Dato for udgivelse
19 May 2017 11:08
SKM-nummer
SKM2017.373.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
14-4957627
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Investeringsbeviser, lagerprincippet, gevinst, tab
Resumé

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, hvorved klageren, der oprindeligt havde selvangivet et ukorrekt opgjort tab vedrørende lagerbeskattede værdipapirer, ikke havde fået tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, § 27, stk. 1, nr. 1 og 2, og stk. 4, og/eller § 27, stk. 1, nr. 8.

 

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, § 26, stk. 1, 2 og 7, § 27, stk. 1, nr. 1-8 samt stk. 2
Dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 8
Aktieavancebeskatningslovens § 17, § 19, stk. 1, § 23, stk. 1 og 2, 2. pkt., stk. 7, 1-2. pkt.
Personskattelovens § 4 a
Kursgevinstlovens § 33, stk. 1-2

 

Henvisning

Den juridiske vejledning, version 1.3, pkt. A.A.8.2.1.7

 

Henvisning

Den juridiske vejledning, version 1.4, 1.5, 1.6, 1.7 og 1.9

 

Henvisning

Den juridiske vejledning, version 2.1

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2 C.B.1.8.5


Der klages over, at SKAT ikke har givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 og 2 og stk. 4 og/eller skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, vedrørende lagerbeskattede værdipapirer.

Indkomstårene 2009 og 2010
SKAT har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011
SKAT har nedsat klagerens aktieindkomst med 26.880 kr. og har forhøjet kapitalindkomsten med 35.910 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren er selvstændig erhvervsdrivende, og anvender virksomhedsordningen. Klageren er omfattet af reglerne om indgivelse af udvidet selvangivelse, dvs. klageren har ikke modtaget en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse.

Klageren ejede i 2009 - 2013 (uden for virksomheden) 2.480 stk. investeringsbeviser i G1 A/S, og 120 aktier i F1-Bank A/S. I 2009 - 2012 ejede klageren tillige 10 aktier i G2. I 2013 ændrede G2 stykstørrelsen, hvorved klageren fik 100 aktier i stedet for 10 aktier. Samtlige værdipapirer er børsnoterede. Investeringsbeviserne i G1 A/S er anskaffet i 2006 for 998.200 kr.

G1 A/S er et børsnoteret investeringsselskab, som har regnskabsår fra 1. juli - 30. juni (bagudforskudt indkomstår). Formueplejeselskaberne er ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre love, jf. § 2, nr. 1, skattemæssigt overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Det betyder, at gevinst og tab på investeringsbeviser for aktieejerne/ejerne af investeringsbeviser skal opgøres efter lagerprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. I ændringslovens § 10, stk. 9 og 10 er der indsat overgangsregler.

SKAT udstedte den 1. oktober 2009 et styresignal vedrørende overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19 og dermed lagerbeskatning som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009. Styresignalet er offentliggjort som SKM2009.595.SKAT.

På G1 A/S's hjemmeside havde formueplejeselskabet lagt en vejledning til selvangivelsen for 2009 (og de efterfølgende år) for ejere af investeringsbeviser, som blev omfattet af de nye regler. Det fremgår af vejledningen, hvorledes gevinst/tab skal opgøres efter lagerprincippet. Endvidere fremgår, at gevinst/tab skal selvangives i rubrik 38 på selvangivelsen som kapitalindkomst. Vejledningen omfattede endvidere også bl.a. investeringsbeviser i G3. Vejledningen er fremsendt til SKAT af klagerens repræsentant.

Med virkning fra og med indkomståret 2010 indførte SKAT et Værdipapirsystem til automatisk beregning af gevinst og tab på aktier og omsættelige investeringsbeviser for fysiske personer, således at gevinst og tab automatisk kunne printes på årsopgørelsen for de personer, som fik en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse. Værdipapirsystemet omfatter noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Konkret drejer det sig om rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen. Det er oplyst, at ca. 1,2 mio. skatteydere er omfattet af værdipapirsystemet. Bankerne mv. har pligt til at indberette køb og salg af værdipapirer til værdipapirsystemet. Systemet kan på baggrund af de indberettede oplysninger beregne gevinst og tab. Det er frivilligt, om en skatteyder vil benytte systemet og selvangive på grundlag af oplysningerne i systemet. I 2010 virkede systemet ikke for lagerbeskattede investeringsbeviser, idet systemet ikke kunne håndtere lagerbeskattede værdipapirer, hvor investeringsselskabet havde forskudt regnskabsår. Det betød, at oplysninger om lagerværdier ikke automatisk blev overført til selvangivelsen, og at skatteydere, der ejede investeringsbeviser, der skal lagerbeskattes, selv skulle udregne og selvangive gevinst og tab efter lagerprincippet.

SKAT har efterfølgende oplyst, at gevinst/tab på lagerbeskattede investeringsbeviser først fra og med indkomståret 2013 automatisk er blevet overført til selvangivelsen/årsopgørelsen, idet værdipapirsystemet ikke kunne håndtere investeringsbeviserne i formueplejeselskaberne på grund af de forskudte regnskabsår/indkomstår.

Selvangivelsens/årsopgørelsens rubrik 38/felt 239 vedrører gevinst/tab på aktier/beviser i investeringsselskaber (lagerprincippet). Hvad der skal selvangives i de enkelte felter/rubrikker er angivet på selvangivelsesblanketten.

Selvangivelsens/årsopgørelsens rubrik 66/felt 502 vedrører gevinst og tab på børsnoterede aktier, som er optaget til handel på reguleret marked samt aktiebaserede investeringsbeviser med minimumsbeskatning og investeringsbeviser i akkumulerede investeringsforeninger, der ikke er investeringsselskaber.

Af R75 for klageren for 2009 fremgår ingen oplysninger om beløb i rubrik 38.

Af R75 for 2010 fremgår et beløb på 46.500 kr. i rubrik 38 under overskriften "Personlige skatteoplysninger"). Dette beløb er ikke automatisk overført til årsopgørelsen.  Under overskriften "Aktieoplysninger" fremgår, at klageren ejer 2.450 stk. i G1 A/S til en kursværdi på -174.220 kr.

Af R75 for 2011 fremgår oplysning om 17.980 kr. i rubrik 38. Dette beløb er ikke automatisk overført til årsopgørelsen.  Under overskriften "Investeringsforeninger og -selskaber" fremgår, at klageren ejer 2.480 stk. investeringsbeviser i G1 A/S til en kursværdi på 192.200 kr.

Under overskriften "Servicemeddelelse vedr. indberetningen" fremgår:

"SKAT har fået oplyst, at du ejer bevis eller aktie i investeringsselskab. Gevinst/tab skal lagerbeskattes, dvs., der skal opgøres gevinst/tab selvom papirer ikke er solgt. Beløbet opgøres som forskellen mellem primoværdien/købesummen og ultimoværdien og skrives i rubrik 38. Du kan se de beløb, vi har fået oplyst under "Personlige skatteoplysninger"

Af R75 for 2012 fremgår oplysning i rubrik 38 om et beløb på 47.368 kr. (under overskriften "Personlige skatteoplysninger"). Dette beløb er ikke automatisk blevet overført til årsopgørelsen. Under overskriften "Investeringsforeninger og -selskaber" fremgår, at klageren ejer 2.480 stk. investeringsbeviser i G1 A/S til en kursværdi på 255.440 kr. I tilknytning hertil er der under overskriften "Diverse øvrige oplysninger" nævnt følgende:

"Lagerprincip
Optaget til handel, SEL § 3.1.19"

Under overskriften "Servicemeddelelse vedr. årsopgørelsen", der er dannet på grundlag af TastSelv:

"SKAT har fået oplyst, at du ejer bevis eller aktie i investeringsselskab. Gevinst/tab skal lagerbeskattes, dvs., der skal opgøres gevinst/tab selvom papirer ikke er solgt. Beløbet opgøres som forskellen mellem primoværdien/købesummen og ultimoværdien og skrives i rubrik 38. Du kan se de beløb, vi har fået oplyst under "Personlige skatteoplysninger".

Ligelydende oplysning fremgår under overskriften "Indberetning af oplysningskort/selvangivelse i TastSelv.

Af R75 for 2013 fremgår under personlige skatteoplysninger et beløb på 145.452 kr. i rubrik 38.  Under overskriften "Servicemeddelelse vedr. indberetningen" fremgår:

"SKAT har fået oplyst, at du ejer bevis eller aktie i investeringsselskab. Gevinst/tab skal lagerbeskattes, dvs., der skal opgøres gevinst/tab selvom papirer ikke er solgt. Beløbet opgøres som forskellen mellem primoværdien/købesummen og ultimoværdien og skrives i rubrik 38. Du kan se de beløb, vi har fået oplyst under "Personlige skatteoplysninger".

Af årsopgørelse nr. 1 for 2009, som er udskrevet den 2. august 2010, fremgår gevinst/tab på noterede danske aktier på -842.372 kr., uudnyttet tab til fremførsel på noterede aktier samt en samlet aktieindkomst på 0 kr. SKAT har til Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren i 2009 på selvangivelsesblanket for aktier og investeringsbeviser i felt 502/rubrik 66 " har selvangivet -842.372 kr. Der blev efterfølgende automatisk udskrevet en ny årsopgørelse, der viste en rentekorrektionsbeløb, der var lavere, og dermed en lavere skattepligtig indkomst.

Af årsopgørelse nr. 1 for 2010, der er udskrevet den 6. september 2011, fremgår, at klageren har selvangivet gevinst/tab på aktier på reguleret marked mv. (rubrik 66) på 100.781 kr. Tab på 842.372 kr. (fra 2009) er modregnet i aktieindkomsten, hvorefter den udgør 0 kr. Tab på noterede aktier til fremførsel udgør 741.591 kr.

Af årsopgørelse nr. 1 for 2011, der er udskrevet den 2. oktober 2012, fremgår aktieindkomst, der er opgjort på grundlag af klagerens selvangivelse og oplysninger om fremførselsberettigede tab på noterede aktier (rubrik 66):

Udbytte DK-aktier mv. på reguleret marked, DK-depot

60 kr.

Gevinst/tab på aktier på reguleret marked mv.

26.880 kr.

Tab på aktier på reguleret marked overført til ægtefælle

-13.529 kr.

Tab 2002-2010, reguleret marked (noterede aktier)

-741.591 kr.

Tab på aktier på reguleret marked, tidl. år, til fremførsel

728.180 kr.

Samlet aktieindkomst

0 kr.

Af årsopgørelse nr. 1 for 2012, der er udskrevet den 23. juli 2013 på grundlag af klagerens selvangivelse, fremgår følgende aktieindkomst:

Gevinst/tab på aktier på reguleret marked mv.

-70.060 kr.

Tab på aktier på reguleret marked overført til ægtefælle

5.128 kr.

Tab på aktier på reguleret marked til fremførsel

64.932 kr.

Tab 2002-2010, reguleret marked (noterede aktier)

-728.180 kr.

Tab på aktier på reguleret marked, tidl. år, til fremførsel

728.180 kr.

Samlet aktieindkomst

0 kr.

Den 30. april 2014 udstedte SKAT et styresignal om genoptagelse af skatteansættelser - herunder suspension af frister - for indkomståret 2010 og fremover som følge af fejl og mangler i værdipapirssystemet. Styresignalet er offentliggjort som SKM2014.302.SKAT.

