Dato for udgivelse
21 Apr 2017 14:00
SKM-nummer
SKM2017.296.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
14-2315421
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Fradrag og afskrivninger
Emneord
Straksfradrag, landbrug, løsdriftsstald, plansilo
Resumé

En løsdriftsstald måtte anses for en selvstændig bygning, der ikke kunne anses for en del af det eksisterende bygningskompleks, hvorfor der ikke kunne foretages straksfradrag. Der kunne ikke foretages yderligere straksfradrag på to plansiloer.

 

Reference(r)

Afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt. samt 3. pkt.

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.C.2.4.4.4


Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2011
Straksfradrag - løsdriftsstald

267.189 kr.

488.339 kr.

267.189 kr.

Indkomståret 2012
Straksfradrag - plansiloer

79.863 kr.

434.820 kr.

79.863 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren driver selvstændig virksomhed som landmand fra ejendommen Adresse Y1, By Y1.

For indkomståret 2011 er der foretaget straksfradrag i forbindelse med ombygning af gammel stald for 113.813 kr. og for 374.526 kr. i forbindelse med færdiggørelse af ny løsdriftsstald opført i 2010. Gammel stald omfatter stald fra 1973, stald fra 1976, malkestald fra 2000 og løsdriftsstald fra 2005.

SKAT har godkendt straksfradrag som selvangivet vedrørende ombygningen af den gamle stald, men der er alene godkendt straksfradrag med 153.376 kr. vedrørende den nye løsdriftsstald bygget i 2010.

For indkomståret 2012 er der foretaget straksfradrag med i alt 469.880 kr. fordelt med 35.060 kr. på staldbyggeri og 434.820 kr. på plansiloer.

SKAT har godkendt straksfradrag på staldbyggeri som selvangivet med 35.060 kr., men har alene godkendt straksfradrag med 79.863 kr. vedrørende opførelse af 2 nye plansiloer.

SKAT har i forbindelse med ligningen udskilt de i regnskabet opstillede bygningskomplekser i bygningskompleks 1 A, 1 B og 1C.

SKAT har anvendt afskrivningsgrundlaget for bygningskompleks 1 B som beregningsgrundlag for straksfradrag i 2011 på færdiggørelse af løsdriftsstalden, der er opført i 2010.

Den i 2010 opførte løsdriftsstald, er forbundet med malkestalden med en drivgang, hvor køerne drives fra stalden opført i 2010 over til malkestalden for at blive malket 2 gange dagligt. Drivgangens underlag er støbt i beton og siderne er åbne og består af jernstolper forbundet med metalkæder. Der er kanaler i drivgangen til gylle. Drivgangen er ikke overdækket.

SKAT har anvendt afskrivningsgrundlaget for bygningskompleks 1 C, som beregningsgrundlag for straksfradrag i 2012 på 2 nye plansiloer.

Ifølge skatteregnskabet for 2010 er afskrivningsgrundlaget for bygninger mv. fordelt på følgende bygningskomplekser:

Dræningsanlæg m.v. i alt

155.613 kr.

Bygningskompleks 1

10.687.424 kr.

Bygningskompleks 2

450.000 kr.

Bygningskompleks 3

15.000 kr.

Bygningskompleks 4

142.700 kr.

Bygningskompleks 5

75.000 kr.

Bygningskompleks 6

290.273 kr.

Blandet benyttede installationer

79.658 kr.

Bygningskompleks 1 består af afskrivningsgrundlag på bygninger anskaffet fra 1992 til 2010.

SKAT opdeler bygningskompleks 1 på Bygningskompleks 1 A, 1 B og 1 C således pr. 31.12.2010:

Bygningskompleks 1A:

Stald 1973

600.000

Driftsbygninger 1975

200.000

Stald 1976

80.000

Gyllebeholder 1992

115.000

Gyllebeholder 1995

236.000

Udvidelse af kostald

76.699

Forbedring ungdyrsstald 1997

128.680

Byggeri udover erstatning 2000

36.481

Malkestald 2000

1.857.066

Gyllebeholder 2003

123.875

Skade lade

5.387

Forbedring vedr. stormskade

6.956

Løsdriftsstald 2005

2.368.717

Forbedring løsdriftsstald 2006

153.730

Ombygning stald 2009

34.034

6.022.625

Bygningskompleks 1B:

Stald 2010

2.573.770

Gyllebeholder 2010

493.760

3.067.530

Bygningskompleks 1C:

Plansilo 1994

264.975

Plansilo 1998

138.608

Plansilo 2007

379.255

Plansilo 2008

814.431

1.597.269

                                                                                          

I alt bygningskompleks 1A - 1C pr. 31.12.2010

10.687.424

Ejendommens bygninger er i Bygnings og boligregisteret (BBR) beskrevet således i alder, størrelse og anvendelse:

Bygning 1: Stuehus til landbrugsejendom opført i 1973. Bebygget areal 232 m².
Bygning 2: Staldbygning opført i 1973. Bebygget areal 1.150 m².
Bygning 3: Foderlade opført i 2004. Bebygget areal 170 m².
Bygning 4: Maskinhus med fast bund opført i 1975. Bebygget areal 300 m².
Bygning 5: Ungdyrstald opført i 1979. Bebygget areal 420 m².
Bygning 6: Garage opført i 1973. Bebygget areal 32 m².
Bygning 7: Løsdrifts- og malkestald opført i 2000. Bebygget areal 1.109 m².
Bygning 8: Halvtag opført i 1985. 80 m².
Bygning 9: Staldbygning til kvæghold opført i 2005. Bebygget areal 2.631 m²
Bygning 10: Løsdriftsstald, Gavle med betonelementer samt sider med rullegardiner opført i 2010, bebygget areal 2.443 m².

Herudover er der i BBR registreret 11 anlæg på ejendommen bestående af anlægnr.:

1: Olietank fra 1997.
4: Møddingsanlæg/kornsilo, ingen etableringsår.
5: Gyllebeholder fra 2003.
6: Gyllebeholder fra 1994.
7: Møddingsplads areal 150 m², ingen etableringsår.
8: 2 plansiloer a 540 m² og 450 m², ingen etableringsår.
9: Møddingsanlæg, betonbelægning, 570 m², ingen etableringsår.
10: Gyllebeholder på 4.305 m³ fra 2010.
11: Plansilo på 478 m² fra 2010.
12: 2 plansiloer, møddingplads a hver 520 m² fra 2012
13: Olietank fra 2014

Klagerens repræsentant har henvist til Dansk Landbrugs Rådgivningscenters vejledning ved etablering af drivveje fra maj 2005 samt Pjece om Arbejdsmiljø ved håndtering af kvæg, udarbejdet for Jordbrugets Arbejdsmiljøudvalg, Bar Jord til Bord i samarbejde med Dansk Landbrugsrådgivning, Landscentret.

Klagerens repræsentant har fremsendt et luftfoto, hvorpå klageren har anført hvilken belægning, der er på kørefladerne.

Klageren har den 9. september 2015 anmodet om tilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til syn og skøn i sagen, idet klageren ønsker den funktionsmæssige og produktionsmæssige anvendelse af ejendommen vurderet.

Skatteankestyrelsen har den 1. oktober 2015 meddelt afslag på klagerens anmodning om tilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til syn og skøn.

SKATs afgørelse
SKAT har vedrørende de påklagede forhold forhøjet klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012 vedrørende nægtet straksfradrag på staldbyggeri og plansiloer med henholdsvis 221.150 kr. og 354.957 kr.

