Dato for udgivelse
22 Mar 2005 15:17
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25. februar 2005
SKM-nummer
SKM2005.139.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
20. afdeling, B-2302-01 og B-1202-02
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Arbejdsgivers indeholdelse af A-skat mv. hos lønmodtagere + Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Begrænset, skattepligt, pilot, luftfartøj, hjemsted, ombord
Resumé

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om skattepligt til Danmark for arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet skulle på baggrund af bestemmelsens forarbejder forstås således, at der skal ske en funktionel afgrænsning, således at skattepligten omfatter vederlag til et besætningsmedlem både for tjenesteopgaver, som udføres om bord på et fly med hjemsted i Danmark, og tjenesteopgaver, der udføres på landjorden, men i tilknytning til besætningsmedlemmets primære tjenesteopgaver om bord på flyet.

Landsretten fandt ikke, at den omstændighed, at Skatteministeriet (ved en fejl) ikke havde indbragt en tidligere landsskatteretskendelse (TfS 1998, nr. 548) for domstolene, afskar Skatteministeriet fra at kræve, at beskatning fandt sted i overensstemmelse med en korrekt forståelse af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Reference(r)

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Henvisning

Ligningsvejledningen 2005 - 1 D.A.2.1

Henvisning

Ligningsvejledningen 2005 - 1 D.D.2


Parter

B-2302-01
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

mod

A
(advokat Lida Hulgaard)

og

B-1202-02
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

mod

B
(advokat Lida Hulgaard)

Afsagt af landsdommerne

Jan Uffe Rasmussen, Teilmann og Hasseris Olesen (kst.)

Under disse sager, der er anlagt henholdsvis den 31. juli 2001 (B 2302-01) og den 24. april 2002 (B 1202-02), og som i medfør af retsplejelovens § 254 har været forhandlet i forbindelse med hinanden, har sagsøgeren, Skatteministeriet, nedlagt følgende endelige påstande:

I B-2302-01

Sagsøgte, A, skal anerkende, at han for indkomstårene 1995 og 1996 er skattepligtig til Danmark af 40% af det af ham modtagne vederlag for arbejde udført for G1 Air A/S, og at sagen hjemvises til de lignende myndigheder med henblik på en fornyet opgørelse af sagsøgtes skattepligtige indkomster for de omhandlede indkomstår.

I B 1202-02

Sagsøgte, B, skal anerkende, at han for indkomståret 1997 er skattepligtig til Danmark af 50 % af det af ham modtagne vederlag for arbejde udført for G1 Air A/S i perioden 1. november 1997 til 31. december 1997, svarende til 21.802. kr.

Sagsøgte A har principalt påstået frifindelse, dog således at han anerkender, at han for indkomstårene 1995 og 1996 er skattepligtig til Danmark med henholdsvis 18,86 % og 18,43 % af det af ham modtagne vederlag for arbejde udført for G1 Air A/S, subsidiært at sagen hjemvises til de lignende myndigheder med henblik på opgørelse af hans skattepligtige indkomster for de omhandlede indkomstår i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse af 18. maj 2001.

Sagsøgte B har endeligt påstået frifindelse, dog således at han for indkomståret 1997 er skattepligtig til Danmark med 15 % af det af ham modtagne vederlag for arbejde udført for G1 Air A/S i perioden 1. november 1997 til 31. december 1997, svarende til 6.540 kr.

Sagerne vedrører omfanget af de sagsøgtes begrænsede skattepligt her til landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a om "virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført ombord på et luftfartøj med hjemsted her i landet".

Den 18. maj 2001 afsagde landsskatteretten kendelse vedrørende blandt andet As personlige indkomst for indkomstårene 1995 og 1996. Af kendelsen fremgår blandt andet følgende:

"...

Klagen til Landsskatteretten skyldes, at klageren er blevet anset for begrænset skattepligtig til Danmark af alle indtægter optjent ved arbejde i G1 A/S, og vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Indkomståret 1995

 

Personlig indkomst

 

Lønindtægt overført til dansk indkomst

327.047 kr.

(før arbejdsmarkedsbidrag)

 

...

 

Indkomståret 1996

 

Personlig indkomst

 

Lønindtægt overført til dansk indkomst

464.280 kr.

 

...

Sagen har været drøftet telefonisk med klageren.

Sagen er indbragt for Landsskatteretten i medfør af skattestyrelseslovens § 21, stk. 5.

Det fremgår af sagen, at klageren fra den 1. maj 1994 blev ansat som pilot hos G1 Air A/S med tjenestested i tysk lufthavn. Den 1. november 1995 har han forlænget sin kontrakt med G1 Air A/S med 3 år til den 1. november 1998. Han flyver fra Tyskland til blandt andet Spanien, Portugal, Frankrig, Italien, Storbritannien og Skotland. Han flyver aldrig til og fra Danmark.

Klageren flyttede den 1. august 1994 fra ... Danmark til ... i Tyskland, hvilket blev meddelt folkeregisteret. Ægtefællen og ægtefællernes søn flyttede med. Det fremgår af flyttemeddelelsen, at opholdets karakter er emigration, og at der ikke bevares rådighed over hidtidig bolig under udlandsopholdet. Klagerens ægtefælle har haft folkeregisteradresse hos sine forældre på ... Danmark i perioden fra den 3. august 1994 til den 1. oktober 1994, hvorefter hun har været frameldt til Tyskland.

Ejendommen ... Danmark blev solgt den 1. august 1994 .

...

Klageren har oplyst, at tjenesten som pilot omfatter

ca. 15 %

tjeneste på dansk registrerede luftfartøjer

ca. 25 %

tjeneste i Tyskland i forbindelse med beredskabsvagter

ca. 20 %

tjeneste i USA i forbindelse med vedligeholdende træning, uddannelse af nyansatte, møder, konferencer og kurser

ca. 30 %

administrativ tjeneste i Tyskland

ca. 10 %

anden tjeneste i Tyskland i forbindelse med uddannelse og træning, møder og konferencer

Skatteforvaltningen har anset klagerens fulde skattepligt for ophørt den 1. januar 1995, hvorfor klageren er blevet anset for begrænset skattepligtig til Danmark af alle indtægter optjent ved arbejde i G1 A/S, ligesom der er foretaget andre ændringer af indkomsten.

Som begrundelse har skatteforvaltningen bl.a. anført, at ud fra en samlet bedømmelse af ægtefællernes forhold, anses den fulde skattepligt for ophørt den 1. januar 1995, da ægtefællerne ikke har bevaret bopæl i Danmark efter den 1. august 1994, jf. kildeskatteloven, lovbekendtgørelse nr. 519 af 22. 6.1995, § 1, stk. 1, nr. 1. Fra samme dato anses klageren for begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvorfor grænsegængerreglerne i afsnit I A i kildeskatteloven, hvor indtægter og fradrag opgøres efter henholdsvis § 5 A og § 5 B, og skatten beregnes efter § 5 C, kan anvendes.

Kun personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, kan anvende beregningsreglerne i ligningslovens § 33 A, og klageren kan således ikke benytte disse regler. I henhold til artikel 9 i aftalen mellem Danmark og Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning har den stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde beskatningsretten til indtægten. Danmark har derfor beskatningsretten til indtægt optjent ved G1 Air A/S.

...

Endvidere har skatteforvaltningen bl.a. henvist til Skatteministeriets udtalelse i Skat Udland december 1998 nr. 318 vedrørende Landsskatteretskendelse af 14. maj 1998, og anført, at det af kommentaren fremgår, at det fortsat er Skatteministeriets opfattelse, at den samlede indkomst optjent ved arbejde ombord på luftfartøj med hjemsted i Danmark er omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark. En eventuel senere kendelse i overensstemmelse med den foreliggende vil derfor blive indbragt for domstolene.

Klageren har nedlagt påstand om, at han alene er skattepligtig af den del af indkomsten, der er udført ombord på danske luftfartøjer. Skatteansættelsen kan derfor ikke godkendes, da der ikke ses at være lovhjemmel til at beskatte vederlag, der modtages for arbejde udført i udlandet.

Han anfører, at Skatteforvaltningen begrunder afgørelsen med henvisning til dobbeltbeskatningsaftalen imellem Danmark og Tyskland, hvilket ikke ses at være i overensstemmelse med ordlyden i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Ligeledes begrunder skatteforvaltningen afgørelsen med henvisning til en kommentar fra Skatteministeriet. Af Skattestyrelsesloven ses begrebet "kommentar" ikke beskrevet, og det kan således ikke anerkendes som begrundelse. Begrundelsen er således ikke i overensstemmelse med Forvaltningslovens § 24, hvor der står, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

...

Endvidere er afgørelsen i strid med skattestyrelseslovens § 12, idet der her foreskrives ensartet ligning, ligesom afgørelsen er i strid med almindelige lighedsprincipper i øvrigt.

Siden 1. maj 1994 har klageren været ansat i G1 Air A/S. G1 Air A/S udfører flyvninger på kontrakt for G2 Service (G2) fra lufthavnen i Tyskland, der er europæisk fordelingscenter for G2. Tjenestested er Tysk lufthavn, hvorfra alle flyvninger udgår. Der flyves herfra til Italien, Spanien, Portugal, Frankrig og Storbritannien.