Af styresignalet, offentliggjort som SKM2014.302.SKAT fremgår bl.a.:

"... Det er konstateret, at de gevinster og tab, der har været printet på årsopgørelsen for indkomstårene 2010-2013, i en del tilfælde har været forkerte eller mangelfulde.
SKAT påbegynder derfor nu en genopretning.
Genopretningen medfører, at SKAT af egen drift genoptager de skatteansættelser, hvor SKATs beregning - eller manglende beregning - af gevinst og tab ifølge SKATs oplysninger har ført til en forkert selvangivelse i rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen. SKAT skønner, at denne del af genopretningen vil omfatte ca. 50.000 skatteydere.
SKAT udsender derudover et informationsbrev til ca. 75.000 skatteydere, der efter SKATs skøn kan have baseret selvangivelsen på forkerte eller mangelfulde beregninger fra værdipapirsystemet.
Genopretningen medfører derudover, at SKAT dags dato suspenderer fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for SKATs genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende tab og gevinster på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser for alle fysiske personer for indkomstårene 2010 og 2011. Suspensionen omfatter alene tilfælde, hvor en genoptagelse af ansættelsen samlet set er til gunst for skatteyderen.
SKAT suspenderer derudover for alle fysiske personer fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for at anmode om genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende tab og gevinster på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser for indkomstårene 2010 og 2011, sådan at en anmodning om genoptagelse skal være modtaget i SKAT senest den 1. september 2015.
Suspensionerne omfatter alene tab og gevinst på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Suspensionerne omfatter således ikke andre punkter i skatteansættelsen, f.eks. vedrørende renteindtægter eller befordringsfradrag....."

Den 17. september 2014 udstedte SKAT et styresignal om genoptagelse af skatteansættelser for 2010 - 2013 som følge af fejl og mangler i værdipapirsystemet. I Styresignalet fastsættes et tidsplan for SKATs genoptagelse af skatteansættelsen for skatteydere, hvor en ændring samlet set vil være til gunst for skatteyderen. Styresignalet er offentliggjort som SKM2014.647.SKAT.

Ved brev af 2. september 2014 tilskrev SKAT klageren således:

"Specifikation af opgjort og selvangivet tab på aktier kr. - 70.060 i 2012.

SKAT har fået oplyst, at der er beregnet gevinst efter reglerne om lagerbeskatning af aktier/beviser i investeringsselskaber og på beviser i minimumsudloddede blandede investeringsforeninger med henholdsvis kr. 47.368 og kr. 145.452 i 2012 og 2013.

Gevinsterne er ikke selvangivet.
Vi beder dig redegøre herfor."

Foranlediget af SKATs brev af 2. september 2014 til klageren, blev klagerens revisor opmærksom på, at tabet på investeringsbeviserne i 2009 skulle være indberettet i rubrik 38 som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, samt stk. 2.

I oktober 2014 anmodede klagerens revisor SKAT om at genoptage klagerens skatteansættelser for 2009 - 2013. Klagerens revisor anmodede om, at indkomsten i 2009 blev nedsat med 801.040 kr. (tab i kapitalindkomsten) vedrørende tab på investeringsbeviser. Der blev anmodet om, at indkomsten i 2010 - 2013 blev forhøjet med hhv. 93.050 kr., 35.910 kr., 94.736 kr. og 290.904 kr. vedrørende gevinst på investeringsbeviser omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Tab og gevinst er opgjort af repræsentanten opgjort således:

G1 A/S

Nom

2.480 stk.

Anskaffelsesdato

19.10.2006

Anskaffelsessum

998.200 kr.

Kurs 31.12.2008

90,3

Kurs 30.06.2009

79,5

Værdi 31.12.2008

223.944 kr.

Tab, som indgår som tillæg til indgangsværdi i 2009

-774.256 kr.

Ny indgangsværdi pr. 1. januar 2009

998.200 kr.

Værdi pr. 30. juni 2009

197.160 kr.

Gevinst/tab i indkomståret 2009

-801.040 kr.

Kapitalindkomst rubrik 38

Værdi pr. 30. juni 2010

290.210 kr.

Gevinst/tab i indkomståret 2010

93.050 kr.

Kapitalindkomst rubrik 38

Værdi pr. 30. juni 2011

326.120 kr.

Gevinst/tab 2010

35.910 kr.

Kapitalindkomst rubrik 38

Værdi pr. 30. juni 2012

420.856 kr.

Gevinst/tab indkomståret 2012

94.736 kr.

Kapitalindkomst rubrik 38

Værdi pr. 31.12.2013

711.760 kr.

Gevinst/tab indkomståret 2013

290.904 kr.

Kapitalindkomst rubrik 38

Beløbet på -801.040 kr. indgår i det beløb på - 842.372 kr., som klageren har selvangivet. Differencen på -41.332 kr. vedrører tab på børsnoterede aktier, som ikke skal lagerbeskattes.

Repræsentanten har fremlagt årsudskrifter fra F1-Bank A/S for 2007 - 2013 vedrørende indberetninger til SKAT. F.eks. fremgår det af årsudskriften for 2009 under overskriften "Aktier optaget til handel på reguleret marked", 2.480 stk. G1 A/S, kurs 106,7553 til en værdi på 264.753,14 pr. 31. december 2009.

Landsskatteretten traf den 16. september 2014 afgørelse i en sag vedrørende anvendelsen af hhv. skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 7 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 på lagerbeskattede værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Selskabet, som var klager i sagen, havde selvangivet gevinst/tab efter realisationsprincippet. Sagen var en klage over SKATs afgørelse af 13. juni 2013 vedrørende afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008. SKAT genoptog skatteansættelsen for indkomståret 2009, idet indkomståret 2009 kunne genoptages inden for den ordinære fristregel i skatteforvaltningslovens § 26. Som indgangsværdi i 2009, som var det første år, som SKAT genoptog, anvendte SKAT ultimoværdien i indkomståret 2008. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Landsskatterettens afgørelse er offentliggjort som SKM2014.860.LSR, og Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. 13-0211701.

Landsskatteretten traf den 9. december 2014 afgørelse i en sag vedrørende anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, på lagerebeskattede finansielle kontrakter. Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. 13-0565823. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2015.124.LSR. Sagen var en klage over SKATs afgørelse af 18. juli 2013. Klageren, et selskab, som fejlagtigt havde medregnet gevinst og tab på finansielle kontrakter efter realisationsprincippet, anmodede den 30. april 2013 SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2008 - 2011. SKAT gav afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2008. SKAT imødekom anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 - 2011. Som indgangsværdi i 2009 anvendte SKAT markedsværdien på de ikke afsluttede finansielle kontrakter pr. 31. december 2008. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse.

Den 1. juli 2016 fremsendte Skatteministeriet et lovudkast om ændring af chokoladeafgiftsloven, ligningsloven, skatteforvaltningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love, H211-16 i høring.

§ 6 i lovudkastet har følgende ordlyd:

I skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015, foretages følgende ændringer:

I § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, ændres "opgørelsen af en balancepost" til: "en opgørelse, hvor værdien ultimo et indkomstår skal anvendes primo det følgende indkomstår", og efter "opgørelsen ultimo for dette indkomstår "indsættes", jf. dog 2. pkt".

I § 26, stk. 7, indsættes efter 1. pkt.:
"Hvis ansættelsen vedrører en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, kan opgørelsen primo indkomståret for det tidligste indkomstår, som kan genoptages, dog foretages eller ændres, således at værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes ved opgørelsen primo indkomståret."

I § 27, stk. 4, indsættes efter 1. pkt.:
"Hvis ansættelsen vedrører en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, kan opgørelsen primo indkomståret for det tidligste indkomstår, som kan genoptages, dog foretages eller ændres, således at værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes ved opgørelsen primo indkomståret."

§ 10, stk. 5 i lovudkastet har følgende ordlyd:
Stk. 5. § 6 har virkning for anmodninger om genoptagelse, som den skattepligtige indgiver den 1. januar 2017 eller senere. Tilsvarende har § 6 virkning for foretagelse eller ændring af en ansættelse, som told- og skatteforvaltningen varsler over for den skattepligtige den 1. januar 2017 eller senere.

Af de specielle bemærkninger til § 6 i lovudkastet fremgår bl.a. følgende:

"... Lagerbeskattede værdipapirer er eksempelvis ikke omfattet af den særlige regel om genoptagelse af balanceposter. Det betyder, at genoptagelse for lagerbeskattede værdipapirer sker efter de almindelige regler, hvilket kan resultere i, at der sker dobbeltbeskatning eller dobbelt fradrag.

Det foreslås derfor at udvide balancepostreglen, således at reglen fremover omfatter alle opgørelser, hvor værdien ultimo et indkomstår skal anvendes primo det efterfølgende indkomstår. Herved sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke fører til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag. Lovforslaget medfører således ikke en ændring af de gældende regler om genoptagelse af balanceposter (f.eks. hensættelser, opgørelse af varelagre m.v.). ..."

SKATs afgørelse
SKAT har ikke genoptaget skatteansættelsen for 2009 og 2010, da disse år er forældet.

Fristen for at få ændret en skatteansættelse udløber d. 1. maj i det 4. indkomstår efter indkomstårets udløb, jævnfør skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Fristen for at få ændret skatteansættelsen for 2009 udløb den 1. maj 2013, og fristen for at få ændret skatteansættelsen for 2010 udløb den 1. maj 2014. SKAT modtog anmodningen om genoptagelse den 27. oktober 2014. Anmodningen om ændring af indkomsten i 2009 og 2010 er derfor indkommet for sent.

Hvis skatteansættelserne for disse indkomstår alligevel skal ændres, skal betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, være opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ifølge lovbestemmelsens forarbejder tiltænkt et snævert anvendelsesområde.  Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig ansættelse. Der er derimod ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af et glemt fradrag.

Da investeringsbeviserne i G1 A/S blev erhvervet i 2006, skulle der først ske avancebeskatning på salgstidspunktet. Formueplejeselskaberne blev ved lov nr. 98 af 5. februar 2009 gjort skattefri investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Det betyder, at aktionærerne fremover blev skattepligtige ud fra udviklingen i børskursen og be­ skattet dagen efter, at investeringsselskabets indkomstår er udløbet, ud fra et lagerprincip, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1, og dagældende aktieavancebeskatningslovs § 23, stk. 5. Det vil sige, at der hvert år skal opgøres gevinst eller tab (værdiudviklingen), også selv om man ikke har solgt investeringsbeviserne.

Formueplejeselskaberne har forskudt regnskabsår, og derfor skal indkomstårets gevinst og tab op­ gøres som forskellen mellem aktiernes værdi ved indkomstårets udløb den 30. juni og investerings­ bevisernes værdi ved indkomstårets begyndelse den 1. juli.

På årsopgørelsen for eksempelvis indkomståret 2010 skal kursudviklingen for perioden 1. juli 2009 til 30. juni 2010 medtages i rubrik 38.

Kursudviklingen beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5.

I indkomståret 2009 skulle tabet, som er opgjort til 801.040 kr., være medtaget som kapitalindkomst i rubrik 38. I indkomståret 2010 skulle der som kapitalindkomst være medregnet en gevinst på 93.050 kr., der er ikke selvangivet indkomst fra lagerbeskattede værdipapirer. SKAT kan kun genoptage skatteansættelsen for 2010, hvis betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. SKAT har ikke anset betingelsen efter denne bestemmelse for opfyldt.

