Dato for udgivelse
13 Oct 2017 11:21
SKM-nummer
SKM2017.592.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
14-4856825
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Arv og gaver
Emneord
Gaveafgift, arveforskud, kontantpengegave, dobbeltbeskatning
Resumé

Landsskatteretten kunne ikke bekræfte, at en påtænkt gave fra en i Tyskland bosiddende mor til dennes søn, der var bosiddende i Danmark, i form af enten en landbrugsejendom i Tyskland eller et kontant beløb ville være fritaget for dansk gaveafgift.  Landsskatteretten lagde vægt på, at den påtænkte gave i begge tilfælde ville være omfattet af ”anden formue” i art. 25, stk. 3 i den dansk tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da SKAT have afvist et spørgsmål om betydningen for værdiansættelsen af gaven i form af ejendommen af en forbeholdt brugsret, havde Landsskatteretten ikke mulighed for at besvare dette, henset til, at afvisninger på anmodninger om bindende svar efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3, jf. stk. 2 ikke kan indbringes for anden administrativ myndighed.

 

Reference(r)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI 1996-06-12 nr. 158) mellem Danmark og Tyskland art. 25, stk. 3 jf. art. 26, stk. 2, litra b
Statsskatteloven § 4
Boafgiftsloven § 25
Skatteforvaltningsloven 24, stk. 3, jf. stk. 2

 

Henvisning

-


SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

”Kan SKAT bekræfte, at der ikke skal betales dansk gaveafgift efter boafgiftslovens kapitel 5, når A modtager en tysk landbrugsejendom, som arveforskud fra sin tyske mor bosiddende i Tyskland. Moderen påtænker at overdrage ejendommen dog med fuld "Niessbrauch" efter tyske regler, dvs. fuld indtægts- og brugsret fortsat på hendes livstid?”

På følgende måde:

”Nej”

SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

”Hvis der svares benægtende til spørgsmål 1, skal vi bede SKAT besvare, om gavegivers fulde "Niessbrauch" (fuld indtægts- og brugsnydelse for gavegiver indtil dennes død) medfører afgiftsberigtigelse efter boafgiftslovens § 24, stk. I og med nedslag efter § 24, stk. 2, for den kapitaliserede værdi af indtægts- og brugsnydelsen for giveren.”

På følgende måde:

                      ”Afvisning”

SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

”Kan SKAT bekræfte, at en kontantpengegave til A ydet af hans mor i Tyskland er fritaget for dansk gaveafgift efter boafgiftsloven i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 3?”

På følgende måde:

”Nej”

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar på spørgsmål 1 og 2b. Landskatteretten afviser klagen vedrørende spørgsmål 2a.

Faktiske oplysninger
Klageren har anmodet SKAT om bindende svar vedrørende tre påtænkte gavedispositioner.

Gavegiver er klagerens mor, som er bosat i Tyskland, og som er ejer af landbrugsejendommen på 100 hektar, hvor der både drift og beboelse. Ejendommen er beliggende ved By Y1 i Tyskland.

Klageren er tysk statsborger, men bosat i Danmark. Klageren driver et større landbrug ved By Y2, og ønsker at opretholde sin bopæl i Danmark, såvel som at opretholde driften af landbruget i Danmark.

Gavegiver påtænker at overdrage den tyske landbrugsbedrift til klageren ved arveforskud. Den påtænkte overdragelse vil være betinget af, at gavegiver tillægges ”Niessbrauch” ved servitut, hvilket i tysk ret har hjemmel i BGB § 1030.

”Niessbrauch” indebærer, at en overdrager af et formueaktiv kan oppebære ”nutzungen” af formueaktivet, i den betydning der fremgår af BGB § 100. ”Nutzungen”, i den betydning der fremgår af BGB § 100, består af frugterne af en genstand eller rettighed, samt de fordele der knyttet til brug af og ret over genstanden eller rettigheden.

Således har overdragerens rettighed til ”nutzungen” fortrin overfor modtagerens ejendomsret, efter ejendomsrettens overgang. Vilkåret påtænkes aftalt således, at gavegiver opretholder livsvarig beboelsesret i bedriftens hovedbygning, og opretholder livsvarig ret til at oppebære alle indtægter hidrørende fra bedriften.