I begyndelsen af december 1994 informerede arbejdsgiveren om, at der var sket ændringer til kildeskatteloven og ligningsloven (bl.a. § 33A). Ved forespørgsel i december 1994/januar 1995 oplyste Skatteforvaltningen, Udlandsbeskatningen, at klageren fortsat ville være omfattet af fuld skattepligt til Danmark og ligeledes være omfattet af ligningslovens § 33A. Skattekort i henhold hertil blev udstedt. Skattekort for årene 1996, 1997 samt 1998 blev ligeledes udstedt (ved personligt fremmøde), uden bemærkninger fra Udlandsbeskatningens side, i henhold til kildeskattelovens § 1 og ligningslovens § 33A. Ved samtlige fremmøder for udstedelse af skattekort, er der blevet spurgt til evt. ændringer mht. beskatningen. Hver gang har Udlandsbeskatningen bekræftet beskatning iht. Kildeskattelovens § 1 og ligningslovens §33 A, hvilket der er disponeret i henhold til.

I skatteforvaltningens brev af 18. februar 1998 blev det meddelt, at den fulde skattepligt ansås for ophørt pr. 1. januar 1995 alene pga. boligsituationen. Klageren blev herefter anset for at være begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og skatteforvaltningen anså den samlede indkomst for værende omfattet af den begrænsede skattepligt.

Ultimo juli 1998 blev forvaltningen gjort opmærksom på Landsskatteretskendelse af 14/5-1998, hvori Landsskatteretten afgjorde, at alene vederlag for arbejde udført ombord på dansk registrerede luftfartøjer (dansk område) var omfattet af den begrænsede skattepligt. Kendelsen er ikke ført videre til domstolene, men er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen. Medio oktober 1998 blev det meddelt fra forvaltningen, at klageren skulle beskattes i overensstemmelse med principperne der er fastlagt i LSR af 14/5-1998. Skatteforvaltningen undlod i denne forbindelse at udsende en ny agterskrivelse, hvilket er i strid med Skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, idet i denne bestemmelse er anført, at agter den kommunale skattemyndighed at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end det, der er selvangivet, herunder tilfælde, hvor behørig selvangivelse ikke foreligger, eller agter den kommunale skatternyndighed at ændre en skatteansættelse, skal den skattepligtige underrettes skriftligt derom.

Ved fremmødet den 23. december 1998 (udstedelse af skattekort for 1999) havde forvaltningen endnu ikke afsluttet skatteberegningen, men gav klart udtryk for, at beskatningen skulle ske i overensstemmelse med principperne fastlagt i LSR af 14/5-1998. Sagsbehandleren udtrykte klart, at der skulle ske en opdeling, idet der også udførtes tjeneste i udlandet. Da der fra sagsbehandlers side herskede usikkerhed, mht. bidragsgrundlaget i forbindelse med AM-bidrag, samt fremgangsmåde mht. udstedelse af skattekort, foreslog sagsbehandleren selv, at der blev udstedt et skattekort iht. fuld skattepligt og beskatning efter § 33A. Som begrundelse herfor anførtes, at der skulle indhentes informationer hos regionen før skattekort, i overensstemmelse med beskatningsformen, kunne udstedes. Yderligere blev det anført, at den danske skat således vil være betalt i løbet af et par måneder, således der evt. kan laves en fritagelse for resten af året.

Vedrørende Skatteministeriets kommentar har klageren bl.a. anført, at Skatteministeriet argumenterer for, at dansk beskatningsret ikke er begrænset til vederlag for arbejde, der er udført på dansk område. Skatteministeriet henviser i kommentaren til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Af ukendte årsager er ministeriet ikke i stand til citere lovteksten i litra a korrekt. I lovteksten står:

"...

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

a) oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet. Virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet. Et luftfartøj, som har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, og som uden besætning...

..."

Den korrekte lovtekst fastslår klart, at arbejdet skal være udført ombord på luftfartøjet, før der indtræder skattepligt. At den begrænsede skattepligt ikke er begrænset til vederlag for arbejde udført på dansk område, forsøger man at dokumentere ved en henvisning til de specielle bemærkninger, der er knyttet til lovforslaget (Lovforslag 81, senere LOV nr. 1021 af 19/12-1992). Skatteministeriet henviser til "Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser" og citerer således:

"...

Den ændrede formulering af KSL § 2, stk. 1, litra a, medfører, at den begrænsede skattepligt for lønindkomst for arbejde udført her i landet også omfatter løn for arbejde udført ombord på et fly, der er registreret med hjemsted her i landet. Denne beskatning vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsaftaler, der typisk har en regel om, at Danmark har ret til at beskatte lønindtægt for arbejde på et dansk luftfartøj, når ledelsen af luftfartsselskabet er her i landet.

..."

Det må bemærkes, at Skatteministeriet udelader en del af bemærkningerne! Den af ministeriet udeladte del:

"...

Ændringen betyder, at Danmark beskatter løn der betales til personer, som er hjemmehørende i udlandet; men arbejder ombord i et dansk fly. Dette gælder uanset, hvor flyet befinder sig.

..."

Man udelader altså bemærkningen, der forbinder beskatningsretten med dansk område (flyet, uanset hvor dette befinder sig) !

I kommentarens 2. spalte, 3. afsnit anføres, at formålet med lovændringen var at bringe de interne danske bestemmelser i overensstemmelse med de danske dobbeltbeskatningsaftaler, og at der i disse ikke foretages en opdeling af lønindkomsten optjent af fly- eller skibspersonale.

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsaftales § 9, stk. 3, udtaler

"...

Uanset stykke 1 og stykke 2 tilkommer beskatningsretten til vederlag for tjenesteydelser, der af en fysisk person, som er bosat i en af de kontraherende stater, udføres ombord på et skib eller et luftfartøj i international trafik eller ombord på et skib, der ...

..."

Samme formulering ses i den nye dobbeltbeskatningsaftales § 15, stk. 3

"...

Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport...

..."

...

Sammenholdt med formuleringen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, må det således konkluderes, at formålet med lovforslaget er blevet opfyldt, idet der nu er tale om enslydende tekster.

I kendelsen af 14/5 1998 anfører Landsskatteretten:

"...

Landsskatteretten bemærkede, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, efter sin ordlyd alene angav, at "arbejde udført om bord" var omfattet af intern dansk beskatningsret, ligesom forarbejderne til lov nr. 102 af 19. december 1992 alene direkte omhandlede løsning af administrative vanskeligheder ved sondringen mellem ophold i og udenfor dansk luftterritorium. Det overordnede formål med lovændringen havde således været at bringe dansk intern beskatningsret i overensstemmelse med princippet i OECD-modelkonventionen af 1992, jf. dennes art. 15, stk. 3, ...

..."

I cirkulæret til kildeskatteloven er det klart tilkendegivet, at arbejdet skal være udført på dansk område, idet følgende er anført:

"...

Kildeskattelovens § 2 indeholder regler om begrænset skattepligt for personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i kildeskattelovens § 1. Bestemmelsen omfatter således især personer, der hverken har bopæl eller ophold i Danmark, men som modtager indkomst fra kilder her i landet. Kun den i § 2 nævnte indkomst og formue beskattes her i landet.

Den begrænsede skattepligt omfatter

a) Indkomst her fra landet, der i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, skal henregnes til A -indkomst, og som hidrører fra virksomhed udført her i landet, jf. § 2, stk. 1, litra a.

...

Endvidere foreligger der ikke begrænset skattepligt, hvis virksomheden ikke er udført her i landet. Hvis en arbejdsgiver med hjemting her i landet udbetaler løn for arbejde udført i udlandet, er indkomstmodtageren ikke skattepligtig heraf, medmindre indkomstmodtageren er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

..."

Ved kendelse nr. 18520 af 10/7 1990 fastslås endvidere, at dobbeltbeskatningsaftaler ikke kan udvide den interne danske beskatningsret. I denne kendelse underkendes også Told- og skattestyrelsens opfattelse af omfanget af begrænset skattepligt. Kendelsen er relateret til den tidligere formulering af kildeskatteloven, men indeholder elementer der stadig er gældende, og det bemærkes ligeledes at denne kendelse ej heller er anket. Det fastslås bl.a., at

 -

den omstændighed at man har fundet det nødvendigt at tilvejebringe særskilt beskatningshjemmel for så vidt angår udenlandske sømænd, viser at der ikke er tilstrækkelig hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, til at beskatte arbejde udført udenfor Danmark.

 -

at dobbeltbeskatningsaftalens §§ er uden betydning for afgørelsen af spørgsmålet om beskatningsret efter intern dansk ret.

 -

den nævnte opfattelse (ToldSkats) synes at være et udtryk for et udvidet territorialprincip, som i almindelighed ikke finder anvendelse i dansk skatteret.

Såfremt Told- og skattestyrelsen ville blive underkendt i Landsskatteretten, indstillede Told- og Skattestyrelsen

"...

at det ved besvarelsen af spørgsmål 2 blev lagt til grund, at den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1a, skulle omfatte hele klagerens lønindtægt, bortset fra den del, der relaterede sig til klagerens ophold under landinger i et andet land end Danmark.

..."

Told- og skattestyrelsen blev underkendt i spørgsmålet vedr. dobbeltbeskatningsaftalers indvirkning på intern dansk beskatningsret. Følgelig er det stadig gældende, at en dobbeltbeskatningsaftale ikke kan udvide den interne danske beskatningsret. Ovennævnte indstilling er således udmøntet i lov nr. 1021 af 19/12-1992, idet det heri fastlægges at arbejde udført om bord på danske luftfartøjer, anses for udført i Danmark. Arbejde der er udført i Danmark, er i forvejen omfattet af den begrænsede skattepligt, hvorimod arbejde der ikke er udført på dansk område ikke er omfattet, jf. herved kildeskattelovens § 2, stk. 2, samt cirkulære til kildeskatteloven.

