Dato for udgivelse
20 Jun 2017 08:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 May 2017 12:37
SKM-nummer
SKM2017.410.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-1460889
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
CEO Fraud, driftstab, fordring
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne foretage fradrag efter kursgevinstlovens § 3 for et tab på ca. 13 mio. kr. for et tab som følge af såkaldt CEO Fraud.

Skatterådet kunn heller ikke bekræfte, at spørger kunne fradrage tabet efter statsskattelovens § 6. 

Hjemmel

Kursgevinstloven § 3,
Statsloven § 6

Reference(r)

Kursgevinstloven § 3, 
Statsloven § 6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, C.B.1.3.3.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1 C.C.2.2.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, C.C.2.2.3.2.

Redaktionelle noter

Påklaget til Landsskatteretten SKM2018.444.LSR


Spørgsmål

  1. Har spørger fradrag for tab på ca. 13 mio. kr. efter kursgevinstlovens § 3?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan spørger så foretage fradrag for tab på ca. 13 mio. kr. efter statsskattelovens § 6?

Svar

  1. Nej
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Denne sag vedrører fradrag for tab som følge af såkaldt CEO Fraud, hvor spørgers bogholder har overført et større pengebeløb til en konto i udlandet. Overførslen blev foranlediget af falske mails, der fremstod som om de kom fra spørgers direktør.

Virksomheden ledes af direktør XX.

Virksomheden var ejet af A ApS, der fungerede som fælles mellemholdingselskab.

Såvel spørger som A ApS benyttede online banking.

Spørger har oplyst, at der ikke foreligger skriftlige bogføringsinstrukser. Bogføringen foretages på baggrund af en mangeårig fast praksis.

Bogholderiet bogførte og betalte regningerne, når disse var godkendt af de ansvarlige i de enkelte afdelinger. Bogholderiet skulle derfor ikke forholde sig til regningerne, men blot konstatere, om disse var godkendt.

Bogføringen skete i henhold til bogføringsloven og dokumenters i økonomisystemet.

Bogholderne er fysisk placeret over for hinanden, hvorved der er en løbende dialog om tingene.

Hos spørger kunne direktør XX selv disponere i banken. Virksomhedens to bogholdere kunne endvidere disponere i netbanken med efterfølgende godkendelse.

Således skulle den ene bogholder efterfølgende godkende den andens dispositioner og omvendt.

Bogholder B havde i sommeren 2016 været i virksomheden i 10 år og varetaget bogholderiet i mere end 6 år. Dette under vejledning af og i tæt samarbejde med selskabets revisor samt selskabets økonomichef. Den anden bogholder havde i sommeren 2016 været i virksomheden i 3 år. Begge havde en handelsskoleuddannelse og var bogføringskyndige.

Det er oplyst, at det i spørgers virksomhed er sædvanligt, at modtagne fakturaer behandles elektronisk, og derfor fremsendes til bogholderiet via mail. Når fakturaerne fremsendes fra ledelsesmedlemmer i virksomheden, anses fakturaerne for godkendt af den pågældende. Er det nødvendigt at indhente godkendelse på en faktura fra en anden medarbejder, sker dette også ofte via mail.

Ved større beløbsstørrelser foreskriver de interne procedurer, at der indhentes godkendelse hos XX på anden måde end via mail, fx fysisk eller telefonisk.

A ApS virkede alene som et mellemholdingselskab. Selskabet havde aldrig likvider stående, da disse blev udloddet til ejerne af selskabet.

Udover ejerandelene i spørger, har A ApS ikke haft andre aktiver end et skatteaktiv på kr. 7.500.

Aktiviteten i A ApS var derfor alene at modtage udbytte fra spørger og videresende dette til ejerne. Denne del blev ekspederet af bogholder B, som derfor også havde enefuldmagt til kontoen i A ApS. Det samme havde direktør XX.

I sommeren 2016 modtog bogholder B en mail fra en der udgav sig for at være direktør XX. Mailen fremstod som om den var afsendt fra direktør XXs arbejdsmail, men var rent faktisk afsendt fra adressen XX@post.com.

Mailen var således ikke sendt af XX, men af en IT-kriminel.

Det fremgik af mailen, at ”XX” anmodede bogholder B om bistand til en fortrolig opgave. Bogholder B accepterede opgaven, og svarede tilbage til hvad hun troede var XXs officielle mail.

Fordi Bogholder B fik besked på at behandle opgaven fortroligt, håndterede hun opgaven fra sin private mail.

I de kommende dage bad ”XX” Bogholder B om at betale større beløb på fakturaer.

Fakturaerne (alle 4 er enslydende, men med varierende beløbsstørrelse: 6,7 mio. kr., 2,5 mio. kr., 1,8 mio. kr. og 1,9 mio. kr.) angiver at vedrøre ”Acquisition and transfer of 141.223 (one hundred forty-one thousand two hundred and twente three) nominal shares, hvorved transaktionen fremtrådte som overdragelse af aktier. På den anden side var der i fakturahovedet angivet ”Finanstilsynet” og i fakturafoden tilsynets adresse, hvorved fakturaen fremtrådte som udstedt af en offentlig myndighed og ikke vedrørte overdragelse af aktier. Betaling i forbindelse med køb af aktier sker i øvrigt normalt ikke ved udstedelse af faktura.

Betalingen skete til en kinesisk bank, til et kontonr. som fremsendtes af en advokat, David fra advokatfirmaet Mas & Associates LLC, via mailadressen david.mas@mas-associatelawyer.com.

Det blev efterfølgende konstateret, at advokaten ikke eksisterer.

Som det fremgår, var fakturaerne udstedt til spøger. Da bogholder B imidlertid ikke kunne foretage dispositioner fra spørgers konto, uden at det krævede godkendelse fra virksomhedens anden bogholder, overførte bogholder B større beløb fra spørger til A ApS – disse overførsler blev godkendt af den anden bogholder i den tro, at der blot var tale om koncerninterne overførsler. Bogholder B betalte herefter fakturaerne fra A ApS’ konto med de overførte midler.

Denne fremgangsmåde havde bogholder B foreslået og aftalt med den falske ”XX” via mail.

Mandag den 13. juni 2016 overførte bogholder B kr. 7.000.000 fra spørgers konto til A ApS. Overførslen til A ApS blev godkendt af den anden bogholder. Samme dag overførte bogholder B kr. 6.694.667,30 (€ 898.753,00) til den kinesiske bank, til betaling af en af ”XX” godkendt faktura. Overførslen fra A ApS krævede ikke yderligere godkendelse.

Tirsdag den 14. juni 2016 overførte bogholder B kr. 2.500.000 fra spørgers konto til A ApS. Overførslen til A ApS blev godkendt af den anden bogholder. Samme dag overførte bogholder B kr. 2.757.075,78 (€ 370.141,44) til den kinesiske bank til betaling af en ny faktura – godkendt af ”XX”. Overførslen fra A ApS krævede ikke yderligere godkendelse.

Torsdag den 16. juni 2016 overførte bogholder B kr. 1.800.000 fra spørgers konto til A ApS. Overførslen til A ApS blev godkendt af den anden bogholder. Samme dag overførte bogholder B kr. 1.862.187,50 (€ 250.000,00) til den kinesiske bank til betaling af en ny faktura – godkendt af ”XX”. Overførslen fra A ApS krævede ikke yderligere godkendelse.

Fredag den 17. juni 2016 overførte bogholder B kr. 1.900.000 fra spørgers konto til A ApS. Overførslen til A ApS kunne ikke godkendes af den anden bogholder, da hun holdt ferie denne dag, overførslen blev derfor godkendt via mail af XX, via en mail direkte til ..bank.

Samme dag overførte bogholder B kr. 1.871.634,38 (€ 251.247,00) til den kinesiske bank til betaling af en ny faktura – godkendt af ”XX”. Overførslen fra A ApS krævede ikke yderligere godkendelse.

Spørger har oplyst, at bogholder B, henset til beløbenes størrelse, efter de interne retningslinjer burde have kontaktet XX på anden måde end via mail, fx fysisk eller gennem telefon.

Uanset dette undlod bogholder B at kontakte XX, selv om han faktisk var i huset på nogle af de tidspunkter, hvor overførslerne fandt sted. Bogholder B opsøgte hverken et fysisk møde, kontaktede XX over telefonen eller tog på anden vis kontakt til XX, andet end ved besvarelse af de fremsendte mails.

Mandag den 20. juni 2016 blev det konstateret, at de foretagne overførsler ikke var godkendt af XX, men at der i stedet havde været tale om CEO Fraud, hvor direktørens identitet var blevet misbrugt.

Straks efter at udbetalingerne blev konstateret, den 20. juni 2016, anmeldtes forholdene til politiet.                

Samtidig rettedes der henvendelse til spørgers bankforbindelse, som sendte SWIFT beskeder til den modtagende bank, med henblik på at blokere transaktionen og få returneret pengene.

Endvidere blev der rettet henvendelse til Udenrigsministeriet med anmodning om bistand i sagen.

Det foreligger oplyst, at Statsadvokaten for særlig Økonomisk og International Kriminalitet (SØIK) den 12. april 2016 udsendte en pressemeddelelse om CEO fraud og forholdsregler herimod. Indholdet heraf inklusive forholdsregler imod bedrageriet blev i de følgende dage gengivet i medierne.

Spørger har oplyst, at virksomheden på tidspunktet for bedrageriet var bekendt med problematikken omkring CEO Fraud, og havde taget de fornødne forholdsregler. Virksomheden havde således, i overensstemmelse med anbefalingerne fra SØIK sikret, at der alene kunne ske udbetaling fra spørgers konto, når udbetalingerne var godkendt af begge de ansatte bogholdere.

Der var ikke på tidspunktet for bedrageriet udsendt egentlige medarbejderorienteringer omkring CEO Fraud. Der er efterfølgende, i forbindelse med, at svindlen blev konstateret, udsendt en orientering til medarbejderne om typen af bedrageri og om at virksomheden havde været genstand for selvsamme.

Spørger har oplyst, at virksomheden ikke tidligere har foretaget køb af aktier i den pågældende størrelsesorden.

Virksomheden køber i stort omfang vare. For at opnå den bedst mulige indkøbspris og de bedst mulige vilkår for shipping, foretages ofte større samlede indkøb. Det er mere sjældent, at der udbetales 6,7 mio. kr., som i den første overførsel i forbindelse med bedrageriet, men udbetalinger af de øvrige beløb på 1,8 – 2,5 mio. kr. er ikke usædvanlige.