Gavegiver påtænker alternativt at yde en kontantpengegave til klageren, forudsat at klageren ikke anses som skattepligtig til Danmark af den ydede pengegave.

Klageren og gavegiveren har ikke udarbejdet aftalens endelige ordlyd, da parterne har afventet SKATs bindende svar, således at parterne kunne indrette sig herefter.

SKATs afgørelse
SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål

”Kan SKAT bekræfte, at der ikke skal betales dansk gaveafgift efter boafgiftslovens kapitel 5, når A modtager en tysk landbrugsejendom, som arveforskud fra sin tyske mor bosiddende i Tyskland. Moderen påtænker at overdrage ejendommen dog med fuld "Niessbrauch" efter tyske regler, dvs. fuld indtægts- og brugsret fortsat på hendes livstid?”

På følgende måde:

”Nej”

SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

”Kan SKAT bekræfte, at en kontantpengegave til A ydet af hans mor i Tyskland er fritaget for dansk gaveafgift efter boafgiftsloven i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 3?”

På følgende måde:

”Afvisning”

SKAT har begrundet det bindende svar på følgende måde: 

SKATS afgørelse
Spørgsmål 1 og 2B.
I henhold til boafgiftslovens § 22 og 23 skal A betale afgift til Danmark med 15 %.

Artikel 25 og 26 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland tager alene stilling til, at der i det omfang, der er betalt afgift/skat til Tyskland af en gave, kan A få kreditlempelse efter de regler, der er anført i artikel 26.

Artikel 25 stykke 1 er udtømmende og artikel 25 stykke 3 er en opsamlingsbestemmelse.

SKAT er ikke enig i at der kan sluttes modsætningsvis, således at hvis giver og ejendommen ikke er i samme kontraherende stat, bevirker det, at der ikke skal betales boafgift til Danmark.

SKAT svarer NEJ til spørgsmålet. A skal betale afgift til Danmark efter boafgiftslovens § 22 og 23 af det arveforskud/ den gave han modtager fra sin mor uanset, om det er i form af en landbrugsejendom, eller om det er en kontant gave.

Spørgsmål 2A.
Dem fremgår ikke klart af sagens fakta, om brugsretten er en del af en gensidigt bebyrdende aftale, hvorfor SKAT afviser at besvare spørgsmålet.

SKAT svarer afvisning til spørgsmålet. 

SKAT skal supplerende bemærke
Hvis A modtager landbrugsejendommen af sin mor, og det er en del af vederlaget som del af en gensidigt bebyrdende aftale, at moderen skal have en brugsnydelse, fremgår det af BAL § 24 stk. 2, at dette gode skal kapitaliseres og dermed fragå i opgørelsen af værdien af landbrugsejendommen ved beregning af boafgift efter boafgiftslovens kapitel 5.”

SKAT har den 19. november 2014 afgivet høringssvar:

”SKAT skal henvise til en afgørelse fra Landsskatteretten under j. nr. 08-002236, hvor Landskatteretten fastslog, at en pengegave fra en gavemodtagerens forældre i en situation, hvor forældrene er skattepligtige til og fuldt skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, medens gavemodtageren er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, som udgangspunkt er omfattet af artikel 25 stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Da gavemodtageren vil være hjemmehørende i Danmark, på det påtænkte gavetidspunkt, har Danmark imidlertid beskatningsretten til gaven i henhold til artikel 26 stk. 2 litra b.

Vedr. Spørgsmål 1
Det anførte giver anledning til yderligere bemærkninger.
As mor og gavegiver B er skattepligtig til, - og fuldt skattemæssig hjemmehørende i Tyskland. B´s landbrugsejendom er beliggende i Tyskland.

SKAT er enig med klageren i, at artikel 25 stk. 1 ikke kan finde anvendelse på den pågældende situation.

Det er endvidere SKATS opfattelse, at forholdet heller ikke er omfattet af artikel 25 stk. 2. SKAT er ikke enig i, at Danmark kun har en beskatningshjemmel til at beskatte den gaveoverdragne faste ejendom, hvis § 25 kan finde anvendelse.

