Dato for udgivelse
15 Nov 2016 08:43
SKM-nummer
SKM2016.526.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
13-4885445
Dokument type
Afgørelse
Emneord
Lånedokument, lønindtægter, afkald, bonus.
Resumé

To brødre, der var ansat i deres fars firma, indgik på grund af dårlige konjunkturer en aftale om, at de gav afkald på løn i en periode, men at de senere, når det blev muligt, skulle have vederlaget udbetalt. Lønudgifterne blev fratrukket i firmaets regnskab. Beløbene blev anset som lån til selskabet og skulle beskattes, idet der var erhvervet ret til dem (dissens).

 

Reference(r)

Kildeskattebekendtgørelsen § 19, stk. 1.
Statsskattelovens § 4, litra c.

 

Henvisning

-

Henvisning

C.A.1.2.1.


 

Klagepunkt

Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2008
Personlig indkomst
Beskatning af yderligere løn

775.000 kr.

0 kr.

775.000 kr.

Indkomståret 2009
Personlig indkomst
Beskatning af yderligere løn

435.000 kr.

0 kr.

435.000 kr.

Indkomståret 2010
Personlig indkomst
Beskatning af yderligere løn

510.000 kr.

0 kr.

510.000 kr.

Faktiske oplysninger
Selskabet H1 ApS er ejet med 50 % hver af B og C. Selskabet havde adresse på Cs bopælsadresse.

Selskabets hovedformål er inden for EU med særlig fokus på Danmark, Land Y1 og Land Y2, at udøve virksomhed vedrørende investeringer, bygge- og anlæg, vedligeholdelse, handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil.

C er fader til klageren. Klageren har været ansat i selskabet siden oktober 2004. Derudover var klagerens broder ligeledes ansat i selskabet.

Ifølge oplysninger, der blev sendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, var klageren direktionsmedlem i perioden [...] 2000 til [...] 2010. Herefter indtrådte hans fader, C, i direktionen i stedet for klageren.

Der er fremlagt en ansættelseskontrakt, der blev indgået den 12. oktober 2004. Heraf fremgår, at klageren blev ansat som:

"koordinator med varetagelse af opgaver i forbindelse med markedsføring, salg og opførelse af andelsboliger i selskabets regi."

Det blev aftalt, at det årlige vederlag udgjorde 300.000 kr. Vederlaget skulle tages op til drøftelse én gang årligt, første gang den 1. maj 2005. Derudover fremgår det af kontrakten, at selskabet årligt indbetalte et beløb på 100.000 kr. til en pensionsordning, ligesom der for hver solgt enhed blev udbetalt et beløb på 10.000 kr. til klageren.

Opsigelsesvarslet blev aftalt til 3 måneder fra arbejdstagers side og til 6 måneder fra arbejdsgivers side.

Ansættelseskontrakten er underskrevet af klageren og for selskabet af klagerens broder, D, samt B.

Den 15. september 2008 blev der udarbejdet et "tillæg til ansættelsesaftale". Begrundelsen herfor var følgende:

"følge af finanskrisens indvirkning på selskabets forretningsområde med kraftig negativ indvirkning på drift og likviditet".

Med tillægget blev det aftalt, at klageren med virkning fra 1. oktober 2008 frasagde sig sit vederlag inkl. pension i henhold til den tidligere indgåede kontrakt, indtil selskabets finansielle situation igen tillod udbetaling heraf.

Afslutningsvist fremgår følgende af tillægget:

"Det tilstræbes, fra selskabets side, at både vederlag og pension afregnes straks med tilbageværende virkning fra 1/10 2008, når og hvis selskabets finansielle og likvide situation tillader det."

Tillægget er underskrevet af klageren og for selskabet af klageren og dennes broder.

Det fremgår af H1 ApS' regnskaber for indkomstårene 2008-2010, at selskabet har udgiftsført lønudgifter på henholdsvis 2.554.269 kr. i 2008, på 1.218.575 kr. i 2009 og på 1.335.610 kr. i 2010. Selskabet havde ifølge regnskaberne et underskud før skat på 6.911.681 kr. i 2008, på 9.785.941 kr. i 2009 og på 6.423.407 kr. i 2010.