Det har endnu ikke været muligt for spørger at få de udbetalte beløb tilbage.

Ved mail af 21. december 2016 oplyser politiet ved Nationalt Cybercrime Center (NC3) over for spørgers repræsentant, at NC3 har afsluttet deres undersøgelser i bedragerisagen. Det oplyses videre, at undersøgelsen har vist, at en international gruppe af svindlere, placeret i udlandet, har foretaget angrebet, ligesom mange andre lignende angreb på danske virksomheder, og at analyse af IT-sporet, fremgangsmåden og korrespondancen til spørger således indgår i en samlet efterforskning omring modus og eventuel identifikation og strafforfølgning af den udenlandske gruppe.

Politiet har tidligere, ved mail af 11. juli og 29. august 2016 over for spørgers repræsentant oplyst, at de overførte beløb er videreoverført fra den kinesiske bank til en bank i Hong Kong, og at midlerne allerede den 21. juni 2016 blev flyttet videre til p.t. ukendte banker.

Spørgers forsikringsselskab har oplyst, at bedrageriet ikke er dækket af forsikring tegnet hos forsikringsselskabet, og at der ikke findes en forsikring, som dækker et bedrageri, som spørger har været udsat for.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1                    ANBRINGENDER

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et ja. Dette vil blive behandlet under punkt 1.1.

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et ja. Dette vil blive behandlet under punkt 1.2.

1.1                 Har spørger fradrag for tab på ca. 13 mio. kr. efter Kursgevinstlovens § 3?

Det gøres gældende, at spørger har fradrag for tabet på ca. 13 mio. kr. efter Kursgevinstlovens § 3.

Som følge af den gennemførte CEO Fraud, hvor spørger har overført ca.  13 mio. kr. til en kinesisk bank uden at være forpligtet hertil og uden at overførslen er ydet som en gave, har spørger erhvervet en fordring på modtageren svarende til dette beløb. Idet fordringen efterfølgende er konstateret uerholdelig, har spørger konstateret et tab på fordringen svarende til ca.13 mio. kr. Spørger har derfor fradrag for tabet i medfør af KGL § 3.

Til støtte herfor gøres det gældende, at fordringen er omfattet af kursgevinstloven. Dette behandles under punkt 4.1.1.

Endvidere gøres det gældende, at fordringens anskaffelsessum svarer til det udbetalte beløb. Dette behandles under punkt 4.1.2.

Endeligt gøres det gældende, at kursværdien for fordringen nu er 0 kr. Dette vil blive behandlet under punkt 4.1.3.

1.1.1              Fordringen er omfattet af kursgevinstloven

Kursgevinstlovens anvendelsesområde fremgår af KGL § 1, hvoraf fremgår:                   

§ 1. Denne lov omfatter

1) gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve,

2) gevinst og tab ved frigørelse for gæld og

3) gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv.

Stk. 2. Uanset ligningslovens §§ 16 A og 16 B skal afdrag på og afståelsessummer for fordringer på koncernforbundne selskaber, jf. ligningslovens § 2, behandles efter reglerne i denne lov.

Stk. 3. Loven omfatter ikke gevinst og tab på fordringer og gæld, der indgår i beskatningen af avance ved salg af fast ejendom, der henhører til den skattepligtiges næringsvej, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5 a.

Stk. 4. Loven omfatter endvidere ikke gevinst og tab på konvertible obligationer og præmieobligationer.

Stk. 5. Pengefordringer, der ikke forfalder på et forud aftalt tidspunkt, behandles som andre pengefordringer, når betingelserne i ligningslovens § 6 B, stk. 1, nr. 1-3, er opfyldt.

Stk. 6. Gæld, der ikke forfalder på et forud aftalt tidspunkt, behandles som anden gæld, når betingelserne i ligningslovens § 6 B, stk. 1, nr. 1-3, er opfyldt.

Det fremgår af KGL § 1, stk. 1, 1. pkt., at Kursgevinstloven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer. Undtagelserne hertil fremgår af KGL § 1, stk. 2 – 6, og er udtømmende.

Den nuværende formulering af KGL § 1, stk. 1, blev indsat ved lov nr. 439 i 1997. Det fremgår af lovbemærkninger til lovforslaget fremsat som L194 1996/97, at det hidtidige anvendelsesområde videreføres, idet det i øvrigt bemærkes at:

”Reglerne gælder for obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Reglerne gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset deres art. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge.

(…)

Reglerne gælder alle kursgevinster, og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdistigninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne. Tab som følge af skyldnerens manglende betalingsevne og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution er ligeledes omfattet. Reglerne omfatter f.eks. også erstatnings- og forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring.

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.”

Som det fremgår af ordlyden af KGL § 1, stk. 1, og forarbejderne, er alle fordringer omfattet af KGL – medmindre disse specifikt er undtaget i KGL § 1, stk. 2-6. Årsagen til gevinsten eller tabet har ikke betydning for, hvorvidt fordringen er omfattet af KGL og dermed den skattemæssige behandling.

På denne baggrund gøres det derfor gældende, at fordringen er omfattet af KGL.

Det gøres i øvrigt gældende, at fordringen ikke er omfattet af styresignalet SKM.2016.173.SKAT, idet styresignalet alene angår fysiske personer og Kursgevinstlovens § 14.

Det er endvidere spørgers opfattelse, at det omtalte styresignal er udstedt uden hjemmel, idet det klart fremgår af forarbejderne til KGL, at den skattemæssige behandling af tabet ikke er afhængig af årsagen til tabet.

1.1.2              Fordringens anskaffelsessum svarer til det udbetalte beløb

Det følger af KGL § 26, stk. 2, 2. pkt. at kursværdien på erhvervelsestidspunktet anvendes som anskaffelsessum, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Spørger har overført ca. 13 mio. kr. til den kinesiske bank, som anvist i de modtagne mails og fakturaer. Spørger har derfor modtaget en fordring på tilbagebetalingen af beløbet, på ca. 13 mio. kr. på modtageren.

Da spørger har betalt ca. 13 mio. kr. for fordringen mod modtageren på et tilsvarende beløb, udgør dette beløb anskaffelsessummen for fordringen.

Det forhold, at udbetalingen af beløbet på ca. 13 mio. kr. faktisk skete gennem holdingselskabet A ApS af hensyn til fuldmagtsforholdene på selskabernes konti, har ingen betydning.

Dette ændrer derfor ikke ved, at det er spørger, der har erhvervet en fordring på beløbet, og ikke A ApS, ligesom der ikke er tale om koncerninterne fordringer mellem spørger og A ApS.

Realiteten er, at det er spørgers likvide midler, som – via A ApS’ konto - uberettiget er overført til modtageren/bedrageren.

På denne baggrund gøres det gældende, at fordringens anskaffelsessum svarer til det udbetalte beløb på ca. 13 mio. kr.

1.1.3              Fordringens kursværdi er kr. 0

Det følger af KGL § 25, stk. 3, 1. pkt., jf. KGL § 2, at selskaber skal opgøre gevinst og tab på fordringer efter lagerprincippet.

I relation til lagerprincippet, følger det af den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.7.5, at:

”Ved lagerprincippet medregnes ikke-realiserede kursændringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.”

For så vidt angår fordringer, anføres det endvidere at:

”Efter lagerprincippet opgøres gevinst eller tab på fordringer som forskellen mellem værdien af fordringen ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse.”

Det følger heraf, at fordringen ved indkomstårets udløb skal nedskrives til den reelle værdi – uanset om fordringen i øvrigt er realiseret.

Fordringerne blev anskaffet ved udbetalingen af ca. 13 mio. kr., hvilket derfor svarer til fordringens anskaffelsessum, jf. punkt 4.1.2.

Efter at det blev konstateret, at der var tale om CEO Fraud, og at de udbetalte beløb hverken var godkendt af direktør XX eller i øvrigt var betaling for modtagne fakturaer, kontaktede spørger såvel politiet som Udenrigsministeriet og bank.

Spørgers bank kontaktede endvidere den modtagende bank i Kina, og fremsendte swiftkoder samt en anmodning om at stoppe, blokere og tilbageføre beløbet.

Ingen af disse tiltag førte imidlertid umiddelbart til en tilbagebetaling af beløbet.

Henset til, at det nu – ca. 3 måneder efter overførelsen – endnu ikke er lykkedes at få beløbet tilbagebetalt, er det spørgers opfattelse, at fordringen ved udløbet af indeværende indkomstår, dvs. pr. 31.12.2016 skal nedskrives til kurs 0 – og dermed til en værdi på kr. 0 – såfremt fordringen pr. denne dato fortsat henstår uerholdelig. Det skal ved afgivelsen af det bindende svar forudsættes, at fordringen pr. 31.12.2016 fortsat er uerholdelig, som angivet her.

På denne baggrund gøres det gældende, at fordringens kursværdi nu udgør kr. 0 pr. 31.12.2016. Dermed har spørger pr. 31.12.2016 med virkning for indkomståret 2016 fradrag for kurstabet på fordringen svarende til ca. 13 mio. kr. efter KGL § 3, i medfør af lagerprincippet.

Indgår efterfølgende en del af fordringen, er dette beløb naturligvis skattepligtigt i medfør af Statsskattelovens § 4 på det tidspunkt.

1.2                 Har spørger fradrag for tab på ca. 13 mio. kr. efter statsskattelovens § 6

Det er spørgers opfattelse, at såfremt der ikke indrømmes et tab efter KGL § 3, har spørger et fradrag på tabet på ca. 13 mio. kr. i medfør af Statsskattelovens § 6, litra a.

Spørger har udbetalt ca.13 mio. kr. til en ukendt person, idet firmaets bogholder blev foranlediget til at tro, at der var tale om betaling af modtagne fakturaer.

Der er derfor sket et driftstab i virksomheden, som er fradragsberettiget i medfør af Statsskattelovens § 6, litra a.

Det fremgår af Statsskattelovens § 6, litra a, at:

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a)      driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

Det fremgår endvidere af den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.3.2, at følgende betingelser skal være opfyldte for at der kan indrømmes fradrag for driftstab i medfør af Statsskattelovens § 6, litra a.

1)                   Tabet skal have været udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden,

2)                   Tabet skal have ramt omsætningsformuen,

3)                   Der foreligger ikke egen skyld ved tabet,

4)                   Tabet skal kunne dokumenteres,

5)                   Tabet skal være politianmeldt.