Forholdet er efter SKATS opfattelse omfattet af artikel 25 stk. 3, således at det kun kan beskattes i Danmark, hvis forholdet er omfattet af artikel 26.

Da A er skattepligtig til og fuldt skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på gavetidspunktet, har Danmark beskatningsretten til gaven i henhold til artikel 26 stk. 2 litra b.

Vedrørende spørgsmål 2B
Det anførte giver anledning til yderligere bemærkninger. Forholdet er efter SKATS opfattelse omfattet af artikel 25 stk. 3, således at det kun kan beskattes i Danmark, hvis forholdet er omfattet af artikel 26.

Da A er skattepligtig til og fuldt skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på gavetidspunktet, har Danmark beskatningsretten til gaven i henhold til artikel 26 stk. 2 litra b.

SKAT er ikke enig i, at afgørelsen er i modstrid med noterne til artikel 25 stk. 3. Den citerede sætning er taget ud af et større afsnit og kan ikke tages til indtægt for klagerens synspunkter.”

SKAT har den 18. april 2017 afgivet erklæring som følger:

”Ad) ”Spørgsmål 1” - Ejendomsoverdragelsen

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 1 omhandler beskatningsretten i tilfældet, hvor en tysk ejendom gives mellem en gavegiver og gavemodtager, som begge er hjemmehørende i Danmark.

Beskatningsretten tildeles herved kildelandet, Tyskland, hvor ejendommen er beliggende.

I nærværende sag er situationen dog anderledes, da gavegiver (modsat) er hjemmehørende i Tyskland – altså samme land som ejendommen er beliggende i.

SKAT fastholder, at selvom art. 25, stk. 1 er udtømmende, kan bestemmelsen ikke anvendes til ”modsat at tilslutte”, at overdragelsen i Danmark vil være afgiftsfri, hvis gavegiver er hjemmehørende i landet, hvor ejendommen er beliggende.

Ej heller omfattes overdragelsen af ”opsamlingsbestemmelsen” i art. 25, stk. 3, idét der, konkret, er tale om en ejendom.

Klager vil af den modtagne ejendom være underlagt boafgiftslovens regler, samt være afgiftspligtig til Danmark, grundet sit hjemting i Danmark, jf. boafgiftslovens § 25. Det er altså ikke af afgørende betydning for afgiftspligten, hvor gavegiver er hjemmehørende.

Ad) ”Spørgsmål 2b” - Pengegaven

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 3 kan det vel at mærke udledes, at en pengegave, der er givet tværs over landegrænsen, kun beskattes i landet, hvor giveren er hjemmehørende.

Hertil undtages den tildelte beskatningsret dog af art. 26, stk. 2, litra b, som altså også giver landet, hvor modtageren er hjemmehørende del i beskatningsretten – herunder dansk boafgift.

Den danske boafgiftspligt skal dog credit-lempes, dvs. nedsættes med den til Tyskland afholdte skat, jf. art. 26, stk. 2, litra b.

På baggrund af ovenstående fastholder SKAT sit svar om, at pengegaven fra klagers moder ikke kan fritages boafgift efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 3.

Klager er boafgiftspligtig til Danmark som følge af sit danske hjemting, jf. boafgiftslovens § 25.”

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har principalt nedlagt påstand om, at der skal svares ”ja” til spørgsmålet:

”Kan SKAT bekræfte, at der ikke skal betales dansk gaveafgift efter boafgiftslovens kapitel 5, når A modtager en tysk landbrugsejendom, som arveforskud fra sin tyske mor bosiddende i Tyskland. Moderen påtænker at overdrage ejendommen dog med fuld "Niessbrauch" efter tyske regler, dvs. fuld indtægts- og brugsret fortsat på hendes livstid?”

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at der skal svares ”ja” til spørgsmålet:

”Kan SKAT bekræfte, at en kontantpengegave til A ydet af hans mor i Tyskland er fritaget for dansk gaveafgift efter boafgiftsloven i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 3?”

