 2012, da han fandt anledning til at gennemgå sin økonomi. Skatteyderens private forhold, herunder at han flere gange afsonede fængselsstraffe og var under uddannelse m.v., kunne ikke begrunde, at han fra 2004 til den 1. maj 2008 havde været forhindret i at ansøge om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Herefter fandt landsretten, at der ikke forelå særlige omstændigheder, der kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatterettens kendelser i de såkaldte kirkeskattesager havde efter landsrettens opfattelse ikke relevans for bedømmelsen af nærværende sag.

Retten omgjorde derfor Landsskatterettens afgørelse og gav Skatteministeriet medhold i, at der ikke kunne ske ekstraordinær genoptagelse

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2016-2 A.A.8.2.2.2.2.8.

Redaktionelle noter

Senere instans: SKM2017.224.HR


Parter 

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen

Mod

A
(v/advokat Rasmus Christian Trosborg)

Afsagt af Landsdommere

Arne Brandt, Lene Jensen og Jakob O. Ebbensgaard (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstand

Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 22. december 2014, er ved kendelse af 29. april 2015 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at hans skatteansættelse for indkomståret 2004 ikke genoptages.

Sagsøgte, A, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 23. september 2014 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen. Af afgørelsen, der også indeholder en beskrivelse af sagens faktum, fremgår følgende:

"...

Faktiske oplysninger

Ved Østre Landsrets dom af 19. december 2003 er klageren blevet dømt skyldig i bedrageri vedrørende udbetalt kontanthjælp på i alt 547.742 kr. vedrørende perioden fra 1. oktober 1997 til 31. maj 2002.

Af dommen fremgår det, at klageren ikke har været berettiget til at modtage disse ydelser, da han havde modtaget arv og arveforskud på i alt 550.000 kr., uden at dette var blevet oplyst til Y1s Kommune. Der var i den forbindelse nedlagt påstand om, at der var givet arveafkald til fordel for klagerens datter.

Østre Landsret fandt ikke, at dette var godtgjort, og da klageren trods mange opfordringer fra de sociale myndigheder ikke havde givet oplysninger om ændringerne i sine formueforhold, herunder oplysning om den modtagne arv og arveforskuddet, fandt retten, at han derved havde gjort sig skyldig i bedrageri overfor Y1s Kommune. Østre Landsret stadfæstede dermed Byretten dom af 8. september 2003, hvor klageren var blevet pålagt at betale 547.742 kr. til Y1s Kommune.

Den 10. marts 2004 afsagde Byretten kendelse om beslaglæggelse af 350.000 norske kroner, svarende til 303.353 kr., fra klagerens konto. Ifølge kendelsen blev dette beløb udleveret til Y1s Kommune til delvis fyldestgørelse af kommunens krav om erstatning på 547.742 kr.

Klageren har den 22. februar 2012 sendt en mail til SKAT vedrørende genoptagelse/restance, hvor det anføres, at det beløb der skal betales tilbage til Y1s Kommune er bruttobeløb, og at det derfor ikke kan være rigtigt, at han skal betale skat to gange. Det oplyses i denne forbindelse, at det beløb, der blev konfiskeret i 2003 dækker 304.000 kr. af det samlede beløb, som han blev dømt til at tilbagebetale til Socialcenter Y2, og at han ikke kunne se, at dette beløbs andel af allerede indbetalt skat var oplyst til SKAT som fradragsberettiget på lige fod med de beløb, som klageren hvert år siden havde indbetalt til Y1s Kommune. Klageren ønsker derfor, at SKAT tager stilling til, om han har krav på fradrag vedrørende de 304.000 kr., som først blev indbetalt vedrørende gælden til Y1s Kommune.

Der er endvidere anmodet om genoptagelse ved repræsentantens skrivelse af 23. marts 2012 vedr. skatteansættelsen for indkomståret 2004 og de efterfølgende indkomstår under henvisning til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, må anses for at være opfyldt. Der er i denne forbindelse vedlagt kopi af skrivelse af 23. februar 2012 fra Y1s Kommune, Opkrævning og Ejendomsskat, der har følgende indhold:

"Vi har modtaget din mail af 19. februar 2012 angående indbetalinger på dit domskrav, tilbagebetalt kontanthjælp.

Jeg vedlægger en kopi af udskrift af domsbog af 11. marts 2004, hvor det fremgår, at du skulle tilbagebetale 547.742,42 kr.

Det beslaglagte beløb omregnet i danske kroner på 303.353,73 kr. er fratrukket de 547.472,42 kr.

Vi modtog kravet i september 2004 på 243.519,78 kr.

Vi har registreret, at du har tilbagebetalt til dækning af Y1s Kommunes domskrav mod dig se nedenstående opgørelse.

Beløbene kan trækkes fra på selvangivelsen, det sker ikke automatisk. Du skal selv fratrække beløbet på de pågældende selvangivelser.

Har du spørgsmål til fradrag for de indbetalte beløb, bedes du henvende dig til SKAT.

Indbetalt i kalenderåret 2005                             9.908 kr.

Indbetalt i kalenderåret 2006                             9.100 kr.

Indbetalt i kalenderåret 2007                             8.400 kr.

Indbetalt i kalenderåret 2008                             8.400 kr.

Indbetalt i kalenderåret 2009                             8.400 kr.

