Dato for udgivelse
24 Feb 2017 09:22
SKM-nummer
SKM2017.115.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
12-0206805
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Transfer pricing
Emneord
Koncernforbundne selskaber, transfer pricing, fast driftssted, armslængdeprincippet
Resumé

Sagen vedrører de kontrollerede transaktioner mellem et dansk selskab og dets faste driftssted samt opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det faste driftssted. Landsskatteretten fandt, at SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse i henhold til dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), og § 5, stk. 3, idet der primært blev lagt vægt på, at der manglede en sammenlignelighedsanalyse i selskabets transfer pricing dokumentation. Landsskatteretten fandt også, at SKATs skøn var i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines, men at klageren i tilstrækkelig grad havde godtgjort at SKATs skøn skulle ændres.

 

Reference(r)

Skattekontrollovens § 3 B, stk. 5
Dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9)
Skattekontrollovens § 5, stk. 3
Selskabsskattelovens § 8, stk. 2
Ligningslovens § 2, stk. 1

 

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit C.D.11.11.4.


Indkomståret 2006
SKAT har for forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med [...]
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til [...] kr.

Indkomståret 2007
SKAT har for forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med [...]
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til [...] kr.

Indkomståret 2008
SKAT har for forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med [...]
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til [...] kr.

Indkomståret 2009
SKAT har for forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med [...]
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til [...]

Faktiske oplysninger
H1 A/S, der er ejet af [...], blev stiftet i [...]. Af selskabets TP-dokumentation for 2006 - 2009 fremgår, at selskabets aktivitet er at udvikle og ordreproducere [...] fra fabrikken i By Y1 i Danmark. Videre fremgår, at selskabet er teknologisk på forkant med udviklingen og blandt Danmarks største og mest velkonsoliderede [...] producenter med et bredt sortiment af kundetilpassede produkter af høj kvalitet.

Den 1. marts 2002 oprettede H1 fast salgsfilial i Land Y1, [...]. Salgsfilialen beskæftiger ved udgangen af juni 2006, juni 2007, juni 2008 og juni 2009 henholdsvis 18 ansatte, 22 ansatte, 26 ansatte og 19 ansatte. De ansatte omfatter sælgere, projektkonsulenter og administrativt personale, aflønnes fra H1 A/S, Danmark, endvidere er der tilknyttet 2-3 provisionslønnede sælgere, der ligeledes aflønnes fra Danmark.

Salg sker direkte til erhvervskunder, det vil sige håndværkere og entreprenører, enten via hovedkontoret i By Y1 eller via salgskontorer i Danmark, eller salgsfilialen i Land Y1. Endvidere er der faste importører i Land Y1 og Land Y2.

Produkterne sendes fra fabrikken i By Y1, ligesom al fakturering foregår direkte fra kontoret i By Y1, også faktureringen til de udenlandske kunder, herunder de kunder, som betjenes via salgsfilialen i Land Y1. Al betaling fra kunder tilgår således hovedkontoret i Danmark.

[...]

Selskabets TP-dokumentation for 2005/2006, 2006/2007,2007/2008 og 2008/2009
Af dokumentationen, som, bortset fra de regnskabsmæssige tal, er ens i de pågældende år fremgår:

Om branchemæssige forhold:

"[...]markedet er præget af mange små producenter samt få store, hvor bl.a. [...]fabrikkerne [...] er de største konkurrenter.

Prissætningen branchen er meget uigennemskuelig.

De mange “små" producenter servicerer primært byggemarkeder og mindre leverancer, hvorimod de større producenter i stort omfang deltager i indbudte licitationer — ca. 3 deltagere.

Det H1 oplever er meget store forskelle i dækningsbidrag i licitationerne, forårsaget af enkeltfirmaets kapacitetsudnyttelse, den fastlagte politik overfor kunder mm.

H1 hører til blandt de store producenter på markedet"

De kontrollerede transaktioner:

"Salgsfilialen Land Y1 udfører salgsopsøgende arbejde for at etablere kontakter til kunder og forhandlere af H1's produkter. Endvidere udregner ansatte filialen modelforslag og tilbud på baggrund af ønsker fra kunderne, som består af håndværkere og entreprenører i Land Y1.

Produkterne sendes herefter direkte fra selskabets fabrik i By Y1 til kunderne i Land Y1, ligesom faktureringen også sker fra By Y1. Der foregår således ingen direkte handel mellem filialen og H1 A/S i Danmark"

Funktions- og risikoanalyse:

"H1 A/S i Danmark står for al udvikling og produktion af de [...] og [...], som sælges via den [...] salgsfilial. H1 A/S i Danmark ejer produktionsapparat og varemærket “H1" og foretager al overordnet planlægning og linie i markedsføringen af selskabets produkter, og har derved al værdiskabende aktivitet. Alle risici for produkterne påhviler H1 A/S i Danmark.