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at der skal ske hjemvisning af vedrørende spørgsmålet:

”Hvis der svares benægtende til spørgsmål 1, skal vi bede SKAT besvare, om gavegivers fulde "Niessbrauch" (fuld indtægts- og brugsnydelse for gavegiver indtil dennes død) medfører afgiftsberigtigelse efter boafgiftslovens § 24, stk. I og med nedslag efter § 24, stk. 2, for den kapitaliserede værdi af indtægts- og brugsnydelsen for giveren.”

Repræsentanten har til støtte herfor anført:

Til spørgsmål 1)
Artikel 25, stk. 1 finder ikke anvendelse på en situation som den foreliggende, hvor både gavegiver og den faste ejendom er beliggende i en og samme stat.

Anvendelsesområdet for art. 25 fordrer, at gavegiver og den faste ejendom er beliggende i hver sin stat, hvilket ikke er tilfældet i den foreliggende situation.

Dansk beskatningsret fordrer, at Danmark har hjemmel til at beskatte den gaveoverdragne faste ejendom efter art. 25, stk. 1, hvilket ikke er tilfældet.

Til spørgsmål 2B)
SKAT begrunder dansk beskatningsret til en kontantpengegave med, at der er hjemmel hertil i art. 26 stk. 2, litra b.
Kontantpengegaver er omfattet af art. 25, stk. 3, som hjemler tysk beskatningseksklusivitet i den foreliggende situation (jf. "al anden formue").

Tysk beskatningseksklusivitet på grund af gavegivers hjemsted i Tyskland er dog indskrænket gennem art. 26 (qua henvisningen i art. 25, stk. 3, til art. 26 - jf. "medmindre andet er bestemt i artikel 26").

Dansk beskatningsret efter art. 26, stk. 2, litra b, til "al formue" skal forstås på den måde, at det er "al formue" omfattet af enten art. 25, stk. 1 eller stk. 2, jf. også henvisningen til disse to stykker.

Kontantpengegaver er omfattet af stk. 3, hvorfor Danmark ikke har ret til at beskatte "stk. 3-gaver" via art. 26, stk. 2, litra b.

SKATs begrundelse i det bindende svar af 28. juli 2014 er også i modstrid med noterne til art. 25, stk. 3, hvor det er tilkendegivet, at "alle øvrige aktiver kan kun beskattes i den stat, hvori dødsboet eller gavegiveren er hjemmehørende".

Repræsentanten har i anmodning om bindende svar den 12. juni 2014 begrundet det ønskede svar som følger:

Begrundelse for det ønskede svar på spørgsmål 1
Det følger af intern dansk ret, boafgiftslovens § 25, af der skal betales dansk gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet.

Intern dansk beskatningsret skal dog respektere bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået. Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland, hvis kapitel 3 vedrører arv og gave.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, lyder som følger:

”Fast ejendom, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat”. 

Bestemmelsen regulerer den situation, hvor gavegiver hjemmehørende i et land, mens gaven i form af den fast ejendom, er beliggende i det andet land. Ifølge bestemmelsen kan det land, hvor ejendommen er beliggende, beskatte gaveoverdragelsen, selvom giver er hjemmehørende i det andet land.

Det må selvsagt modsætningsvist følge af artikel 25, stk. 1, at når både gavegiver har hjemsted i Tyskland, og den faste ejendom er beliggende i Tyskland, er det udelukkende Tyskland (beliggenhedsstaten), der kan beskatte gavedispositionen.

Artikel 25, stk. 1, giver dansk beskatningsret, hvis ejendommen er beliggende i Danmark, men gavegiver har hjemsted i Tyskland. Det er imidlertid ikke den situation, som foreligger i nærværende sag. I nærværende sag er både gaven i form af den faste ejendom beliggende i, og gavegiver er hjemmehørende i Tyskland.

Det er vores opfattelse, at bestemmelsen i artikel 26, stk. 2, litra b, ikke ændrer herpå.

Begrundelse for det ønskede svar på spørgsmål 2A
Der henvises til boafgiftslovens § 24, stk. 2.

Begrundelse for det ønskede svar på spørgsmål 2B
Såfremt SKAT svarer "Nej" på det stillede spørgsmål 1, er det vores opfattelse, at en kontaktpengegave ydet af As mor ikke kan gaveafgiftsbeskattes i Danmark.
Det følger således af artikel 25, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst at;

"Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person. der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i artikel 26."