Indbetalt i kalenderåret 2010                             8.400 kr.

Indbetalt i kalenderåret 2011                             8.400 kr.

61.008 kr.

"

Ved gennemgang af de indberettede indkomst- og formueoplysninger for indkomstårene 2004 og fremefter kan det konstateres, at der er indberettet følgende beløb fra Y1s Kommune vedrørende tilbagebetalt kontanthjælp:

Indkomstår                                   Indberetningsdato              Beløb

2004                                             18.02.05                              643 kr.

2005                                             09.02.06                           7.072 kr.

2006                                             -                                          -

2007                                             -                                          -

2008                                             -                                          -

2009                                             22.01.10                           8.400 kr.

2010                                             27.01.11                           8.400 kr.

2011                                             20.01.12                           8.400 kr.

I de år, hvor der er sket indberetning af tilbagebetalt kontanthjælp, fremgår beløbene ligeledes af årsopgørelserne.

SKAT har nægtet genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2004-2007 under henvisning til, at fristen for ordinær genoptagelse var udløbet, og betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke blev anset for opfyldt.

For indkomståret 2008 er der foretaget genoptagelse, således at der for dette år er godkendt et fradrag på 8.400 kr. vedrørende tilbagebetalt kontanthjælp, der ikke var indberettet fra Y1s Kommune. Vedrørende indkomstårene 2009-2011 har SKAT henvist til, at den tilbagebetalte kontanthjælp er blevet indberettet og allerede er medtaget i årsopgørelserne for disse år.

Klagen til nævnet vedrører alene SKATs afslag på genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2004.

Skatteankenævnets afgørelse

Nævnet har på baggrund af de skriftlige/mundtlige kommentarer til det udsendte forslag og sagsfremstilling behandlet sagen igen. Der er herefter truffet følgende afgørelse:

Jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af den skatteansættelse, der ønskes genoptaget.

Ved Byrettens dom af 10. marts 2004 er et tidligere konfiskeret beløb på 303.353 kr. udleveret til Y1s Kommune til delvis fyldestgørelse af kravet mod klageren vedrørende uretmæssigt modtaget kontanthjælp. Dette beløb må efter nævnets opfattelse anses for at vedrøre tilbagebetaling af kontanthjælp.

Jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 10, sammenholdt med ligningslovens § 8 O kan tilbagebetalt kontanthjælp fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst i det indkomstår, hvori kontanthjælpen tilbagebetales.

Det kan således konstateres, at der i forbindelse med anmodningen om genoptagelse er fremlagt oplysninger af faktisk og retlig karakter, der kan begrunde en ændret skatteansættelse for indkomståret 2004.

Fristen for ordinær genoptagelse af indkomståret 2004 udløb imidlertid den 1. maj 2008, hvorfor betingelserne for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, ikke er opfyldt, da anmodningen om genoptagelse er fremsat efter udløbet af denne frist.

Der vil således alene kunne ske genoptagelse af skatteansættelsen for 2004 i det omfang betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er opfyldt. Følgende to betingelser skal således være opfyldt:

- der skal foreligge forhold/omstændigheder, som er omfattet af en af bestemmelserne i § 27, stk. 1, nr. 1-8 og
- anmodningen om genoptagelse skal være fremsat senest 6 måneder efter det tidspunkt, hvor den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der kan begrunde genoptagelsen, hvilket fremgår af § 27, stk. 2.

Efter repræsentantens opfattelse er der grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. § 27, stk. 1, nr. 8, da der må anses at foreligge særlige omstændigheder som følge af, at de sociale myndigheder under Y1s Kommune fejlagtigt ikke har foretaget indberetning af tilbagebetalingen på 303.353 kr. i 2004, og der derudover har været tale om et betydeligt fradrag, hvorfor det vil være urimeligt at opretholde ansættelsen.

Af forarbejderne til den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår det, at bestemmelsen finder anvendelse, hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, eksempelvis i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Af forarbejderne fremgår det endvidere, at bestemmelsen ikke omfatter tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

Af SKATs juridiske vejledning, afsnit A,A.8.2.3.10, fremgår det endvidere, at bestemmelsen i relation til myndighedsfejl som udgangspunkt omfatter myndighedsfejl begået af SKAT, der har haft betydning for ansættelsens materielle eller formelle grundlag. Fejl begået af andre myndigheder ses derimod ikke at være omfattet af bestemmelsen, hvor der bl.a. kan henvises til retspraksis vedrørende tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet kirkeskat, hvor der alene tillades genoptagelse i det omfang, det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at den uretmæssigt opkrævede kirkeskat skyldes fejl begået af skatte- og registermyndigheden. Fejlregistreringer foretaget af kirkemyndigheden kan således ikke begrunde ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8.

Dette er ligeledes i overensstemmelse med den utrykte landsskatteretsafgørelse, som repræsentanten henviser til i sine bemærkninger til nævnets forslag.

Nævnet finder i denne forbindelse ikke, at Y1s Kommunes socialforvaltning kan anses for at være en del af skattemyndigheden og den urigtige skatteansættelse kan derfor ikke anses for, at skyldes en fejl begået af skattemyndighederne.