SKAT kan heller ikke genoptage skatteansættelsen for 2009 med henblik på at tilbageføre tab på aktier til fremførsel på -842.372 kr. SKAT har derfor ikke haft mulighed for at nulstille tab på børsnoterede aktier til fremførsel. I 2010 er der selvangivet en avance på børsnoterede aktier på 100.781 kr. Der kan efter praksis ikke ske ekstraordinær genoptagelse, hvis skatteyderen har selvangivet en for høj indkomst. Beløbet har alene betydning for opgørelse af tab til fremførsel, som reduceres fra -842.372 kr. (i 2009) til -741.591 kr. i 2010.

SKAT har genoptaget skatteansættelserne for 2011 - 2013. SKAT har nedsat gevinst på børsnoterede aktier m.v. på 26.880 kr., da der ikke er solgt børsnoterede aktier. Nedsættelsen har ingen betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet den alene påvirker tab på børsnoterede aktier til fremførsel. SKAT har forhøjet kapitalindkomsten med 35.910 kr.

SKAT har efterfølgende udtalt:

"Der er ikke kommet nye, faktiske oplysninger i sagen.

Det anføres, at SKAT i Den juriske vejledning har indføjet opfattelsen af anvendelsen af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 7, og § 27, stk. 1, nr. 2 uden henvisning til praksis, men at der findes praksis, der går SKAT imod.

Der ses ikke at være fremsendt eksempler på praksis, der går SKAT imod.

Det er SKATs opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke finder anvendelse på lagerbeskattede papirer, hvilket i givet fald ville sætte de almindelige fristregler ud af kraft, idet en ændring af skatteansættelsen i et indkomstår indenfor de ordinære frister, i et hvert tilfælde således ville udløse en ændring af skatteansættelsen for et andet indkomstår - hvilket i realiteten ville sige tilbage til anskaffelsesåret.

Det er SKATs opfattelse, at skatteforvaltningsloven § 27, stk. 4, der svarer til skatteforvaltningsloven § 26, stk. 7, heller ikke finder anvendelse på lagerbeskattede investeringsbeviser. Dette fremgår også af Den juriske vejledning 2014-2, afsnit A.A.8.2.1.7.

Vi kan henvise til en ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten 13-0211701, der vedrører et selskabs investering i lagerbeskattede investeringsbeviser. I afgørelsen finder Landsskatteretten, at værdiændringer vedrørende lagerbeskattede investeringsbeviser ikke er omfattet af hverken skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, eller skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, men stadfæster SKATs afgørelse, hvor der nægtes ekstraordinær genoptagelse på grund af et glemt fradrag.

Det anføres herudover, at skatteyderen ikke har været vidende om, at selskaberne skatteretligt fra 2009 er anset for investeringsbeviser, som er omfattet af lagerbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19.

Som skatteyder selv pligt til at holde sig ajour med lovændringer, der kan være relevante for ens skatteansættelse.

Det fremgår, at A netop har opgjort sin indtægter efter lagerprincippet - han har bare selvangivet dem i den forkerte rubrik. Fejlen beror altså på egne handlinger - hvilket svarer til den situation, at man har selvangivet en for høj indkomst, der heller ikke kan medføre en tilladelse til ekstraordinær genoptagelse.

Ejer man værdipapirer, så er man forpligtet til hvert år at selvangive tab og gevinster. Det har man altid skullet gøre, og dette uanset, at ens pengeinstitut årligt har indberettet kursværdien på investeringsbeviserne i G1 A/S.

Fra og med 2010 har SKAT fået et værdipapirsystem. Værdipapirsystemet er et hjælpeværktøj og er det fuldstændig ajourført, så vil det hvert år beregne gevinst og tab, der overføres direkte til skatteyderens årsopgørelse. Det er frivilligt, om man vil bruge systemet, og det fratager ikke skatteyderens pligt til selv at skulle tjekke årsopgørelsen og sørge for, at der er sket korrekt beskatning efter gældende skatteregler.

SKAT har via værdipapirsystemet først for 2013 automatisk overført gevinst/tab vedrørende investeringsbeviser i Formueplejeselskaberne. Det skyldes, at værdipapirsystemet ikke tidligere har kunnet håndtere investeringsbeviserne i Formueplejeselskaberne grundet forskudt regnskabsår.

Værdipapirsystemet har også beregnet gevinst/tab for 2010-2012, men beløbene er ikke automatisk overført til årsopgørelserne, idet disse er dannet før værdipapirsystemet har kunnet beregne gevinst/tab på investeringsforeningsbeviserne. 

Det bemærkes, at skatteyderen ikke er omfattet af styresignal SKM2014.647.SKAT, der giver mulighed for at få genoptaget skatteansættelsen for indkomstret 2010 på grund af indberetninger i værdipapirsystemet, hvis der er tale om ændringer, der samlet vil være til gunst for skatteyderen. En genoptagelse af indkomståret 2010 vil ikke være til gunst for skatteyderen, da der vil være tale om en forhøjelse af kapitalindkomsten på 93.050 kr. og en tilsvarende nedsættelse af aktietab til fremførsel. Styresignalet giver ikke adgang til genoptagelse af skatteansættelsen for 2009. 

De fremsendte bemærkninger fra Folketinget m.m. kan ikke føre til noget andet resultat.

Vi indstiller at SKATs afgørelse stadfæstes."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at SKAT skal genoptage klagerens skatteansættelse for 2009 og 2010 ekstraordinært.

Klageren har nedlagt en subsidiær påstand om, at hvis Landsskatteretten ikke giver klageren medhold i, at SKAT skal genoptage skatteansættelsen for 2009 og 2010 ekstraordinært, skal den gevinst på 35.910 kr., som klageren har beregnet på G1 A/S beviserne i 2011, nedsættes med 707.990 kr., da indgangsværdien i 2011 skal ansættes til 998.200 kr. Det fremførbare tab på børsnoterede aktier på 741.591 kr. skal nedsættes til 0 kr. Skatteansættelsen for 2010 ønskes kun genoptaget, hvis der samtidigt sker genoptagelse af skatteansættelsen for 2009.

Klagerens repræsentant har gjort følgende gældende til støtte for klagerens påstand:

"1. Baggrund:

Sagen er principiel, da vor klient kommer til at betale skat af en fortjeneste, som han dokumenteret ikke har haft. Beløbsmæssigt medfører afgørelsen, at han mister et fradrag på i alt kr. 801.040 for 2009 samt en forhøjelse for 2010 på kr. 93.050 svarende til et samlet nettofradrag på kr. 707.990, som udgør et urealiseret nettotab på aktier i investeringsselskabet G1. Tabet på kr. 801.040 er fejlagtigt indregnet som aktieindkomst for 2009, hvorfor dette skal tilbageføres. Derudover skal beløbet på kr. 93.050 følgelig reduceres i aktieindkomsten for 2010.

Derudover har SKAT nægtet adgang til genoptagelse med forkert begrundelse. SKAT har desuden i den juridiske vejledning for 2013 indføjet deres opfattelse af anvendelsen af SFL § 26,stk. 7 og § 27, stk. 1, nr. 2 uden henvisning til praksis.

Tværtimod findes der praksis, der går SKAT imod.

Der er tale om, at SKAT har underkendt en genoptagelsesanmodning, der er urimelig for vores klient, da vor klient herved mister fradrag for et retmæssigt fradrag på urealiseret tab på aktier i de ovennævnte selskaber. Dette sammenholdt med, at SKAT har korrigeret vor klients selvangivelse for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 for samme selvangivelsesfejl, således at vor klient er blevet beskattet af urealiserede kursgevinster på de samme papirer. Dette trods, at vor klient samlet fra anskaffelsen til ultimo 2013 har et urealiseret tab på de pågældende papirer.

Vor klient er først efter modtagelsen af SKATs skrivelse dateret den 2. september 2014 blevet opmærksom på, at de pågældende værdipapirer siden anskaffelsen har været selvangivet i en forkert rubrik."

"Vor klient modtager skrivelse fra SKAT dateret den 2. september 2014 omkring selvangivelse af hans lagerbeskattede papirer. Vor klient ejer aktier i investeringsselskabet G1. Vor klient har ikke været vidende om, at selskaberne skatteretligt fra indkomståret 2009 er anset for investeringsforeningsbeviser, som er omfattet af lagerbeskatning efter ABL § 19.

Vor klient har løbende indberettet lagerreguleringen under rubrikken for gevinst og tab på børsnoterede aktier. Dette, da papirerne på købstidspunktet var børsnoterede realisationsbeskattede aktier. Derudover har vor klient siden anskaffelsen været af den opfattelse, at aktierne fortsat var børsnoterede aktier, jf. vedlagte årsopgørelser fra banken for alle årene (2007-2013), se vedlagte bilag 2.

Vor klient har ikke været vidende om, at investeringsselskabet i 2009 blev gjort skattefrie, hvilket medførte, at værdipapirerne skulle selvangives i en anden rubrik i selvangivelsen end de tidligere år og i en anden rubrik i forhold til de øvrige børsnoterede aktier. Rettelig skulle de have været selvangivet som kapitalindkomst, som for 2009 havde medført et ikke ubetydeligt fradragsberettiget tab i anden indkomst på kr. 801.040.

Vor klient har ikke ved modtagelsen af årsopgørelsen fra SKAT for 2009 fået et fradrag i anden indkomst. Det må formodes, at vor klient havde reageret, hvis han var vidende om det manglende fradrag. De følgende år selvangiver vor klient på samme måde, da der ikke har været nogen form for indikation fra de modtagne årsopgørelser fra banken over vor klients værdipapirdepot, der har indikeret, at aktierne skulle klassificeres anderledes.

SKAT nægter i deres afgørelse at genoptage indkomstårene 2009 og 2010, men beskatter lagerreguleringen i 2011-2013 på i alt kr. 421.550 som kapitalindkomst.

SKAT har endvidere truffet afgørelse om, at det resterende tab på de børsnoterede aktier (som hidrører fra aktier i G1) og som var fejlagtigt selvangivet for 2009 og 2010, består, og at det kan anvendes som et kildeartsbegrænset tab i gevinster på børsnoterede aktier i senere år.

Afgørelsen fra SKAT medfører, at vor klient bliver beskattet af værdipapirer, som reelt set er faldet i værdi siden anskaffelsen og at vor klient opnår et uberettiget fremførbart skattemæssigt underskud, som alene kan anvendes til modregning i avance ved salg af børsnoterede aktier.                                  

Vor klient har i 2006 anskaffet 2.480 stk. investeringsforeningsbeviser i investeringsforeningen G1 for kr. 998.200. Foreningen har indkomstår, der løber fra 1/7-30/6. Vor klient har ikke løbende købt eller solgt flere papirer i denne forening. Pr. 31. december 2013 er værdien af beholdningen kr. 711.760. Således er der reelt et tab på kr. -286.440.

På grund af den manglende genoptagelse af 2009 og 2010 bliver han i stedet beskattet af kr. 421.550 samlet set.

SKAT begrunder sin afgørelse med, at fristen i SFL § 26, stk. 2 ikke er overholdt, idet denne udløb den 1. maj 2013. SKAT har først modtaget vor klients anmodning om genoptagelse den 20. oktober 2014.