Det følger af kommentarerne til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 25, stk. 3, at alle øvrige aktiver (som ikke er fast ejendom eller rørlig formue til et fast driftssted) kun kan beskattes i den stat, hvor gavegiver er hjemmehørende.

Det følger således af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, stk. 3, at en kontaktpengegave ydet af As mor, som er hjemmehørende i Tyskland, til A ikke kan beskattes af Danmark, og dermed heller ikke gaveafgiftsbelægges efter boafgiftslovens §§ 22-25.”

Repræsentanten har den 27. november 2014 afgivet bemærkninger til SKATs udtalelse:

Ad SKATs svar på spørgsmål 1
Vi konstaterer, at SKAT er enig i, at art. 25. stk. 1 ikke finder anvendelse på den foreliggende situation (hvor både gavegiver og den faste ejendom (gaven) er beliggende i Tyskland (i en og samme stat).
Vi er enige med SKAT i, at forholdet heller ikke er omfattet af art. 25. stk. 2.
Derimod er SKAT af den opfattelse, at situationen er omfattet af art. 25, stk. 3 - hvorefter det er gavegiverstaten (Tyskland) der har beskatningsretten - og at Danmark har hjemmel til at beskatte den tyske ejendom (gaven) efter art. 26, stk. 2, litra b.
Art. 26, stk. 2, litra b, er en bestemmelse om hvordan dobbeltbeskatning undgås (metode til ophævelse af dobbeltbeskatning). Art. 26, stk. 2, litra b, kan i sagens natur ikke anses for at udgøre en selvstændig dansk beskatningshjemmel.
Hjemlen for dansk beskatningsret af en fast ejendom beliggende i Tyskland givet af en tysk bosat giver er ikke omfattet af art. 25, stk. 1, stk. 2 eller stk. 3.

Ad SKATs svar på spørgsmål 2B
Vi er enige med SKAT i, at en kontantpengegave er omfattet af art. 25, stk. 3.

Denne bestemmelse giver eksklusivt alene gavegiverstaten - i dette tilfælde Tyskland beskatningsretten til en kontantpengegave, dvs. tysk beskatningseksklusivitet på grund af gavegivers skattemæssige hjemsted i Tyskland.

Art. 26, stk. 2, litra b, ændrer ikke herpå.

Art. 26, stk. 2, litra b, angiver alene metoden hvorpå Danmark skal lempe i tilfælde af faktisk dobbeltbeskatning.

Danmark skal således efter art. 26, stk. 2, litra b, lempe for tysk skat på formue, som ikke kan beskattes af Danmark efter art. 25, stk. 1eller stk. 2.

I det foreliggende tilfælde er kontantpengegaven ikke en "formue, som ikke kan beskattes af Danmark efter art. 25, stk. 1 eller stk. 2.

Kontantpengegaven er omfattet af stk. 3, hvorfor Danmark ikke har beskatningshjemmel via art. 25, stk. 3, jf. art. 26, stk. 2, litra b, idet art. 26, stk. 2, litra b, netop henviser til art. 25, stk. 1 og stk. 2.

SKAT skriver, at vores citat fra kommentarerne er taget ud af et større sammenhæng. Det afvises klart fra vores side.

Der står sidst i kommentarerne til art. 25, at "alle øvrige aktiver kan kun beskattes i den stat, hvori dødsboet eller gavegiveren er hjemmehørende".

Hvis SKATs fortolkning af art. 26, stk. 2, litra b lægges til grund, giver art. 25 om fordeling af beskatningsretten mellem landene ingen selvstændig mening.

Ifølge SKAT er synspunktet åbenbart, at alt uanset hvad kan beskattes mv. her i landet med henvisning til art. 26, stk. 2, litra b.

Den fortolkning er åbenbart forkert.

Art. 25 trumfes af art. 26, stk.2, litra b, og art. 25 mister sin selvstændige betydning/mening.

Men Revisionsfirmaet R1 skal fremhæve, at art. 26 er alene en metodebestemmelse - og kan ikke i sig selv indeholde en "forbeholdt beskatningsret" - den egentlige fordelingsregel skal findes i art. 25.