Derudover finder nævnet, at det forhold, at der er tale om et stort fradrag, ikke i sig selv kan anses for en særlig omstændighed, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, idet beløbets størrelse, hverken i forarbejderne til loven jf. ovenfor eller i retspraksis på området ses at have nogen selvstændig betydning. Der kan endvidere henvises til SKATs Juridiske vejledning, afsnit A,A.8.2.3.10, hvoraf fremgår, at den skattepligtiges sociale, personlige eller økonomiske forhold normalt ikke i sig selv vil kunne bevirke, at der tillades genoptagelse.

I bemærkningerne til nævnets forslag til afgørelse anføres det, at det er repræsentantens opfattelse, at kammeradvokatens påstand i forbindelse med byretsdommen i (SKAT red.: Ukendt henvisning) kan tages som et udtryk for, at det ikke er en betingelse for anvendelse af § 27, stk. 1, nr. 8, at der er blevet begået en myndighedsfejl, men at det er tilstrækkeligt, at det må anses for åbenbart urimeligt at opretholde skatteansættelsen.

I forbindelse med de nedlagte påstande overfor byretten henviser Kammeradvokaten bl.a. til følgende:

"...

Af bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i skattestyrelseslovens

§ 35, stk. 1, nr. 8, fremgår det, at bestemmelsen er tiltænkt at finde anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens nr. 1- 7, jf. Folketingstidende 2002-03, Tillæg A, s. 4597.

Det anføres endvidere i bemærkningerne, jf. Folketingstidende 2002 - 2003, Tillæg A, s. 4609, at bestemmelsen eksempelvis vil kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemands side eller andre omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, hvor skattemyndighederne har begået ansvarspådragende fejl, eller hvor skattemyndighederne har begået fejl, der ikke er at anse for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, eller hvor myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Det fremgår også af bemærkningerne, at bestemmelsen ikke er tiltænkt at give grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende, jf. Folketingstidende 2002 - 03, Tillæg A, s. 4609. Heraf kan udledes, at bestemmelsen er tiltænkt et ganske snævert anvendelsesområde og alene situationer, der ikke kan bebrejdes skatteyderen.

Anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er altså dels tilfælde, hvor skattemyndigheden har begået fejl, der har medført en urigtig skatteansættelse, dels hvor det må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen.

..."

Nævnet er ikke enigt med repræsentanten i, at det heraf kan udledes, at der er tilstrækkeligt grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, at det må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen, da ovenstående må tages som udtryk for, at denne vurdering alene er relevant i situationer, hvor skattemyndighederne har begået fejl, der har ført til en urigtig ansættelse, eller hvor myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Da klageren er blevet dømt til at tilbagebetale kontanthjælp, og det i forbindelse hermed beslaglagte beløb er udleveret til Y1s Kommune til delvis dækning af kommunens krav, må der imidlertid allerede på dette grundlag anses at foreligge et forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, da der med Østre Landsrets dom og den efterfølgende betaling er indtrådt en ændring i det offentligretlige grundlag for ansættelsen.

Som konsekvens heraf finder nævnet imidlertid også, at 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, vil skulle regnes fra det tidspunkt, hvor klageren har haft mulighed for at konstatere, at det beløb, der var tilbagebetalt i 2004, ikke var indberettet af Y1s Kommune og dermed ikke var medtaget som et fradrag ved skatteansættelsen. Efter nævnets opfattelse vil 6 måneders fristen således skulle regnes fra det tidspunkt, hvor klageren modtager årsopgørelsen for 2004.

Det forhold, at klageren efter det oplyste ikke har været klar over, at der var tale om tilbagebetaling af tidligere modtaget kontanthjælp, og herunder at han har været berettiget til fradrag for de tilbagebetalte beløb, findes ikke at medføre, at kundskabstidspunktet jf. § 27, stk. 2, først skal regnes fra det tidspunkt, hvor han bliver opmærksom på dette.

Ved denne vurdering er der henset til, at det må anses for at være klagerens eget ansvar at sætte sig ind i betydningen af dommen og de skattemæssige konsekvenser heraf set i relation til, at der har været tale om tilbagebetaling af tidligere beskattede beløb. Forholdet får således karakter af et glemt fradrag, der ikke i sig selv kan begrunde ekstraordinær genoptagelse jf. § 27, stk. 1, nr. 8, på det tidspunkt, hvor han bliver opmærksom på, at han har været berettiget til et fradrag i 2004, da ukendskab til skattereglerne ikke i sig selv kan anses for en særlig omstændighed, der suspenderer fristen for ordinær genoptagelse jf. § 26, stk. 2, eller fristen for at søge om ekstraordinær genoptagelse, jf. § 27, stk. 2.

Det forhold, at Y1s Kommune fejlagtigt ikke har indberettet noget beløb for tilbagebetalt kontanthjælp for indkomståret 2004 ses ikke at ændre på dette, da det er klagerens pligt at gennemgå sin årsopgørelse for at sikre, at denne indeholder de korrekte tal, herunder sikre sig, at de indberettede oplysninger fra arbejdsgivere m.v. er korrekte.