SKAT henholder sig yderligere til, at betingelserne om, at der foreligger særlige omstændigheder i SFL § 27, stk. 1, nr. 8 ikke er opfyldt. SKAT oplyser, at særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. SKAT oplyser endvidere, at der ikke er mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af et glemt fradrag.

Vi vil nedenfor under vores begrundelse redegøre for, at SKAT ikke kun kan foretage en vurdering af disse bestemmelser, men at vor klient kan støtte ret på SFL § 26, stk. 2 og 7, SFL § 27, stk. 1, nr. 2 samt og derudover, at vor klient opfylder § 27, stk. 1, nr. 8 samt at han har reageret i henhold til § 27, stk. 2.

Desuden strider SKATs afgørelse mod skatteministerens udtalelse som er gengivet nedenfor i forbindelse med indførelsen af lagerbeskatningen for selskabers aktier.

Som Kristian Jensen fremførte under forhandlingerne til L55 i 2009 ved overgang til lagerbeskatning:

"...hvis der er en fortjeneste, er der også efter lovgivningen en beskatning, håber jeg, at det også kan være et grundlæggende princip, at hvis der ikke er nogen fortjeneste, er der heller ikke nogen beskatning..."

Den af SKAT trufne afgørelse bryder netop med dette grundlæggende princip. Vor klient har ikke haft nogen fortjeneste på investeringsbeviserne netto over årene 2008 -2013, men han er beskattet af betydelige beløb for indkomstårene 2011 og 2012 og 2013 som følge af lagerbeskatningen og at SKAT har nægtet vor klient fradrag for et samlet nettotab på kr. 707.990 fordelt som et fradragsberettiget urealiseret tab for 2009 på kr. 801.040 og en skattepligtig urealiseret gevinst på kr. 93.050 for 2010.

Dette til trods for, at der er hjemmel for dette, hvilket vi begrunder nedenfor."

2. Opgørelse af nettotab for 2009 og 2010:
Vi vedlægger opgørelse efter lagerprincippet, som SKAT også har modtaget, jf. bilag 3. Opgørelsen er ikke anfægtet af SKAT, hvorfor vi ikke har fundet grundlag for fremlæggelse af yderligere dokumentation herfor.

Vi kan dog fremlægge dokumentation, hvis dette ønskes.

3. Begrundelse for genoptagelse:

3.1 Primær påstand:
Reglerne for beskatning af værdipapirer omfattet af ABL § 19 er blevet ændret flere gange og reglerne er meget komplicerede især for ikke-fagfolk på området.

For almindelige skattepligtige personer, der som opsparing har investeret i foreninger med skævt indkomst og regnskabsår er det om muligt endnu sværere at forstå, hvad der skal selvangives for de respektive indkomstår.

Vor klients øvrige indkomstforhold er meget simple og har ikke givet anledning til at anvende rådgiver eller revisor. Vor klient har ikke nogen faglig forudsætning for at kende til de nu komplicerede beskatningsregler. Vor klient havde bemærket, at der var skiftet til lagerbeskatning. Han var dog ikke bekendt med, at der skulle selvangives i en anden rubrik end tidligere, da det fortsat fremgik af hans årsopgørelser fra banken, at der var tale om børsnoterede aktier. Se tidligere nævnte bilag 2.

Nedenfor begrundes, hvorfor der er hjemmel til genoptagelse af 2009 og 2010 efter henholdsvis § 27, stk. 1, nr. 8, § 26, stk. 2, som er suspenderet, jf. SKM2014.302.SKAT samt § 26, stk. 7, som omhandler ændringer af balanceposter.

Jf. SKM2014.302.SKAT kan skatteyderen anmode om genoptagelse af 2010. Såfremt Landsskatteretten ikke giver vor klient medhold i genoptagelse af indkomståret 2009, ønsker vi ikke genoptagelse af indkomståret 2010.

SFL § 27 stk. 1 nr. 8 - særlige omstændigheder
Genoptagelser efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8 kan ske, når der foreligger særlige omstændigheder. Der behøver ikke nødvendigvis være indtruffet direkte myndighedsfejl jf. SKM2014.637.LSR.

Af samme afgørelse fremgår det, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvis opretholdelse af beskatningen af klageren medfører en væsentlig uretmæssig beskatning under forudsætning af, at det er dokumenteret, at der ikke skulle have været sket beskatning.

Afgørelsen er således i tråd med det grundlæggende princip om, at man skal betale den retmæssige skat - hverken mere eller mindre. Dette bør der ligeledes henses til i vor klients sag.

Fra forarbejderne til denne bestemmelse (bl.a. L 175 af 12. marts 2003) fremgår det, at for at bestemmelsen finder anvendelse, skal det kunne påvises, at en ansættelse er fejlagtig, og at fejlen har en væsentlig betydning for klager. I vor klients sag er begge betingelser opfyldt. Det fremgår dog også klart af forarbejderne, at der ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder skal foretages en "konkret bedømmelse af forholdene".

Det er dog også et krav, at der ikke blot er tale om et "glemt fradrag", som SKAT lægger vægt på.

Jf. den juridiske vejledning A.A.8.2.3.10 er eksempler på glemte fradrag, renteindtægter (SKM2014.400.BR, som SKAT i sin afgørelse henviser til), dobbelthusførelse, godskrivelse af udbytteskat mv. Altså fradrag som skattepligtige har glemt at selvangive, men som var kendt for dem. Det var altså uagtsomt ikke at selvangive beløbene, da det inden udløbet af genoptagelsesfristen var kendt for dem, at der var mulighed for fradrag. Dette kan ikke sammenlignes i nærværende sag, da vor klient ikke var vidende om en ændret beskatningsform på hans værdipapirer.

At glemme noget er betinget af, at man havde viden omkring det - ellers er der naturligvis ikke noget at glemme. Fra Politikens Nudansk Ordbog anvendes følgende om ordet glemme: Undlade at fastholde noget i hukommelsen.

Vor klient har ikke "glemt" noget, da han ikke havde kendskab til reglerne og således ikke havde noget at fastholde. Vor klients sag omhandler således ikke et glemt fradrag og følgelig skal det ikke afskære genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, som SKAT påstår.

Nedenfor vil vi opliste de momenter, der indgår i den konkrete bedømmelse af forholdene i vor klients sag, der giver ret til genoptagelse som følge af særlige omstændigheder. Følgelig argumenteres for, at der ikke er tale om et glemt fradrag i denne sag.

Komplicerede regler:
Vi vil bede Landsskatteretten tage hensyn til, at reglerne for de lagerbeskattede papirer har været aldeles vanskelige og været genstand for mange ændringer siden 2009. Nedenfor oplistes blot nogle af de ændringer, der har været omkring beskatningen af disse papirer.

  1. Da vor klient købte de pågældende aktier blev de beskattet som børsnoterede aktier efter realisationsprincippet
  2. Aktierne blev i 2009 omfattet af reglerne om kollektive investeringsforeninger og beskatning skete efter lagerprincippet dagen efter udløbet af selskabets indkomstår (forskudt lagerprincip).
  3. Da selskabet - i vor klients tilfælde - havde regnskabsår 30/6 skulle tabet opgøres med principændring fra realisationsprincippet til lagerprincippet indregnes i 2009 for dette selskab. Dette er kompliceret i sig selv.
  4. Ophævelse af det forskudte lagerprincip i 2010
  5. Fra indkomståret 2013 skal aktionærens indkomstår anvendes i stedet for investeringsforeningens indkomstår til fastlæggelse af ultimo- og primoværdier ved noterede investeringsforeningsbeviser.

Således har reglerne været ændret i flere omgange. De forvirrende regler, som vor klient var underlagt, om forskudt lagerprincip samt anvendelse af selskabets indkomstår er således ophævet. Dette er efter vores overbevisning et udtryk for, at lovgiver erkender, at de daværende regler var uhensigtsmæssige.

Fra den seneste lovændring i 2013, L 95 af 29. februar 2012, punkt 3.7.2 ses dette:

Det foreslås derfor, at gevinst og tab, som vedrører aktier og investeringsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab, og derfor skal lagerbeskattes, skal opgøres på grundlag af værdien ved udgangen af den skattepligtiges indkomstår, når der er tale om aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller registreret i en værdipapircentral, og når der er tale om investeringsbeviser. Dette vil også være i overensstemmelse med det sædvanlige princip for lagerbeskatning.

Vor klient har ikke haft indsigt i konsekvenserne af lovændringerne i 2009 for ham - med skift fra realisationsprincip til lagerprincip for børsnoterede aktier som skattemæssigt ændrede kvalifikation til investeringsforeningsbeviser samt reglerne om forskudt lagerprincip. Reglerne om forskudt lagerprincip blev således også ændret igen allerede med virkning fra 2010.

Dette for så igen fra 2013 at ændre beregningen af lagerreguleringen fra selskabets regnskabsår til skatteyderens regnskabsår.

De mange lovændringer, som har skattemæssig indvirkning på et enkelt værdipapir vil medføre utilsigtede fejl fra såvel skatteyderne og SKAT selv.

Fejlagtige årsopgørelser fra bank:
Vor klient var af den overbevisning, at han fortsat havde børsnoterede papirer. Fra de årlige årsopgørelser fra banken over sit depot, jf. bilag 2, er der ej heller ikke sket et skifte i klassificeringen. Alle år siden anskaffelsen i 2007 er papirerne listet som "børsnoterede aktier" i lighed med den anden aktie i F1-Bank, som vor klient også ejede i disse år. Vor klient har således selvangivet i overensstemmelse med årsopgørelser fra banken, som for ham dokumenterer, værdipapirets art og skattemæssige klassifikation, ejerforholdet og værdiansættelsen.

Hvor klient er således slet ikke fra bankens opgørelser blevet opmærksom på, at der skulle være sket et skifte den skattemæssige kvalifikation og således en ændring af, hvor urealiserede avancer og tab for disse skulle selvangives.

For 2009 fremgår det ligeledes af vor klients skattemappe, at papirerne er registreret som aktier og ikke lagerbeskattede investeringsforeningsbeviser. Kursværdien, der er angivet er kursværdien 31/12-2009. Se vedlagte bilag 4. Således er der sket en fejl i indberetningen fra banken for 2009, da lovændringen trådte i kraft pr. 1. januar 2009. Vor klients bank har således ej heller været opmærksom på, at ændringen havde betydning for vor klient allerede i 2009. Vor klient har dog imidlertid ikke anvendt sin skattemappe til brug for registrering af værdipapirer eller ved kontrol af indberettede oplysninger. Det kan ligeledes ses af skattemappen, er der ikke er indberettet oplysninger omkring køb for hans respektive værdipapirer. Vor klient har alene kontrolleret sine oplysninger fra bankes bilag og har selvangivet i den tro, at der fortsat var tale om børsnoterede aktier.

Det var således først SKATs henvendelse, som gjorde vor klient opmærksom på problemet.

Delkonklusion:
Vi har ovenfor påvist, at der er tale om særlige omstændigheder, da en opretholdelse af skatteansættelsen medfører en helt urimelig beskatning af vor klient.

Vi har påvist, at der ikke blot er tale om et "glemt" fradrag.

Den manglende selvangivelse af tabet som kapitalindkomst i 2009 er udelukkende sket på grund de ændrede og komplicerede regler, som vor klient ikke havde kendskab til og ikke vidste han skulle søge rådgivning om.