De indsendte årsregnskaber til SKAT er underskrevet af klageren og hans broder i 2008 og af klageren og hans fader i 2009 og 2010. De underskrev regnskaberne som direktionsmedlemmer.

Klageren havde selvangivet en lønindkomst på 359.262 kr. før AM-bidrag. SKAT har ved en gennemgang af klagerens skatteansættelser konstateret, at hans andel af ovennævnte lønudgifter ikke er selvangivet. Der er ikke selvangivet lønindtægter fra andre arbejdsgivere de pågældende år.

Modposten i regnskabet pr. 31.december 2008 til den fratrukne lønudgift fremgår af balancen under "anden gæld", hvor der er medtaget skyldig bonus på 60.000 kr. og skyldig provision på 1.560.000 kr. Pr. 31.december 2007 udgjorde skyldig bonus 40.000 kr. Posten er således øget med 20.000 kr. i 2008. Tilsvarende gør sig gældende for de efterfølgende indkomstår.

De fratrukne beløb som skyldig løn er således hensat i årsregnskabet. Der er ikke indeholdt A-skatter eller arbejdsmarkedsbidrag i beløbene, ligesom beløbene ikke er lønoplyste til SKAT.

Klageren har desuden oplyst følgende om de faktuelle forhold i selskabet, herunder baggrunden for den manglende lønudbetaling m.v.:

"I årene forud for 2008 var der i selskabet aktiviteter i forbindelse med opførelse af i alt 122 andelsboliger i området omkring [...].

Selskabet havde helt frem til konkursen 2012 2 hovedaktionærer med hver en ejerandel på 50 %.
...
Der var i perioden frem til medio 2008 et reelt behov for, at firmaet kunne beskæftige 2 heltidsansatte ledende medarbejdere, og disses vilkår, kompetencer, ansvarsområder m.v. var beskrevet i ansættelsesaftaler af 12.10.2004.
...

Som tidligere beskrevet var situationen medio 2008 den, at selskabets eneste pengeinstitut og kreditkilde F1-Bank havde opsagt alle kreditter til indfrielse, og selskabet var derfor i den situation, således som det også fremgår af påtegningen til 2008 regnskabet, at man var helt afhængig af, at der kunne etableres nye kreditfaciliteter."

Omkring den manglende lønudbetaling har klageren anført følgende:

"Selskabets hovedaktionærer meddelte i august 2008, at man ikke ville skyde kontante midler ind i selskabet, hvorfor der ikke efter september 2008 er udbetalt yderligere løn, og D og A ophævede som konsekvens heraf ansættelsesaftalerne, hvilket faldt sammen med, at der heller ikke arbejdsmæssigt var behov for ansatte, da alle arbejdsopgaver var reduceret til et absolut minimum.
Løn svarende til ansættelsesaftaler ville sammenholdt med de arbejdsopgaver, der i det hele var tilbage i selskabet, således stå i et skærende misforhold.

Som følge af de familiemæssige bånd, måtte det blot konstateres, at der ikke var reelle arbejdsopgaver, ligesom der heller ikke var eller siden blev frie midler, der kunne honorere evt. lønkrav.

Var det ikke for det familiemæssige, var såvel D som A begge blevet opsagt til fratræden medio 2008."

Ved dekret af [...] 2012 blev selskabet taget under konkursbehandling. Selskabet blev opløst ved afslutningen af konkursbehandlingen den 13. december 2013. Klageren anmeldte ikke et krav i konkursboet.

SKAT afsendte forslag til afgørelse den 17. april 2012 og en afgørelse den 3. juli 2012.

Det er SKATs opfattelse, at tillægget til ansættelsesaftalen skal anses som et lånedokument, hvor klageren lader sin løn stå i selskabet. SKAT har opgjort beløbene som summen af den i selskabet afsatte skyldige løn/provision til klageren tillagt beregnet bonus. SKAT har desuden anført:

"Det er SKATs opfattelse, at BVJ som direktionsmedlem/direktør er bekendt med aktiviteten i selskabet samt hvad der fremgår af selskabets regnskaber.