I øvrigt bemærkes det i relation til ovenstående, at klageren udover det konfiskerede beløb, løbende har foretaget tilbagebetaling til Y1s Kommune vedrørende det oprindelige krav på 547.742 kr. Disse tilbagebetalinger er hvert år, på nær 2008, blevet indberettet af Y1s Kommune og har således også fremgået af årsopgørelserne som fradrag vedrørende tilbagebetalt kontanthjælp. Nævnet finder på denne baggrund, at klageren også i forbindelse med modtagelsen af disse efterfølgende årsopgørelser har haft mulighed for at konstatere, at tilbagebetalingerne vedrørende den uretmæssigt modtagne kontanthjælp kunne medtages som fradrag ved skatteansættelsen.

På baggrund af ovenstående er det nævnets opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke kan anses for opfyldt, da anmodningen om genoptagelse må anses for at være fremsendt efter udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der ses i øvrigt ikke at foreligge omstændigheder, der kunne begrunde en dispensation til at bortse fra fristoverskridelsen, og nævnet har derfor fastholdt SKATs afslag på genoptagelse.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at uanset fristerne i § 26 (om ordinær ansættelse) kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis told- og skatteforvaltningen giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Af § 27, stk. 2, fremgår bl.a., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Retsformanden finder, at der ikke ses at foreligge særlige omstændigheder i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er lagt vægt på, at der ikke ses at være begået fejl af skattemyndighederne, idet det bemærkes, at Y1s Kommune ikke kan sidestilles med skattemyndighederne. Der er tillige lagt vægt på, at klageren må have været bekendt med, at han har været berettiget til fradrag for beløb tilbagebetalt i anledning af uberettiget opnået kontanthjælp, idet der af Y1s Kommune har været indberettet tilbagebetalt kontanthjælp i 2004, 2005, 2009, 2010 og 2011. Efter fast praksis er glemte fradrag ikke en særlig omstændighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8's forstand.

Retsformanden finder endvidere, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er iagttaget. Der er herved lagt vægt på, at klageren ved kendelse af 10. marts 2004 fik beslaglagt 303.853,73 kr. til fyldestgørelse af Y1s Kommunes krav om erstatning, ligesom han i flere år herefter fik fradrag for tilbagebetalt kontanthjælp. Klagerens anmodning om genoptagelse i 2012 ses derfor at være fremkommet langt senere end det tidspunkt, hvor han fik kendskab til fradragsmuligheden, hvilket tidspunkt må anses at være datoen for udsendelse af årsopgørelsen for indkomståret 2004.

Klagerens forhold adskiller sig fra de af repræsentanten nævnte kirkeskattesager, hvor det af Den juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.3.10, fremgår, at der skal ske en konkret vurdering og ved denne vurdering indgå en formodning om, at fejlen er sket hos skatte- og registermyndighederne, hvis relevante oplysninger ikke i øvrigt kan fremskaffes. Ligeledes fremgår vedrørende 6 måneders fristen, at fristen løber fra det tidspunkt, hvor klageren har fået positivt kendskab til grundlaget for ekstraordinær genoptagelse, dvs. har haft tilstrækkeligt kendskab til, at den fejlagtige kirkeskattebetaling skyldes en myndighedsfejl. Der er således ved behandlingen af kirkeskattesagerne taget særligt hensyn til de helt specielle konkrete omstændigheder, der vedrører kirkeskattesagerne, hvilke omstændigheder ikke kan overføres til andre sager.

To retsmedlemmer finder, at der som følge af de helt særlige forhold i denne sag og henset til kirkeskattesagerne skal gives medhold til klageren, således at SKAT skal pålægges at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2004. I denne konkrete sag er der begået myndighedsfejl af Y1s Kommune og det kan ikke forlanges, at klageren har kendskab til, at han er berettiget til et fradrag, hvorfor han ikke kan forventes at reagere ved modtagelsen af sine årsopgørelser, hvor der ikke er givet et fradrag. I kirkeskattesagerne, hvor der blev anset at foreligge særlige omstændigheder, kunne skatteyderne konstatere, at der var betalt kirkeskat ved modtagelsen af deres årsopgørelser.

Da der træffes afgørelse i henhold til stemmeflertallet, pålægger Landsskatteretten SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2004.

..."

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet forklaringer af A og statsautoriseret revisor IB.

A har forklaret blandt andet, at han er norsk statsborger. Han kom til Danmark i 1973 og blev registreret i april 1974. Han fik arbejde og tog også en uddannelse. På et tidspunkt blev hans arbejdsevne nedsat på grund af en diskusprolaps. I den forbindelse modtog han kontanthjælp. I Y3 blev han idømt en fængselsstraf på 5 år for indsmugling af 20 kilo hash. Han sad først fængslet i udlandet, men fik senere lov til at afsone i Danmark. Han havde ingen midler og modtog kontanthjælp.

Arven og arveforskuddet fra hans mor blev indsat på en advokats klientkonto i Y3. Han glemte alt om disse penge, idet han efter afsoning koncentrerede sig om at færdiggøre en økonomisk uddannelse på skole. For ham eksisterede pengene ikke. Efterfølgende fik han endnu en dom for medvirken til indsmugling af hash til Danmark. Det var det danske politi, som fandt ud af, at han havde penge stående i Y3. Herefter blev han dømt for bedrageri ved at fortie arven og arveforskuddet over for kommunen, som havde udbetalt ham kontanthjælp. Han blev idømt en tillægsstraf på 8 måneders fængsel. Han blev samtidig dømt til at tilbagebetale den uberettigede modtagne kontanthjælp samt sagens omkostninger. Han spurgte dommeren, der oplyste, at der var tale om bruttobeløb.