Den fra banken modtagne dokumentation, der identificerer aktierne, giver ikke vor klient nogen information, der kan lede ham til at tro, at der ikke fortsat er tale om børsnoterede aktier, som på købstidspunktet.

Vor klient har således ikke bevidst undladt at selvangive, men han har blot selvangivet i et forkert felt. Der er således ikke tale om sløseri eller forglemmelse fra vores klient side ved udarbejdelsen af selvangivelsen.

Vi mener således, at ovenstående momenter begrunder, at der er tale om særlige omstændigheder, der bør berettige til genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8.

Samspillet mellem SFL § 26, stk. 2 - SKM2014.302.SKAT, § 26, stk. 7 samt § 27, stk. 1, nr. 2. SKM2014.302.SKAT giver mulighed for genoptagelse af 2010 for vor klient efter SFL 26, stk. 2, da SKAT erkender, at værdipapirsystemet har været fejlbehæftet.

Dertil kan vi sige, at havde værdipapirsystemet virket efter hensigten i tidligere år (2010-2012), var vor klient blevet gjort opmærksom på den indberetning i det forkerte felt. Således ville han have kunnet anmode om genoptagelse efter de ordinære frister. Netop genoptagelsescirkulæret SKM2014.302.SKAT giver skattepligtige en yderligere genoptagelsesmulighed, da SKAT erkender, at systemet ikke har virket efter hensigten, og der er opdaget mange fejl.

Eksempelvis fejl ved "grundregistreringer", hvor køb ikke er indberettet. Det havde været på sin plads, at også personer som havde erhvervet værdipapirer med forskudt indkomst år, som vor klient, havde været omfattet af bestemmelsen.

Alene fordi selskabets indkomstår er forskudt, har vor klient ikke denne mulighed. Vel og mærke den forskydningsregel, som blev ophævet i 2010.

Det er vor opfattelse, at det er i strid med hensigten med udstedelsen af SKM2014.302.SKAT, at denne gruppe af skatteydere, med værdipapirer med forskudt indkomstår, ikke bliver omfattet. Dette da SKAT ikke ved udstedelsen af SKM2014.302.SKAT har været opmærksom på den særlige gruppe af skatteydere, som havde investeret i selskaber med forskudt regnskabsår i 2009. Hensigten med styresignalet har været, at dette skulle sikre, at alle lagerbeskattede værdipapirer blev omfattet tilbage fra lovændringen i 2009. Dette da loven var indrettet som et forskudt lagerprincip, der medførte, at værdireguleringer fra 2009 skulle indregnes i 2010. Dette var blot her, at vor klients papirer var særegne, idet selskabet ikke havde kalenderår som regnskabsår.

Vi anmoder om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010 efter reglerne i SFL 26, stk. 2 (som er suspenderet jf. SKM2014.302.SKAT) og § 26, stk. 7.

Stk. 7. Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Det følger således af bestemmelsen i SFL § 26, stk. 7 at primoværdierne 2010, 2011 og 2012 således ikke kan ændres medmindre, at SKAT også ændrer ultimoværdien for 2009, 2010 og 2011.

Baggrunden for bestemmelsen i SFL § 26, stk. 7 er, at det ikke skal være muligt for en skatteyder at undgå beskatning af et beløb som følge af balanceforskydninger mellem indkomstårene, således at et evt. forældet indkomstår med et positivt beskatningsgrundlag ikke kan genoptages som følge af forældelsesreglerne.

Omvendt følger det af bestemmelsen - at skatteyderen ikke kan undgå beskatning som følge af balanceforskydninger at skatteyderen ej heller kan fortabe fradrag som følge af balanceforskydninger.

Når SKAT således har nægtet at ændre ultimoværdien for 2009 og 2010, følger det at primoværdien fra 2009 således skal anvendes i 2010. Herved opnås fradrag for nettotabet på kr. 707.990 for 2010, som efter reglerne i ABL § 19, stk. 1 og § 23, stk. 7 samt personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4 skulle medregnes i 2009.

Herudover følger, at der er efter SFL § 27, stk. 1, nr. 2 er hjemmel til at genoptage 2009, da:

Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår...

Lagerbeskatningen for disse værdipapirer omfattet af ABL § 19 medfører, at ansættelsen af 2011 har en direkte følgevirkning for 2010, som herefter har en direkte følgevirkning for 2009.

Jf. SKATs processuelle regler for 2009 afsnit G.1.1.2 fremgår følgende:

SFL § 27, stk. 1, nr. 2: Efter nr. 2 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet".

Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, jf. lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Efter bestemmelsen kan der generelt foretages konsekvensændringer af skattepligtiges skatteansættelser vedrørende andre indkomstår. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister i SFL § 26. Bestemmelsen kan fx anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, fx spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til. Der kan henvises til SKM2003.501.LSR, hvor skattemyndighederne vedrørende indkomståret 2000 foretog en ændring i et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser. Som en følge heraf blev der yderligere foretaget primo- og ultimoreguleringer for 1999 og 1998, hvor 3-års fristen i den dagældende SSL § 34 ikke var udløbet. Vedrørende 1997, hvor 3-års fristen var udløbet, blev der alene foretaget ultimoregulering. Landsskatteretten fastslog, at ultimoreguleringen for 1997 kunne foretages med hjemmel i den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 3, ligesom Landsskatteretten anerkendte, at der som led i at opnå en materielt korrekt ansættelse for 1997 også skulle foretages primoregulering i dette år.

Således skal SKAT også i vor klients tilfælde anerkende, at ultimoværdien skal ændres for 2009 og 2010 til trods for at den ordinære ligningsfrist er overskredet, idet der herved opnås en materielt korrekt skatteansættelse for 2009 og 2010.

Vi er opmærksomme på, at der i Ligningsvejledningen for 2013 er indføjet en praksis, som alene - om muligt - kan være gældende for indkomstårene 2012 og fremefter.

Således kan SKATs opfattelse i Ligningsvejledningen for 2013 og efterfølgende år nedfældet i den juridiske vejledning ikke finde anvendelse på nærværende sag. Vi mener, der er tale om en skærpende praksis, og derfor om denne kan jf. et grundlæggende forvaltningsretligt princip kun virke fremadrettet jf. den juridiske vejledning A.A.7.1.5.

Vi vil dog alligevel gerne bestride SKAT's opfattelse, som meddelt i den juridiske vejledning for 2013, om at SFL § 26, stk. 7 og § 27, stk. 1, nr. 2 ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer. Dette synspunkt fremstilles i den juridiske vejledning 2014 i afsnit A.A.8.2.1.7, som oprindeligt først i 2013 blev nedfældet i afsnit C.B.4.3 uden henvisning til praksis eller andet, som skulle danne grundlag for synspunktet.

SKAT mener ikke, at bestemmelsen kan anvendes på lagerbeskattede papirer, da ændring i værdien i et indkomstår ikke skulle være en direkte følgevirkning.

Baggrunden for misforståelsen herom skal formentlig findes i varelagerlovgivningen og den skattemæssige behandling heraf.

I høringssvar til L 144 2013/2014 besvarer den nuværende skatteminister høringssvar fra Investeringsforeningsrådet med følgende:

"Rækkevidden af adgangen til ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, indbefatter ikke lagerbeskattede værdipapirer. Det skyldes, at opgørelsen af henholdsvis varelager og beskatning af værdipapirer efter lagerprincippet sker efter to helt forskellige principper. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, har til formål at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår skal anvendes primo det næste indkomstår. Ved opgørelsen af en balancepost, som fx et varelager, skal værdien ultimo et indkomstår indtægtsføres primo det følgende indkomstår. Ved opgørelsen efter lagerprincippet er det derimod forskellen mellem værdien ultimo og primo, som skal beskattes. Ved opgørelsen efter lagerprincippet er der således ikke behov for at anvende værdien ultimo det foregående indkomstår, når man genoptager skatteansættelsen for et indkomstår".

Det synes således at være baggrunden for, at SKAT ikke mener, at lagerbeskattede papirer kan sammenlignes med et varelager til trods for, at de begge er balanceposter.

Vi er helt uforstående over for dette synspunkt. Den praksis for opgørelse af varelagre, som skatteministeren henviser til, er de regler om procentvis nedskrivning af varelagre, der var gældende efter varelagerlovens § 1, stk. 3 og som fra og med indkomståret 1998 ikke længere procentvis kan nedskrives. Det var denne procentvise nedskrivning, som man skattemæssigt udgiftsførte ultimo året og skattemæssigt indtægtsførte primo det følgende år. Disse regler finder således ikke længere anvendelse.

De nuværende skattemæssige regler for regulering af varelager sker i flg. den juridiske vejledning C.C.3.1.1 på følgende måde:

Vareforbruget beregnes ved at lægge årets varekøb til det varelager, der eksisterede ved årets begyndelse, og fratrække summen af det varelager, der er i behold ved udgangen af indkomståret.

Dette princip er fuldstændig identisk med opgørelsen for værdipapirer, hvor avance/tab opgøres ved at kursværdien ved årets begyndelse på de værdipapirer, der eksisterede primo året, tillægges årets eventuelle køb, og fratrækkes kursværdien af de værdipapirer, som er i behold ultimo.

Der er derfor ingen forskel på behandlingen af disse på typer af balanceposter, hvorfor de skal behandles ens i relation til genoptagelse.

Delkonklusion

Følgelig er vor klient også berettiget til genoptagelse af deres indkomstansættelse for 2009 og 2010, som følge af samspillet mellem SFL § 27, stk. 1, nr. 2, SFL § 26, stk. 2, SKM2014.302.SKAT og § 26, stk. 7.

Urimelige regler og lille frist regel
I vor klients sag fastholder vi derfor, at fristreglen i § 27, stk. 2 er overholdt, da vor klient reagerer straks han bliver opmærksom på, at værdipapirerne fra G1 bliver beskattet før et salg. Det var således først ved SKATs henvendelse den 2. september 2014, at vor klient ved professionel hjælp fandt ud af, at tabet var selvangivet i en forkert rubrik.

Vi henviser til nyligt afsagt landsskatteretskendelse SKM2014.637.LSR. Denne omhandler blandt andet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Heri fastlægger landsskatteretten, at der ved fristen i § 27, stk. 2 henses til klagerens subjektive kundskabstidspunkt. Således skal fristen ses i lyset af, hvornår klageren er kommet til kundskab om fejlen. I sagen var der lagt en agterskrivelse i klagerens skattemappe, som klageren ikke havde set. Først da han modtog brev fra inddrivelsesmyndigheden, blev han opmærksom på fejlen.

Vor klients subjektive kundskabstidspunkt regnes således fra modtagelsen af skrivelsen fra SKAT den 2. september 2014.

Fristen kan således ikke regnes tidligere end dette, da der naturligvis er formodning for, at vor klient ville have reageret tidligere, såfremt han var bekendt med at værdireguleringen af de pågældende værdipapirer ikke skulle selvangives i rubrikken for børsnoterede aktier. Det har i øvrigt også formodningen imod sig, at vor klient ikke skulle have reageret på, at skattefradraget kunne reducere den beregnede skat af den øvrige indkomst for 2009.

Vor klient har for alle indkomstårene reageret straks han blev opmærksom på problemet. Således er 6 mdr. fristen overholdt.