Opsummerende så anviser Art. 26 kun lempelsesmetode, i tilfælde hvor der de facto er forbeholdt dansk beskatningshjemmel efter art. 25. Der foreligger ikke i artikel 25 nogen forbeholdt beskatningsret for Danmark. Danmark har ikke DBO-hjemmel.

Vi finder derfor også, at Landskatterettens utrykte afgørelse i sagsnr. 08-0002236 er forkert, idet der slet ikke er procesført argumenter ud fra sammenhænge mellem art. 25 og 26.”

Repræsentanten har den 7. april 2017 indgivet bemærkninger til Skatteankestyrelsen sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Ad Skatteankestyrelsens svar på spørgsmål 1
Hvis der overdrages en ejendom, der er beliggende i Danmark, kan Danmark tildeles beskatningsretten efter artikel 25, stk. 1.

Danmark kan ikke tildeles beskatningsretten efter artikel 25, stk. 1 i nærværende sag, da ejendommen er beliggende i Tyskland, og overdrageren (gavegiver) er bosiddende i Tyskland.
Skatteankestyrelsen er, i deres forslag til afgørelse, enig i dette synspunkt i det de finder, at Danmark ikke kan tildeles beskatningsretten til ejendomsoverdragelsen efter artikel 25, stk. 1, 2 eller 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark.

Ad Skatteankestyrelsens svar på spørgsmål 28
Helt overordnet overser Skatteankestyrelsen, at artikel 25 er en fordelingsbestemmelse - der i sig selv jf. ordvalget "kan kun" fordeler beskatningsretten mellem Tyskland og Danmark - mens artikel 26 er en metodebestemmelse - der skal ophæve en eventuel dobbeltbeskatning, dvs. sidstnævnte regelanvendes når "Begge lande kan" beskatte.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark artikel 25, stk. 3
Vedrørende spørgsmålet om hvorvidt en pengegave er omfattet af art. 25, stk. 3, er Revisionsfirmaet R1 enig med skatteankestyrelsen i følgende synspunkt:

"Den påtænkte gave vil være en pengegave, og herved ikke et formuegode omfattet af art. 25, stk. 1 eller 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI 1996-06-12 nr. 158) mellem Danmark og Tyskland. Der herefter er tale om "anden formue", jf. art. 25, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI 1996·06-12 nr. 158) mellem Danmark og Tyskland. Da gavegiver vil være skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland på tidspunktet for den påtænkte disposition, vil Tyskland som hovedregelhave beskatningsretten til den påtænkte pengegave."

Artikel 25, stk. 3 tildeler Tyskland en eksklusiv beskatningsret jf. ordlyden af bestemmelsen:

"Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i art. 26"

På trods af ordlyden "kan kun" i artikel 25, stk. 3 er Skatteankestyrelsen af den opfattelse, at Danmark kan tildeles beskatningsretten efter artikel 26, stk. 2, litra b. Skatteankestyrelsens anvendelse af artikel 26, stk. 2, litra b strider direkte imod ordlyden af bestemmelsen jf. straks neden for.

Ankestyrelsens holdning er derfor ikke juridisk korrekt.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark artikel 26, stk. 2, litra b Artikel 26, stk. 2, litra b er slet ikke anvendelig i en situation, hvor dispositionen er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark artikel 25, stk. 3.

For det første finder artikel 26 kun anvendelse i de situationer, hvor der sker dobbeltbeskatning efter en fordelingsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark. Da gaven jf. Skatteankestyrelsens egne udtalelser, citeret ovenfor, er omfattet af artikel 25, stk.3 i den dansk-­tyske overenskomst, er Tyskland tildelt en eksklusiv beskatningsret til gaven. Danmark har efter artikel 25, stk. 3 slet ikke ret til at beskatte gaven, og der foreligger derfor ikke en situation med dobbeltbeskatning.
Jf. ordlyden af artikel 26, stk. 2 finder bestemmelsen anvendelse for hvor dobbeltbeskatning skal undgås. Da der ikke foreligger en situation med dobbelt beskatning kan artikel 26 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke anvendes på dispositionen.