SKAT har som konsekvens heraf godkendt yderligere bygningsafskrivning med 17.692 kr. i 2011 og 28.396 kr. i 2012. Klageren har ønsket at foretage yderligere afskrivninger og nedskrivning af besætningen til udligning af SKATs forhøjelse, hvilket SKAT har imødekommet, hvorfor der ikke er ændringer i relation til virksomhedsordningen.

SKAT begrunder opdelingen af beregningsgrundlaget for straksfradrag på bygningskompleks 1A, 1B og 1C således:

"Fremhævet tekst er foretaget af SKAT.

Ifølge afskrivningslovens § 18 stk. 2 kan der foretages straksafskrivning på udgifter til ombygning eller forbedring med 5% af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører. Udgifter til vedligeholdelse skal modregnes i det beregnede beløb. Udgifter til tilbygning behandles kun som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Efter besigtigelse af bygningerne den 25. oktober 2013 er det SKATs opfattelse, at det i skattergnskabet anførte bygningskompleks 1 med afskrivningsgrundlag på 10.687.424 kr. ud fra reglerne om straksafskrivning skal opdeles i 3 særskilte bygningskomplekser (efterfølgende kaldet bygningskompleks 1A, 1B og 1C).

.....

SKATs begrundelse for at udskille bygningskompleks 1B i særskilt bygningskompleks:
Der er tale om en løsdriftstald på 2.443 m2 bygget i 2010 og du har oplyst, at stalden også er taget i brug i 2010.

Stalden er ikke sammenbygget med de øvrige bygninger i bygningskompleks 1.

Der er en udvendig drivgang mellem den nye stald 2010 og en anden løsdriftstald bygget i 2005.
Drivgangen er en smal udendørs betonsti. Du har oplyst, at kreaturerne 2 gange dagligt drives fra stald 2010 over til malkestalden via løsdriftstald 2005 for at blive malket.

SKAT anser drivgangen for at være et accessorisk anlæg til bygningerne.

Efter straksafskrivningsreglerne kan afskrivningsgrundlaget for bygningerne ikke medregnes i beregningsgrundlaget for straksafskrivning på det accessoriske anlæg (Juelsmindedommen).

SKATs opfattelse bestyrkes af flere domme, hvor der bliver lagt vægt på, om der er tale om et integreret sammenbygget bygningskompleks med indre naturlige gennemgange.

Kort uddrag fra diverse domme:

VLD af 01.07.2010 Tfs 2011,275:
Svineproduktion. 2 stalde opført i 1998 begge forbundet med øvrige bygningskompleks med mellembygninger/mellemgange på hver 12 m2 med fladt tag. 2 stalde blev anset for selvstændige bygninger i 2001.

Selvom landsretten i henhold til en skønserklæring lagde til grund, at den bygningsmæssige konstruktion var begrundet i driftsmæssige hensyn og de særlige krav, der blev stillet efter SPF-reglerne samt bygningerne havde fælles varme-, el- og foderforsyning med øvrige bygninger blev bygningerne anset som selvstændige bygninger.
Rettens forklaring:

  • Det ville være muligt at etablere fælles forsyninger, selv om bygningerne ikke var sammenbyggede
  • De enkelte bygninger ville kunne fungere selvstændigt.
  • Bygningerne indebar en væsentlig udvidelse af det eksisterende bygningskompleks
  • Forbindelsesbygningerne på hver 12 m2 adskilte sig fra de øvrige bygninger ved at have fladt tag.
  • Under hensyn til ordlyden i AL §18 stk. 2 og bemærkningerne til lovforslaget, sammenholdt med de bygningsmæssige forholds fysiske fremtræden, ansås de ikke for at udgøre en sådan naturlig del af eksisterende bygningskompleks, at de kunne indgå i grundlaget for straksafskrivningerne.
    LSR af 29.09.2004, Tfs 2004,830:
    Jfr. resumeet:
    Tilbygninger, der var sammenbygget med eksisterende bygninger, ville kunne straksafskrives efter AL §18 stk. 2, mens nybygninger, der alene var forbundet ved såkaldte "afskrivningsbroer",  ikke omfattedes af bestemmelsen som affattet efter gældende afskrivningslov - også selvom der kunne konstateres et driftsmæssigt formål.

Uddrag af LSR´s bemærkninger og begrundelse:
Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at selv om en såkaldt “afskrivningsbro" i form af en mellemgang eller en løbegang tjener et driftsmæssigt formål, er dette forhold, efter afskrivningslovens nye formulering på dette punkt, ikke tilstrækkeligt til at kunne begrunde, at der foreligger en bygningsmæssig enhed i straksafskrivningsmæssig forstand. En sådan forståelse er efter rettens opfattelse i overensstemmelse med formålet med stramningen af reglerne for straksfradrag.
Endvidere bemærkes vedr. den af klageren påberåbte afgørelse af 16/10 2003 i sagen 2-7-1814-0149 (SKM2003.530.LSR) (TfS 2003, 989, red.), at der forelå et integreret sammenbygget bygningskompleks med indre gennemgange, der ikke isoleret set kunne karakteriseres som “afskrivningsbroer" mellem de enkelte bygninger.

VLD af 17.12.2003, Tfs 2004,124 (Juelsmindedommen):

Udskiftning af belægningen på et areal ved en trælasthandel fra stabilgrus til SF-sten blev anset som accessorisk anlæg og ikke som en naturlig del af en eksisterende bygning. Grundlaget for straksfradrag udgjorde derfor alene den oprindelige belægning.

LSR af 16.10.2003, Tfs 2003, 989:
LSR godkender, at en ny løsdriftsstald og en gl. stald er et bygningskompleks:

  • Tilbygningen indgår som en integreret del af den bygning, den tilbygges
  • Der er indre naturlige gennemgange, der ikke isoleret set kan karakteriseres som "afskrivningsbroer" mellem de enkelte bygninger.

Uddrag af LSR´s bemærkninger:
Derimod var det efter rettens opfattelse ikke hensigten at beskære beregningsgrundlaget i et tilfælde som det foreliggende, hvor tilbygningen efter opførelsen indgår som en integreret del af den bygning, den tilbygges, og hvor denne bygning er forbundet med yderligere sammenbyggede bygninger med indre naturlige gennemgange, der ikke isoleret set kan karakteriseres som “afskrivningsbroer" mellem de enkelte bygninger."

SKAT begrunder ændringerne af straksfradragene på ombygninger af stalde og opførelse af plansiloer i det af klageren benævnte bygningskompleks 1 og som konsekvens heraf ændringerne af ordinære bygningsafskrivninger for indkomstårene 2011 og 2012 således: "SKAT anser det i dine skatteregnskaber opførte bygningskompleks 1 for at bestå af 3 særskilte bygningskomplekser (se sagsfremstilling afsnit 1).

Det medfører følgende ændringer til straksfradrag/ordinære afskrivninger på bygninger: 

Indkomståret 2011:

 

 

Bygningskompleks 1A:

 

 

6.022.625 kr. x 5%

301.131

 

Vedligeholdelse

-52.258

 

Max. straksfradrag

248.873

 

Ombygning gl. stald

113.813

 

Straksafskrivning bygningskompleks 1A

 

113.813

 

 

 

Bygningskompleks 1B:

 

 

3.067.530 kr. x 5%

153.376

 

Vedligeholdelse

0

 

Max. straksfradrag

153.376

 

Staldbyggeri

374.526

 

Straksafskrivning bygningskompleks 1B

-153.376

153.376

Til ordinær afskrivning

221.150

 

 

 

 

Straksafskrivning 2011 godkendes med

 

267.189

Foretaget straksafskrivning

 

488.339

Forhøjelse grundet nedsat straksafskrivning

 

221.150

 

 

 

Ordinær afskrivning på ikke godkendt straksafskrivning:

 

 

Staldbyggeri 2011, 8% af 221.150 kr.