Salgsfilialen i Land Y1 udfører arbejdet med hensyn til opsøgende salgsarbejde, kontakt med kunder, herunder modtagelse af ordrer, beregning af priser og udfærdigelse af forslag til facadeløsninger, som dog skal godkendes af H1 A/S i Danmark. Salgsfilialen har ikke varelager, og står ikke med nogen form for risici for produkterne"

Økonomiske forhold

"Salgsprisen for varerne på det [...] marked ligger [...] % over prisniveauet på det danske marked Typisk ligger de ordre der er til Land Y1 [...] % over det danske prisniveau. Til gengæld er omkostningerne ved salg på det Land Y1 marked også højere, idet bl.a. fragtudgifterne, herunder også emballage er højere pga. andre krav hertil i Land Y1 også debitorforsikringsomkostningerne er væsentlig højere end i Danmark.

Omkostninger der direkte kan henføres til salgsfilialen i Land Y1, herunder lønninger samt øvrige salgs- og distributionsomkostninger bogføres separat og udgiftsføres under salgsfilialen i Land Y1. Herudover fragår omkostningerne ligeså i filialens resultatandel i forbindelse med opgørelse af fordelingen af resultatet for henholdsvis virksomheden i Danmark og filialen i Land Y1"

Sammenlignelighedsanalyse

"Det har ikke været muligt at fremskaffe relevante oplysninger om andre [...] salg af sine varer til ikke-koncernforbundne handelspartnere, idet hele konkurrencesituationen på markedet for produktion og salg af [...] og [...] er et område, hvor alle producenter og forhandlere holder “kortene tæt til kroppen". Det vurderes således, at der ikke kan fremskaffes et sammenligningsgrundlag, som kan anvendes til analyseformål omkring aftaleforholdene.

Det har heller ikke været muligt, at fremskaffe tilstrækkelige oplysninger omkring andre [...] regnskab, som kan lægge til grund for en sammenligning, hverken [...] eller [...] tilgængelige regnskaber indeholder tilstrækkelige oplysninger, der kan anvendes i en sammenligning"

Den valgte prisfastsættelsesmetode

"Da det ikke er muligt at finde en vare overdraget på nøjagtigt samme måde og på samme vilkår mellem uafhængige parter, herunder på grund af, at der ikke sker en overdragelse af produkterne til salgsfilialen, finder vi det ikke muligt, at anvende den fri markedsprismetode.

Videresalgsprismetoden findes ej heller anvendelig, idet der ikke kan opstilles en model som tager højde for at, filialen ikke er et mellemled mellem kunden og producenten for så vidt angår varens prisfastsættelse og levering.
Kostpris plus avancemetoden er vurderet til at være den bedst egnede metode til at fastsætte fordelingen af resultatet på henholdsvis H1 A/S i Danmark og salgsfilialen i Land Y1.

Under hensyntagen til at al risiko og tidsforbrug for udvikling af produkterne, og overholdelse af produktions- og leveringsterminer påhviler H1 A/S i Danmark, samt det forhold at anskaffelse af produktionsapparat og ekstraomkostninger i hovedadministrationen, herunder værdireduktionen af bygninger, ikke umiddelbart er belastet avancen på den [...] omsætning, har man beregnet, at der bør tillægges 30 % til den forholdsmæssige andel af produktionsomkostningerne, til dækning af ovennævnte forhold.

Fordeling en er kalkuleret som følger:

Risikotillæg herunder produktansvar samt tidsforbrug af ingeniører og øvrige medarbejdere ved produktudvikling og udvikling af standards udstukket af de [...] myndigheder tillige med kreditforsikring som følge af filial beregnet til

 

 

15%

Værdireduktion i tilgang til produktionsapparat og bygninger som følge af filialen i Land Y1 beregnet til

 

10%

Ekstraomkostninger i administration, herunder lønadministration, tidsforbrug ved personaleudvælgelse rejser til/fra Land Y1, pengebinding i [...] debitorer mm. som følge af filial beregnet til

 

 

5 %

Tillæg i alt

30%

Kostprisen for varen, der sælges i Land Y1 er beregnet på baggrund af omsætningen i Land Y1. Omkostningerne er beregnet, således at der tages højde for at priserne ligger 20-35 % over prisniveauet på det danske marked samt det faktum, at der er ekstra store omkostninger forbundet med salg af varer til Land Y1, jf. ovenstående beregning. Kostprisen er derfor beregnet som værende 10 % lavere i forhold til omsætning i forhold til den samlede bruttoavance for selskabet, svarende til en gennemsnitlig forskel fra 30 % tillægget til en gennemsnitlig prisforhøjelse på 20 %.

Skattemæssige forhold

[...]

Skriftlige aftaler

"Da salgsfilialen i Land Y1 ikke har nogen form for administration og ikke udarbejder særskilt regnskab, samt det faktum, at der ikke sker nogen vareovergang mellem filialen og  H1 A/S, er der ikke udarbejdet nogen skriftlig aftale omkring samhandel".

[...]

Med e-mail af 1. maj 2012 til SKAT blev fremsendt TP-dokumentation for 2011 med bemærkning, at dokumentationen også tjener til uddybning af filialens funktioner også for tidligere år.