Det var meget traumatisk for ham at afsone de omtalte domme, ligesom han var bevidst om, at han havde svigtet sin kæreste, mor, søster og barn. Han har tilbagebetalt hele sin gæld, herunder de idømte sagsomkostninger.

Han blev prøveløsladt i juni 2004. I 2005 var han selvstændig. Han udfærdigede ikke selv sin selvangivelse for 2005, men søgte revisorbistand. Han husker ikke, hvem revisoren var. Han studsede ikke over, at der på selvangivelsen for 2004 kun stod et fradrag på 643 kr. for tilbagebetalt kontanthjælp. Han har aldrig modtaget oplysninger fra Y1s Kommune om, hvad kommunen havde indberettet til SKAT.

I 2012 var hans økonomi dårlig, og han havde brug for at se nærmere på sin økonomiske situation, hvorfor han lavede et regnestykke og fandt ud af, at han havde betalt skat to gange af tilbagebetalt kontanthjælp. Han talte med en bekendt, som anbefalede at ringe til statsautoriseret revisor IB. IB, som han ikke kendte i forvejen, sagde, at han havde mulighed for et fradrag, som kommunen havde glemt at indberette til SKAT.

Statsautoriseret revisor IB har forklaret blandt andet, at han talte med A i februar 2012 blandt andet om tilbagebetaling af skat. Han bad A om at sende ham årsopgørelserne fra 2003 og frem. Han kunne se, at kommunen ikke havde indberettet fradraget på de ca. 304.000 kr. for tilbagebetalt kontanthjælp og overdrog herefter sagen til cand. jur. IM. A vidste intet om fradrag. Han havde ikke tidligere fungeret som revisor for A.

Procedure

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 1. april 2016, hvoraf fremgår:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelse for indkomståret 2004 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Der kan kun blive tale om genoptagelse af indkomståret 2004 efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, eftersom fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for ordinærgenoptagelse udløb den 1. maj 2008; altså ca. 4 år forud for at A fremsatte genoptagelsesanmodningen primo 2012.

Ingen af de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Spørgsmålet er derfor udelukkende, 1) om der er adgang til ekstraordinær genoptagelse efter "opsamlingsbestemmelsen" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om "særlige omstændigheder", og 2) om den "lille fristregel" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i givet fald er overholdt. Begge dele bestrides af Skatteministeriet.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat ... foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige ..., hvis: 8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af at der foreligger særlige omstændigheder" (min understregning).

..."

Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum:

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told-og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26" (mine understregninger).

1. Ad skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8 - "særlige omstændigheder"

Uddybende gøres det i første række gældende, at A ikke kan få skatteansættelsen genoptaget ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om "særlige omstændigheder", idet han ikke har påvist, at betingelserne herfor er opfyldt.

Det fremgår af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i LFF2004- 2005.2.110, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35.

Den videreførte udgave af skattestyrelseslovens § 35 blev indsat ved lov nr. 410/2003. I lovforslaget, LFF 2002-2003.1.175, anføres følgende i de almindelige bemærkninger, punkt 2.1.2.2.e:

"...

De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede bestemmelse" (mine understregninger)

..."

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslagets § 1, nr. 2, fremgår blandt andet:

"...

Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

[...]

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

[...]

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale (mine understregninger)

..."

Den tidligere gældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 35, stk. 1, nr. 9, blev indført ved lov nr. 381/1999. Forud herfor fandtes bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, jf. lov nr. 1104/1995.

Det følger allerede af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger "særlige omstændigheder" uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Såvel bestemmelsens ordlyd, placeringen afslutningsvis i stk. 1 som en "opsamlingsbestemmelse", samt forarbejderne, herunder eksemplerne i forarbejderne, lægger op til et snævert anvendelsesområde for bestemmelsen. Dette fremgår også af retspraksis.

Det er en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at skatteyderen ikke har været i stand til at klage efter de almindelige regler eller at søge om ordinær genoptagelse. Har skatteyderen hele tiden været klar over de forhold, som begrunder genoptagelsesanmodningen, er ekstraordinær genoptagelse derfor udelukket, jf. f.eks. SKM2002.569.ØLR, SKM2003.288.HR, SKM2008.990.ØLR, SKM2011.140.VLR og SKM2015.632.VLR.

As årsopgørelse for 2004 (bilag 9) er dannet ud fra de til SKATs systemer indberettede oplysninger. Det fremgår tydeligt af årsopgørelsen, som kun indeholder ganske få poster, at der er indberettet "tilbagebet.kontanthj./integrationyd." med (blot) kr. 643,-.

Det påhviler A at kontrollere, om oplysningerne i årsopgørelsen er korrekte, jf. herved skattekontrollovens §§ 1 og 16.

På baggrund af årsopgørelsen har det været åbenbart for A, at 1) tilbagebetalt kontanthjælp var fradragsberettiget, og 2) at beløbet på over kr. 300.000,- ikke var indberettet/medtaget i rubrik 23. Beløbet er heller ikke medtaget i årsopgørelsen for det forudgående år, 2003 (bilag 18).

Allerede derfor er ekstraordinær genoptagelse udelukket.