Til støtte for spørgers opfattelse gøres det gældende, at de ovenfor 5 nævnte betingelser alle er opfyldte, hvorfor driftstabet derfor er fradragsberettiget i medfør at SL § 6, litra a.

De enkelte betingelser vil blive gennemgået nedenfor i afsnit 4.2.1-4.2.5.

1.2.1              Tabet skal have været udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden

Ved vurderingen af, om tabet skal anses som værende et udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden, skal det vurderes om der er en naturlig sammenhæng mellem den udøvede virksomhed og det realiserede tab.

I afgørelsen gengivet i TfS 2001.963.LSR (SKM2001.472.LSR) anså Landsskatteretten et tab som følge af en ansats underslæb som en naturlig driftsrisiko. Landsskatteretten udtalte i præmisserne, at Retten finder på denne baggrund, at der kan godkendes fradrag for det af klageren lidte tab ved en medarbejders underslæb, kursgevinstlovens § 4, jf. principperne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet tabet må anses for udslag af en naturlig driftsrisiko.

Det er således ikke et egentligt krav, at det realiserede tab anses som påregneligt for virksomheden.

Det afgørende må derfor være, om driftstabets tilknytning til den udøvede virksomhed kan anses som naturligt.

Bogholderifunktionen har som udgangspunkt en naturlig og sædvanlig tilknytning til virksomhedens drift.

Henset til, at bogholderen har betalt den modtagne faktura i den tro, at der var tale om en ægte faktura, udstedt til virksomheden, og at dette skete efter aftale med direktøren, gøres det gældende, at driftstabet har en naturlig tilknytning til virksomheden.

Hackerangreb som dette, hvor direktørens identitet misbruges og hvor bogholderiet efterfølgende foranlediges til at betale uægte regninger, er endnu en version af ”Nigeriabrevene” som i forskellige afskygninger løbende rammer virksomhederne.

Henset til omfanget af disse scams, må risikoen for at blive ramt heraf være en risiko som en dansk virksomhed naturligt skal forholde sig til.

Dette underbygges bl.a. af, at også Patent- og varemærkestyrelsen blev offer for et lignende scam.

Da risikoen for at virksomhedens medarbejdere bedrages af tredjemand via mail trods alt må anses for større og mere naturlig, end at virksomhedens ansatte selv bedrager virksomheden, gøres det gældende, at et tab som det realiserede, efter omstændighederne og med hensyn til praksis i TfS 2001.963.LSR, må anses for at være et udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden.

1.2.2              Tabet skal have ramt omsætningsformuen

Det afgørende for, hvorvidt driftstabet er fradragsberettiget i medfør af SL § 6, litra a, er først og fremmest, hvorvidt tabet relaterer sig til omsætningsformuen.

Det blotte formuetab ved en strafbar handling som denne, vil således ikke være fradragsberettiget, såfremt tabet er uden sammenhæng med indkomsterhvervelsen.

De foretagne udbetalinger er sket fra kassebeholdningen. Kassebeholdningen hidrørte udelukkende fra omsætning i form af virksomhedens ydelser. Idet selskabets kassebeholdning er en del af omsætningsformuen, relaterer tabet sig derfor til selskabets omsætningsformue.

På denne baggrund gøres det gældende, at også denne betingelse må anses for opfyldt.

Det forhold, at udbetalingen af beløbet på ca. 13 mio. kr. faktisk skete gennem  A ApS af hensyn til fuldmagtsforholdene på selskabernes konti, har i øvrigt ingen betydning for sagen, jf. herom ovenfor.

1.2.3              Der foreligger ikke egen skyld ved tabet

Ved vurderingen af, om der foreligger egen skyld ved tabet, skal der sondres mellem egen skyld hos spørger og hos den pågældende medarbejder, som har håndteret udbetalingerne.

Det fremgår af afgørelsen TfS 2001.963.LSR, hvor den ansatte selv havde været årsag til tabet. Da tabet her var opstået ved den ansattes underslæb, kan det altså konstateres, at den ansattes egen skyld ikke skal indgå i vurderingen.

Landsskatteretten udtalte i kendelsens præmisser følgende:

”Landsskatteretten finder efter det oplyste at måtte nære betænkelighed ved at statuere, at klageren ikke har udvist fornøden kontrol med den pågældende medarbejders arbejdsområder.”

Det er således alene spørgers eventuelle egen skyld, der har betydning for fradragsretten. I denne forbindelse må henses til hvorvidt virksomhedens fuldmagtsforhold og interne kontroller ved udbetalingen af større beløb var tilstrækkelige.

De udbetalte midler stammer fra kassebeholdningen i spørger, det er derfor selve udbetalingen af midlerne fra spørger til A ApS, som er afgørende for vurderingen af egen skyld.

Som det fremgår ovenfor, havde bogholder B ikke enefuldmagt til spørgers konto, idet samtlige dispositioner skulle godkendes af virksomhedens anden bogholder.

Ved denne ”dobbelt godkendelse” skulle begge virksomhedens bogholdere således godkende en betaling, for at denne kunne gennemføres.

En sådan ”dobbelt godkendelse” var efter ledelsens vurdering tilstrækkelig, idet denne krævede at begge bogholdere godkendte betalingen.

Selskabets interne procedurer og retningslinjer ved netbank overførelser har været af en sådan karakter, at disse som udgangspunkt burde være blevet fanget i den ”dobbelte godkendelsesprocedure”. De foretagne overførsler fra spørger til A ApS, burde have rejst spørgsmål i forbindelse med godkendelsen – særligt henset til, at det ikke var sædvanligt at der overførtes penge mellem selskaberne.

Når dette imidlertid ikke skete, skyldes det ikke virksomhedens forhold, eller at virksomheden har udvist egen skyld ved ikke at have tilstrækkelige eller effektive procedurer. Det skyldes alene at to ellers pålidelige medarbejdere ikke opdagede, at de blev bedraget med falske mails, og i øvrigt tilsidesatte interne procedurer og ikke udviste den agtpågivenhed som med rimelig kunne forventes.

Selve udbetalingen af beløbene skete fra en konto tilhørende mellemholdingselskabet A ApS, hvor den pågældende bogholder B havde enefuldmagt til selskabets konto. Denne overførsel skete alene for at camouflere overførslerne, idet den anden bogholder sandsynligvis lettere kunne foranlediges til at godkende en koncernintern overførsel til A ApS, end overførsel til en udenlandsk bank.

For så vidt angår udbetalingerne fra A ApS, er disse uden betydning for egen skyld vurderingen, da midlerne på dette tidspunkt allerede havde forladt spørger.

Fuldmagtsforholdene hos A ApS skal særligt ses i lyset af, at selskabet aldrig tidligere har besiddet andre aktiver end aktierne i spørger, og at bogholder B’ enefuldmagt alene har været anvendt én gang årligt ved fordelingen af det udbetalte udbytte fra spørger. Fuldmagtsforholdene i A ApS hvor bogholder B havde enefuldmagt til kontoen var derfor ikke et udtryk for manglende kontrol, men en følge af, at selskabet ikke havde nogen midler der kunne flyttes rundt.

Det har således aldrig været tanken, at denne enefuldmagt skulle kunne anvendes til at disponere over midler, idet midlerne var hos spørger.

Det bemærkes i øvrigt, at også Patent- og varemærkestyrelsen blev offer for et scam, som umiddelbart fremstår sammenligneligt med dette, jf. bilag 7. Umiddelbart var der også her tale om, at medarbejdernes agtpågivenhed svigtede i første omgang i de interne kontroller.

På denne baggrund gøres det gældende, at spørger ikke har udvist egen skyld i forbindelse med tabet, hvorfor denne betingelse er opfyldt.

1.2.4              Tabet skal kunne dokumenteres

Det kan lægges til grund i sagen, at samtlige overførelser kan dokumenteres. Dette underbygges også af mailen fra ..bank, der er fremlagt som bilag 5.

Det gøres derfor gældende, at denne betingelse er opfyldt.

1.2.5              Tabet skal være politianmeldt

Tabet er anmeldt til politiet.

Det gøres derfor gældende, at også dette punkt er opfyldt.

I høringssvar af 23. april 2017 gør rådgiver følgende gældende:

SKAT indstiller, at spørger hverken har fradrag for det konstaterede tab efter kursgevinstlovens § 3 (spørgsmål 1) eller efter statsskattelovens § 6 (spørgsmål 2).

Jeg har ikke bemærkninger til SKATs gengivelse af fakta i sagen, men SKATs begrundelse og deraf følgende indstilling til at afvise fradraget kan ikke tiltrædes. SKATs begrundelse beror efter min opfattelse på en forkert retsopfattelse.

SPØRGSMÅL 1 – FRADRAG EFTER KURSGEVINSTLOVENS § 3

Ved den gennemførte svindel har spørger fået et erstatningskrav på tilbagebetaling af det udbetalte beløb. Denne fordring omfattes af kursgevinstloven, og det konstaterede tab på denne fordring er fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 3.

SKATs begrundelse for at nægte fradraget er for det første følgende, jf. side 13 i det fremsendte udkast til afgørelse:

”I det omfang en skatteyder lider et tab som følge af fx strafbare handlinger m.v., må dette tab først og fremmest skulle anses for et ikke-fradragsberettiget formuetab efter statsskatteloven, medmindre tabet eventuelt kan anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.”

Dette synspunkt er ikke korrekt. I det omfang en skatteyder (her et aktieselskab) lider et tab på en fordring, må dette tab først og fremmest anses som et fradragsberettiget tab efter kursgevinstlovens regler.

Der er ikke grundlag for det synspunkt, som SKAT anfører, nemlig at et tab først og fremmest må anses for et ”ikke-fradragsberettiget formuetab efter statsskatteloven”, og at der kun er fradrag for tabet, hvis det er en ”driftsomkostning”

Kursgevinstloven har siden sin indførelse fundet anvendelse på samtlige fordringer, uanset årsagen til fordringens opståen og uanset fordringens karakter, når blot der er tale om et pengekrav.

Den nuværende § 3 i kursgevinstloven, blev indsat i forbindelse med revisionen af kursgevinstloven i Lov nr. 439 i 1997. Jeg vedlægger kopi af det vedtagne lovforslag til orientering – og jeg har markeret de nedenstående citater i vedhæftede lovforslag.