 

-17.692

 

Indkomståret 2012:

 

 

Bygningskompleks 1C plansiloer:

 

 

1.597.269 kr. x 5%

79.863

 

Vedligeholdelse

0

 

Max. Straksfradrag

79.863

 

Opførelse af 2 nye plansiloer

686.340

 

Straksfradrag bygningskompleks 1C

-79.863

79.863

Til ordinær afskrivning

606.477

 

 

 

 

Straksafskrivning plansiloer 2012 godkendes med

 

79.863

Foretaget straksafskrivning på plansiloer

 

434.820

Forhøjelse af indkomst grundet nedsat straksafskrivning

 

354.957

 

 

 

Ordinær afskrivning på ikke godkendt straksafskrivning:

 

 

Plansiloer 2012, 8% af 606.477 kr.

 

-48.518

Foretaget afskrivning 8% af 251.520 kr.

 

20.122

Nedsættelse af indkomst grundet forøget ordinær afskrivning

 

-28.396

 2.1. SKATs bemærkninger til [...] Landboforenings klage af 2. januar 2014:

Vedrørende indkomståret 2011:
Uenigheden vedr. indkomståret 2011 drejer sig om straksfradragsberegning på ombygning/ færdiggørelse af løsdriftsstald bygget i 2010.
Den ene side af stalden blev ifølge det oplyste taget i brug i oktober 2010. I 2011 blev den anden side af stalden færdiggjort (beton, fundablokke, kantsten m.v.).

SKAT anser ikke løsdriftsstalden bygget i 2010 for at være sammenbygget med andre bygninger.
Der er ingen indre naturlige gennemgange.
Løsdriftsstalden fra 2010 er en stor stald, der ifølge BBR-registeret er på 2.443 m2. Den har udelukkende forbindelse til det øvrige bygningskompleks via en smal betonbund (drivgang).
Transport af dyr mellem løsdriftsstald 2010 og det øvrige bygningskompleks sker således udendørs.

Løsdriftsstalden fra 2010 fungerer selvstændigt bortset fra de 2 gange om dagen, hvor kreaturerne drives over i malkestalden via den udendørs drivgang.

Landboforeningen omtaler i klagen Landsskatterettens kendelse af 16.10.2003 (SKM2003.530.LSR).
Denne kendelse lægger vægt på, at tilbygningen efter opførelsen indgår som en integreret del af den bygning, der tilbygges, og hvor denne bygning er forbundet med yderligere sammenbyggede bygninger med indre naturlige gennemgange, der ikke isoleret set kan karakteriseres som "afskrivningsbroer" mellem de enkelte bygninger.

A's løsdriftsstald fra 2010 er ikke på nogen måde opført med som en integreret del af det øvrige bygningskompleks, og der er ingen indre naturlige gennemgange over til de øvrige bygninger.

Landboforeningen anfører i klagen, at 3 af de 4 kendelser, som SKAT har omtalt i forslaget ikke vedrører ejendomme med kvæghold. 2 af dem vedrører afskrivningsbroer på svinehold. De anser ikke drivgangen mellem den nye staldbygning og malkestalden for at være en afskrivningsbro, men naturlig for at kunne drive køerne frem og tilbage til stalden.

Sagerne om svinehold viser, at det ikke er nok, at 2 bygninger er forbundet med mindre mellembygninger/mellemgange selvom der er et driftsmæssigt formål, idet SPF-svin ikke må komme udendørs. Det fremgår f.eks. af SKM2004.425.LSR at nybygninger, der alene var forbundet med hidtidige bygninger ved en mellemgang, ikke kan straksafskrives - også selvom der kunne konstateres et driftsmæssigt formål.

Din løsdriftsstald fra 2010 er en stor selvstændig bygning, der ikke er bygget sammen med det øvrige bygningskompleks. SKAT fastholder derfor, at stalden er en selvstændig bygning, der ikke kan indgå i straksfradragsgrundlaget i bygningskompleks 1 som selvangivet.

Vedrørende indkomståret 2012:
Uenigheden vedr. indkomståret 2012 drejer sig om straksfradragsberegning på 2 nyopførte plansiloer.
Landboforeningen anser plansiloer for at være en del af bygningskompleks 1. SKAT anser plansiloer for at være et selvstændigt bygningskompleks.

Landboforeningen anfører, at al transport af foder foregår direkte fra plansiloerne ind i kvægstaldene via den store betonplads. De henviser desuden til en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 01.08.2007 (udskrift af landboforeningens eget arkiv er indsendt) samt til landsskatteretskendelse af 06.02.2008 (SKM2008.257.LSR).

Ifølge den nyeste og offentliggjorte kendelse SKM2008.257.LSR kunne der ikke foretages straksfradrag for udgifter til etablering af en plansilo, der alene var forbundet med ejendommens driftsbygninger ved køreflader.
I landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår, at det af rettens praksis fremgår, at plansiloer med tilhørende betonflader anses som bygningsbestanddele. Såfremt disse bygningsbestanddele har sammenhængende fysisk forbindelse til en eller flere bygninger, udgør afskrivningsgrundlaget for disse bygninger beregningsgrundlaget for straksfradrag.
De anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdsplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbrygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel. Plansiloen må anses som en selvstændig bygning, der kan afskrives efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 14 stk. 1. Udgifterne til kørefladen anses af Retten som et nyt accessorie til driftsbygningerne og kan derfor afskrives efter afskrivningslovens §14 stk. 3.
Det fremgår af sagen, at etablering af kørefladerne er sket ved afgravning af muldjorden i ½ - ¾ meters dybde og 10 - 12 meters bredde. Efterfølgende er der påfyldt vejmaterialer og tromlet til, efterfulgt med et lag knust beton, således at kørefladerne er jævne og kan bære transporten af foder m.m.

I klagen fra landboforeningen er anført, at kørsel fra plansiloerne til kvægstaldene sker via den store betonplads. A har efterfølgende telefonisk oplyst, at belægningen over mod staldene består af belægningssten (SF-sten). I de 4 gamle plansiloer er der blevet lagt en asfalttop ovenpå betonen. På de 2 plansiloer opført i 2012 er bunden med det samme lavet med asfaltbund på stabilgrus. 10 meter af pladsen foran de nye siloer er også asfalteret. Ifølge det oplyste er asfalt mere holdbar overfor ensilagesaft end beton.

Plansiloerne har efter SKATs opfattelse ikke en sammenhængende fysisk forbindelse til driftsbygningerne. Bunden i de nyopførte plansiloer er asfalteret, kørefladerne består af asfalt/SF-sten og staldgulvene er i beton.

SKAT fastholder derfor, at plansiloerne er et selvstændigt bygningskompleks, der ikke kan indgå i straksfradragsgrundlaget i bygningskompleks 1 som selvangivet.
(...)"

SKAT har endvidere udtalt sig i sagen, og har i den forbindelse anført følgende:

"(...)
Det er SKATs opfattelse, at der ved brug af reglerne om straksfradrag skal skelnes mellem betingelserne for fradrag for henholdsvis nybygninger(tilbygninger) henholdsvis plansiloer.