Med hensyn til ministeriets sammenligning med "sømandsbeskatningen", fremgår det klart af kildeskattelovens § 2, stk. 7, at alene vederlag der oppebæres for arbejde udført ombord er omfattet af den begrænsede skattepligt. Vederlag der måtte modtages for arbejde udført "i land" er således ikke omfattet.

Vedrørende opdeling af arbejdstid har ministeriet bl.a. anført, at en sådan opdeling ikke kan foretages, eftersom flyvetid og ventetid m.v. er uadskilleligt forbundne dele af arbejdet. Denne bemærkning udtrykker, at det er ministeriets opfattelse, at arbejdet udelukkende består i at flyve. Således forsøger man at knytte skattepligten til en stillingsbetegnelse, uden at tage hensyn til de faktiske omstændigheder, og det defineres ikke nærmere, hvad der menes med ventetid mv. Er anden tjeneste, som der naturligvis modtages vederlag for, og man i henhold til ansættelseskontrakten er forpligtet til at udføre, dermed at betragte som ventetid?

Yderligere ses bemærkningen at være i uoverensstemmelse med gældende regler for kolleger ansat i G6 Danmark. Af notat udarbejdet at ToldSkat, på vegne af Told- og Skattestyrelsen, ses at arbejdsgiveren pålægges at foretage en opdeling af tjenestetid! Det fremgår af notatet, at der som udgangspunkt skal forskudsregistreres 10% af den samlede indkomst, som værende omfattet af den danske skattepligt. Da 2/7 (28,5 %) af flyflåden i G6 er dansk registreret, må det betyde, at den samlede tid der medgår til arbejde på udenlandske fly, ophold ("ventetid"?) i udlandet imellem flyvninger samt øvrig tjeneste ("ventetid"?) i udlandet, er inddraget i beregningen.

I LV D.A.2.1 er anført

"...

Hvad angår luftfartøjer har Skatteministeriet, Departementet i en sag vedrørende en i Monaco bosat pilot, der er ansat i G6' danske afdeling, hvor han flyver i international trafik udtalt, at vederlag for arbejde på de dansk registrerede fly skal beskattes i Danmark, jf. TS-Nyt 1993.19.870 (TfS 1993,475f).

..."

Denne forskelsbehandling af ansatte i G6 Danmark og klageren ses ikke at være i overensstemmelse med Skattestyrelseslovens § 12, og ikke i overensstemmelse med almindelige lighedsprincipper i øvrigt.

Det bemærkes endvidere, at notatet er gældende for grænsegængere og begrænset skattepligtige, og at der ikke nævnes dobbeltbeskatningsaftaler. Det må således formodes, at notatet er i overensstemmelse med interne danske regler.

I Told- og Skattestyrelsens Leksikon er der vedr. flypersonale anført

"...

Danske arbejdsgivere, som har flypersonale, der ikke har fast bopæl i Danmark, men som arbejder på fly, der har hjemsted i Danmark, skal trække A-skat af løn, der vedrører arbejde på danske fly. Der skal endvidere trækkes lønmodtagerbidrag og SP-bidrag samt betales arbejdsgiverbidrag af denne løn, hvis den ansatte er socialt sikret i Danmark. Lønnen skal indberettes i rubrik 13 på oplysningssedlen...

..."

I ToldSkats "Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag" er anført

"...

G6 Danmark er således "en arbejdsgiver her i landet" i AMFL's § 7, stk. 1, litra a's, forstand, idet der i lovbemærkningerne til denne bestemmelse direkte er nævnt her i landet hjemmehørende selskaber mv., jf. SEL § 1, som eksempel på arbejdsgivere omfattet af bestemmelsen. Det vil sige, at der foreligger et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, hvor beskæftigelsen udføres her i landet og i udlandet, dvs. på dansk, svensk og norsk registrerede fly m.v. Bidragsgrundlaget skal også tages med ved opgørelsen af arbejdsgiverbidraget, jf. AMFL § 9, stk. 1.

..."

G1 Air A/S er ligeledes en "arbejdsgiver her i landet", og der foreligger således et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, hvor beskæftigelsen udføres her i landet og i udlandet, og hvor beskæftigelsen på dansk område er begrænset til tjenesten ombord på luftfartøjet. Alt andet tjeneste foregår fra tjenestestedet i udlandet. Det er således nødvendigt at foretage en opdeling af arbejdstid, henholdsvis på dansk og udenlandsk område jf. cirkulæret til kildeskatteloven og Ligningsvejledningen D.A.2.1, hvor følgende anføres

"...

Bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, litra a, omfatter personer, der oppebærer indkomst af den i KSL § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Den begrænsede skattepligt omfatter således den del af A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1, som vedrører arbejde i Danmark. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, nyt 2. pkt., der er indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. Den begrænsede skattepligt omfatter herefter alle ydelser, som en arbejdsgiver betaler til en begrænset skattepligtig person for arbejde, udført her i landet.

...

Arbejde udført her i landet

En i udlandet bosat chauffør, der kører for en dansk vognmand, er kun begrænset skattepligtig af den del af lønnen, der vedrører kørsel i Danmark. I andre tilfælde, hvor en person, der er bosat i udlandet, arbejder for en dansk arbejdsgiver i både Danmark og i udlandet, omfatter skattepligten tilsvarende kun en del af den udbetalte løn.

...

En ikke fuldt skattepligtig person, der for en dansk arbejdsgiver og betalt af denne udfører arbejde i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, er ikke begrænset skattepligtig her til landet af lønindtægten, jf. bl.a. LSR 1983.158 og KSL § 116.

Den begrænsede skattepligt for lønindtægt på luftfartøjer blev udvidet med virkning fra 1. jan. 1993, jf. lov nr. 1021 af 19. dec. 1992. For lønindkomst på skibe gælder særreglen i KSL § 2, stk. 1, litra j. Efter disse bestemmelser bliver der tale om begrænset skattepligt for lønindkomst indtjent på luftfartøjer/skibe, der har hjemsted her i landet.

Hvad angår luftfartøjer har Skatteministeriet, Departementet i en sag vedrørende en i Monaco bosat pilot, der er ansat i G6' danske afdeling, hvor han flyver i international trafik, udtalt, at vederlag for arbejde på de dansk registrerede fly skal beskattes i Danmark, jf. TS-Nyt 1993, nr. 19, s. 870 (TfS 1993,475).

..."

Det er således uomtvisteligt, at arbejdet skal være udført på dansk område, før der indtræder begrænset skattepligt. Skatteforvaltningens afgørelse og ministeriets kommentar antyder, at der pr. definition kun kan udføres tjeneste på dansk område (med mindre man er ansat i G6 Danmark), hvilket er i strid med de faktiske omstændigheder. Denne opfattelse er ej heller at finde i love og cirkulærer. Der er således ikke lovhjemmel til at beskatte vederlag, der ydes for tjeneste udført i udlandet. Var dette tilfældet, synes det overflødigt og unødvendigt konstant at omtale dansk registrerede luftfartøjer specifikt. Der anmodes således om, at beskatning sker i henhold til de i Landsskatteretskendelse af 14/5 1998, j.nr. 641-1221-120, fastlagte retningslinier.

Subsidiært har klageren anført, at såfremt Landsskatteretten finder den samlede indkomst omfattet af dansk begrænset skattepligt, anmodes om anvendelse af grænsegængerreglen, sammenholdt med skatteberegning efter ligningslovens § 33A. Udlandsbeskatningen i kommunen anerkender grænsegængerreglen anvendt i nærværende sag, men fastholder, at der ikke kan ske lempelse efter ligningslovens § 33A. Baggrunden i grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A, findes i EF-retsforskrift 94/79/EF, samt i to domme afsagt ved EF-domstolen. I EF-retsforskrift 94/79/EF antages bl.a. følgende betragtning:

"...

Det indre marked indebaerer et omraade uden indre grænser med fri bevaegelighed for varer, personer; tjenesteydelser og kapital;

den frie bevaegelighed for personer kan hindres af bestemmelser vedroerende indkomstbeskatning af fysiske personer, som bevirker, at ikke-bosiddende paalaegges en stoerre skattebyrde end bosiddende, som befinder sig i en lignende situation; der boer tages initiativer; for at den frie bevaegelighed for personer kan sikres fuldt ud af hensyn til det indre marked funktion, og det er noedvendigt at underrette medlemsstaterne om de bestemmelser, som efter Kommissionens mening kan sikre, at ikke-bosiddende faar en lige saa gunstig skattemaessig behandling som bosiddende;...

..."

og

"...

ifoelge princippet om ligestilling, som er fastsat i traktatens artikel 48 og 52, maa personer, der oppebaerer de paagaeldende indkomster, ikke naegtes de skattefordele og fradrag, der gaelder for de bosiddende, hvis den overvejende del af indkomsterne oppebaeres i det land, hvor aktiviteten udoeves;

..."

Der er derfor fremsat følgende henstilling:

"...

Indkomstbeskatning af ikke-bosiddende

...

De i artikel 1, stk 1, anfoerte indkomster maa ikke underkastes hoejere beskatning fra den skatteopkraevende medlemsstats side, end det ville vaere tilfaeldet, hvis den skattepligtige og dennes aegtefaelle og boern var bosiddende i denne medlemsstat.