Denne dokumentation indeholder bl.a. en beskrivelse af det [...] marked i forhold til det danske:

“In [...] there is a big market for [...] (no official statistics available). The major difference to the DK market is that these products are at a much lower level of quality and energy efficiency. Selling high-quality [...] in the [...] is therefore a niche"

Om ansvar anføres bl.a.:

“On the [...] market the product responsibility is on the supplier (the [...] branch) until the [...] and it has been approved by the local authorities"

Om risiko mv. anføres bl.a.:

“H1 A/S's risk is limited to product liability and damages due to the freight. The company has taken out insurances with respect hereto. All other risks in connection with sale of the products in [...] are lying with the [...] branch.

The [...] sales branch performs various sales activities and services to the business customers until the products are installed in the buildings.

Some employees sell in the field, draw up tenders and enter into orders within the price list.

Other employees have the technical know-how necessary to market, sell and service the products. They market the products, develops and maintains the name/brand “H1" in [...], design models/[...] system solutions to customers, negotiate with architects, perform the measuring and calculations, coordinate and act as consultants and intermediates between H1 A/S and the customers. Further, they deal with the [...] test authorities e.g. when products are tested in test rigs and make adjustments required by the [...] authorities.

[...].
Further, they handle all testing procedures with the [...] authorities and are present at the test sites when the tests are carried out. They are responsible for the correct measuring and designing of the products and the products passing of mandatory tests. The [...] branch has all design responsibilities and risks until the product has been installed in a building, i.e. the risk of incorrect design, not passing the mandatory [...] tests for approval of the products and the [...] customers not paying their invoices respectively. The branch has taken out insurance with respect hereto"

Om omkostningsfordeling anføres bl.a.:

“All costs incurred by the [...] branch are recorded separately and allocated to the [...] branch. Some administrative costs incurred by the Danish headquarter that are attributable to the [...] branch are allocated to the [...] branch in the composition of the taxable income for Danish and [...] purposes respectively"

Om prispolitikken anføres bl.a.:

“The Danish headquarter acts solely as the manufacturer of the products and provides only administrative services to the [...] branch in respect of the sale of products at the [...] market. However, the production know-how and other intangibles from research and development lie with headquarter"

Om valg af metode fremgår bl.a.:

“Based on the functions and risks undertaken by the branch the resale minus method is chosen to be the most suitable price method for determining the transfer price between the branch in [...] and the headquarter in Denmark"

Hermed er der i forhold til de tidligere fremsendte TP-dokumentationer skiftet metode fra kost plus metoden til videresalgsmetoden (resale minus metoden).

Som sandsynliggørelse af størrelsen af produktionsomkostninger, der kan henføres til salg i [...] har selskabets repræsentant den 8. maj 2012 meddelt SKAT følgende:

"Som lovet lige en forklaring på mine overvejelser om sandsynliggørelse af størrelsen af produktionsomkostninger, der kan henføres til salget i [...].

Udgangspunktet er tallene for 2006/07.

[...]

SKATs afgørelse
SKAT har ved TP-korrektion forhøjet selskabets skattepligtige indkomster for 2006 - 2009 (inkl.) med henholdsvis [...] kr., [...] kr., [...] kr., og [...] kr. SKAT har henvist til statsskattelovens § 4, ligningslovens § 2, selskabsskattelovens § 8 og skattekontrollovens § 3 B, samt den dansk [...] dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 7.

SKAT har herefter beskrevet, at kost plus metoden fastsætter interne afregningspriser mellem forbundne parter ved at tage udgangspunkt i de omkostninger, der medgår til fremstilling af en ydelse eller et produkt til en forbundet part og hertil lægges den bruttoavance, som en uafhængig part ville opnå ved en sammenlignelig transaktion. Metoden anvendes til at fastlægge den interne afregningspris på den kontrollerede transaktion, og ikke som af selskabet anført, til fordeling af resultat. Den ifølge selskabet anvendte kost plus metode, kan ikke følges til beskrivelsen af kost plus metoden i OECD´s TPG 2.32-2.45 samt afsnit S.I. 2 i Ligningsvejledningen. Selskabets "fordeling af resultat" er ikke i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2 mv. Hertil kommer, at sammenlignelighedsanalyse mv. mangler.

Det er SKATs opfattelse, at den [...] filial udøver servicevirksomhed for hovedkontoret i Danmark i forbindelse med hovedkontorets salg til [...] kunder.

Det er således det danske selskab, der er ejer af hele produktionsapparatet og varemærket "H1". Selskabet står for al produktion, udvikling, planlægning og markedsføring. Alle værdiskabende aktiviteter udføres af selskabet, som også er den, der påtager sig alle risici på produkterne mv.                     

Filialen har kontakten til kunderne, modtager ordrer, beregner priser og kommer med forslag til løsninger for kunden. Filialen har ikke varelager og har ingen risici på produkterne.

Selskabets skønsmæssige procentregulering på vareforbruget har ikke sammenhæng med de oplyste funktioner mv. i henholdsvis hovedkontoret og filialen, hvorefter filialen på intet tidspunkt har risici forbundet med salget. Fakturering og betaling sker således direkte mellem hovedkontoret og kunderne, jf. selskabets oplysning om, at der ingen direkte samhandel er mellem filial og hovedkontor mv.