For nybygninger(tilbygninger) er det et krav, at der er en indre naturlig adgang. Selve funktionen mellem bygningerne er ikke afgørende. Se f.eks. SKM2004.425.LSR .
Da der ifølge afsagte domme lægges mere vægt på selve bygningskonstruktionen end funktionen, er det vores opfattelse, at det ikke er afgørende, om der er tale om en mellemgang i svineproduktion eller en drivgang mellem kvægstalde.
Ifølge bemærkninger til lovforslaget fremgår, at

  • tilbygninger herefter er arealudvidelser af en eksisterende bygning
  • skal udgøre en naturlig del af den eksisterende bygning
  • der skal fysisk være en sammenhæng
  • bygningen skal fungere som et hele

Med hensyn til plansiloer(køresiloer) er der af naturlige grunde ikke krav om indre naturlige adgange. Plansiloer betragtes som bygninger og kan være en del af et bygningskompleks med stalde.
Det er vores opfattelse, at det er et krav, at bunden i siloerne, stalden og kørefladen er lavet ud i et af samme materiale. Dommen om vejfyld (SKM2008.257.LSR) viser, at det ikke er funktionen, men den egentlige sammenhæng mellem bygningerne. Hvis kørefladen er lavet af et andet materiale end staldene og plansiloen bliver kørefladen accessorisk til bygningerne og der kan dermed ikke foretages straksfradrag.

I [...] klage af 14. april 2014 til Skatteankestyrelsen side 9 er anført, at der i denne sag er tale om støbte ubrudte flader, hvorfor SKM2008.257.LSR kan anvendes modsætningsvis. Vi er ikke enige heri og henviser til vores afgørelse af 10. februar 2014 side 11, tredjenederste af­ snit. A har telefonisk på min forespørgsel oplyst, at belægningen over mod staldene består af belægningssten (SF-sten). I de 4 gamle plansiloer er der blevet lagt en asfalttop ovenpå betonen. På de 2 plansiloer opført i 2012 er bunden med det samme lavet med asfaltbund på stabilgrus. 10 meter af pladsen foran de nye siloer er også asfalteret.

I trælastdommen fra Juelsminde SKM2004.11.VLR fremgår, at belægning af en plads med SF-sten anses som accessorisk til bygningerne, så bygningerne ikke kunne indgå i straksfradragsgrundlaget. (dommerstemmer 2 mod 1).
(...)"

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at der skal godkendes straksfradrag for 2011 på 221.150 kr. vedrørende løsdriftsstald, ligesom der skal godkendes straksfradrag for 2012 på 354.957 kr. vedrørende plansiloer, idet bygningskompleks 1 skal anses for at være et samlet bygningskompleks.

Klageren har i den forbindelse anført:

"(...)
Sagens faktiske forhold:
A driver selvstændig virksomhed som landmand fra ejendommen Adresse Y1.

For indkomståret 2011 er der foretaget straksfradrag i forbindelse med ombygning af gammel stald opført i 2005 for 113.813 kr. og for 374.526 kr. i forbindelse med færdiggørelse af ny stald opført i 2010.

SKAT har godkendt straksfradrag vedrørende ombygningen af den gamle stald, men der er alene godkendt straksfradrag for 153.376 kr. vedrørende den nye stald bygget i 2010.

SKAT har i forbindelse med ligningen udskilt de i regnskabet opstillede bygningskomplekser i bygningskompleks 1 A, 1 B og 1C. SKAT har alene godkendt at bygningskompleks 1 B kan indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag på stalden, der er opført i 2010. Stalden er forbundet med bygning opført i 2005 med drivgang, hvor køerne drives fra stalde opført i 2010 via stalden opført i 2005 over til malkestalden for at blive malket.

For indkomståret 2012 er der foretaget straksfradrag for 2 nyopførte plansiloer, som SKAT anser for at være en del af bygningskompleks 1 C, hvorfor alene dette kompleks indgår i beregningsgrundlaget for plansiloerne.

Plansiloerne indgår som en del af produktionen på ejendommen.

Henvisning til lovgrundlag og praksis:
Det følger af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer omfattet af § 15, stk. 2 eller 3, kan fradrages straks, i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først udgift til vedligeholdelse. Udgifter til tilbygning behandles kun som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Ved ombygning eller forbedring af installationer omfattet af § 15, stk. 3, fradrages alene den del af det opgjorte beløb efter 1. og 2. pkt., der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det pågældende indkomstår.

Bestemmelsen om straksfradrag blev indsat ved Lov nr. 433 af 26/6 1998. Loven indeholdt en skærpelse i forhold til den tidligere afskrivningslov for så vidt angår beregningsgrundlaget for straksfradrag, når der er tale om flere bygninger. Følgende fremgår af bemærkningerne til loven:
.......

"Med lovforslagets § 18, stk. 2, 1. pkt., foreslås det for det første at harmonisere beregningsgrundlaget for alle bygninger, således at der ved beregningen altid benyttes afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.
Der foreslås for det andet en vis stramning af selve beregningsgrundlaget.

Det følger af gældende praksis, at er der flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom, indgår afskrivningsgrundlagene for samtlige afskrivningsberettigede bygninger på ejendommen i beregningsgrundlaget. Det gælder, selvom en forbedring eller ombygning ikke foretages på alle afskrivningsberettigede bygninger men eksempelvis kun på een af flere bygninger på ejendommen.

Det må anses for uhensigtsmæssigt, at beregningsgrundlaget i dag er alle afskrivningsberettigede bygninger på den ejendom, hvor den bygning, der ombygges eller forbedres, er beliggende. Den nuværende måde at opgøre beregningsgrundlaget på har som konsekvens, at adgangen til at foretage straksfradrag for en given ombygnings- eller forbedringsudgift bliver afhængig af, om der på den pågældende ejendom - tilfældigvis - findes andre afskrivningsberettigede bygninger. Jo flere afskrivningsberettigede bygninger, der findes på en ejendom, jo større mulighed vil der således være for at kunne straksfradrage en given udgift til ombygning eller forbedring af en enkelt bygning.

Det foreslås derfor, at beregningsgrundlaget for straksfradraget bliver afskrivningsgrundlaget for kun den bygning, som ombygges eller forbedres. Det vil sige, at ved opgørelsen af, om udgiften til ombygning eller forbedring af en bygning kan straksfradrages eller skal aktiveres og afskrives på normal måde, er det afgørende, om udgiften udgør under 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning selv. Hvis der på samme bygning i indkomståret tillige er afholdt udgifter til vedligeholdelse, indgår disse udgifter også ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget. Når der er afholdt udgifter til vedligeholdelse af bygningen, fragår disse udgifter forlods ved opgørelsen af, om 5 pct.s grænsen overskrides, jf. nedenfor.

For virksomheder, der kun har en enkelt afskrivningsberettiget bygning pr. ejendom indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlaget ingen stramning. For virksomheder med flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlag derimod en stramning.

Inden for maksimumsgrænsen på 5 pct. kan ejeren som hidtil frit vælge, hvor meget af en bygningsinvestering, der ønskes fradraget som straksfradrag, og hvor meget der ønskes afskrevet på normal måde. Udgifter til vedligeholdelse kan dog under alle omstændigheder fradrages som driftsomkostninger.

I stk. 2, 1. pkt., er det med ordene »i stedet« fastslået, at en udgift til ombygning eller forbedring, der er straksfradraget, ikke tillige kan afskrives efter stk. 1. En uudnyttet straksfradragsmulighed kan ikke overføres til følgende år.

Hvis der i indkomståret ikke er afholdt udgifter til vedligeholdelse, og udgifterne til ombygning og forbedring udgør mere end 5 pct. af beregningsgrundlaget, kan de første 5 pct. straksfradrages, medens den del af udgiften, der overstiger 5 pct. af beregningsgrundlaget, skal aktiveres og afskrives på normal måde.