Det fremgår af bemærkninger under punkt 3a, på lovforslagets side 19, i relation til Kursgevinstlovens anvendelsesområde, herunder særligt i forhold til Statsskatteloven, at:

”Det har været fastslået helt fra kursgevinstlovens indførelse i 1985, at loven generelt erstatter statsskattelovens regler om beskatning af gevinst og tab på fordringer og gæld. Dette er gennemført ved, at loven positivt opregner de skattepligtige gevinster og de fradragsberettigede tab, i visse tilfælde dog gennem reference til statsskattelovens regler, som var gældende før kursgevinstlovens indførelse. Det fremgår således af bemærkningerne til lovforslaget til den nuværende kursgevinstlov, at det var hensigten, at loven skulle omfatte gevinster og tab på alle slags pengefordringer, og at loven stort set skulle stadfæste de hidtil gældende regler i statsskatteloven.

Da kursgevinstloven imidlertid indeholder en række henvisninger til statsskattelovens §§ 4-6, har der i flere henseender kunnet rejses spørgsmål om lovens afgrænsning og fortolkning i relation til statsskatteloven. Statsskattelovens §§ 4-6, har ikke længere nogen selvstændig betydning for selskaber, fonde og foreninger, hverken som direkte eller som selvstændig beskatningshjemmel.”

Som det fremgår af bemærkningerne i lovforslaget, finder Kursgevinstloven anvendelse på alle fordringer. Det fremgår i øvrigt utvetydigt af bemærkningerne, at anvendelsesområdet for Kursgevinstloven i relation til selskaber, IKKE skal fortolkes i regi af Statsskattelovens §§ 4-6.

Det fremgår i øvrigt i punkt 6, til bemærkningerne til lovens § 1, lovforslagets side 27, at:

”Kursgevinstloven har et meget bredt anvendelsesområde, hvorfor det er hensigtsmæssigt at foretage en afgrænsning af de fordringer, der ikke omfattes af lovens regler.

Reglerne omfatter ikke præmieobligationer.

Reglerne gælder heller ikke for de værdipapirer, der omfattes af reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Det vil sige, at aktier, anparter, andelsbeviser og omsættelige beviser for indskud i investeringsforeninger ikke omfattes af reglerne i loven.”

Forarbejderne indeholder således negativ afgrænsning i relation til Kursgevinstlovens anvendelsesområde, som således alene udgør præmieobligation og værdipapirer omfattet af Aktieavancebeskatningslovens.

Til Kursgevinstlovens § 3, fremgår i øvrigt følgende bemærkning på lovforslagets side 27:

”§ 3 omfatter gevinster og tab på alle fordringer med de undtagelser, der positivt er opregnet i loven.”

Det fremgår dermed direkte af forarbejderne, at der ikke er hjemmel til at foretage en indskrænkende fortolkning af lovens anvendelsesområde, udover hvad der i øvrigt fremgår af lovens ordlyd. Enhver fordring på penge er dermed omfattet af kursgevinstloven, medmindre den konkrete type fordring måtte være undtaget. Fordringen i nærværende sag er derfor omfattet af kursgevinstloven.

Det bemærkes, at der ikke efterfølgende er foretaget ændringer i Kursgevinstlovens anvendelsesområde eller § 3. (L154 i 2011 ændrer ”§§ 4 og 5” til: ”§§ 4, 5 og 24 A”, uden dette har betydning for nærværende sag)

Jeg henviser i øvrigt til det angivne om kursgevinstlovens anvendelsesområde i anmodningen om det bindende svar. Som det fremgår, følger det direkte af forarbejderne til kursgevinstloven, at en fordring er omfattet af kursgevinstloven, når der er tale om en fordring på penge, og at det er uden betydning, hvad baggrunden er for fordringens opståen.

Der er ikke hjemmel til at indskrænke kursgevinstlovens anvendelsesområde, således at tab på fordringer, der efter SKATs terminologi må anses for formuetab henholdsvis ikke er udtryk for driftsomkostninger, ikke omfattes af kursgevinstloven, og således ikke kan medføre fradragsret ved tab.

***

I SKATs begrundelse for at nægte fradrag efter kursgevinstloven anføres herefter:

”For at et tab på en fordring kan fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 3, skal der være tale om et tab på en fordring, som kan anses for en driftsomkostning, det vil sige, at der skal være tale om en udgift, som kan anses for driftsrelateret.

Som det fremgår af besvarelsen på spørgsmål 2, kan udgiften ikke anses for en driftsomkostning. Derfor kan tabet ikke fradrages efter kursgevinstlovens § 3.”

Det er et helt uhjemlet synspunkt, at der alene er tabsfradrag på en fordring i henhold til kursgevinstlovens § 3, hvis tabet på fordringen kan anses for en driftsomkostning. I så fald ville tabet allerede være fradragsberettiget efter driftsomkostningsbestemmelsen i statsskattelovens § 6, litra a.

Tab på en fordring er fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 3, hvis tabet realiseres. Det er ikke afgørende, hvad årsagen er til, at tabet realiseres, og det er herunder ikke et krav, at tabet på fordringen anses for en driftsomkostning. SKATs begrundelse er uhjemlet og i strid med kursgevinstlovens § 3.

Jeg henviser igen til det anførte i anmodningen om bindende svar vedrørende forarbejderne til kursgevinstloven. Af forarbejderne til loven fremgår direkte, at ”Reglerne gælder alle kursgevinster, og kurstab på fordringer og gæld……

Den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet på en fordring efter kursgevinstloven er derfor ikke afhængig af årsagen til at gevinsten eller tabet realiseres.

***

Endelig anfører SKAT i sin begrundelse:

”Desuden er der ingen debitor, som kravet kan gøres gældende overfor.”

Jeg antager, at SKAT hermed mener, at der ikke er fradrag for tabet på fordringen efter kursgevinstlovens § 3, fordi man ikke kender identiteten på den forbryder, som har begået svindlen over for spørger.

Det er uden hjemmel i kursgevinstloven at nægte fradrag for tab på en fordring blot som følge af, at debitor ikke kan identificeres.

SKATs synspunkt ville eksempelvis medføre, at såfremt der bestod en ellers retskraftig fordring mod en person, der herefter sporløst forsvinder, skulle dette medføre, at et tab på fordringen herefter ikke kan indrømmes. Dette er naturligvis ikke tilfældet.

Det afgørende er, at der består et retligt krav på betaling af et pengebeløb, og at fordringen dermed kan gøres gældende mod debitor ved domstolene. Dette relaterer sig til karakteren af fordringen og ikke spørgsmålet om identifikation af debitoren.

Der er hverken hjemmel i kursgevinstlovens ordlyd eller støtte i forarbejderne hertil for at antage, at fradragsret for tab på en fordring er betinget af, at debitor kan identificeres.

***

På ovennævnte baggrund gør jeg gældende, at det er i strid med kursgevinstlovens § 3, såfremt SKAT ikke godkender fradrag for tab på fordringen opstået ved svindlen over for spørger. Ved svindlen har spørger overført et større kontant beløb til en af forbryderen angivet bankkonto. Herved har spørger erhvervet et erstatningskrav mod forbryderen. Erstatningskravet er et retligt krav på betaling af penge og omfattes af kursgevinstloven.

Da det som beskrevet i anmodningen om det bindende svar nu er konstateret, at fordringen er tabt (nemlig fordi debitor/forbryderen ikke kan findes), har spørger realiseret et tab på fordringen, der er fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 3.

SPØRGSMÅL 2 – FRADRAG EFTER SL § 6

SKAT afviser fradrag for tabet på fordringen som et driftstab efter statsskattelovens § 6 litra a med henvisning til, at spørger før bedrageriet ikke har fulgt SØIKs anbefaling om orientering af virksomhedens medarbejdere om at iagttage de relevante forholdsregler.

I anmodningen om det bindende svar og de efterfølgende indsendte supplerende oplysninger til SKAT er det oplyst, at spørger på tidspunktet for bedrageriet var bekendt med anbefalingerne fra SØIK, og medarbejderne var bekendt med denne type svindel.

I SØIKs anbefaling er der 4 punkter, som virksomhederne anbefales at beskytte sig imod. Disse 4 punkter er angivet til SKATs udkast til afgørelse på side 14, nemlig for det første at alle medarbejdere kender til CEO Fraud, for det andet at virksomheden kan overveje, om den har de rette beløbsgrænser, om de rette personer har adgang til at overføre penge, og om en person alene må overføre penge, for det tredje at gøre det muligt at få bekræftet kontakt fra direktøren samt for det fjerde, at virksomheden tjekker anmodninger om transaktioner til udlandet for fejl og mangler.

Alle disse 4 anbefalinger er opfyldt. Medarbejderne i spørger kendte til CEO Fraud, og virksomheden havde overvejet de angivne forhold, og i den forbindelse henviser jeg til, at der netop ikke blot var en, men to personer, der tilsammen skulle overføre pengene, for at sikre mod, at en enkelt person kunne overføre. Det bemærkes, at der ikke blot var tale om en intern godkendelsesprocedure, men at en betaling i netbanken rent faktisk skulle godkendes af begge bogholdere. Endvidere var det muligt for bogholderen at få bekræftet kontakt fra direktøren, men bogholderen undlod dette. Endelig blev anmodning om transaktioner til udlandet naturligvis tjekket, hvilket medarbejderen må antages at have foretaget. I nærværende sag var der ikke fejl og mangler, f.eks. stavefejl, i anmodningerne.

SKAT afviser uanset ovennævnte, at der kan være fradrag for tabet som et driftstab og henviser til følgende:

”Det kan efter SKATs opfattelse ikke lægges til grund, at spørger før bedrageriet har fulgt SØIKs anbefaling om orientering af virksomhedens medarbejdere og indskærpet overfor personalet i almindelighed, og bogholderiet i særdeleshed, at iagttage de relevante forholdsregler.

I hvert fald under disse omstændigheder er der, efter SKATs opfattelse, ikke adgang til fradrag for det i forbindelse med svindlen lidte tab.”

SKAT stiller et krav om, at spørger skulle have foretaget en særlig indskærpelse over for personalet i almindelighed og bogholderiet i særdeleshed, om at iagttage de relevante forholdsregler. Det afgørende må være, hvorvidt de forholdsregler, som SØIK anbefalede, var fulgt, hvilket var tilfældet i nærværende sag.