Det er en nødvendig, men ikke i sig selv tilstrækkelig, forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at skatteansættelsen er materialet forkert, jf. f.eks. SKM2001.183.HR, SKM2007.44.VLR og SKM2008.990.ØLR. Det er her ud over en forudsætning, at der foreliggende særlige omstændigheder, som skal føre til, at det må anses for "urimeligt at opretholde ansættelsen".

Forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, indeholder udførlige bemærkninger om, hvornår der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Der er ikke i forarbejderne belæg for ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for 2004, jf. også SKM2001.183.HR, SKM2003.288.HR og SKM2003.368.VLR.

Tværtimod fremgår det udtrykkeligt af forarbejderne, at et af skatteyderen "glemt fradrag" ikke er tilstrækkeligt grundlag for at genoptage skatteansættelsen i medfør af bestemmelsen.

Tilbagebetaling af kontanthjælp er fradragsberettiget i det indkomstår, hvori beløbet tilbagebetales, jf. ligningslovens § 8 O. Som det fremgår af oversigten i Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 3, samt i stævningen, side 4, ligger det fast, at Y1s Kommune ikke har foretaget indberetning, jf. skattekontrollovens § 7 D, til SKAT om tilbagebetalt kontanthjælp på kr. 303.853,- i indkomståret 2004, jf. også SKATs afgørelse (bilag 15, side 2, 5. afsnit).

As begæringen om ekstraordinær genoptagelse er således begrundet i et glemt fradrag, eller - i hvert fald en - situation, som er sammenlignelig hermed, jf. f.eks. SKM2007.44.VLR, SKM2008.902.BR, SKM2014.332.VLR, SKM2014.400.BR og SKM2015.509.BR

A har til støtte for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, som det eneste gjort gældende, at Y1s Kommune har begået en myndighedsfejl, jf. f.eks. stævningen, side 3, 1. afsnit.

Skatteministeriet har ikke kendskab til, hvorfor Y1s Kommune ikke foretog indberetning af beløbet på kr. 303.853, i indkomståret 2004, men alene indberettede et beløb på kr. 643,-. Skatteministeriet kan således hverken af eller bekræfte, at Y1s Kommune har begået en egentlig myndighedsfejl.

Spørgsmålet herom er dog ikke af betydning for sagens afgørelse, da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke er opfyldt, selv om der måtte foreligge en myndighedsfejl fra Y1s Kommunes side, idet skattemyndighederne ikke har begået (myndigheds-)fejl. Dette har A heller ikke gjort gældende.

Selvom det måtte bero på en myndighedsfejl i forarbejderne til skatteforvaltningslovens forstand, at den tilbagebetalte kontanthjælp ikke er indberettet til SKAT, er situationen i nærværende sag sammenlignelig med et af A glemt fradrag, som ikke giver grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

I alle tilfælde er det ikke ud fra de faktiske forhold i sagen urimeligt at opretholde skatteansættelsen for indkomståret 2004. Det fremhæves herved, at As krav på tilbagebetaling af skatter opstod som følge af en strafbar handling fra hans side, hvor han har modtaget kontanthjælp, uanset at han havde en betydelig formue, som han holdt skjult for myndighederne.

A har ikke gjort gældende, endsige godtgjort, at der i øvrigt foreligger sådanne særlige omstændigheder, som vil gøre det urimeligt at opretholde skatteansættelsen for indkomståret 2004.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er dermed ikke opfyldt.

2. Skatteforvaltningslovens 27, stk. 2 - 6 måneders-fristen ("den lille fristregel")

For det tilfælde, at retten måtte komme frem til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt, gøres det i anden række gældende, at A ikke har overholdt 6 måneders-fristen for anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Henvisningen til, at A først primo 2012 blev bekendt med, at Y1s Kommune ikke havde indberettet fradraget for tilbagebetaling kontanthjælp (bilag 16), er ikke underbygget med henvisninger til, endsige dokumentation for, konkrete omstændigheder, der kunne føre til, at A først på dette sene tidspunkt blev bekendt med, at fradraget ikke var indberettet nærmere. Oplysninger herom er først fremkommet for domstolene, og det endda først i As duplik.

I sine præmisser henviser Landsskatterettens flertal til at

"...

Det ikke kan forlanges, at klageren har kendskab til, at han er berettiget til et fradrag, hvorfor han ikke kan forventes at reagere ved modtagelsen af sine årsopgørelser, hvor der ikke er givet fradrag" (bilag 1, side 9, 4. afsnit). Dette bestrides, herunder som værende i strid med retspraksis.

..."

Det er et grundlæggende juridisk princip, at retsukendskab ikke diskulperer. Manglende kendskab til skattelovgivningens bestemmelser om fradragsret kan allerede derfor ikke udskyde begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen.

En sådan retstilstand ville endvidere indebære en vilkårlig forskelsbehandling af skatteyderne, alt efter om det måtte lægges til grund, at skatteyderen havde indsigt i skattelovgivningen eller ej.

Såfremt en skatteyder ved at holde sig i måske endda forsætlig uvidenhed om adgangen til fradragsret, kunne udskyde begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen, ville fristen reelt blive illusorisk, idet det i sagens natur er meget vanskeligt at bevise, hvornår skatteyderen har fået kendskab til, at han juridisk er berettiget til et fradrag. Det afgørende er derimod, hvornår A havde et tilstrækkeligt kendskab til de faktuelle forhold, der kan begrunde anmodningen om genoptagelse.