Den foreslåede bestemmelse i stk. 2, 2. pkt., fastsætter, at ved opgørelsen af, om årets udgifter overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først alle udgifter til vedligeholdelse før udgiften til ombygning og forbedring. Udgifter til vedligeholdelse fradrages således under alle omstændigheder som en driftsomkostning i det indkomstår, hvori de afholdes. Udgifter til ombygning og forbedring kan tilsvarende straksfradrages i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt, dog forudsat, at beløbsgrænsen i stk. 2 giver mulighed herfor.

Den foreslåede bestemmelse i stk. 2, 3. pkt., fastsætter, at udgifter til tilbygning kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Heraf følger, at nybygninger og »selvstændige« tilbygninger ikke giver adgang til straksfradrag men alene til ordinære afskrivninger, jf. den foreslåede bestemmelse i § 14. Tilbygninger er herefter arealudvidelser af en eksisterende bygning. At tilbygningen »udgør en naturlig del af den eksisterende bygning« indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis.

I modsætning til den gældende lovs § 21 foreslås det i stk. 3, 1. pkt., at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke er (færdig)opført og benyttes erhvervsmæssigt efter reglen i forslagets § 16, 2. pkt. Vurderingen af, hvorvidt en udgift kan anses for at være afholdt , skal foretages efter de almindelige periodiseringsregler vedrørende driftsudgifter, der gælder på skatteområdet. Efter disse regler vil det normalt kræves, at der er opstået en endelig, retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, hvorimod beløbet normalt ikke behøver at være betalt. Selvom udgiften efter den foreslåede bestemmelse kan fradrages, uanset at ombygningen m.v. endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt, er det dog som hidtil et krav, at (hoved)bygningen som sådan, hvorpå der ombygges eller forbedres, er opført og benyttes erhvervsmæssigt, jf. de almindelige regler i forslagets § 16."
......

I SKM2014.11.VLR, der blev afgjort med dissens fremgår følgende af den dissentierende dommers udtalelse:
 "Ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 blev afskrivningsloven gennemgribende revideret, hvilket på visse punkter indebar en stramning af adgangen til straksfradrag i forhold til gældende praksis. Det fremgår imidlertid ikke af lovens forarbejder, at det var hensigten at begrænse den efter administrativ praksis gældende adgang til straksfradrag for så vidt angår landbrugets gyllebeholdere, ajlebeholdere, ensilagesaftbeholdere, møddingspladser, køresiloer m.v., når blot anlæggene var placeret i tilknytning til bygningerne på ejendommen. Det fremgår ikke af lovens ordlyd eller forarbejder, at adgangen til straksfradrag skal være lempeligere for landbrugsvirksomheder end for andre erhvervsvirksomheder. Jeg finder derfor, at det må bero på en konkret vurdering, om den fortolkning af bygningsbegrebet, som efter administrativ praksis er gældende i relation til landbrugsvirksomheder, tillige kan finde anvendelse i relation til trælasthandelsvirksomheden omhandlet i denne sag."
...

Ved Landsskatterettens afgørelse 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002 blev en udvidelse af en køresilo i 1999 anset for en tilbygning til den sammenbyggede driftsbygning der berettigede til straksfradrag. Beregningsgrundlaget udgjorde afskrivningsgrundlaget for den samlede driftsbygningsmasse ekskl. et fritliggende maskinhus. Landsskatteretten bemærkede under henvisning til sin kendelse af 4. december 2001 i sagen 2-7-1814-0096 (SKATM. 2001, 04-11) samt Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS.1999.536 (SKATM. 1999, 04-09), at det ikke har støtte i bemærkningerne til den nye regel i afskrivningslovens § 18, at det var hensigten at skærpe adgangen til straksfradraget fsv. angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer.

Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i Landsskatterettens kendelser 2-7-1814-0096 af 4. december 2001 og 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002.

Ved Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0199 af 1. august 2007 var sagens faktum, at A anlagde en beton ensilagesiloplads i forbindelse med en eksisterende fritliggende halmlade og en betonplads.

Den nye ensilagesiloplads havde forbindelse med en bestående betonplads, som igen havde forbindelse med ejendommens driftsbygninger.

A havde opgjort beregningsgrundlaget for straksfradrag som det samlede afskrivningsgrundlag for beton-/asfaltflader, plansiloer, driftsbygningerne, der var et sammenbygget staldkompleks samt den fritliggende halmlade.

Landsskatteretten lagde i det foreliggende tilfælde efter den foretagne besigtigelse til grund, at den i indkomståret 2003 etablerede ensilageplads via andre beton/asfaltkørepladser og køresiloer ikke alene har fysisk forbindelse til halmladen, men også til en foderlade og de dermed sammenbyggede øvrige driftsbygninger på ejendommen.

Retten skal bemærke, at ensilagepladser og køresiloer i afskrivningsmæssig henseende anses for bygningsbestanddele, og at der ikke ved den nye regel i afskrivningslovens § 18 var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag, for så vidt angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer, jf. TfS-1999-536 (SKATM-1999-04-09).

Retten finder derfor, at der i overensstemmelse med hidtidig praksis kan gives medhold i påstanden.

Der er ikke tvist om den talmæssige opgørelse, hvorfor straksfradraget vil være at forhøje til det selvangivne beløb 77.389 kr.

I SKATM-2007-04-05 bemærkede Landscentrets Skatteafdeling:

"Skitse over ejendommens bygningskompleks (ikke nøjagtige mål):
 [...]

Skattemyndigheden fandt, at den nye ensilageplads var et accessorisk anlæg til den oprindelige køreareal, og beregningsgrundlaget for straksfradrag derfor udgjorde afskrivningsgrundlaget for det oprindelige køreareal med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKATM-2004-04-18.

Her fandt Vestre Landsret dog, at der ikke kunne foretages straksfradrag på nye accessoriske anlæg.

Skatteankenævnet anså den nye ensilageplads for omfattet af afskrivningslovens § 18 og ændrede Skattemyndighedens afgørelse til, at beregningsgrundlaget for straksfradrag udgjorde afskrivningsgrundlaget for den tilstødende halmlade.

Landsskatteretten bemærker, at ensilagepladser og køresiloer i afskrivningsmæssig henseende anses for bygningsbestanddele, og at det ikke ved den nye regel i afskrivningslovens § 18 var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag, hvad angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer og henviser til Told- og Skattestyrelsens afgørelse i SKATM-1999-04-09.

Her udtalte Told- og Skattestyrelsen, at i beregningsgrundlaget for straksfradrag for en nyopført gyllebeholder, kunne afskrivningsgrundlaget for alle de bygninger, som gyllebeholderen via rørforbindelse betjente, indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Der kan endvidere henvises til SKATM. 2001-04-11 og 2002-04-06.

I sagen i SKATM. 2001-04-11 blev der etableret en ensilageplads på 1.000 m2 mellem 2 løsdriftsstalde og en lade. Pladsen var uden sider eller skillerum og havde desuden direkte fysisk forbindelse med driftsbygningerne, som den betjente, hvorfor pladsen blev anset for en tilbygning til disse driftsbygninger. Det selvangivne straksfradrag blev dermed godkendt.

I sagen i SKATM. 2002-04-06 etablerede en landmand i 1997 en køresilo i nærheden af den eksisterende driftsbygningsmasse. Køresiloen blev i 1998 udvidet med en tilslutning op til bygningsmassen. I 1999 blev den etablerede køreflade udvidet yderligere, således at der var en samlet køreflade i tilslutning til driftsbygningsmassen. Landsskatteretten fandt, at det i 1999 opførte køresiloafsnit kunne anses for en tilbygning til den samlede driftsbygning".