3.2 Subsidiær påstand:

Hvis Landsskatteretten ikke giver fuldt medhold i genoptagelsesspørgsmålet for så vidt angår 2009 og 2010 finder vi ikke, at SKAT har hjemmel til at korrigere primoværdien for 2011, jf. SFL § 26 stk. 7, som vi har redegjort for ovenfor.

Vor subsidiære påstand er således, at vor klients indgangsværdi for 2011 skal være til de faktiske oprindelige indgangsværdier fra 2009 på kr. 998.200. Følgelig skal det fremførbare tab på børsnoterede aktier fra 2010 på kr. 741.591 ændres til 0 kr.

4. Konklusion:

Således har vi ovenfor redegjort for, hvorfor der i vor klients sag er tale om særlige omstændigheder, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 8 og derudover har vi redegjort for samspillet mellem SFL § 26 stk. 2 - SKM2014.302.SKAT, § 26, stk. 7 samt SFL § 27, stk. 1, nr. 2.

Vi har påvist, at

  • SKATs afgørelse medfører urimelig beskatning
  • afgørelsen er i strid med grundlæggende princip om symmetri i beskatningen.
  • vor klient har oprindeligt købt børsnoterede realisationsbeskattede aktier
  • papirerne er klassificeret som børsnoterede aktier og ikke investeringsforeningsbeviser på samtlige årsopgørelser fra banken frem til 2013
  • der er ikke tale om et glemt fradrag
  • på R75 er papirerne i 2009 indberettet som aktier og ikke som investeringsforeninger
  • styresignalet 2014.302 fra SKAT retteligt også bør gælde for vor klient for indkomståret 2009
  • at det subjektive kundskabstidspunkt skal regnes fra modtagelsen af SKATs skrivelse af 2. september 2014.

Subsidiært skal indgangsværdierne for 2011 for vor klient ændres til de faktiske oprindelige indgangsværdier fra 2009 på kr. 998.200. Herved nedsættes forhøjelsen i 2011 med kr. 743.900 og det fremførbare skattemæssige underskud fra 2010 på børsnoterede aktier ændres til 0 kr."

Klagerens repræsentant har endvidere bl.a. gjort gældende

"SKAT begrunder deres praksis - om ikke at kunne støtte ret på hjemlen i SFL § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4 på lagerbeskattede værdipapirer - med en tidligere ikke-offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten, journal nr. 13-0211701.
Vi er derfor først blevet bekendt med denne kendelse nu.

Det fremgår af Landskatterettens årsrapport for 2012, at alle landsskatterettens afgørelser, der efter retsformændenes beslutning må anses for principielle eller retningsgivende for rettens praksis, offentliggøres på www.skat.dk.

Endvidere fremgår det af Skatteankestyrelsens hjemmeside, at retningsgivende afgørelser offentliggøres på SKATs hjemmeside.

Ombudsmanden har efter hans egne undersøgelser fundet, at ikke offentliggjorte kendelser kan være begrundet i, at disse lider af retlige mangler eksempelvis ved ikke at være tilstrækkeligt præcise i deres henvisning til retsgrundlaget. Det er således ikke alle afgørelser, der kan danne grundlag for praksis. Det er af vor opfattelse at kendelsen 13-0211701 har retlige mangler, hvorfor den ikke kan bruges som grundlag for praksis, og det er formentlig grunden til at kendelsen ikke er offentliggjort. De retlige mangler begrundes nedenfor under 1 og 2.

1. Klar lovhjemmel:

I bemærkningerne til lovforslaget til Skattestyrelsesloven § 34 stk. 7 og § 35, stk. 5 nu SFL § 26, stk. 7 og 27, stk. 4 (LFF 2004-04-21 nr. 235 Ændring af skattestyrelsesloven) står der beskrevet at "Lovforslaget har til formål at fjerne uhensigtsmæssigheden i lovgivningen om sammenspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist- og forældelsesregler".

Endvidere fremgår, at formålet er at undgå situationer, hvor "en korrektion af en balancepost kan udløse dobbeltfradrag eller dobbeltbeskatning, i de tilfælde hvor frist- og forældelsesregler afskærer ændring af balanceposten i alle indkomstår".

Man har således lavet en lov for at undgå den problematik, der indtræffer i samspillet mellem opgørelsen af balanceposter og frist- og forældelsesregler. I Landskatterettens kendelse af 13- 0211701 anvendes en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen i SFL§ 26, stk. 7, idet man siger at bestemmelsens anvendelsesområde ikke gælder for værdipapirer.

Af lovbestemmelsen fremgår det klart og tydeligt af ordlyden, at bestemmelsen omfatter en balancepost, og der gives i lovens forarbejder eksempler som varelagre, igangværende arbejder og hensættelser. Disse poster er ligeledes balanceposter helt parallelt med værdipapirer. Det er ligegyldigt om en balancepost opgøres af en regnskabspligtig person, som f. eks. et selskab. Det er stadig en balancepost. Et varelager beskattes, som forskellen imellem værdien opgjort primo og værdien opgjort ultimo. Ligeledes beskattes lagerbeskattede værdipapirer med forskellen imellem balancens primo og ultimo værdier. Det er således også deraf udtrykket "lagerbeskatning" opstår.

Når det som i SFL § 26, stk. 7 og SFL § 27, stk. 4 klart fremgår af ordlyden i loven, at bestemmelsen omhandler en balancepost, så må det jo gælde alle balanceposter.

2. Lagerprincippet:
Det er således også forkert når landsskatterettelsens kendelse påpeger at forskellen imellem primo og ultimo værdier ikke påvirker driftsregnskabet. Det gør det lige præcis for lagerbeskattede værdipapirer, da det er forskellen, der giver resultatet på driften, ligesom ved et varelager.

For lagerbeskattede værdipapirer vedrører ansættelsen lige præcis opgørelsen af en balancepost, da disse værdipapirer netop ikke beskattes ved realisation, men derimod beskattes af forskellen mellem balanceværdien primo og ultimo.

I lovforslaget er der indlagt et eksempel med en virksomhed, der har selvangivet et fradrag for et hensat tab i årene 1-4, men skattemyndighederne opdager udenfor 3 års fristen, at det først kan fradrages ved realisation i år 5 se bilag A. Det betyder at skatteyder kan fratrække hele tabet i år 5 og tilbageføre indkomsten i år 1-4. Men da skattemyndighederne efter de tidligere gældende regler ikke kunne gå tilbage og ændre i år 1, vil det derfor uden denne lovhjemmel være muligt at fradrage tabet i både år 1 og 5, hvilket medfører et dobbeltfradrag. Men med lovhjelmen kan skattemyndighederne ændre det ældste års primo år 2, således at det samlede tab bliver rigtigt og fradraget gives i det rigtige år og dermed undgås situationen med dobbeltfradrag.

Vi har parallelt med eksemplet i lovforslaget opstillet B og A's situation, se bilag B. Det viser at der beskattes af 514.600 kr. selv om der reelt er et tab på -286.439 over perioden i A's situation uden lovforslaget. og der beskattes 383.350 kr. i B's situation selv om der er samlet tab på -113.188 kr.

Opgørelserne i bilag A og bilag B viser således også, at det er forskellen mellem de opgjorte balanceposter, der indgår i driftsresultatet i begge situationer. Det er således ikke korrekt, når Landsskatteretten siger, at der ved anvendelse af lagerprincippet for værdipapirer ikke er tale om opgørelse af en balancepost, men i stedet tale om opgørelse af avance/tab.

Formålet med loven har således været at skatteyder betaler den rigtige skat og således undgå såvel dobbelt fradrag som dobbeltbeskatning. I vores tilfælde er vores klient således blevet beskattet af en urealiseret værdistigning, som vor klient aldrig skulle beskattes af. Rettelig skulle vor klient i virkeligheden have haft fradrag for det urealiserede tab, hvis der var selvangivet korrekt.

Reglerne gælder begge veje. Modsætningsvis hvis der havde været en gevinst, som SKAT ikke havde fået beskattet i et tidligere år, kunne SKAT, således beskatte den ved at ændre primo værdien såfremt balanceværdien ultimo det foregående år ændres, som beskrevet i loven. Dette betyder, at balanceværdierne kan ændres primo således at de svarer til de oprindelige anskaffelsessummer (ultimoværdierne det foregående år), jf. forarbejderne.

Dermed skabes der symmetri i beskatningen, og dermed kan man beskatte dem, som - ikke bevisligt forsætligt eller groft uagtsomt - ikke har selvangivet deres gevinst og samtidig ikke skal beskatte borgere, der fejlagtigt ikke har selvangivet fradrag efter lagerprincippet korrekt, eller fordi de har troet værdipapirbeholdningen var realisationsbeskattet.

Det er for os uforståeligt at man fra SKATs side i Ligningsvejledningen 2012 indføjer en praksis, som i strid med lovens ordlyd og formål medfører beskatning, når der reelt er tale om et urealiseret tab. Hvorimod konsekvensen af SKATs praksis er, at man vil lade skatteydere med urealiseret gevinst på værdipapirer gå fri fra beskatning. 

3. Styresignalet:
Giver Landsskatteretten vor klient medhold i, at Styresignalet kan anvendes til genoptagelse henviser vi til vores opgørelse i bilag B, som viser, at ændringen for 2010 således vil være til gunst for vor klient.

Skulle Landsskatteretten ikke give medhold i, at Styresignalet kan anvendes af vor klient til at opnå genoptagelse for 2010 og således også opnå genoptagelse for 2009 efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8 og/eller SFL § 27, stk. 4 - kan vor klient støtte ret på vor subsidiære påstand, hvor primoværdien 2011, jf. SFL § 26, stk. 7 skal ændres til ultimoværdien det foregående år, jf. vores eksempel bilag C.

4. Konklusion:
De retlige mangler i landskatterettens afgørelse er hermed vist:

  • Vi mener at skatteyder kan støtte ret på ordlyden i SFL § 26, stk. 7 og 27, stk. 4.
  • Vi har ved eksempler i bilag A og B dokumenteret at lagerprincippet er ens for værdipapirer og hensættelser, som vist i lovbemærkningerne.
  • Vi har vist at der netop er tale om, at forskellen mellem opgørelse af balanceposter primo som ultimo påvirker driftsresultatet og således beskatningsgrundlaget.
  • Vi har med henvisning til lovforarbejder og bemærkninger fundet, at formålet med SFL §§ 26 og 27 netop er at sikre korrekt beskatning af skatteyderne og samtidig undgå dobbeltbeskatning og dobbeltfradrag, som følge af fristreglerne i SFL §§ 26 og 27.

Vi mener således ikke, at SKAT på grundlag af den konkrete kendelse fra Landskatteretten kan ændre praksis, som indsat i ligningsvejledningen gældende fra 2012.

Herudover har vi vist, at genoptagelse af skatteansættelsen med henvisning til styresignalet SKM2014.647.SKAT vil være til gunst for vor klient."