SKAT finder det endvidere bemærkelsesværdigt, at A uden egentlig arbejdsindsats alligevel oppebærer ret til "vederlag og pension med tilbageværende virkning fra 1.10.2008, når og hvis selskabets finansielle og likvide situation tillader det."

Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af yderligere løn.

"Nævnet bemærker indledningsvist, at med henvisning til Statsskatteloven § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks. også fast lønning som anført i litra c.

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

For lønindtægter gælder som udgangspunkt, at der erhverves ret til lønnen i takt med arbejdets udførelse.

Ifølge sagens oplysninger har A erhvervet endelig ret til lønnen successivt i løbet af indkomstårene 2008-2010, hvorfor SKAT med rette har beskattet lønindkomsten i disse år.

Det er således ikke afgørende for sagen, om A de facto har modtaget de omtalte beløb på tidspunktet for retserhvervelsen.

Ifølge de foreliggende oplysninger er lønindkomsten da også godskrevet klager via anden gæld i selskabets regnskaber for de påklagede år, ligesom selskabet har taget fradrag for lønudgiften i sit regnskab, både drifts- og skattemæssigt.

Under henvisning til det stedse gældende krav i skatteretten om symmetri fastholder Ankenævnet således SKATs afgørelse desangående, idet i øvrigt bemærkes, at der ikke er uenighed om de beløbsmæssige opgørelser.

Der henvises herunder til TfS 1999.658 som refereret under pkt. 5.2.

I tillæg til ansættelseskontrakt (af 15.9.2008) er afslutningsvist anført:

"Det tilstræbes, fra selskabets side, at både vederlag og pension afregnes straks med tilbageværende virkning fra 1/10 2008, når og hvis selskabets finansielle og likvide situation tillader det."

Ovenstående ordlyd indebærer efter nævnets klare opfattelse, at der er erhvervet endelig ret til lønnen i takt med optjeningstidspunktet, ligesom der ikke kan herske tvivl om skattepligten heraf, jf. Statsskatteloven § 4 litra c.

Det i klageskrivelsen anførte ses ikke at kunne begrunde et andet resultat, ligesom de anførte betragtninger om tab som følge af selskabets konkurs ikke har relevans for behandlingen af nærværende sag. Således er konkursen først indtrådt i indkomståret 2012, og først på dette tidspunkt kan vurderes, om den tilgodehavende løn anses for endeligt tabt.

Det præciseres, at nævnet ikke med nærværende afgørelse har taget stilling til, om betingelserne for fradrag i forbindelse med konkursen er opfyldte.

Rådgiver henviser i sin klageskrivelse til flere afgørelser, der efter hans opfattelse er sammenlignelige med nærværende sag.

Hertil bemærkes, at f.eks. afgørelsen gengivet i SKM2012.448.SR ikke efter nævnets opfattelse er analog med A's sag. Således er der ikke i nærværende sag tvivl om 'modningstidspunktet', altså hvornår retserhvervelsen er indtrådt.

Ad etablering af låneforhold, herunder fradrag for tab:
SKAT har anset det tilgodehavende lønkrav for at være konverteret til et ydet lån til selskabet H1 ApS. Tabet på dette lån har SKAT ikke godkendt fradragsberettiget.

Nævnet er enigt i, at A ved ikke at gøre sit lønkrav gældende overfor selskabet stiltiende har etableret et låneforhold med sin arbejdsgiver. Som i afgørelsen fra Østre Landsret fra 1993 er henset til det lange tidsrum, løntilgodehavendet har indestået i selskabet, sammenholdt med det faktum, at A ikke har foretaget retslige skridt med henblik på at inddrive kravet. Det må således anses for hensigten, at pengene skulle forblive i selskabet som et ydet lån for at sikre den fremtidige indtægtskilde.