Ved SKM2008.257.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne godkendes straksfradrag til etablering af plansilo, hvor denne var etableret ved såkaldt vejfyld ikke berettigede til straksfradrag. Afgørelsen blev truffet med dissens:

"2 af rettens medlemmer udtaler:

Af rettens praksis fremgår, at plansiloer med tilhørende betonflader anses som bygningsbestanddele. Såfremt disse bygningsbestanddele har sammenhængende fysisk forbindelse til en eller flere bygninger, udgør afskrivningsgrundlaget for disse bygninger beregningsgrundlaget for straksfradrag.

De anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel.

Plansiloen må anses som en selvstændig bygning, der kan afskrives efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 1. Udgiften til kørefladerne anses af Retten som et nyt accessorie til driftsbygningerne og kan derfor afskrives efter afskrivningslovens § 14, stk. 3.

Disse retsmedlemmer stemmer for at stadfæste skatteankenævnets afgørelse.

Et retsmedlem udtaler:

Når kørefladen anvendes i sammenhæng med plansiloen og de øvrige bygninger, som kørefladerne betjener, må der konkret være tale om en bygningsbestanddel, der kan begrunde straksfradrag i henhold til bestemmelsen. Dette retsmedlem stemmer for at godkende det fradrag, klageren har selvangivet.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal. Landsskatteretten stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse."

Vores opfattelse og begrundelse herfor:
2011:
Det er vores opfattelse, at der skal godkendes straksfradrag for færdiggørelsen af løsdriftsstalden som selvangivet. Stalden er dels forbundet med de øvrige bygninger på ejendommen ved støbte pladser helt ind til soklen. Der er ikke tale om brudte flader, hvilket medsendte luftfoto med skriftlige tilføjelser viser. Herudover er løsdriftsstalden forbundet med stalden, der er opført i 2005 via en drivgang, hvor køerne hver dag drives via stalden fra 2005 for at blive malket. SKAT har anset drivgangen for at være en afskrivningsbro ved blandt andet en henvisning til en afgørelse vedrørende svinehold fra Vestre Landsret TfS2011.275 som begrundelse for ikke at godkende straksfradrag.

Det bemærkes i den forbindelse, at der er stor forskel på anvendelse af drivgangen i denne sammenhæng, og den "såkaldte afskrivningsbro" i Vestre Landsrets dom. I denne sag benyttes drivgangen aktivt i produktionen 2 gange dagligt ved malkningen, når køerne drives fra løsdriftstalden via den ældre stald til malkning. Hvis ikke der var etableret drivgange, ville det ikke være muligt at drive køerne til malkestalden i et naturligt og glidende flow. Drivgangen behøver ikke at være overdækket, da malkekøer ikke er så følsomme overfor kulde og træk, som svin. Svineholdet drives fra isolerede bygninger, medens kvægdrift drives fra uisolerede bygninger. Det er således ikke muligt helt at tage afsæt i afgørelser vedrørende svinehold, når det skal vurderes, om der kan godkendes straksfradrag vedrørende kvæg.

Som det fremgår af de medsendte fotografier, er drivgangen støbt, og der er forbindelse både ud til betonpladsen og til bygningskompleks 1 A som benævnt af SKAT.

2012
Der bør godkendes straksfradrag for plansiloer, der er etableret i 2012.  Der er tale om sammenbyggede bygninger inklusiv gylletanke og plansiloer, som fungerer samlet til produktion af mælk
Der kan ikke tages enkelte bygninger ud af produktionen uden at produktionsprocessen bliver ødelagt. Al transport af foder foregår direkte fra plansiloerne over til staldene via betonpladsen. Der er således tale om en samlet produktionsproces. Den støbte plads tjener den samlede drift af alle bygninger.

Generelt
SKAT henviser til SKM2004.11.VLR som begrundelse for ikke at godkende straksfradrag for udgiften til anlæg af køreveje/ensilagepladser.

Det er vores opfattelse, at der med baggrund i ovennævnte afgørelser fra Landsskatteretten ikke er grundlag for en analogi slutning fra forholdene i Landsrettens afgørelse til landbrugets køresiloer/ensilagepladser. Det bemærkes i den forbindelse, at Landsskatteretten i 2007 traf afgørelse om godkendelse af straksfradrag til etablering af betonsiloensilageplads. Denne afgørelse blev truffet på trods af SKM2004.11.VLR. I afgørelsen bemærkede Landsskatteretten, at hidtidig praksis for etablering af køresiloer og ensilagepladser skulle opretholdes.

I SKM2008.257.LSR var det materialerne, der var anvendt til byggeriet, der diskvalificerede straksfradraget ikke selve byggeriet. Tværtimod blev det fra de 2 retsmedlemmer anført, at de anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel.

I denne sag er der tale om støbte ubrudte flader, hvorfor SKM2008.257.LSR kan anvendes modsætningsvis.

Der er således ikke grundlag for administrativt at ændre praksis som foretaget af SKAT i denne sag.
(...)"

Derudover har klageren i sine bemærkninger til SKATs udtalelse til sagen anført følgende:

"(...)
Det er fortsat vores opfattelse at SKM2004.11.VLR ikke finder anvendelse på landbrugets pladser og køreflader, som det også fremgår af den indsendte klage. At der er tale om to forskellige materialer diskvalificerer ikke adgangen til straksfradrag. Det vigtigste er, at der er tale om ubrudte flader og sokkelforbindelse. Vi henviser igen til det i klagen anførte.

Der er forskel på hvor kuldefølsomme kvæg og svin er, ligesom der er forskel på anvendsen af drivgange, når der snakkes malkekøer og svin. Som anført i klagen har den udvendige drivgang produktionsmæssig sammenhæng med hele produktionen på ejendommen, idet køerne via drivgangen drives til malkning. Derfor kan afgørelser om indvendige drivgange for svin ikke bruges analogt i denne sag.
(...)"

Klagerens repræsentant har ved indsigelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse anført følgende:

"Indledningsvis kan vi oplyse, at vi fastholder begæringen om retsmøde, og at det fortsat er vores opfattelse, at Landsskatteretten ikke bør træffe afgørelse i sagen, inden der er foretaget fysisk besigtigelse af ejendommen.

Det bemærkes, at Landsskatterettens sagsfremstilling ikke indeholder nogen stillingtagen til de argumenter, vi har fremført både i klagen og ved møde med Landsskatterettens sagsbehandler. De bemærkninger og henvisninger til praksis, vi er fremkommet med er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, og Landsskatteretten bør som led i officialmaksimen forholde sig til bemærkningerne og tilbagevise disse, hvis Landsskatteretten er af en anden opfattelse af deres relevans for sagen.

Besigtigelse af ejendommen
Det er retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, at afgørelsen af, hvorvidt der er tale om fysisk forbindelse mellem oplagspladser og øvrige driftsbygninger, skal foretages på grundlag af oversigtskort fra eks. Google, der kun fremstiller et overordnet indtryk af, hvordan forholdene på ejendommen er og på grundlag af nogle billeder, der er fremsendt under sagsforløbet, men som man ikke har mulighed for fuldstændigt at forholde sig til, når man ikke ved selvsyn har gjort sig bekendt med forholdene på ejendommen. Indretningen af driftsbygningerne og de indvendige sammenhænge og overgange bygningerne imellem kan ikke afgøres ud fra et luftfoto, ligesom de billeder, der foreligger ikke fuldt ud afspejler den fysiske indretning af bygningerne.