..."

Af lovforslaget til lov nr. 1095 af 20/12/1995 fremgår, at grænsegængerreglerne har til hensigt at tilvejebringe en ligestilling mellem fuldt og begrænset skattepligtige for så vidt angår skatteberegningen, at de indebærer at begrænset skattepligtige ved skatteberegningen bliver stillet som fuldt skattepligtige, samt at begrænset skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 5A ved selve skatteberegningen sidestilles med fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1. Skatteforvaltningen anerkender, at klageren opfylder betingelserne for at anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens § 5A, og skatten skal derfor, jf. kildeskattelovens § 5C, stk. 1, beregnes på samme måde som for fuldt skattepligtige.

Ligningslovens § 33A er en lempelsesregel ved skatteberegningen, og det bemærkes, at grænsegængerreglen har karakter af en speciel regel, der efter almindelige fortolkningsprincipper går forud for generelle regler (lex specialis). Når ligningslovens § 33A således opstiller som generel betingelse for lempelse, at personen er omfattet af kildeskattelovens § 1, modificeres dette af den specielle regel i kildeskattelovens § 5C, der bestemmer, at skatten for personer omfattet af kildeskattelovens § 5A, skal beregnes på samme måde som for fuldt skattepligtige.

Det er uomtvisteligt at EF-retsforskriftens artikel 2, stk. 1, fastslår, at der ikke må ske en forskelsbehandling i forhold til hvis klageren, ægtefælle og børn er bosiddende i medlemsstaten (fuldt skattepligtige). Fuldt skattepligtige i samme situation vil være omfattet af ligningslovens § 33A. Heraf følger, at grænsegængere, der under ophold uden for riget i mindst 6 måneder erhverver lønindkomst, ligeledes vil være berettiget til lempelse efter samme paragraf. Det må således konkluderes, at de af skatteforvaltningen forslåede ændringer, medfører en merskat i strid med EF-retsforskriften og grænsegængerreglerne, og at det tværtimod følger af reglerne i kildeskattelovens afsnit I A, at der konkret kan opnås lempelse efter ligningslovens § 33A.

Der anmodes derfor subsidiært om, at skatten for 1995 og 1996 beregnes efter reglerne for grænsegængere kombineret med ligningslovens § 33A.

Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Hertil har Told- og Skattestyrelsen bl.a. udtalt, at da klageren alene arbejder på danske fly, omfatter skattepligten hele hans løn, også selv om en del af arbejdet udførtes på landjorden. OECD's modeloverenskomst har i artikel 15, stk. 3, samme ordlyd som kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, nemlig "udføres om bord". I kommentaren til OECDbestemmelsen hedder det, at bestemmelsen finder anvendelse med hensyn til vederlag til besætninger på skibe eller luftfartøjer i international trafik eller på både, der benyttes til transport ad indre vandveje. Det nævnes, at bestemmelsen har en vis sammenhæng med artikel 8, som vedrører selve foretagendet, som forestår driften af skibe, både eller fly i sådan trafik. Derefter omtales igen vederlag til besætningerne. Udtrykket i OECD's modeloverenskomst dækker således besætningens vederlag, og en besætnings vederlag er ikke opdelt efter, hvor besætningen befinder sig på et givet tidspunkt. Vederlaget ydes samlet for ydelsen som besætning.

Endvidere er der bl.a. henvist til, at Klaus Vogel i 3. udgave af "Klaus Vogel on Double Taxations Conventions" har beskrevet rækkevidden af "exercised aboard" (udført ombord). Her er udtrykket "om bord" anvendt til at afgrænse hvilke personer, der er omfattet af bestemmelsen. Til gengæld er hele deres vederlag omfattet af bestemmelsen. Samtidig nævnes, at en lods' (midlertidige) arbejde "om bord" på et skib ikke medfører, at han er omfattet af art. 15, stk. 3. Kun når der er tale om "activities which are typically separate", kan der blive tale om at udskille en del af vederlaget. Ventetid, kurser, beredskab og lignende er helt naturlige dele af jobbet som pilot. Vogel nævner endvidere, at der er tale om en formålsfortolkning. Det er naturligvis hensigten, at besætningens vederlag skal beskattes et sted, og ikke i en række lande, alt efter, hvor, hvornår og hvor længe besætningen er på landjorden.

Der er således ikke tvivl om forståelsen af udtrykket "udført om bord" i OECD-modellen. Det at Danmark har beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst giver naturligvis ikke intern hjemmel til beskatning, men det giver fortolkningsbidrag til udtrykket "udført om bord", og præcis denne formulering er valgt, fordi det var meningen at ramme den gruppe, som er omfattet af udtrykket i OECD's modeloverenskomst.

Vedrørende klagerens subsidiære påstand har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at det nu er deres opfattelse, at grænsegængere efter kildeskattelovens §§ 5 A-D kan anvende ligningslovens § 33 A i det omfang, de opfylder betingelserne herfor.

Klageren har hertil bl.a. anført, at han ikke er enig i Told- og Skattestyrelsens udlægning af sædvanligt arbejde, samt at han, når styrelsen konstaterer, at beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke giver intern hjemmel til beskatning, ikke finder, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser kan anvendes ved fortolkningen af intern dansk ret. Endvidere har klageren bl.a. anført, at Told- og Skattestyrelsen i Ligningsvejledningen 2000 afsnit D.D.2 vedrørende OECD's modeloverenskomst art. 15, stk. 3 har udtalt, at såfremt der er tale om mandskab hjemmehørende i udlandet, har Danmark imidlertid kun intern hjemmel til at beskatte indkomst for arbejde udført her i landet eller ombord på luftfartøj med hjemsted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det vil være mere på sin plads at se på den danske kildeskattelov, cirkulærer til denne, de foretagne ændringer, samt baggrunden for disse ændringer. Der er ikke i forarbejderne belæg for udtalelsen om, at det har været hensigten at ramme den gruppe, som er omfattet af udtrykket "udført om bord" i OECD's modeloverenskomst.

Landsskatteretten skal udtale

Af den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra a, fremgår, at personers begrænsede skattepligt her til landet omfatter:

"...indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet."

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, angiver således efter sin ordlyd alene, at "arbejde udført om bord" er omfattet af intern dansk beskatningsret. Under henvisning til Landsskatterettens kendelse i sagen 641-1221-0120, offentliggjort i TfS 1998.548, og det i denne kendelse anførte, finder retten herefter, at alene arbejdsvederlag, der kan henføres til anvendt tid ved arbejde om bord, er omfattet af dansk beskatningsret, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Vederlag der må anses som oppebåret ved arbejde udført uden for Danmark, og som ikke kan henføres til arbejde om bord på dansk registreret luftfartøj, kan derfor ikke anses for omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, e.c.

Der gives derfor medhold i henhold til den af klageren nedlagte principale påstand. Afgørelsen træffes dog ved delkendelse, og den kommunale skattemyndighed anmodes om at foretage den skønsmæssige fordeling mellem oppebørsel af indtægt fra arbejde udført om bord på dansk indregistreret luftfartøj, og arbejde udført uden for riget, samt i øvrigt at foretage ansættelsen af de øvrige punkter i den påklagede afgørelse i overensstemmelse hermed.

Det bemærkes særligt, at bestemmelserne i kildeskattelovens afsnit I A, alene finder anvendelse, såfremt indkomst hidrørende fra personligt arbejde m.v., der kan beskattes her i landet, udgør mindst 75 % af de efter dansk skattelovgivning opgjorte samlede indtægter med fradrag af samtlige udgifter afholdt for at erhverve indkomsten opgjort efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Herefter bestemmes

Klageren anses i henhold til ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, alene for begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag ved arbejde i G1 A/S, der kan henføres til arbejde, der de facto er udført i Danmark eller om bord på dansk indregistreret luftfartøj. Andet vederlag må anses som optjent ved arbejde udført uden for riget, hvorfor der ikke foreligger skattepligt heraf.

..."

Landsskatteretten afsagde den 25. maj 2002 kendelse vedrørende Bs personlige indkomst for indkomståret 1997. Af kendelsen, som i det væsentlige har samme ordlyd som Landsskatterettens kendelse vedrørende A, fremgår blandt andet:

"...

Klagen vedrører, at klageren i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er blevet anset for at være begrænset skattepligtig til Danmark af alle indtægter optjent ved arbejde i G1 A/S, og vedrører indkomsten på følgende punkt:

Lønindkomst i perioden fra 1. november til 31. december 1997 anset som omfattet af begrænset skattepligt

43.605 kr.

Det fremgår af sagen, at klageren siden den 30. juni 1997 har været ansat som pilot i G1 A/S med tjenestested i Tyskland. Sammen med sin familie flyttede klageren til Tyskland den 3. oktober 1997. Boligen i Danmark var sat til salg og blev solgt den 1. november 1997, hvorefter klagerens fulde skattepligt er anset for ophørt.

G1 Air A/S har hjemsted i Danmark, og han er pilot på fly, der har hjemsted i Danmark. Flyvninger foretages til Italien, Spanien, Portugal, Frankrig og Storbritannien.