Dokumentationen er anset for så mangelfuld, at den ikke muliggør en efterprøvelse af de kontrollerede transaktioner og dermed ikke opfylder dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 B. Skønnet kan herefter alene tilsidesættes, hvis selskabet godtgør, at det er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. Efter SKATs opfattelse har selskabet ikke løftet denne bevisbyrde.

SKAT har herefter valgt TNM metoden (den transaktionsbestemte nettoavancemetode) som den mest velegnede metode til at finde armslængdeprisen. Ved denne metode anvendes nettoavancer for sammenlignelige uafhængige transaktioner til at fastsætte den armslængdenettoavance en koncernforbunden virksomhed bør have for at udføre de funktioner og tage de risici mv., som virksomheden har i forbindelse med en transaktion. Ved nettoavance forstås bruttoavance fratrukket kapacitetsomkostninger og kan betegnes som virksomhedens overskud af den primære drift før renter og skat (EBIT).

Fordelen ved denne metode er, at den er mindre følsom overfor eventuelle forskelle i funktioner mv. i forhold til de bruttoavancebaserede metoder som f.eks. kost plus metoden.

Den [...] filial har ingen immaterielle aktiver og ingen risiko på varelager, debitorer, varekreditorer og produkt. Filialens aktiver, funktioner og risici er således meget mindre omfattende og komplekse end i det danske selskab. Filialen er derfor den mest "simple part", jf. artikel 3.43 i OECD's TP-guidelines, og derfor er det filialens nettoavance, som SKAT har valgt at sammenligne med uafhængige parters.

Ved brug af databaseprogrammet Amadeus er udarbejdet et benchmark for sammenlignelige virksomheder på driftsomkostninger. Udsøgningen er foretaget ud fra følgende kriterier:

  • Der er valgt branchekode [...] og branchekode [...].
  • Der er udsøgt selskaber hjemmehørende i [...], altså samme område som filialen drives fra
  • Der er kun udsøgt uafhængige selskaber, dvs. selskaber, som ikke er underlagt mere end 50% kontrol af andre selskaber. Selskaber hvor der ikke foreligger oplysninger om ejerskab er udsøgt, hvorefter forholdet efterfølgende er undersøgt via Internettet
  • Der er kun udsøgt selskaber, som ikke selv har datterselskaber
  • Der er kun udsøgt selskaber, som i alle årene 2007-2008 har haft mellem [...] kr. i omsætning svarende til den omsætning selskabet har på det [...] marked

Efter fravalg af virksomheder ud fra følgende kriterier:

  • Virksomheder der branchemæssigt ligger for langt væk fra filialens aktivitet
  • Virksomheder der er en del af en koncern, hvis et andet selskab ejer mere end 50% af kapitalen
  • Der skal foreligge nøgletal for mindst 2 år
  • Der skal foreligge oplysninger på hjemmesiden der bekræfter virksomheden har lignende funktioner som filialen
  • For at undgå nystartede virksomheder skal virksomheden være opstartet senest i 2004. Nystartede virksomheder har ofte en anden omkostningsstruktur i opstarts årene.

resterer 8 selskaber, hvor mark-up på driftsomkostninger viser en median på 15,8%.

Under hensyn til at filialen i Land Y1 - i modsætning til de udsøgte selskaber - ikke har kapital bundet i debitorer og varelager, ligesom den ikke har varekreditorer, skal - under forudsætning af at debitorer og varelager er større end varekreditorer - de udsøgte virksomheder have en større avance til forrentning af den kapital der er bundet i debitorer, varelager og varekreditorer end filialen der ikke har hverken debitorer, varelager eller varekreditorer. For mere sammenlignelighed er derfor reguleret med en skønsmæssig fastsat forrentning på 5% af henholdsvis debitorer, varelager og kreditorer, idet denne procent er valgt henset til den usikrede pengemarkedsrente i Storbritannien, løbetid 3 måneder, der i perioden 2005-2008 lå mellem 4,7 og 5,9.

Resultatet af udsøgningen viser en markup på driftsomkostningerne med en median på 14,4%. Som kontrol er konstateret, at filialens EBIT marginer i alle de omhandlede år ligger uden for benchmarkets armslængdeinterval.

SKAT har ved anvendelse af markup'en på 14,4% af driftsomkostningerne skønsmæssigt opgjort den yderligere indkomst hos selskabet for 2006 på [...] kr., for 2007 på [...] kr., for 2008 på [...] kr. og for 2009 på [...] kr.

SKAT har efter udsendelse af forslag til afgørelse modtaget TP-dokumentationen for 2011 med uddybende redegørelse for selskabets funktioner mv. I dokumentationen er samtidig anført, at denne også gælder for tidligere år.