Artikel 26 er altså direkte uanvendelig på den pågældende situation.

For det andet fremgår det eksplicit af artikel 26, stk. 2, litra b, at bestemmelsen kun kan anvendes til at ophæve dobbeltbeskatning hvor en sådan foreligger efter artikel 25 stk. 1og 2. Hvor en disposition er omfattet af artikel 25, stk. 3 kan dobbeltbeskatningen ikke ophæves med hjemmel i artikel 26, stk. 2, litra b.

Konklusion
På baggrund af de fremførte anbringender er Skatteankestyrelsens anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25 og 26 klar forkert.

Tyskland tildeles den eksklusive beskatningsret til en pengegave jf. artikel 25, stk. 3 og artikel 26, stk. 2, litra b kan ikke ændre på den fordeling af beskatningsretten, der allerede effektivt er sket i art. 25, stk. 3.”

Repræsentanten har den 24. april 2017 afgivet bemærkninger til SKATs erklæring:

Ad SKATs udtalelse vedrørende spørgsmål 1
Revisionsfirmaet R1 fastholder, at Danmark ikke kan tildeles beskatningsretten i en gavesituation efter artikel 25, stk. 1 i nærværende sag da ejendommen er beliggende i Tyskland.

Ad SKATs udtalelse vedrørende spørgsmål 2B
Revisionsfirmaet R1 er helt grundlæggende uenig i den fortolkning, som SKAT anlægger af artikel 25, stk. 3 og artikel 26, stk. 2, litra b og deres indbyrdes anvendelse.
Danmark kan ikke med hjemmel i artikel 26, stk. 2, litra b tildeles beskatningsretten til en disposition omfattet af artikel 25, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark.

Artikel 26, stk. 2, litra b "KAN KUN", jf. ordvalget anvendes, hvor en disposition er omfattet af artikel 25, stk. 1og 2 jf. ordlyden af artikel 26, stk. 2, litra b.

En pengegave omfattet af artikel 25, stk. 3 er ikke underlagt dobbeltbeskatning idet Tyskland tildeles en eksklusiv beskatningsret.

Dispositioner omfattet af artikel 25, stk. 3 er ikke underlagt dobbeltbeskatning. Når der ikke er en "dobbeltbeskatning" - da den er løst ved eksklusiv tildeling af beskatningsretten - så skal man ikke over i lempelsesmetode-reglen.

SKATs anvendelse af artikel 26, stk. 2, litra b er direkte i modstrid med bestemmelsens ordlyd, idet artikel 26 KUN skal anvendes i tilfælde hvor der sker dobbeltbeskatning - altså hvor både Tyskland og Danmark er tildelt en beskatningsret til dispositionen efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser - hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.”

Repræsentanten har på møde for Landsskatteretten anført, at SKAT trods afvisningen af spørgsmål 2a har forholdt sig til spørgsmålet i det bindende svar. Repræsentanten gjorde derfor gældende, at spørgsmål 2a skal hjemvises.

Landsskatterettens afgørelse
Det lægges til grund, at klageren som gavemodtager vil være fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at klagerens mor som gavegiver vil være fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, ved gennemførslen af den påtænkte disposition.

Af art. 25 i BKI 1996-06-12 nr. 158 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland fremgår:

Beskatningsregler
Stk. 1. Fast ejendom, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Et foretagendes rørlige formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og

a) som udgør erhvervsformuen i et fast driftssted, der er beliggende i den anden kontraherende stat, eller

b) som anvendes ved udøvelsen af frit erhverv eller anden virksomhed af selvstændig karakter, og som hører til et fast sted i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Stk. 3. Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i artikel 26.”

Af art. 26 i BKI 1996-06-12 nr. 158 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland fremgår:

”Stk. 1. For så vidt angår Forbundsrepublikken Tyskland, skal dobbeltbeskatning undgås på følgende måde:
a. Såfremt arveladeren ved sin død eller giveren på gavetidspunktet var hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, skal Forbundsrepublikken Tyskland, med forbehold af bestemmelserne i tysk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til tysk lovgivning, for skat betalt i Danmark på formue, som kan beskattes i Danmark i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2.

b. Såfremt den begunstigede ved arveladers død eller på gavetidspunktet var hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Forbundsrepublikken Tyskland beskatte al formue, som er erhvervet af denne person, men skal, med forbehold af bestemmelserne i tysk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til tysk lovgivning, for skat betalt i Danmark på formue, som ikke kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2.