A kunne, som nævnt ovenfor, rent faktisk ved at gennemgå årsopgørelsen for 2004 umiddelbart og uden særlig skatteretlig indsigt erkende, dels at tilbagebetaling af kontanthjælp er fradragsberettiget (hvilket også forudsætningsvis fremgår af selvangivelsens rubrik 23), og dels at det betydelige beløb på over kr. 300.000,- ikke var fradraget i hans personlige indkomst, idet beløbet åbenbart ikke kunne indeholdes i fradraget på blot kr. 643,-.

Det gøres derfor gældende, at A allerede ved modtagelsen af årsopgørelsen for 2004 havde tilstrækkeligt grundlag for at anmode om genoptagelse af skatteansættelsen, jf. også Landsskatterettens mindretals præmisser (bilag 1, side 9, 2. afsnit in fine) samt f.eks. SKM2011.140.VLR, SKM2012.648.BR, SKM2013.124.VLR, SKM2013.343.ØLR og SKM2014.332.VLR.

Dette er særligt klart for så vidt angår årsopgørelsen for 2005, hvor A havde en udvidet selvangivelse (bilag 10).

Hertil kommer, at Y1s Kommune faktisk har indberettet tilbagebetalt kontanthjælp i 2009, 2010 og 2011 (jf. oversigten i bilag 1, side 3). De indberettede beløb i disse år fremgår af As årsopgørelser (bilag 11 - 13).

A er således løbende blevet gjort opmærksom på, at han har fradragsret for den tilbagebetalte kontanthjælp.

Selv hvis begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen ikke er indtrådt ved modtagelsen af årsopgørelsen for 2004, er fristen dermed senest begyndt at løbe ved modtagelsen af årsopgørelserne for de efterfølgende år.

A har dermed ikke fremsat anmodningen om genoptagelse rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Også derfor kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2004.

3. Ad "Kirkeskatte-sagerne"

Det bestrides, at Landsskatterettens kendelser i de såkaldte kirkeskattesager (jf. f.eks. SKM2011.448.LSR) er udtryk for en administrativ praksis af relevans for nærværende sag.

Kirkeskattesagerne vedrørte en lempelig praksis i en hel særlig situation, hvor en række personer i forbindelse med oprettelsen af CPR-registeret fejlagtigt var blevet registreret som medlemmer af folkekirken. Skattemyndighederne foretog herefter opkrævning af kirkeskat ved anvendelse af de ikke-verificerede oplysninger i CPR-registret.

Denne praksis kan ikke overføres til helt andre områder, herunder nærværende sag, jf. f.eks. TfS 1995, 486Ø, TfS 1998,778H, SKM2001.582.ØLR, SKM2005.219.HR, SKM2007.29.HR og SKM2013.731.HR.

Landsskatteretten har da også i en række tilfælde afvist at anvende kirkeskattesagerne på helt andre situationer, jf. f.eks. LSR 2013.12-0190452, LSR 2013.12-0191214 og LSR 2014.14-0256879. Landsskatterettens flertals afgørelse i nærværende sag er i modstrid hermed.

..."

A har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 8. april 2016, hvoraf fremgår:

"...

Sagen drejer sig om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 konkret er opfyldt for sagsøgtes indkomstår 2004.

Det omtvistede er, hvorvidt der foreligger "særlige omstændigheder" i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og om fristen i bestemmelsens stk. 2 er iagttaget.

Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har følgende ordlyd:

...

Det er ubestridt, at sagsøgtes skatteansættelse for indkomståret 2004 er materiel forkert, hvis ikke der indrømmes fradrag for kr. 303.853 i den personlige indkomst.

Det er endvidere ubestridt, at fradraget burde have været automatisk medtaget på sagsøgtes selvangivelse for 2004, jf. skattekontrollovens § 7 D, idet Y1s Kommune var retligt forpligtet til at indberette til SKAT, at sagsøgte i 2004 havde tilbagebetalt kr. 303.853 til delvis dækning af uberettiget oppebåret kontanthjælp.

Der er således begået en myndighedsfejl, ved at indberetningen om tilbagebetalingen enten ikke er foretaget eller foretaget fejlagtigt.

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8's forstand. Ved vurderingen henses der bl.a. til, hvorvidt det må anses for urimeligt at opretholde en materiel forkert skatteansættelse.

Sagsøgte gør i den forbindelse gældende, at de særlige omstændigheder består i, at Y1s Kommunes har begået en myndighedsfejl sammenholdt med sagsøgtes personlige forhold der har betydet, at sagsøgte ikke har opnået det fradrag, som han ubestridt har været berettiget til, og at det under disse omstændigheder er urimeligt at opretholde sagsøgtes materielt forkerte skatteansættelse for indkomståret 2004, der har væsentlig økonomisk betydning for sagsøgte.

Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har følgende ordlyd:

"...

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.... Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

..."

Det gøres i den forbindelse gældende, at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er en subjektiv kundskabsregel. Det er derfor den skattepligtiges konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger, der danner grundlag for fastsættelsen af begyndelsestidspunktet for 6-månedersfristen.