SKAT har hertil bemærket, at dokumentationen er udarbejdet tidsmæssigt efter de omhandlede indkomstår, hvilket er i strid med, at dokumentationen skal udarbejdes løbende i nær tidsmæssig sammenhæng med de kontrollerede transaktioner:

Endvidere har SKAT påpeget, at selskabet med den nye dokumentation er gået fra at anvende kost plus metoden til resale minus til fastsættelse af armslængdeprisen. Ingen af disse metoder kan imidlertid følges til OECD's Transfer Pricing Guidelines. De skønsmæssigt foretagne beregninger giver ikke grundlag for en vurdering af skønnets overensstemmelse med ligningslovens § 2. Ingen af skønnene er således sandsynliggjort eller dokumenteret, eller tager hensyn til det faktum, at der rent faktisk ikke finder nogen varetransaktion sted mellem det danske selskab og filialen. Al fakturering og betaling sker fra og til hovedkontoret i Danmark. Det er hermed hovedkontoret, der forestår salget i Land Y1 samt bærer risiciene forbundet hermed. Resale minus metodens anvendelse på prisfastsættelse af interne transaktioner mellem filial og hovedkontor forudsætter en intern handel/transaktion. En sådan intern handel/transaktion er ikke dokumenteret.

SKAT har i efterfølgende indlæg anført, at det derfor ikke er korrekt, at udgifter vedrørende filialen er allokeret til filialen, og at der til brug for den danske indkomstopgørelse er foretaget en opgørelse af den indkomst, der skal henføres til Land Y1, ud fra hvor meget den [...] filial ville oppebære i indkomst, hvis den var en selvstændig enhed mv. Der er således selvangivet en skønsmæssig fordeling af selskabets resultat mv., hvilket er i strid med selskabsskattelovens § 8, stk. 6, hvorefter indkomst i et fast driftssted i en fremmed stat opgøres som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet.

SKAT har således bemærket, at selskabets egne regnskaber for filialen ikke opfylder retningslinjerne for udarbejdelse af filialregnskaber i forbindelse med koncerninterne transaktioner, jf. OECD's kommentarer i pkt. 16, 19 og 20 til art. 7 i 2008 Modeloverenskomsten, samt OECD's “Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments", af 17. juli 2008, punkt 212.

Endvidere har SKAT i samme indlæg kommenteret på selskabets anbringende om, at det af SKAT foretagne skøn hviler på et forkert grundlag. SKAT har anført, at skønnet er foretaget på baggrund af den af SKAT udarbejdede benchmark analyse med baggrund af de i sagen foreliggende faktiske oplysninger, herunder særligt, at al fakturering og betaling sker fra og til hovedkontoret i Danmark, hvoraf følger, at det er hovedkontoret, der forestår salget i Land Y1 samt bærer risiciene forbundet hermed, at der ikke er udarbejdet særskilt regnskab for aktiviteten i filialen, og at der ikke er selvangivet eller dokumenteret interne transaktioner, jf. den selvangivne "fordeling af indkomst" mv.

SKAT har i efterfølgende indlæg bemærket, at selskabets fremlagte dokumentation for at salg er foretaget direkte fra den [...] filial alene er et pristilbud, og SKAT har ikke anset dette som dokumentation for overførsel af varer mv. til filialen. SKAT konkluderer således, at det er hovedkontoret i Danmark, der forestår salget i Land Y1 og bærer risiciene forbundet hermed.

SKAT har i indlæg til Skatteankestyrelsens indstilling endvidere bemærket, at der ikke er nogen grund til at antage, at filialen udfører funktioner eller påtager risici, der i højere grad er sammenlignelige med nogen af selskaberne i SKATs benchmark fremfor andre. SKAT har således fastholdt, at benchmarkets median er den korrekte indtjeningsmargin at anvende til fastsættelse af filialens indtjeningsmargin.

SKAT har i samme indlæg bemærket, at SKATs skøn er konservativt, idet der i skønsudøvelsen er givet mark-up på samtlige omkostninger i omkostningsbasen, uagtet, at der er omkostninger der ifølge OECD's Transfer Pricing Guidelines ikke skulle være lagt en mark-up på, men skulle være behandlet som pass-through costs.

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomster for 2006, 2007, 2008 og 2009 nedsættes til det selvangivne.

Indledningsvist har selskabet bemærket, at der ved vurderingen af sagen bør henses til, at selskabet ikke overfor SKAT har haft mulighed for at forholde sig til SKATs skøn mv. før myndigheden traf sin afgørelse, idet sagsbehandlingen ikke var tilendebragt på dette tidspunkt. Det er således selskabets opfattelse, at det under møde den 4. januar 2012 med SKAT blev aftalt, at der skulle udarbejdes ny TP-dokumentation før afgørelse blev truffet. Endvidere blev forslag til afgørelse - efter at tidligere forslag af 21. april 2008 var frafaldet - udsendt 21. november 2011, hvilket er en overordentlig lang betænkningstid, således havde selskabet på tidspunktet for udarbejdelse af TP-dokumentation for 2008 og 2009 ikke sikker viden om SKATs stilllingtagen. Afgørelse blev udsendt med brev af 22. juni 2012.

Herefter har selskabet anført, at produkterne sælges i Land Y1 via en filial. Den manglende beskatning af en del af selskabets overskud er en naturlig følge af selskabsskattelovens § 8 stk. 2, hvorefter indkomst fra et udenlandsk fast driftssted ikke beskattes i Danmark. Dette kan føre til, at der slet ikke sker beskatning af en del af et selskabs overskud, hvis der ikke i udlandet sker beskatning af indkomst i det, der efter danske regler anses som et fast driftssted.

[...]