Det herved konstaterede tab er et ikke-fradragsberettiget formuetab, jf. Statsskatteloven § 5.

Afslutningsvis bemærker nævnet, at fradrag for tab lån lånet ej heller kan godkendes som tab på pengefordringer, jf. Kursgevinstloven kapitel 3.

Således foreskriver lex specialis bestemmelsen i Kursgevinstloven § 14 stk. 2, at 'tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer ikke kan fradrages.'

Nævnet finder, at A i kraft af slægtsskabet med den ene hovedanpartshaver i selskabet, C, selv er at betragte som hovedanpartshaver, jf. bestemmelsen i Aktieavancebeskatningsloven § 4 stk. 2.

Følgelig kan fradrag for tab som følge af interessefællesskabet mellem nærtforbundne parter ikke fradrages, jf. Kursgevinstloven § 14 stk. 2...
...
Beløbene beskattes som personlig indkomst, jf. Personskatteloven § 3."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der foreligger ugyldighed. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at der ikke skal ske beskatning af klageren.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført følgende:

"ugyldighed
I en sag som den foreliggende gælder det, at SKAT som udgangspunkt skal udsende et eventuelt forslag om forhøjelse af skatteansættelsen inden den 1. juli i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret, jf. § 1 i Bkg. nr. 1095 af 15. november 2005.

Fristen var for indkomståret 2008, 2009 og 2010, 1. juli 2010, 2011 og 2012.

SKAT's varsel er udsendt varsel den 17. april 2012. Varslingen om ændring af min klients skatteansættelse for så vidt angår indkomstårene 2008 og 2009 er således som udgangspunkt sket for sent.

Virkningen heraf er, at SKAT's afgørelse om forhøjelse af min klients indkomst for disse indkomstår er ugyldig, jf. Landsskatterettens kendelse offentliggjort som i SKM2009.810.LSR.

Måtte det have været SKAT's opfattelse - på trods af, at det ikke fremgår af SKAT's afgørelse af 3. juli 2012 - at min klient ikke er omfattet af den forkortede ligningsfrist, jf. § 1 i Bkg. nr. 1095 af 15. november 2005, eller at der er grundlag for at fravige denne, jf. § 3 bemærkes det, at SKAT's manglende begrundelse herfor i sig selv medfører afgørelsens ugyldighed, jf. principperne i Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2007.160.LSR.

Det gøres sammenfattende gældende, at SKAT's forhøjelse af min klients indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 er ugyldig.

retserhvervelse
Det er ubestridt, at min klient den 15. september 2008 indgik aftale med sin arbejdsgiver om, at han med virkning fra og med 1. oktober 2008 og indtil arbejdsgiverens finansielle situation tillod udbetaling frasagde sig det arbejdsvederlag, som han var berettiget til i henhold til sin ansættelseskontrakt.

I samme aftale fremgår det, at arbejdsgiveren med tilbagevirkende kraft vil bestræbe sig på at betale det arbejdsvederlag, som min klient normalt ville være berettiget til, når og hvis arbejdsgiverens finansielle og likvide situation tillod det.

Baggrunden for aftalen var - som angivet i aftalen - arbejdsgiverens finansielle situation, der gjorde, at denne ikke var i stand til at betale min klient sit arbejdsvederlag.

Det i sagen omtvistede er, hvorvidt min klient på trods af, at han har frasagt sig arbejdsvederlaget, i skattemæssig henseende alligevel må anses for løbende at have erhvervet ret til det arbejdsvederlag, som han under normale omstændigheder ville have været berettiget til i henhold til sin ansættelseskontrakt.

Det gøres gældende, at det ikke er tilfældet. Min klient har i ovennævnte aftale udtrykkeligt frasagt sig sit normale arbejdsvederlag.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt aftalens bestemmelse om, at min klient muligvis vil blive kompenseret for opgivelsen af arbejdsvederlaget indebærer, at han alligevel - i skattemæssig henseende - anses for at have erhvervet ret til et beløb svarende til det normale arbejdsvederlag.