Idet sagsøgte ikke var vidende om fradragsretten før primo januar 2012, har sagsøgte dermed overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ved at søge om genoptagelse den 22. februar 2012. Det gøres i den forbindelse gældende, at det under alle omstændigheder har formodningen imod sig, at sagsøgte skulle have ventet med at søge om genoptagelse, hvis sagsøgte havde været bekendt med det manglende fradrag tilbage ved modtagelsen af selvangivelsen for 2004 i foråret 2005.

Såfremt 6 måneders fristreglen skal fortolkes således, at 6 måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor en skatteyder modtager årsopgørelsen for det relevante indkomstår, vil de ekstraordinære genoptagelsesregler i realiteten være uden praktisk relevans, idet fristen for at søge om ekstraordinær genoptagelse så vil være sprunget inden fristen for den ordinære genoptagelse udløber. Dette kan naturligvis ikke være hensigten med reglerne om ekstraordinær genoptagelse, og under alle omstændigheder må der konkret være mulighed for at fravige 6-måneders fristen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, in fine.

At det er det faktiske kundskabstidspunkt der er afgørende, er tillige lagt til grund i en række afgørelser fra Landsskatteretten, herunder de to kendelser i de såkaldte "Kirkeskattesager", SKM2011.448.LSR og LSR j.nr. 10-00702, afsagt den 16. september 2010.

I disse sager var skatteyderne ved en myndighedsfejl fejlagtigt blevet registreret som medlemmer af folkekirken med den virkning, at de var blevet afkrævet kirkeskat i 6 henholdsvis 17 år.

Opkrævningen af kirkeskat fremgik af de årlige årsopgørelser, som skatteyderne havde modtaget.

Landsskatteretten lagde i begge kendelser til grund, at 6-månedersfristen begynder at løbe på det tidspunkt, hvor skatteyderen rent faktisk blev opmærksom på myndighedsfejlen, og ikke allerede på tidspunktet for, at skatteyderen kunne have være blevet opmærksom på dette via sin selvangivelse.

Landsskatteretten udtalte således i begge kendelser:

Landsskatteretten finder herefter, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2, er opfyldte, idet den skete fejlregistrering må kvalificeres som særlige omstændigheder, ligesom klageren må anses for at have rettet henvendelse til skattecentret inden 6 måneder fra det tidspunkt, hvor han blev opmærksom på myndighedsfejlen.

Det gøres gældende, at Landsskatterettens kendelser, der ikke af skatteministeriet er indbragt for domstolene, er udtryk for administrativ praksis, der derfor skal lægges til grund under den foreliggende sag.

* * *

Det fastholdes således, at der er tale om en klar myndighedsfejl, der har ført til den fejlagtige skatteansættelse af sagsøgte i 2004. Det gøres i den forbindelse gældende, at skatteansættelsen er åbenbar urimelig at opretholde, og ansættelsen er baseret på et klart urigtigt grundlag, som vil medføre en væsentlig uretmæssig beskatning, såfremt skatteansættelsen opretholdes. Der er således tale om særlige omstændigheder, der berettiger til en genoptagelse.

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgte ved at søge om genoptagelse den 22. februar 2012 har overhold fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i det sagsøgte først blev opmærksom på de forhold der begrunder genoptagelsen i januar 2012, og subsidiært at der under alle omstændigheder forligger sådanne særlige omstændigheder, at der kan dispenseres for fristen i stk. 2.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Parterne er enige om, at fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2004 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløb den 1. maj 2008, og at A, der først søgte om genoptagelse primo 2012, alene kan opnå genoptagelse, såfremt han opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2013 vedrørende den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1 til nr. 7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at genoptagelse vil kunne ske efter bestemmelsen, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, og at et glemt fradrag ikke giver grundlag for genoptagelse. Bestemmelsen må som anført af Skatteministeriet efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde.

Det kan som ubestridt lægges til grund, at Y1s Kommunes socialforvaltning ikke foretog indberetning til SKAT om den tilbagebetalte kontanthjælp på 303.853 kr., og at der derfor på årsopgørelsen for 2004 fejlagtigt alene blev medtaget et fradrag på 643 kr.

Det kan således lægges til grund, at forholdet ikke skyldtes fejl begået af skattemyndighederne, ligesom det kan lægges til grund, at A, som det efter skattekontrollovens §§ 1 og 16 påhvilede at kontrollere rigtigheden af det fortrykte tal i årsopgørelsen for 2004, ikke reagerede på, at fradraget var indberettet med et åbenlyst forkert beløb, ligesom han allerede på dette tidspunkt og frem til 2012 var i besiddelse af de samme faktiske oplysninger, som gjorde ham i stand til at opdage fejlen.

Uanset dette opdagede A ikke fejlen inden for den ordinære genoptagelsesfrist den 1. maj 2008, men først primo 2012, da han fandt anledning til at gennemgå sin økonomi. As private forhold, herunder at han flere gange afsonede fængselsstraffe og var under uddannelse mv., kan ikke begrunde, at han fra 2004 til den 1. maj 2008 har været forhindret i at ansøge om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Herefter finder landsretten, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatterettens kendelser i de såkaldte kirkeskattesager har efter landsrettens opfattelse ikke relevans for bedømmelsen af nærværende sag.

Skatteministeriets påstand tages herefter til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 39.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 35.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t :

A skal anerkende, at hans skatteansættelse for indkomståret 2004 ikke genoptages.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 39.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.