Som det er oplyst, var der hos spørger lavet en procedure, som sikrede, at der skulle to bogholdere til at foretage en overførsel som i nærværende sag. Spørger havde således forsøgt at sikre mod bedrageri. Men når nu medarbejderen bliver snydt og bedraget af en forbryder og i øvrigt omgår de opstillede regler, er det ligegyldigt, hvilke instrukser og forholdsregler, som virksomheden i øvrigt har opstillet, da medarbejderen jo ikke er vidende om, at denne bliver udsat for en forbrydelse og dermed snydt, ligesom den pågældende medarbejder helt bevist søgte at omgå de forskellige kontroller, da hun var af den opfattelse, at overførslerne skulle holdes hemmelige. Det opstillede krav fra SKAT om indskærpelse er ikke det afgørende moment for, om der er fradrag for tabet eller ej.

Den eneste effektive måde at undgå en sådan svindel over for en bogholder på er, at bogholderen fratages muligheden for at foretage overførsler. Det ligger imidlertid i bogholderens stillingsbeskrivelse og arbejdsopgaver, at denne skal kunne foretage overførsler. Det er derfor ikke rimeligt at søge en begrundelse for manglende fradragsret med henvisning til, at man – efter SKATs opfattelse – ikke på tilstrækkelig vis har orienteret virksomhedens medarbejdere om SØIKs anbefalinger.

Det afgørende må være, at virksomheden har udvist agtpågivenhed og taget rimelige foranstaltninger til at modvirke en sådan svindel, hvilket Spørger havde gjort.

På den baggrund er det min opfattelse, at den begåede svindel har medført et fradragsberettiget driftstab hos spørger.

***

SKAT anfører herefter som yderligere begrundelse for at nægte tabet som et fradragsberettiget driftstab følgende:

”SKAT skal i øvrigt bemærke, at det er en forudsætning for driftstab, at tabet er endeligt konstateret. Under henvisning til, at der på nuværende tidspunkt bl.a. ikke foreligger oplysning om den endelige modtager af det overførte beløb, kan denne betingelse ikke anses opfyldt.”

Jeg er enig i, at det er en forudsætning for tabsfradrag, at tabet er endeligt konstateret. Jeg er derimod ikke enig i, at det er afgørende, at der foreligger oplysninger om den endelige modtager af det overførte beløb. Et tabsfradrag afhænger af, at der består et retskrav på betaling af penge, men det er ikke afgørende, om debitors identitet kendes, jf. også ovenfor vedrørende kursgevinstloven. SKAT har intet hjemmelsgrundlag for dette synspunkt.

I nærværende sag er tabet endeligt konstateret. Som det fremgår af de indsendte supplerende oplysninger og anmodningen om det bindende svar, har såvel politiet som myndighederne i Kina samt …bank og Udenrigsministeriet alle måttet give op og har måttet konstatere, at det ikke er muligt at finde frem til modtageren af det udbetalte beløb. Det er netop denne manglende mulighed for at finde identiteten på modtageren/debitor, der begrunder, at tabet endeligt er konstateret. Der er ikke mere at gøre i forhold til at få pengene tilbage.

SKATS indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger har fradrag for tab på ca. 13 mio. kr. efter kursgevinstlovens § 3.

Begrundelse

Spørger, som er et selskab, ønsker fradrag efter kursgevinstlovens § 3, for et beløb, som spørgers bogholder ad flere omgange i juni 2016 overførte til en konto i udlandet.

Betalingen skete til en kinesisk bank.

Det er bl.a. oplyst, at bogholderen fik en mail fra XX, som bad om bistand til en fortrolig opgave, hvorfor bogholderen håndterede opgaven fra sin private mail.

Efterfølgende viste det sig, at der var tale om svindel.

I det omfang en skatteyder lider et tab som følge af fx strafbare handlinger mv., må dette tab først og fremmest skulle anses for et ikke fradragsberettiget formuetab efter statsskatteloven, medmindre tabet eventuelt kan anses for en fradragsberettiget driftsomkostning. Værdien af det eventuelle krav, som i den forbindelse kan opstå mod gerningsmanden, vil som udgangspunkt ikke overstige det faktiske beløb, som skatteyderen i sidste ende måtte få udbetalt, jf. SKM2009.318.HR, hvorved der ikke opstår tab eller gevinst på en pengefordring omfattet af kursgevinstloven.

For at et tab på en fodring kan fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 3, skal der være tale om tab på en fordring, som kan anses for en driftsomkostning, det vil sige at der skal være tale om en udgift, som kan anses for driftsrelateret.

Som det fremgår af besvarelsen på spørgsmål 2, kan udgiften ikke anses for en driftsomkostning. Derfor kan tabet ikke fradrages efter kursgevinstlovens § 3.

Desuden er der ingen debitor, som kravet kan gøres gældende overfor.

SKATs svar på rådgivers høringssvar

Rådgiver gør bl.a. gældende, at kursgevinstloven siden sin indførelse har fundet anvendelse på samtlige fordringer, uanset årsagen til fordringens opståen og uanset fordringens karakter, når blot der er tale om et pengekrav.

I SKM2012.353.HR fandt Højesteret, at et Revisionsaktieselskabs betaling af erstatning til dækning af statens skattekrav, som følge af at revisionsselskabet havde været rådgiver for sælgere af overskudsselskaber, var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6 a, som driftstab.

Højesteret fandt, at fradragsret for tab på regresfordringerne mod køberne af overskudsselskaberne i medfør af kursgevinstlovens § 3 kun kunne anerkendes, i det omfang revisionsselskabet havde ret til fradrag efter statsskattelovens § 6 a. At staten derved ikke ville modtage fuld erstatning kunne ikke føre til et andet resultat.

Efter SKATs opfattelse viser dommen, at der er fordringer som ikke er omfattet af kursgevinstloven, og at det er en forudsætning for at foretage fradrag efter kursgevinstlovens § 3, at tabet kan anses for et driftstab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Højesteretsdommen vedrører et regreskrav, men efter SKATs opfattelse må dommen læses således, at det i alle tilfælde er en forudsætning for fradrag efter kursgevinstlovens § 3, at tabet er omfattet af statsskattelovens § 6 a.

Rådgiver antager desuden, at SKAT mener, at der ikke er fradrag for tab efter kursgevinstlovens § 3, fordi man ikke kender identiteten på den, som har begået svindlen.

I SKM2016.101.LSR lagde Landsskatteretten til grund, at klageren reelt ikke vidste, hvem han havde kontraheret med. Landsskatteretten lagde derfor til grund, at klageren ikke var bekendt med, hvem han skulle rette kravet på tilbagebetaling af købesummen overfor. Landsskatteretten fandt derfor, at der ikke var fradrag for tab efter kursgevinstloven, da det ikke var godtgjort, at klageren i 2013 havde en fordring, som han kunne gøre gældende ved domstolene, og Landsskatteretten stadfæstede derfor SKATs afgørelse.

SKAT finder derfor fortsat, at spørger ikke kan foretage fradrag efter kursgevinstlovens § 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet at spørger kan foretage fradrag for tab på ca. 13 mio. kr. efter statsskattelovens § 6.

Begrundelse

Der er efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, adgang til fradrag for driftstab, såfremt tabet falder inden for rammerne af en sædvanlig, naturlig driftsrisiko i forbindelse med udøvelse af virksomheden. Det er for fradragsretten af betydning, hvorvidt skatteyderen ved sædvanlige foranstaltninger ville have kunnet undgå tabet. Se bl.a. SKM2011.264.ØLR og TfS 2000, 362 H (landsrettens dom).

Svindlen er efter det oplyste foregået i juni måned 2016. Allerede den 12. april 2016 offentliggjordes af Statsadvokaten for særlig Økonomisk og International Kriminalitet (SØIK) en advarsel om den pågældende type svindel med angivelse af karakteristika og oplysning om hvilke tiltag, der kunne forhindre svindlen. Tilsvarende oplysninger fremgik fra og med den 12. april 2016 på bl.a. alle store netaviser.

Ifølge SØIK antager svindlen følgende karakteristika:

Svindlerne kontakter typisk en regnskabsmedarbejder i en international virksomheds danske afdeling på mail eller telefon. Henvendelsen ser ud til at komme fra virksomhedens internationale topchef eller sker på vegne af topchefen, og den falske topchef beder regnskabsmedarbejderen om at overføre store millionbeløb til en udenlandsk bankkonto. Pengene skal bruges til at opkøbe en virksomhed, lyder forklaringen.

Regnskabsmedarbejderen stresses med korte deadlines, og svindlen skærmes ved at sige, at det er meget fortroligt, og at ingen må kende til opkøbet. Regnskabsmedarbejderen får at vide, at det skal gå meget stærkt.

Svindlerne følger typisk op med mails. Enten har de hacket sig ind på topchefens mailkonto, eller også har de med software ændret en mail, så den hos modtageren fremtræder med topchefen som afsender. Kontaktoplysningerne har de typisk fundet ved hjælp af offentligt tilgængelige informationer, og nogle svindlere følger via sociale medier med i, hvornår topchefen er på ferie.

Svindlerne kan også udgive sig for at være et udenlandsk advokatkontor, der handler på vegne af topchefen. Den falske advokat fortæller for eksempel, at topchefen vil sende en mail, der beskriver, hvordan penge skal overføres til udlandet til brug for et fortroligt virksomhedsopkøb. Kort efter sendes en mail fra direktørens mailadresse til regnskabsmedarbejderen med detaljer om, hvordan medarbejderen skal overføre penge til en række udenlandske konti til opkøb af en virksomhed. Hvis det ikke opdages i tide, at der er tale om et fiktivt opkøb, kan virksomheden miste store millionbeløb.

SØIK anbefaler virksomheder at beskytte sig imod svindlen ved at sikre:

  • at alle medarbejdere, ikke blot i regnskabsafdelingen, kender til CEO Fraud.
  • at virksomheden opdaterer sine procedurer for store overførsler. Virksomheden kan overveje, om den har de rette beløbsgrænser, om de rette personer har adgang til at overføre penge, og om en person alene må kunne overføre pengene.
  • at virksomheden gør det muligt at få bekræftet kontakt fra direktøren - f.eks. ved et opfølgende telefonopkald. Svindlerne udnytter ofte perioder, hvor direktøren er utilgængelig, f.eks. på ferie.
  • at virksomheden tjekker anmodninger om transaktioner til udlandet for fejl og mangler, såsom stavefejl i virksomhedsnavne og adresser. Svindlerne bruger ofte relativt nystartede eller fiktive virksomheder, og en søgning på nettet kan vække mistanke om svindel.