Opgørelsen af indkomsten i den [...] filial er, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Land Y1, art. 7, opgjort efter det separate enhedsprincip (den direkte metode). Indkomsten er opgjort som omsætningen i Land Y1 til [...] kunder med fradrag af det til salget medgåede vareforbrug og de omkostninger, der er afholdt i Land Y1 af den [...] filial eller er afholdt på vegne af den [...] filial. Indkomsten er således opgjort, som om filialen var en selvstændig enhed. Vareforbruget er opgjort med udgangspunkt i det i Land Y1 foretagne salg.

Filialen er en del at hovedkontoret, og som udgangspunkt er der kun ét regnskab for hele den samlede virksomhed, der er i dette tilfælde drives i Danmark og i Land Y1. Det vil sige, at de transaktioner, der bogføres og regnskabsføres for virksomheden, udelukkende er transaktioner med eksterne parter. Hovedkontorets regnskab er dermed upåvirket af allokering af interne ydelser, hvilket indebærer, at en intern handel mellem en filial og dets hovedkontor ikke vil fremgå af hovedkontorets regnskab.

Såfremt der var sket en direkte fakturering fra det danske hovedkontor til filialen, ville der under alle omstændigheder blive udarbejdet en økonomisk analyse ved årets udgang, som i givet fald kunne medføre efterregulering i forhold til de i årets løb anvendte priser, såfremt den økonomiske analyse ville vise, at der ikke var handlet til priser inden for et interval på armslængde vilkår. Det er netop det, som TP- reglerne drejer sig om.

Regnskabet for den [...] filial og det resterende resultat, der er i hovedkontoret til brug for opgørelse af den skattepligtige indkomst i Danmark, er hermed udarbejdet fuldt symmetrisk, cfr. hertil SKATs bemærkning om manglende symmetri i regnskaberne, jf. OECD's Modeloverenskomst 2008 kommentarer i pkt. 19 til art. 7. Regnskabet må endvidere anses for at være overensstemmelse med de bemærkninger fra OECD's “Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments", som SKAT selv henviser til. Herved er henvist til pkt.'erne 210 og 214 i deres helhed.

Det er vanskeligt at se, at SKATs bemærkninger om regnskab for den [...] filial og opgørelse at vareforbrug på nogen måde understøtter, at den indkomst, der er henført til Land Y1, ikke er opgjort på armslængde vilkår.

Selskabets TP-dokumentation
Af den opdaterede transfer pricing dokumentation for 2011, hvor den  [...] filials virksomhedsaktivitet nærmere er beskrevet, fremgår, at der ikke blot er tale om et almindeligt salgskontor, der videreformidler i forvejen på den danske fabrik producerede materialer til det [...] marked. Den [...] filial leverer kun [...] og [...] efter specifikke større ordrer, der produceres særskilt efter den [...] filials nærmere instrukser om [...], som er baseret på specifikke krav, der stilles af bygherrer og de [...] myndigheder.
Der er i den [...] filial ansat en projektkoordinator, som følger hver enkelt ordrer og som [...].

Den [...] filial har ansvaret for de leverede produkter, indtil de er færdigmonteret i de bygninger, hvortil de er produceret, og godkendt af de [...] myndigheder. Der er til dækning af eventuelle krav i den forbindelse tegnet en designforsikring, hvortil præminen belastes den [...] filial.

Selskabet har som dokumentation for, at salg foretages af en ansat i den [...] filial, og at det derfor er denne filial, der bærer det fulde ansvar, henvist til brev af 17. november 2008 fra H1 A/S, [...] (Estimator) til kunden [...] med tilbud på levering af [...] mv. til en samlet pris på [...] vedlagt en "Proforma Order Confirmation" af samme dato med bemærkning om, at gyldig ordrebekræftelse i givet fald vil blive udstedt af "H1 A/S Danmark".

Som yderligere dokumentation for at det er den [...] filial, der bærer den fulde risiko i forbindelse med salget er henvist til oversigt over distributionsomkostninger for "Salgsafdeling [...]" for 2006/07, 2007/08, 2008/09 hvoraf fremgår udgifter, der er afholdt i den [...] filial, og som er fratrukket ved opgørelsen af indkomsten i den [...] filial.  Således er afholdt udgifter til debitorforsikring, og under posten “Forsikringer" er der udgift til designforsikring. Til dokumentation herfor er vedlagt bilag fra [...] (Insurrance Brokers), hvor der fremsendes opkrævning på [...], som dækker ansvarsforsikring for 2009, herunder designforsikring.

Til det af SKAT anførte: “Den [...] filial har ingen immaterielle aktiver og ingen risiko på varelager, debitorer, varekreditorer og produkt." er herefter bemærket, at dette er i strid med faktum. Filialen har således en hel række særlige funktioner, der varetages som følge af, at der i Land Y1 er tale om projektsalg, hvor filialen bærer ansvaret for produkterne helt og fuldt indtil [...] og [...] er installeret. Dette ansvar gælder endvidere også i forhold til design herunder korrekt størrelse, hvilket kræver en helt anderledes involvering ved salget af [...] og [...] i Land Y1 i forhold til i Danmark. Endvidere bærer filialen en række risici, herunder debitorrisikoen, hvilket er dokumenteret ved opgørelse af distributionsomkostninger, der er henført til filialen i Land Y1, jf. udgiften til debitorforsikring. Som det fremgår, er der er en række andre omkostninger, som understreger de af filialen påtagne funktioner og risici herunder udgifter til reparation og dekort, designforsikring, arkitekttegninger og afprøvning af produkter.