Klageren har oplyst, at tjenesten som pilot omfatter:

15 %

på fly med hjemsted i Danmark

35 %

beredskabsvagter i Tyskland

30 %

vedligeholdende træning, uddannelse, møder og kurser i USA

20 %

uddannelse, træning, møder og konferencer i Tyskland

Ligningsrådet har som følge af Told- og Skattestyrelsen indstilling efter skattestyrelseslovens § 19 ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 1997 således, at klagerens samlede løn i perioden 1. november til 31. december 1997, 43.605 kr., er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Som begrundelse har Ligningsrådet udtalt, at efter en samlet bedømmelse af sagens omstændigheder er klageren begrænset skattepligtig af sin samlede løn for arbejde som pilot på fly med hjemsted i Danmark.

Told- og Skattestyrelsen har i sin indstilling til Ligningsrådet bl.a. anført, at udtrykket "udført om bord" i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfatter den samlede løn, der vedrører arbejdet som pilot, idet lønnen må henføres til det arbejde, der udføres, uanset hvor mange pauser, der holdes i det udførte arbejde. Endvidere er det bl.a. anført, at der er overensstemmelse mellem intern dansk ret og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, idet der er sproglig og fortolkningsmæssig overensstemmelse. Der er herved bl.a. henvist til OECD's modeloverenskomst art. 15, stk. 3, der har formuleringen "Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, der udføres om bord på et skib, eller et luftfartøj i international trafik eller om bord på et skib, der benyttes til transport i indre farvande, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde". Der er i OECD's modeloverenskomst og i de fleste indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster tale om samme ordlyd som i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. I kommentarerne til OECDbestemmelsen hedder det, at bestemmelsen "finder anvendelse med hensyn til' vederlag til besætninger på skibe og luftfartøjer i international trafik eller på både, der benyttes til transport ad indre vandveje", og det nævnes, at bestemmelsen har en vis sammenhæng med art. 8, som vedrører selve foretagendet, som forestår driften. Derefter omtales igen vederlag til besætningerne. Udtrykket dækker altså besætningens vederlag, som ikke er opdelt efter, hvor besætningen befinder sig. Der er herved endvidere henvist til Klaus Vogel, "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions", lovbemærkningerne til lov nr. 1021 og TfS 2000.443. Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1998.548 er en konkret og singulær kendelse, som ikke danner præcedens. Styrelsen har ved en fejl kommet med en forkert udtalelse i sagen, og den ved endnu en fejl ikke indbragt. Den er efterfølgende kommenteret i TfS 1999.82, hvoraf det fremgår, at Skatteministeriet er af den opfattelse, at det er hele vederlaget der er omfattet af den begrænsede skattepligt.

...

Af personlige årsager blev det besluttet at flytte til Tyskland. Ved forespørgsel i juni 1997 oplyste skatteforvaltningen, Udlandsbeskatning, at man fortsat ville være omfattet af fuld skattepligt til Danmark og ligeledes være omfattet af ligningslovens § 33A. Skattekort i henhold hertil blev udstedt. På spørgsmålet om evt. salg af ejendommen ville få nogen indflydelse på forskudsskatten var svaret nej. Udlandsbeskatningen bekræftede beskatning i h.t. kildeskattelovens § 1 og ligningslovens § 33A. I skatteforvaltningens brev af 27. januar 1998 anses den fulde skattepligt for ophørt alene p.g.a. boligsituationen. Der blev herefter anset for at være begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og skatteforvaltningen anså den samlede indkomst for værende omfattet af den begrænsede skattepligt.

Ultimo juli 1998 blev forvaltningen gjort opmærksom på Landsskatteretskendelse af 14/5-1998, hvori Landsskatteretten afgjorde, at alene vederlag for arbejde udført ombord på dansk registrerede luftfartøjer (dansk område) var omfattet af den begrænsede skattepligt. Kendelsen er ikke ført videre til domstolene, men er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

...

Der anmodes derfor subsidiært om, at skatten for 1997 beregnes efter reglerne for grænsegængere kombineret med ligningslovens § 33A.

Mere subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at han skal anses for fuldt skattepligtig. Hertil er det bl.a. anført, at skatteforvaltningen ved en forespørgsel i juni 1997 oplyste, at der fortsat ville være fuld skattepligt, og at der ville ske lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvilket endvidere er blevet bekræftet ved samtlige fremmøder for forskudsregistrering og udstedelse af skattekort for 1997 og 1998. Der er disponeret i tillid til de givne oplysningers gyldighed, jf. herved forvaltningslovens § 7, stk. 1, og vejledningen til forvaltningslovens pkt. 30. Under henvisning til "Redegørelse fra Retssikkerhedsudvalget" skal det for at anerkende en tilkendegivelse om en fremtidig skatteansættelse kunne dokumenteres, at der er skabt en forventning, og at denne hviler på et objektivt grundlag, tilkendegivelsen skal være givet på et fuldstændigt og korrekt faktisk grundlag, skatteyderen skal have foretaget handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen, eller dog indrettet sig herefter, og ikke senere have haft mulighed for at ændre denne handlemåde, ligesom tilkendegivelsen ikke klart må være i uoverensstemmelse med skattelovgivningen, således at skatteyderen måtte indse, at den var ukorrekt.

Hertil er det konkret bl.a. anført, at da forskudsregistreringen og det udstedte skattekort er lavet i henhold til kildeskattelovens § 1 og ligningslovens § 33 A, må det formodes, at der har været grundlag herfor, ligesom det blev bekræftet ved forespørgsel. Samtlige forhold blev præsenteret for forvaltningen, ligesom den har haft adgang til alle offentlige registre. Eventuelle manglende indhentning af informationer kan således alene tilskrives forvaltningens behandling af forespørgslen og der er ikke sket ændringer i forholdene. De to år der er forløbet er der ikke mulighed for at ændre på, og der er således tale om en berettiget forventning.

Landsskatteretten skal udtale

Af den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra a, fremgår, at personers begrænsede skattepligt her til landet omfatter:

"...indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet."

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, angiver således efter sin ordlyd alene, at "arbejde udført om bord" er omfattet af intern dansk beskatningsret. Under henvisning til Landsskatterettens kendelse i sagen 641-1221-0120, offentliggjort i TfS 1998.548, og det i denne kendelse anførte, finder retten herefter, at alene arbejdsvederlag, der kan henføres til anvendt tid ved arbejde om bord, er omfattet af dansk beskatningsret, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Vederlag der må anses som oppebåret ved arbejde udført uden for Danmark, og som ikke kan henføres til arbejde om bord på dansk registreret luftfartøj, kan derfor ikke anses for omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, e.c.

...

Herefter bestemmes

Klageren anses i henhold til ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, alene for begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag ved arbejde i G1 A/S, der kan henføres til arbejde, der de facto er udført i Danmark eller om bord på dansk indregistreret luftfartøj. Andet vederlag må anses som optjent ved arbejde udført uden for riget, hvorfor der ikke foreligger skattepligt heraf.

..."

Det er for landsretten oplyst, at G1 Air A/S er et 100 ejet datterselskab af G3 Air A/S. Selskabets fly er alle registeret i Danmark.

Af overenskomst 2000 mellem G1 Air A/S og G1 Air Cockpitforening (G1 AC) fremgår blandt andet under overskriften tjenestens art og omfang:

"...

2.2 Tjenestens art og omfang

2.2.1 Tjeneste som besætningsmedlem i G1 AIR omfatter flyvning med luftfartøjer, der flyves på G1 AIRS operationelle ansvar.

2.2 I særlige tilfælde kan, efter forhandling mellem G1 AIR og G1 AC, tjeneste som besætningsmedlem i G1 AIR omfatte flyvning på et andet luftfartsselskabs operative og tekniske ansvar. I givet fald vil en sådan tjeneste alene omfatte frivillige, hvis ansættelsesforhold i G1 AIR i øvrigt opretholdes i fuldt omfang under den pågældende tjeneste.

2.2.2 Efter aftale kan et besætningsmedlem benyttes til undervisning, supervision eller anden administrativ tjeneste.

2.2.3 Under tjenesten har den ansatte pligt til at følge de bestemmelser, der af G1 AIR er fastsat for den pågældende tjeneste.

..."

Under overskriften tjenestetid fremgår blandt andet følgende:

"...

Følgende beregning af antal produktionsdage danner baggrund for det lokalaftalte tjeneste/fritidssystem, ved de forskellige ansættelses forhold.

For hver tjenesteperiode af 28 dage giver der 11 dages frihed, undtaget ved ansættelse København (CPH).

Beregning af årlige antal produktionsdage.

Antal dage pr. år                                             

365

 

dage

Antal perioder af 28 dage

13

 

perioder

Antal fridage i alt (13 x 11)

143

 

dage

Antal feriedage

25

 

dage

Antal produktionsdage

197

 

dage

...

Udfra det kendte trafikprogram aftales en ferieplanlægning. Ved nærværende overenskomsts indgåelse er tjeneste planlægningen aftalt og beskrevet i Protokollat til Overenskomst 2000.

Fra den 1. november 2000, 2001, 2002 tildeles 1 E-dag årligt pr. besætningsmedlem. I alt 3 dage."

A blev fra 1. maj 1994 ansat som styrmand hos G1 Air I/S. Af ansættelseskontrakten, der blandt andet indeholder bestemmelser om arbejdstid og om ansættelsesvilkår i øvrigt, fremgår blandt andet, at en del af tjenesten vil være på tilkald, således at der skal stilles til tjeneste inden for 1 time fra tilkald, at hjemmebasen er København, mens tjenestebasen er Tyskland og at transport mellem hjemme- og tjenestebase er G1 Air I/S uvedkommende.