Der forefindes i virksomheden ingen skriftlig bogføringsinstruks. Udsagn om retningslinjer med hensyn til virksomhedens betalinger hviler derfor i det hele på spørgers forklaring.

Spørger har oplyst, at de interne procedurer foreskrev, at der gjaldt et princip om dobbelt godkendelse i forbindelse med virksomhedens betalinger. Således skulle den ene bogholder efterfølgende godkende den anden bogholders dispositioner og omvendt.

Spørger har endvidere oplyst, at virksomhedens interne procedurer foreskrev, at der ved større beløbsstørrelser blev indhentet godkendelse hos virksomhedens direktør, XX, på anden måde end via mail, fx fysisk eller telefonisk.

Den i nærværende tilfælde begåede svindel er foregået efter helt samme mønster, som beskrevet af SØIK og gengivet i medierne.

Det kan efter SKATs opfattelse ikke lægges til grund, at spørger før bedrageriet har fulgt SØIKs anbefaling om orientering af virksomhedens medarbejdere, og indskærpet over for personalet i almindelighed, og bogholderiet i særdeleshed, at iagttage de relevante forholdsregler.

I hvert fald under disse omstændigheder, er der, efter SKATs opfattelse, ikke adgang til fradrag for det i forbindelse med svindlen lidte tab.

SKATs svar på rådgivers høringssvar

Spørger har anført, at det ikke er rimeligt, at søge en begrundelse for manglende fradragsret med henvisning til, at man ikke på tilstrækkelig vis har orienteret virksomhedens medarbejdere om SØIKs anbefalinger.

Den 12. april 2016 offentliggjorde SØIK en advarsel om CEO Fraud med angivelse af karakteristika og oplysning om hvilke tiltag, der kunne forhindre svindlen.

SØIKs anbefalinger må anses som egnede midler til undgåelse af svindlen, og en undladelse af at iagttage selvsamme må anses som udtryk for manglende agtpågivenhed.

De af SØIK den 12. april udstedte retningslinjer indeholder bl.a. en anbefaling om at orientere (”(…) at sikre at alle medarbejdere,  ikke blot i regnskabsafdelingen, kender til CEO Fraud.”) virksomhedens personale om den verserende CEO Fraud. En sådan orientering må omfatte en angivelse af svindlernes fremgangsmåde og forholdsregler imod svindlen.

Der foreligger ikke materiale der viser, at spørger har fulgt SØIKs anbefaling om orientering af virksomhedens personale. Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at det må lægges til grund, at en sådan orientering ikke har fundet sted.

Virksomhedens bogholder B, fulgte da heller ikke SØIKs anbefalinger, bl.a. derved, at hun ikke på anden vis end via besvarelse af de modtagne mails, søgte en bekræftelse hos virksomhedens direktør af den angivelige disposition.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at spørger, ved sædvanlige foranstaltninger, kunne have undgået tabet, og at der som følge heraf ikke er adgang til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. SKAT har til støtte for sin indstilling endvidere henvist til, at tabet ikke kan anses endeligt konstateret. Der er herved henvist til, at der på nuværende tidspunkt bl.a. ikke foreligger oplysning om den endelige modtager af det overførte beløb.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens § 1

Denne lov omfatter

1) Gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve,

(…)

  Stk. 2. Uanset ligningslovens §§ 16 A og 16 B skal afdrag på og afståelsessummer for fordringer på koncernforbundne selskaber, jf. ligningslovens § 2, behandles efter reglerne i denne lov.

  Stk. 3. Loven omfatter ikke gevinst og tab på fordringer og gæld, der indgår i beskatningen af avance ved salg af fast ejendom, der henhører til den skattepligtiges næringsvej, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5 a.

  Stk. 4. Loven omfatter endvidere ikke gevinst og tab på konvertible obligationer og præmieobligationer.

  Stk. 5. Pengefordringer, der ikke forfalder på et forud aftalt tidspunkt, behandles som andre pengefordringer, når betingelserne i ligningslovens § 6 B, stk. 1, er opfyldt.

  Stk. 6. Gæld, der ikke forfalder på et forud aftalt tidspunkt, behandles som anden gæld, når betingelserne i ligningslovens § 6 B, stk. 1, er opfyldt.

Kursgevinstlovens § 3

Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4, 5 og 24 A.

Kursgevinstlovens § 4

Tab på fordringer på koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages. Dette gælder tillige tab på fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne.

  Stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås

1) selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab,

2) selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab,

3) en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab, eller

4) en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Aktionærer som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, anses ved bedømmelsen af aktionærkredsen som én og samme aktionær. Ved opgørelsen af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier.

  Stk. 3. Stk. 1 finder ikke anvendelse, såfremt fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor eller fordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning. Dette gælder dog kun, hvis det godtgøres, at den tilsvarende gevinst på gælden er skattepligtig for debitor eller er omfattet af regler om nedsættelse af uudnyttede, fradragsberettigede underskud og tab. Afhænger skattepligten henholdsvis nedsættelsen af uudnyttede, fradragsberettigede underskud og tab for debitor af adgangen til fradrag for kreditor, anses gevinsten i medfør af denne bestemmelse for skattepligtig henholdsvis omfattet af regler om nedsættelse af uudnyttede, fradragsberettede underskud og tab.14 Endvidere finder stk. 1 ikke anvendelse på tab på obligationer eller andre fordringer optaget til handel på et reguleret marked.

  Stk. 4. Stk. 1 finder heller ikke anvendelse på rentefordringer, såfremt de omhandlede renter er medregnet ved opgørelsen af kreditors skattepligtige indkomst og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor eller rentefordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning.

k. 5. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse for skattepligtige, som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder.

Kursgevinstlovens § 5

Tab på en fordring kan ikke fradrages, såfremt renteindtægter af fordringen eller gevinster på fordringen omfattet af denne lov som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Kursgevinstlovens § 24 A

Gevinst og tab på fordringer og gæld vedrørende ikke indbetalt selskabskapital medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Praksis

SKM2013.779.HR

Et selskab havde indgået en betinget købsaftale om aktiekapital i et russisk selskab, der skulle eje og drive et hotel i Rusland. Selskabet skulle blive aktionær, når hotellet var opført, og hotelselskabet havde opnået tinglysning med fuldstændig og ubetinget adkomst til ejendommen.

Aftalen blev imidlertid misligholdt, og skatteyderselskabet fik ved en voldgiftskendelse tilkendt en erstatning på 13,2 mio. USD i form af positiv opfyldelsesinteresse. Sagen vedrørte, om dette beløb var skattepligtigt eller ej.

Højesteret fandt, at erstatningen måtte sidestilles med en gevinst ved afståelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 2. Højesteret lagde vægt på at erstatningen var fastsat som positiv opfyldelsesinteresse. Selskabet blev herved økonomisk stillet som om aftalen var opfyldt efter sit indhold med erhvervelse og efterfølgende påtvungen afståelse. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at det danske selskab som følge af misligholdelsen ikke blev ejer af aktierne i det russiske selskab.

Højesteret fandt, at selskabet skattemæssigt måtte anses for at have ejet aktierne i mindre end 3 år, hvorfor salget var skattepligtigt efter de dagældende regler om beskatning af selskabers salg af aktier.

SKM2012.353.HR

Et Revisionsaktieselskabs betaling af erstatning til dækning af statens skattekrav, som følge af at revisorselskabet havde været rådgiver for sælgere af overskudsselskaber, var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6 a som driftstab. Fradragsret for tab på regresfordringerne mod køberne af overskudsselskaberne kunne i medfør af kursgevinstlovens § 3 kun anerkendes, i det omfang revisionsselskabet havde ret til fradrag efter statsskattelovens § 6 a. At staten derved ikke ville modtage fuld erstatning kunne ikke føre til et andet resultat.

SKM2009.318.HR

En bestemmelse om sikkerhedsstillelse, som var indeholdt i en aftale om salg af aktierne i et aktieselskab, blev anset som en regulering af salgssummen for aktierne. Det beløb, som blev betalt i henhold til sikkerhedsstillelsen, skulle derfor i relation til aktieavancebeskatningsloven indgå som en reducerende faktor i beregningen af størrelsen af den avance, som sælgerne opnåede på aktierne. I forbindelse med frigivelsen af sikkerheden modtog sælgerne af aktierne en fordring på tredjemand, og kursværdien heraf måtte indgå som en avanceforhøjende faktor.

SKM2004.210.HR

En revisor overførte i 1994 som privatperson 20.000 US doller via et dansk anpartsselskab der påtog sig forpligtelsen til at viderebetale beløbet til en tysk advokat. Beløbet skulle i henhold til en joint venture-aftale investeres i et såkaldt Standby Letter of Credit Roll Programme. På et tidspunkt ønskede revisoren sit indskud tilbagebetalt, men modtog brev fra selskabet om, at investeringen var tabt. Revisoren ønskede at fradrage tabet i henhold til den dagældende kursgevinstlovs § 6 (1997-lovens § 16). Skatteankenævnet fandt ikke, at dette kunne lade sig gøre, fordi der aldrig var stiftet nogen reel fordring, men at revisoren i stedet havde foretaget en investering, som måtte være omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Landsskatteretten stadfæstede Skatteankenævnets afgørelse med samme begrundelse. Heller ikke Østre Landsret fandt det godtgjort, at revisoren ved sin overførsel af penge havde stiftet en fordring i fremmed valuta. Påstanden om, at overførslen af midler i henhold til en joint venture-kontrakt skulle anses for at indebære stiftelsen af en fordring, blev endelig tilsidesat af Højesteret, der fandt, at revisoren hverken havde en fordring på tilbagebetaling, erstatning eller udbetaling af overskud.

SKM2016.101.LSR

Et tab, der var lidt i forbindelse med internethandel, var ikke fradragsberettiget, idet det som følge af ukendskab til debitors identitet ikke fandtes godtgjort, at der forelå en fordring, som kunne gøres gældende ved domstolene. (Sagen vedrørte KGL § 14.)

SKM2010.858.LSR

En kommanditists tab af indskud i et kommanditselskab som følge af besvigelser fra udbydere/administrators side kunne ikke fradrages.

Landsskatteretten henså til, at fradrag for driftstab kunne opnås efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det var en forudsætning for fradrag, at tabet var påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

Fradrag for tab på fordringer var for personer omfattet af kursgevinstlovens § 17, hvorefter der skulle foretages en vurdering af, om udgiften kunne karakteriseres som et driftstab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Formuetab og tab vedrørende privatsfæren kunne ikke fratrækkes, da betingelserne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i disse tilfælde ikke var opfyldt.