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"

SFL § 27 stk. 2, 5 pkt. og SKL 27, stk. 1, nr. 8.
"Told og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

De særlige omstændigheder, der konkret er tale om i denne sag er:

a) Den manglende genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010 medfører dobbeltbeskatning af et ikke uvæsentligt beløb.

b) Vores klienter er alm. lønmodtager, som har investeret i investeringsbeviser, som var omfattet af realisationsprincippet på købstidspunktet. Realisationsprincippet har og er fortsat det grundlæggende regnskabsprincip for personer i modsætning til selskaber, hvor det grundlæggende princip er ændret til lagerprincippet fra indkomståret 2010.

c) Efterfølgende er lovgivningen for beskatning af de konkrete investeringsbeviser blevet ændret mange gange. Der er tale om meget kompliceret lovgivning, hvor der ikke alene var tale om et skift af princip fra realisation til lagerbeskatning. Der var også tale om at en erhverver af investeringsbeviserne skulle være vidende om, at investeringsselskabet havde forskudt regnskabsår. Derudover var det ikke værdien på skatteyderens balancedag, men værdien på investeringsselskabets balancedag, der skulle anvendes.

d) Kompleksiteten er allerede underbygget af, at ikke engang SKAT's egne systemer har kunne beregne indkomsten efter lagerprincippet for investeringsforeninger med almindelig indkomstår, hvorfor der blev udsendt et styresignal, hvor skatteydere kunne opnå genoptagelse.

e) Ved en fejl fra SKATs side omfattede styresignalet ikke investeringsforeningerne med bagudforskudt skævt regnskabsår, hvorfor vores klienter utilsigtet er havnet i den nuværende situation. Hensigten med styresignalet var at opfange alle skatteyderne, som var omfattet af de nye regler om lagerbeskatning. Hvis styresignalet omfattede indkomståret 2009 ville denne sag ikke være opstået. Vores klienter er således komme i klemme i skattelovgivningen og således glemt af SKAT, da styresignalet blev udarbejdet.

f) Havde SKATs værdipapir system virket for tidligere år, ville vores klienter have opdaget problemet tidligere og forældelse kunne være undgået

g) Årsopgørelserne modtaget fra vores klienters bank, som har solgt værdipapirerne til vores klienter var fejlagtige. Vi kan se, at banken først den 28/2-2011 har rettet indberetning for 2010 fra børsnoterede papirer til investeringsselskaber. Indberetning for 2009 er ikke rettet, hvorfor denne har været vildledende for vores klienter. Således var de professionelle banker heller ikke i stand til at udsende korrekte årsopgørelser. Der er tale om årsopgørelser, som almindelige skatteydere normalt lægger til grund for selvangivelsen. R 75 har således heller ikke været vejledende for vores klienter for hverken 2009 eller 2010.

3. SFL § 27, stk. 1, nr. 2
a. Af Landsskatterettens kendelse (SKM2014.860.LSR) fremgår, at denne bestemmelse ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, da dette medfører at de almindelige fristregler sættes ud af kraft. Landsskatteretten mener, at realiteten heraf er, at skatteansættelsen kan gå tilbage til anskaffelsesåret. Det er vores opfattelse, at det ville give en korrekt skatteansættelse at gå tilbage til anskaffelsesåret. Dette underbygges også af Skatteministeriets udkast lovforslag jf. nr. 16 - 0363162, som netop har til formål at underbygge den allerede eksisterende lov, således at det ikke er muligt for den dømmende magt at fortolke bestemmelsen anderledes end den oprindelige hensigt, netop at hverken dobbeltbeskatning eller dobbelt fradrag skal kunne finde sted.

b. Endvidere kan Landsskatteretten ikke fortolke en bestemmelse til skade for skatteyderen, når det direkte af bestemmelsen fremgår, at "ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår". I tilfælde hvor det er til gunst for skatteyderen, kunne Landsskatterettens afgørelse på dette punkt tiltrædes.

c. Landsskatteretten skal således følge loven. En indskrænkende fortolkning af en bestemmelse - i strid med lovens ordlyd og hensigt - kan kun ske i begunstigende retning for skatteyderen. Landsskatteretten har fortolket bestemmelsen til ugunst for skatteyderen, hvilket har ført til dobbeltbeskatning. Fortolkning af skattelovgivningen må ske i respekt af Grundlovens § 43 om, at ingen skat kan pålægges, forandres eller opkræves skat uden ved lov.

d) Landsskatteretten kan således ikke til skade for skatteyderne (med dobbeltbeskatning til følge) danne en praksis, der kun gælder for nogen bestemte lagerbeskattede indkomsttyper og ikke for andre. Konkret er opgørelse af vareforbrug, regulering af hensættelser og igangværende arbejder baseret på balanceposter efter samme lagerprincip som ved opgørelse af indkomst for investeringsbeviser, jf. vores bemærkninger under balanceposter. Det er Landsskatterettens opgave at træffe kendelser i tråd med lovens ordlyd og formål.

e) Landsskatteretten tager fejl i kendelsen SKM2014.860.LSR. Landsskatteretten siger, at der er tale om forkert retsanvendelse, da anvendelse af lagerprincippet for det pågældende papir ikke anses for at være en direkte følge af ændringer for de øvrige indkomstår. Det er her, at Landsskatteretten tager fejl. F.eks. er indkomstansættelsen en direkte følge af værdiansættelsen af et varelager, idet varelagerreguleringen påvirker indkomstansættelsen med forskellen mellem varelageret primo henholdsvis varelagerværdien ultimo. Nøjagtig på samme måde påvirker lagerværdien af værdipapirer direkte indkomstansættelsen, som forskellen mellem værdien primo og værdien ultimo. Derimod påvirker primo/ultimo afskrivningsgrundlaget ikke direkte indkomstansættelsen, da der er tale om en procentberegning af et afskrivningsgrundlag opgjort ultimo året. Derfor er det korrekt at lagerbeskattede værdipapirer kategoriseres og behandles efter bestemmelsen på samme måde, som varelagre og ikke som afskrivninger, som Landsskatteretten har truffet afgørelse om.

3) SFL § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4. 

Vi har i vores klager redegjort for, hvorfor lagerbeskattede værdipapirer efter ABL 19 er omfattet af reglerne om balanceposter, jf. SFL § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4.

Dette underbygges endvidere af Skatteministeriets fremsatte udkast til lovforslag j.nr. 16 - 0363162, som er udarbejdet som følge af de fejlagtige kendelser og den deraf følgende skærpede praksis, som ikke er i overensstemmelse med formålet med bestemmelserne i SFL § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4.

Alene ud fra en formålsfortolkning af bestemmelserne bør det således ikke være muligt at indføre en retspraksis, der stiller skatteyderne ringere end den direkte følge af lovens ordlyd og formål. Først efter offentliggørelse af en ny praksis på området vil denne skærpende fortolkning kunne finde sted.

Landsskatterettens afgørelse SKM2014.860.LSR udtrykker at lovforslaget angår kun opgørelsen af balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet.

Landsskatteretten underbygger dette med at den skattemæssige driftsmiddelsaldo alene påvirker den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger.

"Således er skattemæssige afskrivninger ikke et resultat af en balance post."

Dette er vi enige i. Men Landsskatteretten tager blot fejl, når de henfører lagerbeskattede værdipapirer under samme kategori som skattemæssige afskrivninger og driftsmiddelsaldoen.

De lagerbeskattede værdipapirer opgøres efter samme princip som hensættelser og varelagre mv., hvorfor lagerbeskattede værdipapirer også i relation til behandlingen af balanceposter skal behandles på samme måde.

Det er således uden sammenligning at blande den skattemæssige opgørelse af avance/tab ved salg af driftsmidler og den skattemæssige opgørelse af avance/tab på lagerbeskattede værdipapirer sammen på den måde, idet der er tale om to helt forskellige opgørelsesprincipper.

Således sker der ikke dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag, hvis afskrivningsgrundlaget ændres ultimo et indkomstår i ejerperioden. Dette kan forklares ved, at afskrivninger løbende beregnes som en procent af afskrivningsgrundlaget ultimo året og at en eventuel avance eller tab opgøres i salgsåret som afskrivningsgrundlaget ultimo med fradrag af salgssummen. Herved fremkommer en gevinst eller et tab. Der opstår således ikke huller (dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag) i årene forud selv om afskrivningsgrundlaget i ejertiden er blevet korrigeret.

Her er forskellen til de lagerbeskattede balanceposter, som hensættelser, værdipapirer, finansielle kontrakter og varelagre. Således skal alle egentlige balanceposter, hvor indkomsten opgøres som forskellen mellem værdiudviklingen primo til ultimo regnskabsåret klassificeres som balanceposter omfattet af SFL §26, stk. 7 og SFL §27, stk. 4. Herved undgås i overensstemmelse med lovens formål dobbeltbeskatning samt dobbeltfradrag.

4) Juridisk vejledning A.A.7.1.5 og ændring af praksis
Hvis SKATs praksis, som konsekvens af SKAT's fortolkning af SFL § 26, stk. 7 og SFL 27, stk. 4 i 2013 og senere indkomstår - skal være gældende - er der tale om en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen i forhold til lovens ordlyd, hvorfor denne praksis først kan få virkning for indkomstår, som ligger efter offentliggørelsen af denne "skærpende" praksis.

5) Bemærkninger til Skatteministeriets udkast til lovforslag j.nr. 16-0363162
Lovforslaget har været i høring og der er fra såvel FSR som Danske Advokater side udtrykt kritik af Landsskatterettens kendelser, som anses for forkerte og hviler på misforståelser fra Landsskatterettens side. Dette er vi meget enige i.

FSR og Danske Advokater har på denne baggrund kritiseret lovforslagets ikrafttrædelsestidspunkt, idet ændringen bør have virkning på tilbagevirkende kraft, således at der rettes op på den praksis, som Landsskatteretten fejlagtigt har indført og som klart er i strid med lovens ordlyd og formål.

Denne kritik har nu medført, at loven ikke er fremsat, men at den forventes fremsat til december 2016. Her forventes således problemet løst, således at der ikke nogen skatteydere, der er kommet i klemme, som følge af Landsskatterettens forkerte retsanvendelse.

Advokatrådet tilføjer i øvrigt, at de to Landsskatteretskendelser er udtryk for en fejlagtig retsanvendelse og skyldes misforståelse af grundlæggende regnskabsprincipper om opgørelse efter lagerprincippet. Nøjagtig som vi i vores klager har fremlagt bevis på.

I øvrigt fastholdes vores subsidiære påstand i det tilfælde, at vores klienter ikke får medhold i den primære påstand.

Vi forbeholder os ret til retsmøde således, at vi får mulighed for redegøre for vores subsidiære påstand, idet tilfælde at vi ikke får medhold i vor primære påstand."

Klagerens repræsentant har endvidere bl.a. efterfølgende oplyst, at beløbet på -842.372 kr., som klageren selvangav som tab på børsnoterede aktier i selvangivelsens rubrik 66 er beregnet som summen af urealiserede tab på børsnoterede aktier. Klageren var på daværende tidspunkt ikke klar over forskellen mellem børsnoterede aktier og børsnoterede aktier udstedt gennem et investeringsselskab.

Klageren har opført hele balanceforskydningen på alle børsnoterede aktier i rubrik 66 for ham selv og klagerens ægtefælle. Han var på daværende tidspunkt ikke klar over, at lagerprincippet kun omfattede investeringsselskaber, der udsteder aktier og investeringsbeviser gennem et investeringsselskab. Klageren har heller ikke været i stand til at identificere forskellen på aktier i et investeringsselskab og almindelige børsnoterede aktier. Klageren har heller ikke været klar over, at den skattemæssige kvalifikation er ændret på disse papirer.