G1 Air A/S har ved skrivelse af 23. januar 2002 redegjort for As arbejdstid, arbejdsopgaver og flyvetid. Af skrivelsen fremgår blandt andet:

"...

De generelle arbejdsopgaver fremgår af, men er ikke begrænset til indholdet i jobbeskrivelsen i selskabets driftshåndbog.

Herudover er A forpligtet til at udføre "almindelig" tjeneste ombord på selskabets luftfartøjer, samt at kunne stille til tjeneste i forbindelse med tilkaldevagter. Ved tilkaldevagter, der holdes fra bopælen skal der kunne gives møde på tjenestestedet indenfor 40 minutter fra tilkald.

Den administrative tjeneste der er beskrevet i driftshåndbogen, udføres fra bopælen.

Vedrørende tjeneste ombord på selskabets luftfartøjer, er for årene 1995 - 2001 inkl. registreret i timer, og i procent i forhold til en fuldtidsstilling (2106 timer), som følger:

1995

397:08 timer

18,86 %

1996

387:55 timer

18,42 %

..."

B blev fra 1. juli 1997 ansat som pilot i G1 Air A/S. Af ansættelseskontrakten fremgår, at B har accepteret, at den mellem G1 Air A/S og G1 Air Cockpitforening oprettede overenskomst er gældende for ansættelsesforholdet.

I en skrivelse af 1. marts 2002 til skatteafdelingen i Dragør har B anført, at han til Ligningsrådet har oplyst, at ca. 15 % af den samlede indkomst for 1997, 1998, 1999 og 2000 bliver erhvervet ombord på dansk indregistreret luftfartøjer, men at dette kan variere lidt fra år til år. Skrivelsen indeholder en opgørelse for disse år, og det fremgår, at for 1997 er 10,4 % af den samlede indkomst for 1997 erhvervet ombord på dansk indregistrerede luftfartøjer. Dette tal er samme dag bekræftet af G1 Air A/S.

Forklaringer

Der er under sagerne afgivet forklaringer af A og B.

A har forklaret blandt andet, at han er uddannet som pilot i flyvevåbnet. En del af uddannelsen foregik i USA. Indtil 1988 var han tjenestegørende på Flyvestation ..., hvorefter han fik ansættelse i G4 Airways. I 1992 blev han ansat i G5 Air, og siden 1994 har han arbejdet i G1 Air I/S, senere G1 Air A/S, hvor han fortsat arbejder.

Han arbejdede først som styrmand og senere som kaptajn. Siden 1997 har han været chefpilot og er som sådan overordnet kaptajnerne. Han arbejder i denne funktion blandt andet med at udarbejde regler og procedurer og sikre overholdelsen heraf. Hans tjenestested er fortsat i Tyskland.

I årene 1995/96 udvidede selskabet flyparken fra tre til seks maskiner. Der skal 3 til 4 besætninger til hver enkelt maskine, og i 1996 var der derfor ca. 50 piloter ansat i selskabet.

Selskabet opererer fragtfly, som flyver med pakker for G2 Service (G2). Dette firmas forretningside er at modtage forsendelser så sent som muligt og levere dem tidligst muligt den følgende dag. Besætningen møder derfor i lufthavnen mellem kl. 03.00 og 03.30, en time før afgang. Man ankommer til destinationslufthavnen ved 7-tiden om morgenen. Herefter er der en hvileperiode af omkring 12 timers varighed, der benævnes dagstop, hvorefter besætningen igen flyver tilbage til tysk lufthavn, hvor man ankommer ved midnatstid.

G1 Air A/S har et lokale i tysk lufthavn, hvor besætningen samles, og hvorfra der er computerforbindelse til selskabets operationskontor i Danmark. Et "handling"-kontor i tysk lufthavn kan dog også levere oplysninger om vejr- og trafikforhold med videre.

En halv time før afgang går besætningen til flyet, hvor lastningen overvåges, flyet efterses og systemerne checkes. Ved ankomstlufthavnen overtager en mekaniker ansvaret for flyet, og besætningen forlader derfor meget hurtigt flyet og befordres til et hotel med henblik på hvile.

Cockpitbesætningens logbog, hvori den effektive flyvetid, der benævnes bloktid, registreres, føres efter krav fra luftfartsmyndighederne. Bloktiden opgøres som det tidspunkt, fra hvilken flyvemaskinen sætter sig i bevægelse ved egen kraft, og indtil den igen holder ved gate. Bloktiden omfatter således ikke tiden før rejsens begyndelse og efter rejsens afslutning, hvor besætningen befinder sig i flyet. Den tid, der bruges til flyveuddannelse i simulator registreres i logbogen, men medregnes ikke i bloktiden.

For at sikre dækning af vagter, for eksempel ved sygdom, eller hvis der opstår behov for at indsætte et ekstra fly, skal han også udføre beredskabs- eller tilkaldevagt. Tilkaldevagten, som varetages fra hjemmet, begynder typisk ved 17.00 - 18.00 tiden, og varer til den næste morgen kl. 06.00 - 07.00. Man skal kunne møde i lufthavnen i løbet af 40 minutter, og man skal være i stand til at arbejde i en hel periode.

Man har normalt tilkaldevagt 5 - 6 dage i træk. Helt skønsmæssigt anslår han, at man tilkaldes på én af 20 vagter.

Han skal som pilot løbende uddanne sig og holde sin flyvekundskab ved lige, blandt andet gennem pligtmæssige, halvårlige træningsforløb i flysimulator, hvor nødprocedurer gennemprøves. Ved disse træningsforløb gennemgås lovkrav og tekniske ændringer på flyene også. Endvidere skal han deltage i nødtræning, hvor man blandt andet træner førstehjælp, og han skal til en lægeundersøgelse hvert halve år. Endelig deltager man som pilot i 1 - 2 personalemøder om året og i konferencer, herunder om nyt udstyr. Styrmænd har normalt ikke administrative opgaver.

Chefpiloten har ansvaret for at udarbejde "standard operating procedures" for en given flytype, og han skal sikre, at reglerne overholdes i dagligdagen, blandt andet ved såkaldte "line checks", hvor han flyver med på ture i kontroløjemed. Line-checks registreres ikke i chefpilotens logbog. Chefpiloten har endvidere ansvaret for piloternes uddannelse og skal holde sig ajour med myndighedernes krav. Han har ledelsesansvaret for ca. 50 piloter, og der er som en følge heraf løbende, ledelsesmæssige og administrative opgaver. Som chefpilot er han også souschef for flyverchefen.

Hans antal af bloktimer har været faldende, idet han har brugt megen tid på at tilpasse G1 Airs regler til nye, europæiske myndighedskrav.

Træning af piloterne er en vigtig opgave for chefpiloten, som udføres sammen med andre instruktører. Han er kun instruktør for piloterne i sin gruppe, og han underviser aldrig personale fra andre flyselskaber. Han har i den tid, hvor han har været ansat i G1 Air, stort set ikke arbejdet i Danmark. G1 Air A/S har ikke samarbejde med G3 Air, som dels har andre opgaver og dels anvender andre flytyper.

Der er ikke er en bestemt arbejdstid, da tjenesten planlægges efter et af myndighederne fastsat pointsystem. At dagstop ikke er tjenestetid, kan efter hans opfattelse diskuteres, idet man hviler sig i den periode og ikke optjener points. Derimod er tilkaldevagten efter hans opfattelse klart tjenestetid. Hvis man tilkaldes inden for de første fire timer, tæller disse med pointmæssigt, derefter ikke. Dagstoppene er ikke medregnet i den del af den samlede tjenestetid, som i landsskatterettens kendelse er benævnt "tjeneste på dansk registrerede luftfartøjer".

Også før sin udnævnelse til chefpilot i 1997 udførte han administrativt arbejde, herunder uddannelse af selskabets øvrige piloter. Fordelingen af tjenestetiden er baseret på tidsforbrug, ikke på points.

I 1997 og 1998 blev han af skattevæsenet sat som begrænset skattepligtig til Danmark af hele sin indkomst. Efterfølgende fik han dog lempelse efter grænsegængerreglerne i ligningsloven. Han har ikke betalt skat i Tyskland.

B, har forklaret blandt andet, at han i 1977 fik privat flyvercertifikat. Han var herefter ansat i G7 Air, indtil han blev ansat som styrmand i G1 Air A/S i 1997. I 1999 eller 2000 blev han udnævnt til kaptajn.

Forskellen mellem styrmandens og kaptajnens arbejde vedrører i det væsentlige det ansvarsmæssige. Procedurerne og rutinerne ombord er de samme, og styrmanden skal også deltage i træningsforløb, uddannes i nye flytyper og deltage i personalemøder med videre. Styrmanden arbejder imidlertid ikke som instruktør, og han har ikke administrative opgaver.

Hans tilkaldevagter foregår efter samme model som As, blot har han måske lidt flere, da han ikke har administrative og undervisningsmæssige opgaver.

Udsvingene i antallet af bloktimer skyldes blandt andet, at man har skiftet flytype og forøget antallet af fly i beredskab.