Efter det oplyste måtte klagerens tab i forbindelse med hendes indtræden i ejendomsinvesteringsselskabet K/S G1 anses for et formuetab, der var indkomstopgørelsen uvedkommende. Tabet havde ikke haft den fornødne tilknytning til kommanditselskabets løbende drift. Fradrag for tabet kunne derfor ikke godkendes.

SKM2002.184.LSR

Partrederier skulle ikke beskattes som selvstændige skattesubjekter. Beskatningen ville i lighed med interessentskaber finde sted hos den enkelte deltager. Landsskatteretten fandt, at tab ved besvigelser kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a eller principperne heri i det omfang, tabet var et udslag af en normal driftsrisiko.

Landsskatteretten fandt, at tabet som følge af besvigelse var fradragsberettet, idet tabet var et udslag af en normal driftsrisiko ved partrederi. Der var henset til, at de øvrige redere, kort tid efter mistanken om sammenblandingen af den bestyrende reders privatøkonomi og partsrederiets økonomi, havde gennemgået regnskaberne og havde opdaget besvigelserne. Der var endvidere henset til, at partrederier ifølge sølovens § 103 skulle vælge en bestyrende reder, og at besvigelserne lå inden for den bemyndigelse som sølovens § 104 tildelte den bestyrende reder. Landsskatteretten fandt endvidere, at klageren havde godtgjort, at fordringen mod C måtte anses som uerholdelig. De påklagede ansættelser ville følgelig være at nedsætte.

TfS 1997, 502 LSR

Et selskab klagede for indkomståret 1991 over, at skattemyndighederne ikke havde godkendt fradrag som følge af besvigelser foretaget af selskabets direktør. Retten fandt, at selskabets tab i forbindelse med de foretagne besvigelser måtte anses som tab på en fordring som omhandlet i KGL § 1. Den del af selskabets tab, der vedrørte besvigelser foretaget før juli 1990 var fradragsberettiget efter KGL § 2 og efter § 4, der henviste til SSL § 6 a, idet det lidte tab var udslag af en for virksomheden normal risiko, idet besvigelser af den omhandlede art foretaget af en højt placeret medarbejder kun vanskeligt kunne hindres. For så vidt angik den resterende del af tabet vedrørende besvigelser efter juli 1990, fandt retten ikke grundlag for at indrømme fradrag for tab efter KGL § 4, idet selskabet ved at lade direktøren fortsætte i sin stilling bevidst løb en risiko for, at besvigelser fortsat ville finde sted. Tab i den anledning kunne derfor ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko. Da retten imidlertid antog, at selskaber havde fradrag for tab på alle fordringer som omhandlet i KGL § 1, selv om fordringen ikke var erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, måtte selskabet tillige anses for berettiget til fradrag for det øvrige tab, i det omfang dette var at anse som tab på fordringer. Tab opstået som følge af bogføring af en fiktiv faktura, kunne ikke anses for tab på en fordring, hvorfor tabet ikke var fradragsberettiget.

C.B. 1.2.1 Fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven

(…)

Regel

Kursgevinstloven angår den skattemæssige behandling af gevinst og tab på pengefordringer, gæld samt finansielle kontrakter, der ikke skal beskattes sammen med det underliggende aktiv, når der er tale om

  • afståelse eller indfrielse
  • frigørelse
  • erstatnings- og forsikringssummer.

Se KGL § 1, stk. 1.

(…)

Loven omfatter både gevinst og tab, der opstår hos

  • kreditor (fordringshaver, långiver) ved afståelse eller indfrielse af en pengefordring
  • debitor (skyldner, låntager), der frigøres fra en forpligtelse.

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld.

Eksempler på kursgevinster og kurstab

Her er nogle eksempler på kursgevinster og kurstab:

(…)

  • Tab som følge af debitors misligholdelse og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution.

Fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der er omfattet af kursgevinstloven

Kursgevinstloven indeholder regler for beskatning af gevinst og tab på:

a. pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve

b. gæld

c. terminskontrakter, aftaler om salgsretter og aftaler om køberetter, der ikke skal beskattes sammen med det underliggende aktiv (finansielle kontrakter)

d. afdrag og afståelsessummer vedrørende fordringer på koncernforbundne selskaber

e. pengefordringer, der ikke forfalder på et forud aftalt tidspunkt

f. gæld, der ikke skal indfries på et forud aftalt tidspunkt.

Se KGL § 1, stk. 1, 2, 5 og 6.

Krav der ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 1

KGL § 1, stk. 1, nr. 1, definerer hvilke fordringer, der er omfattet af kursgevinstlovens regler. Loven omfatter således pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve.

Fradrag efter KGL, vil kun komme på tale, hvis der på en pengefordring omfattet af KGL indtræder et tab, der kan henføres til pengefordringen. Hvis der fx i et kontraktforhold opstår et krav, som ikke bliver fuldt ud indfriet, vil det således afhænge af de konkrete omstændigheder, om der er opstået et tab, som er fradragsberettiget efter KGL. Dette følger af højesteretsdommene SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR.

Gevinst og tab, der fx ikke kan henføres til pengefordringen, men eksempelvis til aktier, fast ejendom eller indtægter og udgifter relateret til formuesfæren, jf. SL § 5, stk. 1, litra a, vil således ikke være omfattet af KGL.

(…)

SKM2016.101.LSR, som er offentliggjort 1. marts 2016, fandt Landsskatteretten i en sag om internetsvindel, at der ikke var fradrag i henhold til KGL § 14, stk. 1, hvilket er i overensstemmelse med SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR.

Bemærk

Der skal altid foretages en konkret vurdering af, om fordringen, gælden eller den finansielle kontrakt er omfattet af reglerne i kursgevinstloven. Denne vurdering skal også foretages i forhold til et eventuelt afkast.

Ad a og b - pengefordringer og gæld

Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Der skal være tale om et retligt krav, og det betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene.

Kursgevinstloven gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset art, fx obligationer, pantebreve og gældsbreve. Også de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse er omfattet.

Et beløb deponeret på en sælgers bankkonto i forbindelse med salg af aktier blev ikke anset for at være en pengefordring på køberen. Beløbet blev som betaling overført til sælger og deponeret i sælgers bank. Beløbet skulle frigives, når betingelserne herfor var opfyldte. Som følge af deponeringen var sælger fyldestgjort med kontanter som aftalt, og sælger havde derfor ikke et retligt krav på køberen om betaling af et pengebeløb som følge af handlen. Se SKM2009.204.BR.

Garantbeviser anses for at være pengefordringer og dermed omfattet af kursgevinstloven. Se SKM2009.287.SR.

En livsforsikringspolice er ikke en pengefordring, men kravet på forsikringssummen som følge af forsikringstagerens død er en pengefordring. Se SKM2008.381.SR.

Reglerne i kursgevinstloven gælder både for pengefordringer og gæld, dvs. beskatningsreglerne gælder for både kreditor og debitor.

Både pengefordringer og gæld i henholdsvis danske kroner og fremmed valuta er omfattet af kursgevinstloven.

(…)

Bemærk

Det er skatteyderen, der skal godtgøre, at der foreligger en pengefordring eller et gældsforhold, hvor beskatning af tab og gevinst er omfattet af kursgevinstloven.

I gældsforhold mellem familiemedlemmer eller gældsforhold mellem skatteyderen og selskaber mv. som skatteyderen ejer eller kontrollerer, kan der efter omstændigheder stilles skærpede krav til den dokumentation mv., der skal godtgøre, at der foreligger et gældsforhold (et reelt udlån). Se SKM2010.278.ØLR.

Fx er det skatteyderen, der skal bevise, at overførsler mellem skatteyderens selskab og skatteyderens personligt drevne virksomhed er tilbagebetaling af lån. Se SKM2004.87.HR.

(…)

C.B.1.3.3.2 Hovedreglen for beskatning af selskabers gevinst og tab på fordringer - KGL § 3

(…)

Hovedregel

Selskaber skal medregne gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se KGL § 3.

Undtagelser fra hovedreglen

Der er undtagelser fra hovedreglen om selskabers beskatning af gevinst og tab på fordringer. Der er ikke fradrag for tab på fordringer

  • mellem koncernforbundne selskaber. Se KGL § 4 og afsnit C.B.1.3.3.3.1. Der er undtagelser fra denne regel, se afsnit C.B.1.3.3.3.2.
  • hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst på fordringerne ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter en DBO. Se KGL § 5 og afsnit C.B.1.3.3.4.
  • når fordringen vedrører ikke indbetalt selskabskapital. Se KGL § 24 A og afsnit C.B.1.6.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 6

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

  1. driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;
  2. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.2.2.3.1

”Driftstab er udtryk for en udgift, en værdinedgang eller et passiv, som skatteyderen bliver påført ufrivilligt, ofte på grund af omstændigheder, der kommer udefra. Det kan fx være skader, ulykker, tyveri, tab på debitorer og pålagte erstatninger i forbindelse med driften.

På den måde adskiller driftstabet sig fra driftsomkostninger, der normalt er udsalg af skatteyderens frivillige dispositioner.

(…)

Hverken i SL § 6 eller andre steder er der nogen direkte hjemmel til fradrag for driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt. I retspraksis ses dog det, at der henvises direkte til SL § 6, stk. 1, litra a. Se fx SKM2012.353.HR.

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab far de ikke fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke trækkes fra, men herudover kan der formentlig ikke opstilles almindelige regler, da man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver.

Efter gældende praksis kan tab trækkes fra, hvis

  • Tabet vedrører erhvervsmæssig virksomhed, og
  • Tabet er udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden.

(…)

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.2.2.3.2

Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, se LSRM 1969, 129 LSR, hvor virksomhedens revisor begik underslæb. Dispositionen blev ikke anset for at vedrøre virksomhedens drift.

Tabet skal have været udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden.”

SKM2011.264.ØLR

Sagen drejede sig om, hvorvidt en virksomhedsejer kunne fratrække et tab, der var opstået som følge af dokumentfalsk begået af en revisor, der var tilknyttet virksomheden som konsulent og fungerende regnskabschef.