Skatteankenævnet har i sin afgørelse erklæret sig enig med SKAT i, at min klients løntilgodehavende må anses for at være konverteret til et udlån. Der er i den forbindelse henset til den lange “kredittid."

Det gøres gældende, at min klient ikke løbende har erhvervet ret til et beløb svarende til det normale arbejdsvederlag. Af samme grund kan det forhold, at min klient ikke har gjort et lønkrav gældende ikke sidestilles med, at der er etableret et låneforhold. Min klient har af gode grunde ikke civilretligt kunnet gøre et lønkrav gældende over for arbejdsgiveren, når han har givet afkald på det.

Et lønkrav her i skattemæssig henseende en pengefordring. Ved en pengefordring forstås et ubetinget, retligt krav på betaling af et pengebeløb. Det betyder, at min klient skulle kunne gøre lønkravet mod arbejdsgiveren gældende ved domstolene.

Min klient har helt åbenbart ikke kunnet gøre et lønkrav gældende over for arbejdsgiveren, idet han netop har frasagt sig det ved den aftale som blev indgået den 15. september 2008.

Den omstændighed, at min klient på et senere tidspunkt muligvis vil modtage et arbejdsvederlag for perioden efter september 2008 gør ikke, at han løbende har erhvervet ret til et beløb svarende til det normale arbejdsvederlag. Der er for det første tale ikke tale om, at arbejdsgiveren er retlig forpligtet til at foretage betaling med tilbagevirkende kraft, idet det af aftalen fremgår, at det blot skal “tilstræbes." Dernæst er det således, at betalingen er betinget af, at arbejdsgiverens finansielle og likvide situation tillader det.

Det gøres gældende, at der på tidspunktet for aftalens indgåelse herskede en betydelig usikkerhed i forhold til, hvorvidt min klient ville modtage betalingen af et arbejdsvederlag for perioden efter september 2008. Historien har vist, at det aldrig skete.

Jeg skal til yderligere støtte for mit synspunkt henvise til bindende svar afgivet af Skatterådet. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2008.709.SR. Der var i sagen tale om en fantomaktiebonusordning, hvor den bonusudløsende begivenhed var udlodning af udbytte fra arbejdsgiver selskabet.

En kontantbonus behandles som bekendt i skattemæssig henseende som almindelig løn.

SKAT var af den opfattelse, at der herskede en reel usikkerhed i forhold til, hvorvidt der ville blive udbetalt en bonus til de ansatte, idet det var betinget af, at arbejdsgiverselskabets aktionærer på generalforsamlingen besluttede at udlodde udbytte. Der ville derfor første ske retserhvervelse på det tidspunkt, hvor det på generalforsamling blev besluttet af udlodde udbytte.

I den foreliggende sag herskede der ligeledes i perioden fra og med september 2008 en reel usikkerhed i forhold til, hvorvidt min klient ville modtage et arbejdsvederlag (bonus), idet det afhang af arbejdsgiverens finansielle og likvide forhold.

Derudover havde de ansatte i SKM2008.709.SR et egentligt retskrav på udbetaling af bonus, hvis det blev besluttet at udlodde udbytte. Det har min klient ikke haft i den foreliggende sag, idet det af aftalen blot fremgår, at det skal “tilstræbes."

Det gøres gældende, at der i den foreliggende sag har hersket en endnu større grad af usikkerhed om, hvorvidt der ville ske udbetaling af arbejdsvederlag (bonus) end i SKM2008.709.SR, hvor Skatterådet fandt at retserhvervelsestidspunktet var udskudt.

Det gøres gældende, at det er uden betydning for fastlæggelsen af retserhvervelsestidspunktet, hvorledes arbejdsvederlaget (bonussen) beregnes. Det afgørende er alene, hvorvidt der hersker en reel usikkerhed om, hvorvidt det vil blive udbetalt, Vurderingen er således den samme, uanset om vederlaget opgøres på baggrund af udbytteudlodninger eller det arbejdsvederlaget, der ellers er givet afkald på.