De funktioner og risici, som filialen påtager sig, understreger, at der ikke som af SKAT anført er tale om en serviceydelse udført for det danske hovedkontor. Der er i relation til transfer pricing tale om en selvstændig virksomhed med egen separate funktioner.

Selskabets prisfastsættelse
Efter TP-dokumentationen for 2011 er det selskabets opfattelse, at der som dokumentation af armslængdeprisen kan anvendes den i OECD's Transfer Pricing Guidelines anbefalede resale minus metode. 

Anvendelse af denne metode er ikke udelukket, da det ikke kan kræves, at der er et egentligt salg mellem de uafhængige parter. I givet fald ville Resale Minus metoden være udelukket i forhold til filialer. En evt. proforma fakturering kan ikke være afgørende for metodevalg ved transaktioner mellem uafhængige parter, hvor det grundlæggende hensyn er, at beskatningsgrundlaget mellem de involverede lande fordeles mest korrekt.

Da der tale om en filial af det danske selskab, er der ikke sket et egentligt varesalg fra det danske hovedkontor til den [...] filial, som det ville være tilfældet, hvis der var tale om et moder-/datterselskabsforhold, hvor et dansk selskab solgte varer til et [...] datterselskab.

Det ændrer dog ikke ved, at der, uanset om det et moder-/datterselskabsforhold eller et hovedkontor/filial forhold, skal handles på armslængde vilkår, således at den indkomst, der skal henføres til Land Y1, i princippet ville være den samme, hvis der tale om helt ensartede transaktioner.

Der ville derfor også i tilfælde af et moder-/datterselskabsforhold blive foretaget den samme test som i et hovedkontor/filial forhold. Uanset de priser, som der måtte være handlet til mellem moderselskabet og datterselskabet i løbet af året, ville dette medføre en efterregulering ved årets udgang, hvis de i årets løb anvendte priser ved transfer pricing analysen ikke viste sig at være i overensstemmelse med armslængde princippet.

SKATs benchmarkanalyse
Det af SKAT foretagne benchmark kan ikke anvendes i sagen, da benchmarket hviler på en analyse af virksomheder, som ikke er sammenlignelige med den [...] filial, hverken hvad angår virksomhedens karakter, eller de funktioner som udøves af de virksomheder, som SKAT anvender som sammenligning.

De fremfundne virksomheder er for 7 ud af 8's vedkommende virksomheder som sælger byggematerialer til private kunder. Den 8. virksomhed er en virksomhed, som også sælger [...] og [...], men produktet er af en meget billigere og lavere kvalitet og er beregnet til et marked, hvor lavere pris er mere afgørende end kvalitet og energi effektivitet.

De 7 byggemarkeder sælger udover [...] og [...] også andre former for byggematerialer herunder f.eks. lister og brædder af træsorter, hvor avancen er meget lav. Det er derfor ikke muligt at sammenligne den [...] filials indtjening med indtjeningen i et byggemarked, som den [...] filial i teorien kunne være leverandør til. Den [...] filial er leverandør af [...] og [...] af meget høj kvalitet og med den bedste energi effektivitet, som findes på markedet. Den [...] filial varetager samtidig i forbindelse med salget en række funktioner og påtager sig en række risici, som ligger langt udover, hvad der er gældende for et byggemarked.

Heller ikke det forhold, at det ved sammenligningen ikke nødvendigvis behøver at være sammenlignelige produkter, hvis der i øvrigt er tale om sammenlignelige funktioner i forbindelse med salg af forskellige produkter, medfører her i sagen et andet resultat, da der er tale om virksomheder, der på intet område kan sammenlignes med den undtagelse, at byggemarkeder også sælger [...] og [...] blandt meget andet. Der er dog tale om en helt anden kvalitet, og produkter som i byggemarkederne blot afhentes af kunderne fra lageret og altså ikke involverer byggemarkedet i det videre forløb. Der er henvist til Den Juridiske Vejledning afsnit C:D: 11.2.2.2.6 om transfer pricing og TNM metoden, hvor det er anført, at “Hvis en virksomhed bidrager med værdifulde, unikke immaterielle aktiver eller at der i relation til aktiviteten udføres særlige komplekse funktioner vil disse forhold bevirke, at det vil være vanskeligt at finde sammenlignelige transaktioner".

Der er i OECD's retningslinjer afsnit 1.19-1.35 henvist til de fem sammenlignelighedsfaktorer, som er:

  1. Produktets egenskaber
  2. Funktionsanalyse
  3. Kontraktvilkår
  4. Økonomiske omstændigheder
  5. Forretningsstrategier

I forhold til benchmarkanalysen udarbejdet af SKAT er der vedrørende punkterne 1.- 3. væsentlig forskel mellem den [...] filial og de sammenlignede virksomheder, hvorfor det udarbejdede benchmark ikke kan anvendes på den [...] filial.