Han opgav sin bolig i Danmark og flyttede til Tyskland i midten af 1997. I efteråret 1998 fik han meddelelse fra skattevæsenet om, at han var skattepligtig til Danmark af hele sin indtægt i G1 Air A/S uden fradrag efter grænsegængerreglerne. Dette medførte, at familien ikke havde økonomisk mulighed for at blive boende i Tyskland, og i 2001 flyttede familien derfor tilbage til Danmark, mens han opretholdt sin bopæl i Tyskland. I dag er situationen den, at han er skattepligtig til Danmark af sin fulde indtægt, men med lempelse efter grænsegængereglerne. Skattemyndighedernes skiftende standpunkter har kostet familien dyrt. Han har ikke betalt skat til Tyskland under sin ansættelse i G1 Air.

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfatter vederlag til et besætningsmedlem både for tjenesteopgaver, der udføres om bord på flyet, og for tjenester og opgaver, der udføres på landjorden (eller om bord på fly, der ikke har hjemsted i Danmark), men som udføres i tilknytning til besætningsmedlemmets primære tjenesteopgaver om bord på fly med hjemsted i Danmark.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er i udlandet hjemmehørende personer skattepligtige her til landet, for så vidt de oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet. Bestemmelsen omfatter således enhver lønindtægt for "arbejde udført om bord på et luftfartøj". Efter ordlyden er det for skattepligten af vederlaget alene afgørende, om der er tale om vederlag, der knytter sig til arbejde udført på et fly med hjemsted i Danmark. Det er derimod uden selvstændig betydning, om arbejdet har tilknytning til dansk territorium. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 1021 af 19. december 1992.

Det gøres gældende, at de i forarbejderne anførte momenter taler til støtte for den her anlagte fortolkning af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

Hvad angår bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, bemærkes, at denne bestemmelse indebærer, at vederlag for arbejde udført om bord på skibe med hjemsted her i landet er skattepligtigt her til landet. Bestemmelsens formulering svarer mutatis mutandis til bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om begrænset skattepligt for vederlag for arbejde udført om bord på luftfartøjer.

Af forarbejderne fremgår, at det vederlag for "arbejde udført om bord" på skibe med hjemsted her i landet, der efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, ville være omfattet af den begrænsede skattepligt, præcist svarede til det vederlag, der hidtil var blevet beskattet efter sømandsskatteloven.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, kan altså ikke fortolkes således, at skattepligten kun vedrører vederlag, der kan henføres til anvendt tid om bord på det pågældende skib. Der er derimod klart tale om en funktionel afgrænsning af vederlaget.

Skatteministeriet har endvidere henvist til, at den foreslåede beskatning vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Kommentarerne til modelkonventionens art. 15, sek. 3 viser, at der skal lægges vægt på, om der er tale om vederlag til ansatte, der efter opgavernes karakter typisk udøver tjeneste om bord ("vederlag til besætninger"), eller om der er tale om vederlag til personer, der efter opgavernes karakter typisk udøver tjeneste på land.

Denne fortolkning er også i overensstemmelse med teorien, jf. blandt andet Klaus Vogel om Double Taxation Conventions, 3. udgave, side 917.

Særligt om A har Skatteministeriet anført, at han under sagens behandling for de administrative myndigheder har oplyst, at han udfører ca. 15 % af sin tjeneste (fysisk) om bord på et danskregistreret fly. Denne del af det til sagsøgte udbetalte vederlag er begrænset skattepligtigt her til landet i medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, selv efter den fortolkning af bestemmelsen, som Landsskatteretten har anlagt.

Han har derudover oplyst, at ca. 25 % af tjenestetiden har bestået i beredskabstjeneste. Det gøres gældende, at en sådan beredskabstjeneste direkte har tilknytning til arbejdsopgaverne om bord på fly med hjemsted heri landet, og at en del af det til sagsøgte udbetalte vederlag, der kan henføres til beredskabsvagter, derfor også er omfattet af den begrænsede skattepligt.

Under de nævnte omstændigheder er det imidlertid sagsøgerens opfattelse, at det er utvivlsomt, at i hvert fald 40 % af sagsøgtes lønindtægt må anses for omfattet af den begrænsede skattepligt, såfremt landsretten tiltræder den af sagsøgte anlagte fortolkning af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Hvad særligt angår B har Skatteministeriet anført, at det fremgår af landsskatterettens kendelse, at sagsøgte i perioden 1. november til 31. december 1997 oppebar en lønindkomst fra G1 Air A/S på i alt 43.605 kr.

B har under sagens behandling for de administrative myndigheder oplyst, at han udfører 15 % af sin tjeneste (fysisk) om bord på et danskregistreret fly.

B har desuden oplyst, at 35 % af tjenestetiden har bestået i beredskabstjeneste. Det gøres gældende, at en sådan beredskabstjeneste direkte har tilknytning til arbejdsopgaverne om bord på fly med hjemsted her i landet, og at den del af det til sagsøgte udbetalte vederlag, der kan henføres til beredskabsvagter, derfor også er omfattet af den begrænsede skattepligt.

De sagsøgte, A og B, har til støtte for deres påstande anført, at striden i sagen drejer sig om det principielle spørgsmål, i hvilket omfang sagsøgtes arbejdsopgaver på landjorden har en sådan tilknytning til de primære tjenesteopgaver om bord i flyene, at vederlaget for de pågældende arbejdsopgaver på landjorden bør anses for skattepligtigt her i landet.

Her overfor fastholder de sagsøgte, at kildeskattelovens § 2 a kun åbner mulighed for beskatning af vederlag for arbejde, udført om bord på et fly med hjemsted i Danmark. Der henvises til lovbestemmelsen, der giver hjemmel til at beskatte indkomst for virksomhed udført her i landet. Virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført om bord på et dansk indregistreret fly, men ikke arbejde udført andre steder. Dette stemmer overens med Europakommissionens notat af 13. november 2002 (statsstøttesag om skatteregler for søfolk om bord på danske skibe) punkt 26, hvor det blandt andet fremgår, at "registreringen indebærer, at skibet betragtes som en del af registerstatens territorium".

De sagsøgte fastholder, at det er den fysiske tilstedeværelse i flyet, der afgør beskatningens omfang. Der er ikke lovhjemmel til at beskatte vederlag, der modtages for arbejde, udført i udlandet. Vederlag, der oppebæres for arbejde udført uden for Danmark eller ikke om bord på dansk indregistrerede fly, er ikke omfattet af den begrænsede skattepligt. Det er den fysiske tilstedeværelse ved arbejdets udførelse, der er afgørende. Der henvises til den administrative praksis, der var gældende før lovændringen i 1992, som er omtalt i lovforslagets bemærkninger. Denne praksis svarer til den praksis, der gælder for langturschauffører, der bor i udlandet og arbejder for en dansk arbejdsgiver.

I bemærkningerne til lovændringen (lov nr. 1021 af 19/12 1992) beskrives denne administrative praksis således, at den begrænsede skattepligt kun omfatter arbejde om bord i et luftfartøj, hvis luftfartøjet opholder sig i Danmark eller i dansk luftterritorium. Dette medfører administrative vanskeligheder ved den forholdsmæssige fordeling både for arbejdsgiveren og for skattemyndighederne. Man udvidede derfor den begrænsede skattepligt til at omfatte arbejde udført om bord på luftfartøj med hjemsted her i landet, det vil sige et dansk indregistreret fly. Ifølge lovteksten omfatter den begrænsede skattepligt kun arbejde, udført om bord på et dansk luftfartøj, og omfanget heraf lader sig på basis af pilotens logbog fastslå objektivt.

Hvis Skatteministeriet får medhold i sin påstand, vil der fortsat skulle ske en skønsmæssig opdeling af den samlede løn for den enkelte pilot hver år, baseret på i loven ubeskrevne og i øvrigt usikre og ikke operationelle kriterier.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøger og sagsøgte er enige om, at der skal ske en opdeling af indkomsten, således at kun den del af lønnen, der vedrører arbejde udført om bord på et dansk indregistreret luftfartøj, skal beskattes, ikke hele lønnen.

Vedrørende beredskabsvagter oplyses, at beredskabsvagter aldrig udføres om bord på et fly. Piloten skal derimod være til at kontakte pr. telefon, og han kan ikke begive sig længere væk fra lufthavnen, end han kan komme til stede inden for 40 minutter.

For så vidt angår sagsøgers påberåbelse af OECD's modelkonvention, artikel 15, stk. 3, og den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst bemærkes, at dobbeltbeskatningsoverenskomster aldrig kan være hjemmel for en beskatning i Danmark.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er konventioner mellem to lande, og deres formål er at fordele beskatningsretten til de skattepligtiges indkomster mv. imellem disse to lande. Ved den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst åbnes der mulighed for, at det land, hvor flyselskabets ledelse har hjemsted, kan gennemføre begrænset skattepligt. Bestemmelsen har således et andet indhold, og en anden formulering end kildeskattelovens § 2 a. Dernæst indeholder bestemmelsen ingen afgrænsning af, hvad der anses for vederlag for arbejde, der udføres om bord på et luftfartøj, det vil sige, der siges intet om det problem, som der er uenighed om under denne sag. Det bemærkes videre, at de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster har forskelligt indhold, idet andre dobbeltbeskatningsoverenskomster giver domicillandet beskatningsretten, uafhængigt af hvor luftfartøjet er registret, hvem der ejer det, og hvor arbejdet fysisk er udført.

Arbejde udført om bord på et fly, der er registreret med hjemsted her i landet, kan ikke sidestilles med beskatningen af sømænd, der gør tjeneste om bord på et dansk skib i udenrigsfart. Under sådan tjeneste bor sømanden om bord på skibet, det vil sige han opholder sig til stadighed på skibet, uanset hvad tjenesten går ud på. Det er denne fysiske tilstedeværelse, der er baggrunden for beskatningen.