Stk. 2. For så vidt angår Danmark, skal dobbeltbeskatning undgås efter følgende regler:
a. Såfremt arveladeren ved sin død eller giveren på gavetidspunktet var hjemmehørende i Danmark, skal Danmark med forbehold af bestemmelserne i dansk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til dansk lovgivning, for skat betalt i Forbundsrepublikken Tyskland på formue, som kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2.

b. Såfremt den begunstigede ved arveladers død eller på gavetidspunktet var hjemmehørende i Danmark, kan Danmark beskatte al formue, som er erhvervet af denne person, men skal, med forbehold af bestemmelserne i dansk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til dansk lovgivning, for skat betalt i Forbundsrepublikken Tyskland på formue, som ikke kan beskattes i Danmark i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2.

Stk. 3. Fradraget efter stykke 1 og 2 skal dog ikke kunne overstige den del af den tyske, henholdsvis danske skat, som er beregnet før fradraget, som kan henføres til den formue, for hvilken der er indrømmet fradrag.”

Spørgsmål 1
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig til Danmark, uanset om det hidrører her fra landet eller udlandet. Dette fremgår af statsskattelovens § 4.

Gaver skal normalt medtages ved indkomstopgørelsen, selv om giveren på gavetidspunktet er bosat i udlandet. Dette gælder dog ikke gaver fra nært beslægtede, som er omfattet af gaveafgiften.

Gaveafgiftsreglerne gælder, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Dette fremgår af boafgiftslovens § 25.

Det kan være aftalt i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at det land, der huser giveren eller modtageren, har beskatningsretten til gaven.

Den påtænkte ejendomsoverdragelse anses ikke for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland (BKI 1996-06-12 nr. 158) artikel 25, stk. 1 og 2, når henses til at giveren er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland ligesom at ejendommen er beliggende i Tyskland.

Da klageren som den begunstigede, vil være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, på tidspunktet for den påtænkte disposition, har Danmark imidlertid beskatningshjemmel vedrørende den påtænkte ejendomsoverdragelse, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI 1996-06-12 nr. 158) mellem Danmark og Tyskland art. 25, stk. 3 jf. art. 26, stk. 2, litra b.

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar som ”Nej” vedrørende spørgsmål 1.”

Spørgsmål 2a
Landsskatteretten har ikke mulighed for, at tage stilling til det af SKAT afviste spørgsmål 2a, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3, jf. stk. 2.

Landsskatteretten afviser klage over SKATs bindende svar vedrørende spørgsmål 2a.

Spørgsmål 2b
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig til Danmark, uanset om det hidrører her fra landet eller udlandet. Dette fremgår af statsskattelovens § 4.

Gaveafgiftsreglerne gælder, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Dette fremgår af boafgiftslovens § 25.

Det kan være aftalt i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at det land, der huser giveren eller modtageren har beskatningsretten til gaven.

Den påtænkte gave vil være en pengegave, og herved ikke et formuegode omfattet af art. 25, stk. 1 eller 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI 1996-06-12 nr. 158) mellem Danmark og Tyskland. Der herefter er tale om ”anden formue”, jf. art. 25, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI 1996-06-12 nr. 158) mellem Danmark og Tyskland. Da gavegiveren vil være skattemæssig hjemhørende i Tyskland på tidspunktet for den påtænkte disposition, vil Tyskland som hovedregel have beskatningsretten til den påtænkte pengegave.

Da klageren som den begunstigede, vil være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, på tidspunktet for den påtænkte disposition, har Danmark imidlertid beskatningshjemmel til pengegaven, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI 1996-06-12 nr. 158) mellem Danmark og Tyskland art. 25, stk. 3 jf. art. 26, stk. 2, litra b.

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar som ”Nej” vedrørende spørgsmål 2b.