Landsskatteretten har ikke villet godkende afholdelse af syn og skøn med fuld omkostningsdækning med henblik på at få de faktiske forhold beskrevet i relation til sagen om straksfradrag og har oplyst, at en besigtigelse vil være for omkostningstung. Det er betænkeligt, at Landsskatteretten ikke ønsker at efterprøve skattemyndighedernes skøn men alene forholder sig til det materiale, SKAT har udarbejdet.

Der skal i den forbindelse henvises til, at Landsskatteretten og klager jf. officialmaksimen ikke har modstående interesser i modsætning til det forhandlingsprincip, der gælder, når der føres sager ved domstolene.

Vi skal i den forbindelse oplyse, at der i SKM2008.257.LSR blev foretaget besigtigelse af forholdene på ejendommen efter ønske fra Landsskatteretten. Dette ønske blev fremført ved brev af 16. januar 2007. Brevet fra Landsskatteretten vedlægges i kopi.

I Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse i sagen 2-7-1814-0166 af 7. september 2004, der også omhandler straksfradrag vedrørende cementplads og løsdriftsstald, er der henvist til en besigtigelse, der har været foretaget på ejendommen.

Der er således fortilfælde for besigtigelse på ejendomme i relation til konstatering af fysisk forbindelse eller ikke i forbindelse med etablering af oplagspladser mv. i landbruget.

Hvis Landsskatteretten træffer afgørelse på et ufuldstændigt grundlag, og sagerne efterfølgende skal føres ved domstolene, vil det medføre endnu flere omkostninger både for klager og for det offentlige.

Landsskatteretten skal som offentlig myndighed opfylde officialmaksimen. Det følger af dette princip, at en sag skal oplyses fuldstændigt, inden der træffes afgørelse i en sag. Efter vores opfattelse strider det mod officialmaksimen, hvis der ikke foretages besigtigelse på ejendommen, da en besigtigelse i denne sag er af væsentlig betydning for afgørelsens rigtighed.

Denne sag er sammen med tre andre sager udvalgt som principiel set med [...] samarbejdets øjne i relation til SKATs projekt med straksfradrag. Der er således adskillige sager, der er påklaget og berostillet indtil afgørelsen af denne sag. Netop derfor er det ekstra vigtigt, at den afgørelse Landsskatteretten træffer, er truffet på et tilstrækkeligt oplyst grundlag.

Praksisændring
SKAT har kørt et projekt omkring straksfradrag, hvor SKAT på grundlag af afgørelsen i SKM2004.11.VLR har ændret den administrative praksis for godkendelse af straksfradrag vedrørende landbrugets oplagspladser og køreflader. Landsskatteretten har efter afsigelsen af SKM2004.11.VLR opretholdt den administrative praksis for godkendelse af straksfradrag vedrørende ensilagepladser mv. blandt andet i Landsskatterettens kendelse af 2-7-1814-0199 af 1. august 2007. Hvis administrativ praksis skærpes, har skærpelsen alene fremadrettet virkning.

Allerede af den grund er der ikke grundlag for at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2012.

Plansiloerne opført i 2012:
Plansiloerne har ifølge Skatteankestyrelsens sagsfremstilling ikke fysik forbindelse til driftsbygningerne. Dette er ikke nærmere begrundet, hvilket er i strid med begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24.

Det bestrides, at der ikke fysisk forbindelse til driftsbygningerne.

Der er støbte flader op til hver enkelt plansilo. Hele rækken af plasiloer er forbundet via beton eller asfalt flader. Der er et lille område af pladsen foran de ældste plansiloer, der er belagt med SF sten, hvor der er støbte flader udenom.

Der er som nævnt støbt ubrudt forbindelse fra alle plansiloer ud mod kørefladerne, der grænser op til de enkelte driftsbygninger. Det forhold, at der er brugt forskelligt materiale diskvalificerer ikke den fysiske forbindelse, idet der er tale om ubrudte flader jf. SKM2008.257.LSR modsætningsvis.

Plansiloernes bund laves nu i asfalt frem for beton som tidligere, da dette materiale er mere modstandsdygtigt over for de væsker og aflejringer, der kommer fra ensilage. Der er således en naturlig forklaring på brugen af forskellige materialer.

Der er ingen forskel på den forbindelse, der er fra kornlageret til de øvrige driftsbygninger, og forbindelsen fra plansiloerne til de enkelte driftsbygninger. På oversigtskortet er kornlageret bygningen foran de to gyllebeholdere.

De nyeste plansiloer er bygget i direkte forlængelse af de øvrige, som har forbindelse til driftsbygningerne via samme støbte flade som kornlageret.

[...]

Billedet illustrerer den ubrudte støbte flade i plansiloerne.

SKAT henholder sig til, at der er tale om SF sten på en del af overfladen. Det er korrekt, at der er et mindre område foran plansiloerne op mod driftsbygningerne, der er lavet med SF sten. Køreflader belagt med beton og asfalt udgør langt det største areal.

Det er derimod ikke korrekt, at der er tale om accessoriske anlæg. Ifølge afskrivningslovens § 14, stk. 3 kan der afskrives på accessoriske anlæg. Kendetegnet for accessoriske anlæg er, at de tjener driften af de afskrivningsberettigede bygninger. I begrebet "tjener driften" ligger, at det accessoriske aktiv skal være af underordnet betydning i forhold til hovedaktiviteten i virksomheden jf. SKM2009.479.VLR.

I denne sag er der ikke tale om, at plansiloerne og kørefladerne er af underordnet betydning i forhold til hovedaktiviteten i virksomheden, da der er tale om en produktionsejendom, og plansiloerne og dermed også kørefladerne dagligt indgår i produktionen. Der hentes foder i plansiloerne og efterfølgende transporteres foderet via kørefladerne over i staldene.

Det følger af H.A.1.4.2 i SKATs Juridiske Vejledning, at alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden anses også som bygninger og bygningsbestanddele, hvis de er beregnet til varigt at forblive på stedet. Plansiloer og kørefladerne er murede/støbte flader, og de er bestemt til varig forbliven på stedet. Der er således tale om bygninger/bygningsbestanddele og ikke accessoriske anlæg

Det er således vores opfattelse, at der skal godkendes straksfradrag. Der kan i den forbindelse ud over de afgørelser, der er kommenteret og henvist til ved indsendelse af klagen, henvises til Landsskatterettens kendelse af 7. september 2004 nr. 2-7-1814-0166. Her godkendtes der straksfradrag for etablering af cementpladser, og denne afgørelse er truffet efter SKM2004.11.VLR

Løsdriftsstald
Det er vores opfattelse, at der er tale om en tilbygning, og at der kan godkendes straksfradrag på grundlag af de øvrige driftsbygningers afskrivningsgrundlag.

Udgifter til tilbygning kan efter afskrivningslovens § 18 behandles som ombygnings- og eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

I lovmotiverne til § 18 er herom nærmere anført følgende:

"Den foreslåede bestemmelse i stk. 2, 3. pkt., fastsætter, at udgifter til tilbygning kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Heraf følger, at nybygninger og "selvstændige" tilbygninger ikke giver adgang til straksfradrag men alene til ordinære afskrivninger, jf. den foreslåede bestemmelse i § 14. Tilbygninger er herefter arealudvidelser af en eksisterende bygning. At tilbygningen "udgør en naturlig del af den eksisterende bygning" indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgang eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis."