Ved indførelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, blev det da også i lovbemærkningerne udtrykkeligt præciseret, at udenlandske sømænd er skattepligtige af enhver form for vederlag i penge og fri kost og logi. Tilsvarende præcisering findes ikke for personer, der udfører arbejde om borg på fly med hjemsted her i landet.

Det bemærkes yderligere, at bestemmelsen om beskatning af søfolk ikke kan vurderes uden i sammenhæng med den tidligere, nu ophævede, sømandsskattelov.

Sagsøgte henholder sig således til lovens ordlyd. Lovbestemmelsen må forstås og fortolkes ud fra lovens ordlyd som det afgørende kriterium. Der henvises i den sammenhæng til, at den begrænsede skattepligt i sig selv har karakter af en undtagelse, der normalt fører til en indskrænkende fortolkning, og at udvidelsen i 1992 ud over lovens hidtidige område ligeledes må fortolkes indskrænkende.

Udfaldet af den her omhandlede sag er i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, offentliggjort i TfS 1998 nr. 548. Denne kendelse blev ikke indbragt for domstolene. Skatteministeriet har i TfS 1999 nr. 82 taget afstand fra kendelsens indhold, men den relevante reaktion, hvis man var uenig i resultatet, havde været at indbringe sagen for domstolene.

Det gøres gældende, at de sagsøgte har krav på at blive skatteansat i overensstemmelse med TfS 1998 nr. 548 (og Landsskatterettens kendelser i nærværende sag). Det fremgår af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, hvorefter en ekstraordinær skatteansættelse kan foretages, i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at hidtidig praksis er endelig underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis. Dette kommenteres i cirkulære nr. 116 af 1/7 1999, punkt 4.3, således:

"Efter bestemmelsen har alle skattepligtige, der er blevet skatteansat under anvendelse af en praksis, der er endeligt tilsidesat af Landsskatteretten ... et direkte krav på at få rettet deres skatteansættelse, og ikke som hidtil kun i tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt et genoptagelsescirkulære.

..."

Det nye i dette cirkulære er, at Told- og Skattestyrelsen tidligere mente, at skatteyderne kun havde krav på dette, hvis Told- og Skattestyrelsen havde udsendt et genoptagelsescirkulære, således at denne betingelse ikke længere stilles. Det har imidlertid hele tiden været en konsekvens af lighedsgrundsætningen, at Told- og Skattestyrelsen og de lignende myndigheder har pligtige til at indrette deres praksis i overensstemmelse med endelige landsskatteretsafgørelser.

Om spørgsmålet henvises til Lærebog om indkomstskat, 9. udgave, side 63-65, og til Hans Henrik Bonde Eriksens artikel om retskildepolycentri i TfS 1999 nr. 279, hvor det blandt andet hedder:

"Har skatteadministrationen ved en fejltagelse ikke fået indbragt en kendelse af principiel karakter, og som tillige er offentliggjort, for domstolene, bør man normalt affinde sig hermed og søge retsstillingen ændret ved lov."

Landsrettens begrundelse og resultat

Bestemmelsen i Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om skattepligt til Danmark for arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet blev indsat ved lov nr. 1021 af 19. december 1992. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår blandt andet (Folketingstidende 1992/93. Tillæg A, Sp. 2112):

"Normalt giver det ikke problemer at bestemme, om arbejde skal anses for udført her i landet eller ej. For så vidt angår arbejde udført om bord på skibe, er det dog præciseret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j), at den begrænsede skattepligt også omfatter arbejde udført om bord på et dansk skib.

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse, for så vidt angår arbejde udført om bord i et dansk luftfartøj. Dette medfører, at den begrænsede skattepligt kun omfatter arbejde om bord i et luftfartøj, hvis luftfartøjet opholder sig i Danmark eller i dansk luftterritorium.

Dette medfører administrative vanskeligheder med den forholdsmæssige fordeling både for arbejdsgiveren og for skattemyndighederne.

For at undgå dette foreslås det, at arbejde om bord i et dansk luftfartøj anses for udført her i landet, uanset hvor luftfartøjet befinder sig i verden.

For luftfartøjer, som er chartrede uden besætning, foreslås samme regler, som allerede gælder for skibe i § 2, stk. 1, litra j."

Endvidere er det i de specielle bemærkninger anført (Folketingstidende, samme sted, sp. 2114)

"Den ændrede formulering af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a), medfører, at den begrænsede skattepligt for lønindkomst for arbejde udført her i landet også omfatter løn for arbejde udført ombord på et fly, der er registreret med hjemsted her i landet.

Ændringen betyder, at Danmark beskatter løn, der betales til personer, som er hjemmehørende i udlandet, men arbejder ombord i et dansk fly. Dette gælder uanset, hvor flyet befinder sig.

Denne beskatning vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der typisk har en regel om, at Danmark har ret til at beskatte lønindtægt for arbejde på et dansk luftfartøj, når ledelsen af luftfartsselskabet er her i landet."

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det således, at den begrænsede skattepligt i relation til vederlag for arbejde udført ombord på luftfartøjer forudsættes at svare til den gældende regel om begrænset skattepligt for vederlag for arbejde udført om bord på et dansk skib, at denne beskatning ville være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, og at bestemmelsen havde til formål at sikre en administrativ forenkling for arbejdsgivere og skattemyndigheder.

Vedrørende bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, om begrænset skattepligt for arbejde udført på dansk skib bemærkes, at denne bestemmelse blev indført ved lov nr. 363 af juli 1988. Samtidig blev sømandsskatteloven ophævet. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår det blandt andet, (Folketingstidende 1987/88, 2. samling, Tillæg A, sp. 447)

"Udenlandske sømænd, der er ansat om bord på skibe med hjemsted her i landet er herefter skattepligtige af enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforholdet, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision og lignende ydelser. Den indkomst, som er skattepligtig i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j), svarer til den indkomst, som efter de gældende regler er skattepligtig i henhold til sømandsskatteloven."

Efter sømandsskattelovens § 2, nr. 5, blev også beløb, som udbetaltes sømanden under midlertidigt ophold i land (samt dagpenge ved sygdom eller fødsel samt bjærgeløn) henregnet til den skattepligtige "indtægt om bord".

Om den nærmere afgrænsning af, hvornår et ophold i land kunne anses for midlertidigt, er det i forarbejderne (Folketingstidende 1957/58, Tillæg A, sp. 319) anført:

"Hyre under midlertidigt ophold i land, f.eks. sygehyre eller hyre under skifte fra tjeneste om bord på et skib til tjeneste på et andet, foreslås ligeledes henregnet til indtægten om bord. Det forudsættes dog i disse tilfælde, at opholdet i land er rent midlertidigt, og såfremt sømanden får beskæftigelse i land, eller opholdet strækker sig ud over en vis tidsgrænse, bortfalder grundlaget for at lade sømanden forblive under sømandsskatteordningen. Det kan oplyses, at man i Norge i disse tilfælde tillader sømandsskat svaret ved 3 måneders ophold i land, og en lignende frist vil det muligvis vise sig praktisk at operere med her i landet."

På baggrund af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, finder landsretten, at der skal ske en funktionel afgrænsning, således at skattepligten omfatter vederlag til et besætningsmedlem både for tjenestopgaver, som udføres ombord på et fly med hjemsted i Danmark, og tjenesteopgaver der udføres på landjorden, men i tilknytning til besætningsmedlemmets primære tjenesteopgaver ombord på et fly med hjemsted i Danmark. Der er herved lagt vægt på sammenhængen med kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, og forholdet til Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, som typisk har ret til at beskatte lønindtægt for arbejde på et dansk luftfartøj, når ledelsen af luftfartselskabet er her i landet. En sådan fortolkning vil også medføre, at de administrative vanskeligheder med den forholdsmæssige fordeling både for arbejdsgiveren og skattemyndighederne minimeres, således som lovændringen i december 1992 havde til hensigt.

En sådan fortolkning kan ikke anses for stridende mod administrativ praksis. Det forhold, at Skatteministeriet ikke indbragte Landsskatterettens kendelse i TfS 1998, nr. 548 for domstolene, kan ikke bevirke, at ministeriet er afskåret fra i nærværende sager at kræve, at beskatning finder sted i overensstemmelse med ovennævnte forståelse af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

På baggrund af de foreliggende oplysninger om omfanget af primære tjenesteopgaver om bord i flyene og om tjenesteopgaver, der udføres på landjorden, men i tilknytning til de sagsøgtes primære tjenesteopgaver ombord på fly med hjemsted i Danmark, tages Skatteministeriets påstande til følge som nedenfor bestemt.

Efter omstændighederne, herunder særligt baggrunden for sagernes anlæggelse, findes hver af parterne at burde bære egne omkostninger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, A skal anerkende, at han for indkomstårene 1995 og 1996 er skattepligtig til Danmark af 40 % af det af ham modtagne vederlag for arbejde udført for G1 Air A/S, og at sagen hjemvises til de lignende myndigheder med henblik på en fornyet opgørelse af sagsøgtes skattepligtige indkomster for de omhandlede indkomstår.

Sagsøgte B skal anerkende, at han for indkomståret 1997 er skattepligtig til Danmark af 50 % af det ham modtagne vederlag for arbejde udført for G1 Air A/S i perioden 1. november 1997 til 31. december 1997, svarende til 21.802 kr.

Hver af parterne bærer sine omkostninger.