Det gøres sammenfattende gældende, at min klient i skattemæssig henseende aldrig har erhvervet ret at modtage betaling af arbejdsvederlag for perioden efter september 2008, idet hans krav på udbetalingen var behæftet med betydelig usikkerhed.

Det forhold, at arbejdsgiveren med urette har foretaget skattemæssigt fradrag for det omtvistede arbejdsvederlag er ikke afgørende i forhold til, hvornår der sker retserhvervelse i den foreliggende sag. Det gøres gældende, at Landsskatteretten skal finde frem til det materielt rigtige resultat. Det bemærkes i den forbindelse, at arbejdsgiveren reelt ikke har opnået fordel ved at foretage fradrag, idet det blot har medført en forøgelse af en i forvejen betydelig negativ skattepligtig indkomst.

Det skal for ordnes skyld bemærkedes, at min klient ikke har anmeldt et krav i arbejdsgiverens konkursbo.

udskydelse af beskatningstidspunktet
SKAT og skatteankenævnet har i deres afgørelse lagt til grund, at min klient på trods af, at han har frasagt sig sit arbejdsvederlag, i skattemæssig henseende alligevel må anses for løbende at have erhvervet ret til det arbejdsvederlag, som han under normale omstændigheder ville have været berettiget til i henhold til sin ansættelseskontrakt.

Begge instanser har lagt til grund, at retserhvervelsen af arbejdsvederlaget for den enkelte måned er sket ved månedens udgang, og at der skal ske beskatning på dette tidspunkt.

Det er med andre ord begge instansers opfattelse, at der erhverves ret til arbejdsvederlaget for f.eks. oktober 2008 den 31. oktober 2008, og at beskatningen skal ske på dette tidspunkt.

Det er ubestridt, at min klient rent faktisk ikke har modtaget betaling af arbejdsvederlaget. Arbejdsvederlag indkomstbeskattes som udgangspunkt på udbetalingstidspunktet. Har udbetalingen dog ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at skatteyderen har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt.

Måtte Landsskatteretten komme frem til, at min klient på trods af, at han har frasagt sig sit arbejdsvederlag, i skattemæssig henseende alligevel må anses for løbende at have erhvervet ret til det arbejdsvederlag, som han under normale omstændigheder ville have været berettiget til i henhold til sin ansættelseskontrakt, gøres det gældende, at det er med urette, at min klients indkomst er blevet forhøjet i indkomståret 2008, idet indkomstskattepligten for arbejdsvederlaget for oktober, november og december 2008 først er indtrådt ultimo april, maj og juni 2009.

For så vidt angår indkomståret 2009 gøres det gældende, at indkomstskattepligten for arbejdsvederlaget for perioden juli - december 2009 først er indtrådt i 2010, hvorfor forhøjelsen af min klients indkomst indkomståret 2009 skal nedsættes med et beløb svarende til 50 % af forhøjelsen.

Endelig gøres det for så vidt angår indkomståret 2009 gældende, at indkomstskattepligten for arbejdsvederlaget for perioden juli - december 2010 først er indtrådt i 2011, hvorfor forhøjelsen af min klients indkomst indkomståret 2010 skal nedsættes med et beløb svarende til 50 % at forhøjelsen."

Klagerens repræsentant har desuden oplyst, at klageren ikke har været tilknyttet til selskabet siden 2010. Der var ud fra klagerens erindring ikke andre ansatte end direktionen indtil 2004. Der blev bogført personaleudgifter med 1,4 millioner kr. for 2003.

Klagerens fader har sammen med den anden anpartshaver fastlagt de overordnede rammer for selskabets strategi.

Klageren og hans broder har fortrykte selvangivelser, og der er ikke indberettet løn i de påklagede indkomstår. Deres ansættelse i selskabet ophørte i 2010. Brødrene har levet af deres formue.

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"
...