Samlet er det herefter selskabets opfattelse, at de skattepligtige indkomster for 2006-2006 nedsættes til de selvangivne beløb.

Selskabet har i indlæg til Skatteankestyrelsens indstilling fastholdt sin kritik af SKATs benchmark af samme grund som nævnt ovenfor.

Landsskatterettens afgørelse
Koncernforbundne selskaber, herunder selskaber der har et fast driftssted beliggende i udlandet, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD's kommentarer hertil og OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, har koncernforbundne selskaber, herunder selskaber der har et fast driftssted beliggende i udlandet, pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår iagttager armslængdeprincippet, og den skal forelægges SKAT efter anmodning herom, jf. herved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5, har SKAT mulighed for en skønsmæssig ansættelse, jf. dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), og § 5, stk. 3.

Af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, fremgår, at der til den skattepligtige indkomst ikke skal medregnes indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat.

Beregningen af den indkomst, der skal henføres til driftsstedet, skal ske i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed og OECD's kommentarer hertil. I 2008 udgav OECD rapporten "Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments", hvor det blev præciseret, hvorledes artikel 7 og de dertil knyttede kommentarer skulle anvendes.

Det bemærkes indledningsvist, at selskabets aktiviteter i Land Y1 udføres af selskabets faste driftssted i Land Y1, og at selskabsskattelovens § 8 derfor finder anvendelse.

Af selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2006-2009 fremgår, efter hvilken metode selskabet har opgjort den skattepligtige indkomst for det faste driftssted i Land Y1. SKAT har vurderet, at selskabets TP-dokumentation ikke har kunnet dannet grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er overholdt, og SKAT har derfor opgjort den skattepligtige indkomst i det [...] faste driftssted skønsmæssigt med hjemmel i skattekontrollovens § 5, stk.3, sammenholdt med dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9).

Landsskatteretten finder, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn efter dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), idet selskabets TP-dokumentation for de relevante indkomstår har væsentlige mangler. Der er herved lagt vægt på, at der mangler en sammenlignelighedsanalyse i forbindelse med den anvendte TP-metode for den [...] filial. Endvidere lægges der vægt på, at selskabets anvendte TP-metode ændres i TP-dokumentation for 2011, der angives til også at dække indkomstårene 2006-2009. I forbindelse hermed ændres beskrivelserne i funktions- og risikobeskrivelserne ligeledes. På denne baggrund har SKAT ikke haft grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt.

Endvidere bygger selskabets TP-metode på en allokering af skattepligtig indkomst til det [...] faste driftssted baseret på den konkrete omsætning i Land Y1 samt en skønnet andel af de danske produktionsomkostninger, der er afholdt i Danmark. Da der ikke finder produktion sted i Land Y1 finder Landsskatteretten ikke, at denne metode er i overensstemmelse med OECD's retningslinjer beskrevet i rapporten “Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments", af 17. juli 2008, der netop beskriver, at indkomsten i et fast driftssted skal opgøres som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet.

SKAT har ved sit skøn lagt til grund, at det faste driftssted i Land Y1 udøver servicevirksomhed for hovedkontoret i forbindelse med hovedkontorets salg til [...] kunder. Ud fra selskabets egne beskrivelser af funktioner og risici i det faste driftssted samt de faktisk afholdte omkostninger finder Landsskatteretten, at SKATs vurdering af det faste driftssteds funktioner er velbegrundet.

SKATs metodevalg er således i overensstemmelse med OECD's Transfer Pricing Guidelines, idet det antages at lignende selskaber med lignende funktioner ville blive aflønnet efter en fortjeneste (mark-up) baseret på de faktisk afholdte omkostninger.

SKAT har udarbejdet en benchmark-analyse, baseret på branchekoder for salgsagenter involveret i salg af byggematerialer og engrossalg af byggematerialer. Selskabet har hertil fremført, at de udsøgte selskaber ikke er sammenlignelige med de funktioner, der udføres af det faste driftssted. Hertil bemærker Landsskatteretten, at SKATs benchmark-analyse er udarbejdet i en skønssituation efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 9, og at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at SKATs benchmark skal afvises.

Landsskatteretten finder dog, at selskabet i tilstrækkelig grad har godtgjort, at det faste driftssted udfører funktioner i forbindelse med salgsarbejdet, der kræver en højere grad af specialisering og viden end flere af de i benchmark-analysen udsøgte selskaber, særligt de udsøgte byggemarkeder, der primært sælger standardvarer i detailsalg. Det faste driftssted udarbejder [...]. Landsskatteretten finder derfor, at det faste driftssted har funktioner og risici der i højere grad er sammenlignelige med de selskaber i SKATs benchmark-analyse, der er placeret i den øvre ende af intervallet.

Derfor finder Landsskatteretten, at en rimelig aflønning af de funktioner og risici der er placeret i det faste driftssted i Land Y1 skal baseres på SKATs benchmarks 3. kvartil, som ligger på 20,1 % af driftsomkostninger. Derfor fastsættes filialens indkomst derefter, jf. nedenstående opgørelse:

[...]