Løsdriftsstalden kan ikke fungere selvstændigt. Den indgår som en del af produktionsprocessen på ejendommen. De køer, der går i løsdriftsstalden skal malkes 2-3 gange dagligt og ledes fra løsdriftsstalden over i malkestalden via drivgangen. Malkning er en markant del af produktionsprocessen, når der tale om produktion af mælk. Da malkeanlægget forefindes i en anden bygning, kan løsdriftsstalden ikke fungere selvstændigt.

Drivgangen er af Landsskatteretten anset for at være etableret af driftsmæssige hensyn, hvilket den også er. Der er ikke tale om et accessorisk bygning men om en bygning/bygningsbestanddel jf. de argumenter, der er anført under plansiloerne.

Det samlede areal for bygningerne, som oplistet på sagsfremstillingens side 3 udgør 8.255 kvm. Løsdriftsstalden, der blev opført i 2010 har et areal på 2.443 kvm. Det svarer til knap 30 % af det samlede bygningsareal og derudover skal der henses til areal af pladser og gylletanke. Der er således ikke tale om en væsentlig tilbygning.

Der er fysisk forbindelse til alle pladser, gyllebeholdere og driftsbygninger, idet drivgangen, som ikke er en afskrivningsbro jf. Landsskatterettens sagsfremstilling, forbinder den med de øvrige driftsbygninger.

I Landsskatterettens kendelse 2-7-1814 af 12. april 2006 godkendte Landsskatteretten straksfradrag for bygning N jf. nedenstående skitse:

[...]

Bygning L kunne ikke indgå i beregningsgrundlaget, da der alene var tale om forbindelse med det øvrige kompleks via en såkaldt afskrivningsbro.

Som det fremgår har drægtighedsstalden et stort areal, men Landsskatteretten anerkendte til trods for dette, at der var tale om en tilbygning.

I Landsskatterettens kendelse af 21. november 2005 nr. 2-7-1814-0186 blev bygning 13 opført. Den havde et areal på 991 kvm. Der godkendtes straksfradrag med beregningsgrundlag svarende til det samlede sammenbyggede bygningsafsnit og gyllebeholdere.

Bygningsmassen fremstod således:

[...]

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse i sagen:

"Retten skal bemærke, at hensigten med ændringen af betingelserne for straksfradrag, jf. afskrivningslovens § 18, var at ændre en ligningspraksis, hvorefter der i forbindelse med en tilbygning eller ombygning ved etablering af såkaldte "afskrivningsbroer" til en ældre sammenbygget bygningsmasse opnåedes et beregningsgrundlag omfattende afskrivningsgrundlaget for den tidligere etablerede samlede bygningsmasse.

Derimod var det efter rettens opfattelse ikke hensigten at beskære beregningsgrundlaget i et tilfælde som det foreliggende, hvor tilbygningen efter opførelsen indgår som én integreret del af den bygning, den tilbygges, og hvor denne bygning er forbundet med yderligere sammenbyggede bygninger med indre naturlige gennemgange, der ikke isoleret set kan karakteriseres som "afskrivningsbroer" mellem de enkelte bygninger.

Retten finder derfor i lighed med resultatet i tidligere kendelse, at der også i det foreliggende tilfælde kan gives medhold i påstanden."

Endelig kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af 7. september 2004 nr. 2-7-1814-0166 modsætningsvis. I den sag udgjorde løsdriftsstaldens areal 1600 kvm og det samlede bygningskompleks havde inden tilbygningen et areal på 1.450 kvm.

Sammenfatning
Vi mener der bør foretages besigtigelse af ejendommen, forinden Landsskatteretten træffer afgørelse i sagen.

Vi mener ikke, der er sket tilstrækkelig sagsbehandling af de argumenter, vi har fremført under sagsbehandlingen.

Der er tale om praksisændring, som kun kan få fremadrettet virkning for så vidt angår adgangen til straksfradrag vedrørende plansiloerne.

Der er etableret fysisk forbindelse mellem plansiloer og driftsbygninger, idet der er fysisk kontakt mellem siloerne og driftsbygningerne via en stor ubrudt køreflade. Det er derfor vores opfattelse, at der skal godkendes straksfradrag.

Løsdriftsstalden er en tilbygning, som er forbundet de øvrige driftsbygninger via drivgangen, som er anlagt af driftsmæssige hensyn. Løsdriftsstalden indgår i den samlede produktion, og den kan ikke fungere særskilt i produktionen, da malkeanlægget er installeret i den stald, der har nr. 9 på sagsfremstillingens side 3.

Vi skal anmode om, at de bemærkninger, vi har fremført, bliver indarbejdet i sagsfremstillingen, og at der i overensstemmelse med officialmaksimen tages hensyn til bemærkningerne vedsagsbehandlingen."

Landsskatterettens afgørelse
Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt., fremgår, at der er straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedringer af afskrivningsberettigede bygninger, og beregningsgrundlaget er afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører.

Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt., fremgår, at udgifter til tilbygning behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Af bemærkningerne til lovforslaget til den nye afskrivningslov L 102-2 1997/98 fremgår, blandt andet, at "Endvidere foreslås en ændring af beregningsgrundlaget for straksfradraget således, at beregningsgrundlaget fremover kun bliver afskrivningsgrundlaget for den bygning, som de pågældende udgifter vedrører."

Landsskatteretten finder, at det med vedtagelse af den nye afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, var lovgivers hensigt at ændre på den hidtidige lov, hvor afskrivningsgrundlaget for samtlige afskrivningsberettigede driftsbygninger indgik i beregningsgrundlaget for straksafskrivning, til at beregningsgrundlaget for straksfradrag kun skulle omfatte driftsbygningen, hvorpå der er foretaget ombygning.

Vedrørende straksfradraget i 2011:
Det lægges til grund, at løsdriftsstalden som er opført i 2010 ikke er sammenbygget med den eksisterende bygningsmasse. Der er anlagt en udendørs drivgang i beton med gyllekanaler og jernstolper forbundet med jernkæder mellem løsdriftsstalden og malkestalden. Køerne drives to gange dagligt fra løsdriftsstalden via drivgangen til malkestalden for at blive malket.

Det lægges til grund, at drivgangen er etableret af driftsmæssige hensyn. Løsdriftsstalden fra 2010 fremstår som en selvstændig bygning og fungerer selvstændigt.

Under hensyn til ordlyden af afskrivningslovens § 18, stk. 2, og bemærkningerne til lovforslaget sammenholdt med de bygningsmæssige forholds fysiske fremtræden, finder Landsskatteretten - uanset at bygningerne med drivgangen er indrettet med en hensigtsmæssig drift for øje - at løsdriftsstalden fra 2010 er en selvstændig bygning, der ikke udgør en sådan naturlig del af det eksisterende bygningskompleks, at de kan medregnes i grundlaget for det omhandlede straksfradrag. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 1. juli 2010 gengivet i SKM2010.524.VLR.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Vedrørende straksfradraget i 2012
Det lægges til grund, at de to plansiloer opført i 2012, er opført i forlængelse af de eksisterende plansiloer. De to plansiloer, som er sammenbygget med de eksisterende plansiloer ved en fælles mur, anses at være en tilbygning, som udgør en naturlig del af de eksisterende plansiloer.

Plansiloerne er opført med faste sider på de 3 af siderne og ses ikke fysisk at have forbindelse til driftsbygningerne.

Landsskatteretten er således enig med SKAT i, at beregningsgrundlaget for straksfradrag i forbindelse med tilbygningen er afskrivningsgrundlaget pr. 31. december 2011 for de eksisterende plansiloer.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.