Landsretten fandt efter det efter bevisførelsen godtgjort, at virksomhedens kontrolorganisation og fuldmagtsforhold var forsvarlige. Landsretten lagde herved vægt på, at det ikke var usædvanligt eller forkert at anvende en revisor, der ikke var ansat, som kontrollør af og ansvarlig for regnskab og bogholderi, herunder bankafstemning. Endvidere blev det tillagt vægt, at de to personer, som forestod kontrollen, revisoren og bogholderen, ikke havde checkfuldmagt, og at gyldige underskrifter på checks forudsatte underskrift af to medarbejdere med delt fuldmagt. Landsretten tillagde det endelig også betydning, at bogføringsproblemerne i virksomheden var opstået som følge af virksomhedsoverdragelse fra den personligt drevne virksomhed, I International, og politiets inddragelse af virksomhedens bilag efter politianmeldelsen, og således opstod efter revisorens dokumentfalsk. Landsretten fandt på den baggrund, at S´ tab udgjorde en driftsomkostning, der kunne fradrages ved beregningen af S´ personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKM2001.472.LSR

A havde siden 1992 drevet selvstændig erhvervsvirksomhed med økonomisk rådgivning og administration. Halvdelen af virksomhedens omsætning hidrørte fra foreningen B. Virksomheden fungerede som sekretariat for foreningen og disponerede herunder over betydelige beløb tilhørende foreningen. Som led i en aftale mellem A og erhvervstræningen i amtet, blev placeret en person, C, under revalidering i klagerens virksomhed. A blev i denne forbindelse ikke oplyst om, at C, for årene 1984-1993 havde 5 domme for berigelseskriminalitet. Efter ophør af praktikperioden blev der indgået en samarbejdsaftale imellem A og C, således at C personligt tog sig af en række klienters opgaver, og herefter fakturerede A for timeforbrug m.v. En del af C´s arbejdsopgaver bestod bl.a. i, ved hjælp af et online-system til banken, at foretage udbetalinger til foreningen B´s  kreditorer, efter at disse kreditorer var blevet skriftligt attesteret og godkendt af foreningens kasserer. I perioden sommeren 1995 til udgangen af april 1996 overførte C penge fra A´s og foreningen B´s konto til fordel for en nyetableret spillehal, hvor hans søn var bestyrelsesformand. A havde i forbindelse med underslæbet pådraget sig et principalansvar over for foreningen B, og søgte fradrag herfor i sin skattepligtige indkomst. Skatteankenævnet godkendte ikke fradrag for beløbet, idet forholdet ikke var anset at vedrøre en for virksomheden normal driftsrisiko. Der blev henvist til, at A ikke havde afkrævet C en straffeattest til trods for, at C blev beskæftiget med administration af økonomiske midler af en væsentlig størrelse, at A havde udleveret kodeord til C, hvilket i realiteten fungerede som en fuldmagt, der gav adgang til overføre beløb fra forskellige bankkonti, at A undlod at gennemgå de kontoudtog, som han modtog fra banken hver 14. dag, at A havde undladt at sikre, at regnskabsmaterialet til stadighed befandt sig på kontoret og var tilgængeligt samt til, at A havde undladt af føre løbende kontrol med bogholderiet. A havde derved udvist grov uagtsomhed.

Landsskatteretten nærede betænkelighed ved at statuere, at A ikke havde udvist fornøden kontrol med C´s arbejdsområder, og fandt på denne baggrund, at der kunne godkendes fradrag for det af A lidte tab ved det af C begåede underslæb, jf. KGL § 4,jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

TfS 2000, 362 H

En ejendomsmægler led tab ved, at to medinteressenter i virksomheden uberettiget foretog hævninger i virksomheden til privat forbrug. Tilegnelsen skete bl.a. ved, at de pågældende hævede beløb på firmaets bankkonti og modsvarende posterede beløbet som tilgodehavende honorar vedrørende ejendomssalg. Derved blev beløbene ikke ført på de pågældendes kapitalkonti. Ejendomsmægleren måtte i kraft af den solidariske hæftelse i forhold til bankerne inddække det samlede beløb, som medinteressenterne på denne måde havde trukket. Ejendomsmægleren ønskede en del af det heraf følgende tab dækket som et fradragsberettiget driftstab. Det fremgik af sagen, at de uberettigede hævninger kunne have været afdækket ved løbende eftersyn af kontoudtog vedrørende virksomhedens kassekreditter.

Landsretten bemærkede, at medinteressenternes hævninger i virksomheden ikke var foretaget som led i driften af den fælles ejendomsmæglevirksomhed, men havde haft til formål at dække medinteressenternes privatforbrug. Ejendomsmægleren havde måttet indfri kassekreditten i sin egenskab af solidarisk ansvarlig meddebitor. Ejendomsmægleren kunne ikke anses at have været uden mulighed for at afsløre og standse uregelmæssighederne. På denne baggrund fandtes ejendomsmæglerens fordringer mod de to medinteressenter og hans tab som følge af, at disse var ude at stand til at inddække besvigelserne, ikke at have en sådan tilknytning til virksomhedens drift eller falde inden for rammerne af en sædvanlig, naturlig driftsrisiko, at tabet var fradragsberettiget efter dagældende kursgevinstlovs § 4, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Højesteret fandt, at tab af denne karakter faldt uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervsvirksomhed i interessentskabsform og tiltrådte derfor, at der ikke var fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Litteratur m.v.

Anklagemyndigheden.dk, den 12. april 2016

(Pressemeddelelse fra Statsadvokaten for særlig Økonomisk og International Kriminalitet)

”I en ny type svindel - såkaldt CEO Fraud - kontakter svindlere regnskabsmedarbejdere og udgiver sig for virksomhedens topchef. Regnskabsmedarbejderne bliver lokket til at overføre store millionbeløb til eksempelvis opkøb af virksomheder. To danske virksomheder overførte op mod 140 millioner kroner, og derfor giver SØIK nu gode råd om at undgå svindlen.

I to tilfælde har svindlere franarret danske afdelinger af internationale virksomheder næsten 140 millioner kroner ved et ret simpelt svindelnummer. Det får nu Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet (SØIK) til at advare mod svindlen, der er internationalt kendt som CEO Fraud.

»Vi har for nylig haft to store sager, hvor svindlere narrede danske virksomheder til at overføre henholdsvis 100 og 40 millioner kroner. Og i sidste uge fik vi en ny sag med tråde til en dansk virksomhed. CEO Fraud er et kæmpe problem internationalt, og derfor advarer vi nu danske virksomheder. For svindlerne vil sikkert forsøge sig hos andre danske virksomheder,« siger fungerende politiinspektør Thomas Anderskov Riis fra SØIK.

Ved CEO Fraud kontakter svindlerne typisk en regnskabsmedarbejder i en international virksomheds danske afdeling på mail eller telefon. Henvendelsen ser ud til at komme fra virksomhedens internationale topchef eller sker på vegne af topchefen, og den falske topchef beder regnskabsmedarbejderen om at overføre store millionbeløb til en udenlandsk bankkonto. Pengene skal bruges til at opkøbe en virksomhed, lyder forklaringen.

»De stresser regnskabsmedarbejderen med korte deadlines, og de gør meget ud af at skærme svindlen ved at sige, at det er meget fortroligt, og at ingen må kende til opkøbet. Det skal gå meget stærkt, får de at vide,« siger Thomas Anderskov Riis og forklarer, at de to ramte virksomheder er danske satellitter af internationale virksomheder.

Svindlerne følger typisk op med mails. Enten har de hacket sig ind på topchefens mailkonto, eller også har de med software ændret en mail, så den hos modtageren fremtræder med topchefen som afsender. Kontaktoplysningerne har de typisk fundet ved hjælp af offentligt tilgængelige informationer, og nogle svindlere følger via sociale medier med i, hvornår topchefen er på ferie.

Svindlere kontakter virksomheder som udenlandsk advokatkontor
Svindlerne kan også udgive sig for at være et udenlandsk advokatkontor, der handler på vegne af topchefen. Den falske advokat fortæller for eksempel, at topchefen vil sende en mail, der beskriver, hvordan penge skal overføres til udlandet til brug for et fortroligt virksomhedsopkøb. Kort efter sendes en mail fra direktørens mailadresse til regnskabsmedarbejderen med detaljer om, hvordan medarbejderen skal overføre penge til en række udenlandske konti til opkøb af en virksomhed. Hvis det ikke opdages i tide, at der er tale om et fiktivt opkøb, kan virksomheden miste store millionbeløb.

Meld sagen hurtigt til politiet
Virksomhederne kan dog sikre sig mod at blive franarret pengene. Og skulle det alligevel ske, kan det være muligt at tilbagekalde pengene.

»Det har man haft held med i den ene sag. Men virksomheden skal handle meget hurtigt, [NB! – Hvornår har virksomheden reageret?]for svindlerne skynder sig at videreføre pengene til andre konti, og så bliver det vanskeligt at spore dem. Man skal melde sagen meget hurtigt til politiet,« siger Thomas Anderskov Riis.

CEO Fraud er et stort, internationalt problem. I Frankrig har politiet opgjort virksomhedernes samlede tab til ½ milliard euro - cirka 3,7 milliarder kroner - i 700 sager.

Faktaboks: Fire gode råd mod CEO Fraud
Virksomheder kan beskytte sig mod svindlen ved at sikre:

  • at alle medarbejdere, ikke blot i regnskabsafdelingen, kender til CEO Fraud.
  • at virksomheden opdaterer sine procedurer for store overførsler. Virksomheden kan overveje, om den har de rette beløbsgrænser, om de rette personer har adgang til at overføre penge, og om en person alene må kunne overføre pengene.
  • at virksomheden gør det muligt at få bekræftet kontakt fra direktøren - f.eks. ved et opfølgende telefonopkald. Svindlerne udnytter ofte perioder, hvor direktøren er utilgængelig, f.eks. på ferie.
  • at virksomheden tjekker anmodninger om transaktioner til udlandet for fejl og mangler, såsom stavefejl i virksomhedsnavne og adresser. Svindlerne bruger ofte relativt nystartede eller fiktive virksomheder, og en søgning på nettet kan vække mistanke om svindel.”

Advarslen er gengivet i bl.a. ”dr.dk/nyheder”, den 12. april 2016, ”Politiken.dk”, den 12. april 2016, ”b.dk” (berlingske tidende) den 12. april 2016, ”ekstrabladet.dk”, den 12. april 2016, ”bt.dk”,den 12. april  2016, ”Computerworld” den 13. april 2016, ”Nyheder.tv2.dk” den 14. april, og ”Jyllands-posten.dk”, den 8. juli 2016.