Klageren har heller ikke været klar over, at balanceforskydningen, i dette tilfælde det urealiserede tab på aktier og investeringsbeviser, der er investeret gennem et investeringsselskab, skulle selvangives som fradragsberettiget kapitalindkomst, og at urealiserede tab på børsnoterede aktier ikke skulle selvangives efter lagerprincippet.

Af købsbilaget fra banken fremgår, at klageren har købt 2.480 stk. børsnoterede aktier i et selskab ved navn G1 A/S. Samme oplysning fremgår af R-75 for 2009. Der er ingen oplysninger om, at der er tale om værdipapirer, som ikke skal kategoriseres som børsnoterede aktier. Dette svarer til, at han har købt en børsnoteret aktie, som pludselig er en obligation eller et andet værdipapir rent skattemæssigt. Dette i sig selv må være en særlig omstændighed.

Fejlen i sagsfremstillingen vedrørende rubrik/felt er ikke en simpel fejl, men en fejl som følge af et misforstået kompliceret regelsæt. Der er fejl i sagsfremstillingen. Det kan ikke pålægges skatteyderen at finde alle fejl. Der er også fejl i ligningsvejledningen.

Banken har kvalificeret værdipapirerne som børsnoterede aktier ved indberetning til SKAT. Således en fejl fra bankens side.

Klageren har ikke anvendt oplysningerne i R-75. Selv om han ikke anvendt disse oplysninger, er han blevet vildledt.

Klageren enig i, at han ikke er omfattet af genoptagelsescirkulæret, som det foreligger i dag. Men styresignalet har ikke taget højde for de skatteydere, som har investeret i investeringsselskaber med bagudforskudt indkomstår. Reglerne for beviser i disse selskaber fik virkning fra og med indkomståret 2009. Loven fik derfor tilbagevirkende kraft.

På retsmødet gentog repræsentanten sine synspunkter. Repræsentanten bemærkede supplerende, at investeringsbeviserne i indkomståret 2009 er indberettet som værende aktier. Af de indberettede oplysninger for 2010 fremgår, at der er tale om investeringsbeviser, og det er først i indkomståret 2010, der er indberettet et beløb i felt 38.

Landsskatterettens afgørelse
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, fremgår, at hvis en ansættelse efter stk. 1 eller 2 (ordinær ansættelse) vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 (lovforslag nr. 235 2003/2004) fremgår, at de omhandlede balanceposter for eksempel er varelagre, igangværende arbejder og hensættelser. Lovforslaget var i høring og Told- og Skattestyrelsen påpegede, at en skatteansættelse aldrig vedrører en balancepost, men vedrører indkomster, udgifter, fortjeneste og tab. Følgende fremgår af Skatteministerens høringssvar:

"Når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost".

Lovforslaget angår kun opgørelsen af de balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet. Den skattemæssige driftsmiddelsaldo påvirker alene den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger.

Hvis et afskrivningsgrundlag er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. (...).

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fremgår, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår, at told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af § 35 i den tidligere skattestyrelseslov.
Følgende fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen i den dagældende 35, stk. 1, nr. 8, i skattestyrelsesloven:
“...

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...) Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...) Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen (...) Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. (.)."

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i § 26.

Af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1, fremgår, at gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Formueplejeselskaberne er ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre skattelove, jf. § 2, nr. 1, overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Af § 10, stk. 9, i lov nr. 98 af 10. februar 2009, fremgår, at § 2, nr. 1, har virkning fra og med gevinst og tab, der opgøres for indkomståret 2009 og henføres til indkomståret 2010 efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. For aktier og investeringsforeningsbeviser, som er anskaffet inden begyndelsen af indkomståret 2009, og som ikke er afstået på dette tidspunkt, opgøres gevinst og tab for indkomståret 2008 som forskellen mellem værdien af aktien eller beviset ved udgangen af indkomståret 2008 og anskaffelsessummen. Den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab henføres til den skattepligtige indkomst for 2009. For personer medregnes den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab ved opgørelsen af aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, medmindre disse aktier eller investeringsbeviser m.v. er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17.

Af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7, 1- 2. pkt.,  jf. lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009 og lovbekendtgørelse nr. 796 af 20. juni 2011 af aktieavancebeskatningsloven, fremgår, at den skattepligtige skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på aktier, investeringsforeningsbeviser m.v. omfattet af § 19, stk. 1. I de tilfælde, hvor den skattepligtige og investeringsselskabet har forskelligt indkomstår, træder værdien ved begyndelsen af investeringsselskabets indkomstår i stedet for værdien ved begyndelsen af den skattepligtiges indkomstår, og værdien ved udgangen af investeringsselskabets indkomstår træder i stedet for værdien ved udgangen af den skattepligtiges indkomstår. For aktier, som den skattepligtige har erhvervet i løbet af investeringsselskabets indkomstår, træder anskaffelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved begyndelsen af indkomståret.

Af Den juridiske vejledning, version 1.3, pkt. A.A.8.2.1.7, gældende fra 21. januar 2011 - 14. juli 2011, fremgår: "En balancepost i ansættelsen kan f.eks. være varelager, igangværende arbejder eller hensættelse."

Ligelydende fremgår af Den juridiske vejledning version, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7 og 1.9. Af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.17, gældende fra 15. januar 2014 fremgår som nyt, "Det er SKATs opfattelse, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, herunder renteswaps".

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren i 2009 - 2013 har opgjort gevinst og tab på sine lagerbeskattede investeringsbeviser i G1 A/S efter lagerprincippet, og at han for indkomståret 2008 og tidligere år har opgjort gevinst/tab på de samme papirer efter realisationsprincippet. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at klageren ved en fejl har selvangivet gevinst/tab på investeringsbeviserne i investeringsselskabet G1 A/S som aktieindkomst i rubrik 66 i stedet for som kapitalindkomst i rubrik 38. Årsopgørelserne for 2009 og 2010 er således dannet på grundlag af klagerens selvangivelser for 2009 og 2010.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, omfatter efter bestemmelsens forarbejder ikke lagerbeskattede værdipapirer og lagerbeskattede finansielle kontrakter, ligesom bestemmelsen ikke omfatter lagerbeskattede fordringer og gæld. Denne opfattelse af lovbestemmelsens anvendelsesområde kommer tilsvarende til udtryk i lovudkast om forslag til ændring af bl.a. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, jf. de specielle bemærkninger til lovforslagets § 6. Lagerprincippet, som det kommer til udtryk i f.eks. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 2, 2. pkt. og § 23, stk. 7 og kursgevinstlovens § 33, stk. 1, er et princip, der står i modsætning til realisationsprincippet i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1 og kursgevinstlovens § 33, stk. 2. Princippet fastslår dels, hvordan en avance og et tab skal opgøres, dels i hvilket indkomstår gevinsten hhv. tabet skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. "Værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse" er ikke balanceposter, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, men værdier, der indgår i en opgørelse af gevinst og tab, der skal medregnes i indkomståret.

Den ændring af skatteansættelsen for 2009 og 2010, som klageren ønsker gennemført, er ikke en direkte følge af SKATs efterfølgende ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011 og frem. SKATs ændring af indkomsten i 2011 har ingen betydning for opgørelsen af det fremførselsberettigede aktietab, som klageren selvangav i indkomståret 2009.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren kun ønsker sin skatteansættelse for 2010 genoptaget, hvis han kan få sin ansættelse for 2009 genoptaget.

Værdipapirsystemet gjaldt ikke for indkomståret 2009. Allerede derfor er det ikke en fejl, at genoptagelsescirkulæret ikke gjaldt for indkomståret 2010. SKATs styresignaler, som er offentliggjort som SKM2014.302.SKAT og SKM2014.647.SKAT, giver kun adgang til ekstraordinær genoptagelse fra og med indkomståret 2010. SKAT har ikke efter styresignalet haft pligt til af egen drift at genoptage klagerens skatteansættelse for 2010 ekstraordinært, idet en genoptagelse af indkomståret 2010 uden samtidig genoptagelse af indkomståret 2009, som ikke er omfattet af styresignalet, samlet set vil være til ugunst for klageren. Ved en genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 skal indgangsværdien i 2010 ifølge repræsentantens opgørelse ansættes til 197.160 kr. Det vil medføre en forhøjelse af kapitalindkomsten i 2010 på 93.050 kr. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 8, har ikke til formål at sikre en materiel rigtig afgørelse og tillade ret til genoptagelse, hvis der ikke kan ske genoptagelse efter de objektive regler i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 7.

Selv om der er tale om komplicerede skatteregler, giver det ikke ret til ekstraordinær genoptagelse. Det er skatteyderens ansvar at selvangive korrekt, og kan skatteyderen ikke finde ud af reglerne, er han henvist til at søge sagkyndig rådgivning. Det forhold, at der er tale om betydelige beløb, begrunder heller ikke i sig selv, at klageren har ret til ekstraordinær genoptagelse, idet ret til genoptagelse efter bestemmelsen forarbejder tillige forudsætter, at skattemyndigheden har begået en fejl eller f.eks. har foretaget en urimelig skatteansættelse. Det skyldes ikke fejl begået af SKAT eller svig fra tredjemand, at selvangivelsen for 2009 og dermed årsopgørelsen for 2009 ikke var korrekt. Det fremgår af R75 opgørelserne for 2010 - 2013, som er lagt i klagerens skattemappe, at klageren er ejer af beviser i formueplejeselskaber, og at gevinst/tab efter lagerprincippet skal overføres til selvangivelsens rubrik 38. Klageren var derfor inden udløbet af fristen for at bede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010 i besiddelse af faktiske oplysninger, som gjorde ham i stand til at opdage den fejlagtige selvangivelse. Det er ikke godtgjort, at der foreligger andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Selv om klageren i 2010 var i besiddelse af oplysninger, der gjorde ham i stand til at opdage, at han havde selvangivet forkert, ventede han til oktober 2014 med at bede om ekstraordinær genoptagelse. Det er ikke godtgjort, at der er særlige forhold, der begrunder, at der skal ses bort fra 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelser i sag nr. 13-021170 (SKM2014.860.LSR) og sag nr. 13-05655823 (SKM2015.124.LSR) vedrører klager over afgørelser, som SKAT traf hhv. den 13. juni 2013 og den 18. juli 2013. Formuleringen af afsnit A.A.8.2.1.7 i de tidligere udgaver af Den juridiske vejledning indeholder ikke entydige udsagn til støtte for klagerens påstand om, at der forud for januar 2014 var etableret en fast praksis om, at lagerbeskattede finansielle værdipapirer er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 1, nr. 2.

SKATs bemærkning i Den juridiske vejledning, version 2.1 om, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 1, nr. 1 og 2, ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer er derfor ikke udtryk for en praksisændring til skade for klageren.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010.

Allerede fordi det følger af ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7, 2. pkt., jf. lovbekendtgørelse nr. 796 af 20. juni 2011, at værdien ved begyndelsen af investeringsselskabets indkomstår træder i stedet for værdien ved begyndelsen af den skattepligtiges indkomstår, og værdien ved udgangen af investeringsselskabets indkomstår træder i stedet for værdien ved udgangen af den skattepligtiges indkomstår, kan indgangsværdien i 2011 ikke ansættes til 998.200 kr., som påstået. Landsskatteretten giver derfor ikke klageren medhold i den subsidiære påstand. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for 2011.