PERIODISERING
Det er ubestridt, at der ikke er sket udbetaling af løn i indkomstårene 2008-2010. SKAT og skatteankenævnets afgørelser er udtryk for, at min klient skal beskattes i takt med, at der erhverves ret til lønnen. Lønnen for januar 2008 er således anset for skulle beskattes ved udgangen af januar 2008.

Det følger af kildeskattebekendtgørelsens § 19, stk. 1 (bekendtgørelse nr. 1520 fra 2006), at løn der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt.

Det gøres gældende, at det er med urette, at min klients løn for juli - december 2008 er blevet beskattet i 2008. For så vidt angår min klients løn for juli - december 2009 gøres det gældende, at det er med urette, at den er blevet beskattet i 2009. Endelig gøres det gældende, at det er med urette, at min klients løn for juli - december 2010 er blevet beskattet i 2010."

Ved retsmødet i Landsskatteretten blev det oplyst, at selskabets bank den 12. juni 2008 meddelte, at der skulle ske indfrielse af en byggekredit på 33 millioner kr. Alle aktiviteter i selskabet blev indstillet. Der blev fortsat udført arbejdsopgaver i 2008 og i de efterfølgende år, men disse vedrørte hovedsagligt et forsøg på at få solgt det jord, som selskabet ejede, og som skulle have været omdannet til byggegrunde.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at klageren som udgangspunkt er omfattet af den korte ligningsfrist i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, § 1. SKATs ansættelse vedrørende indkomståret 2010 ligger inden for den korte ligningsfrist. Da skatteansættelsen for 2008 og 2009 vedrører det samme forhold som i 2010, finder fristen i skatteforvaltningslovens § 26 anvendelse for så vidt angår 2008 og 2009, jf. bekendtgørelse om den korte ligningsfrist (bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005), § 1, stk. 1, nr. 4, hvorfor SKATs afgørelse er gyldig.

Løn er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4, litra c.

Beskatningstidspunktet er som hovedregel tidspunktet for den endelige retserhvervelse. For lønindtægter gælder som udgangspunkt, at der erhverves ret til lønnen i takt med arbejdets udførelse.

Af kildeskattebekendtgørelsen, bkg. 1520 af 14. december 2006, § 19, stk. 1, fremgår, at A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. dog stk. 4-6.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der i forbindelse med indgåelse af tillæg af ansættelseskontrakten af 15. september 2008 reelt er etableret et låneforhold.

Det fremgår af tillæg til ansættelseskontrakten af 15. september 2008, at selskabet ville tilstræbe, når og hvis selskabets finansielle og likvide situation tillader det, at der ville blive afregnet både vederlag og pension straks med tilbagevirkende kraft fra 1. oktober 2008. Det kan desuden fastslås, at der efter indgåelse af tillægget til ansættelseskontrakten fortsat blev udført arbejdsopgaver i et ikke ubetydeligt omfang. Klageren anses herefter at have optjent løn i de pågældende indkomstår som opgjort af SKAT. Den manglende udbetaling anses at udgøre et lån eller tilskud til selskabet.

Der er henset til tillæggets ordlyd, og til at klagerens lønindkomst indgår i posten "anden gæld" i selskabets regnskaber for de påklagede år. Derudover har selskabet taget fradrag for lønudgiften i sit regnskab både drifts- og skattemæssigt.

Kildeskattebekendtgørelsen anses ikke at medføre, at beskatningstidspunktet for den af klageren optjente løn udskydes i nærværende situation, hvor den manglende lønudbetaling må anses som lån eller tilskud til selskabet.

Klageren har således erhvervet ret til løn fra 1. oktober 2008 og til og med 2010, som ikke er blevet udbetalt, men som han skal beskattes af i henhold til statsskattelovens § 4.

To retsmedlemmer er af den opfattelse, at der ved tillæg til ansættelseskontrakten er givet et uigenkaldeligt afkald på løn og anser ikke, at der er et tilstrækkeligt grundlag for at bortse herfra. De finder derfor ikke, at klageren skal beskattes.

Ved stemmelighed er retsformandens stemme afgørende, jf. skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, 2. pkt. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter