Dato for udgivelse
26 Oct 2017 10:54
Dato for afsagt dom/kendelse
26 Sep 2017 09:17
SKM-nummer
SKM2017.605.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-0844715
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Andelsbeskatning, cash pool
Resumé

Selskab A ønskede svar på, om selskabet -  uden at mistede sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 - kunne indskyde overskydende likviditet og eventuelt trække likviditet fra en cash pool ordning, der var etableret via en aftale mellem datterselskabet A1 og et pengeinstitut.

Efter en samlet vurdering fandt Skatterådet, at Selskab A ikke ville miste sin skattemæssige status som kooperationsbeskattet andelsselskab ved at deltage i cash pool ordningen. Skatterådet lagde særlig vægt på, at Selskab A’s deltagelse i en cash pool ordning var en helt sædvanlig forretningsmæssig disposition, der alene var forretningsmæssigt begrundet. Skatterådet lagde endvidere vægt på, at Selskabet A ikke ville påbegynde finansiel virksomhed ved deltagelse i cash pool ordning, at deltagelsen ikke ville medføre ændringer i selskabets nuværende aktivitet, at deltagelsen ikke ville have karakter af styring af kreditfaciliteter eller lignende i forhold til datterselskaberne, at deltagelsen ikke ville medføre, at Selskab A hæftede for andre deltagende selskabers gæld, og at der ved deltagelsen ikke ville være tale om en ensidig kapitalstrøm fra Selskab A til de øvrige deltagende datterselskaber. Det blev derfor vurderet, at den påtænkte disposition faldt indenfor rammerne af det kooperative formål.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3.

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.1.1.8.1.2.


Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at Selskab A kan indskyde overskydende likviditet og eventuelt trække likviditet i en cash pool ordning, der er etableret via en aftale mellem datterselskabet A1 og et pengeinstitut, uden at Selskab A dermed handler i strid med betingelserne for kooperationsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskab A er undergivet kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Selskabets aktiviteter består i køb af produkter fra sine andelshavere. Produkterne videresælges til det 100 % ejede datterselskab, Selskab A1, som er moderselskab for koncernens danske og udenlandske datterselskaber.

Selskab A1 er i henhold til aftale berettiget og forpligtet til at aftage samtlige produkter, som Selskab A aftager fra sine andelshavere.

Selskab A’s indkøb af produkterne hos andelshaverne og videresalg til A1 indebærer typisk, at der løbende over året opstår et likviditetsoverskud i Selskab A.

Den årlige betaling fra Selskab A til andelshaverne overstiger typisk den opsparede overskudslikviditet på tidspunktet for udbetalingen. Herved opstår et likviditetsbehov i Selskab A, og selskab A vil således typisk have perioder med overskudslikviditet og perioder med behov for ekstern finansiering.

Cash pool ordningens indhold

Selskab A ønsker at deltage i en cash pool ordning med følgende karakteristika:

  • ”Cash pool-aftalen” indgås mellem et enkelt koncernselskab og pengeinstituttet.
  • Den eneste ”rigtige” bankkonto i cash pool ordningen er en konto, som det nævnte koncernselskab har oprettet. Denne konto viser gæld/tilgodehavende mellem koncernselskabet og pengeinstituttet. Kontoen benævnes typisk ”koncernkonto”, ”Facility Account”, ”topkonto” eller lignende.
  • Der kan kun indskydes eller trækkes på koncernkontoen via en struktur af konti, der typisk benævnes ”underkonti”. Det koncernselskab, der er indehaver af koncernkontoen, giver ved fuldmagt andre koncernselskaber adgang til at bruge koncernkontoen via underkontiene.
  • En underkonto er juridisk set udtryk for en mellemregning mellem det koncernselskab, der er indehaver af koncernkontoen, og et andet koncernselskab, der har indskudt eller trukket på koncernkontoen. Underkontoen er således ikke udtryk for et gældsforhold med pengeinstituttet men for en koncernintern mellemregning.
  • Kontostrukturen bestående af koncernkontoen og de enkelte underkonti administreres af pengeinstituttet, der således bogfører posteringer af transaktioner herpå, og – efter aftale med koncernselskabet, der er indehaver af koncernkontoen – beregner og bogfører renter på underkontiene. Interne rentesatser på mellemregningskonti fastsættes af koncernselskabet, der er indehaver af koncernkontoen. Der kan ofte indgås aftaler om, at pengeinstituttet også administrerer interne kreditgrænser fastsat af koncernselskabet, der er indehaver af koncernkontoen, herunder at pengeinstituttet afviser andre koncernselskabers overtræk.

For cash pool ordninger med ovenstående karakteristika, er saldoen på koncernkontoen altså udtryk for koncernkontoindehaverens mellemværende med pengeinstituttet, uanset hvilke selskaber i koncernen, der har indskudt eller trukket på koncernkontoen. Saldi på underkonti er udtryk for mellemregninger mellem koncernkontoindehaveren og andre koncernselskaber.

Når et koncernselskab f.eks. indbetaler et beløb på koncernkontoen via sin underkonto, reduceres koncernkontoindehavers gæld til (forøges koncernkontoindehavers indestående i) pengeinstituttet, mens der sker en tilsvarende forøgelse af koncernkontoindehavers gæld til (reduktion af koncernkontoindehavers tilgodehavende hos) det indbetalende koncernselskab.

Den cash pool ordning, som Selskab A ønsker at deltage i, bygger på en aftale mellem Selskab A1 (som koncernkontoindehaver) og et pengeinstitut. Deltagerne i cash pool ordningen vil i øvrigt være Selskab A og en række andre selskaber i koncernen. Spørger har supplerende oplyst følgende om cash pool ordningen.

Om aftalegrundlaget og administrationen af ordningen.

  • Cash Pool ordningen fungerer således, at både koncernkontoen (dvs. Selskab A1’ top-konto hos ekstern pengeinstitut) og de enkelte underkonti (transaktions-konti) administreres af pengeinstituttet. Det vil sige, at pengeinstituttet både bogfører direkte transaktioner på kontiene (dvs. træk og indskud) og beregner og bogfører renter på underkontiene. Interne rentesatser på de enkelte underkonti (transaktionskonti) fastsættes af Selskab A1, der er indehaver af koncernkontoen.
  • Når et koncernselskab skal indgå i en cash pool ordning indgås typisk en form for tillægsaftale med pengeinstituttet, hvori det oplyses hvilket koncernselskab, der skal registreres med en eller flere underkonti (transaktions-konti) mv.  

Om fordeling af renterne.

  • Selskab A1 betaler som top-kontoholder renter til banken af saldoen på top-kontoen. Det er Selskab A1, der fastsætter rentesatser for henholdsvis træk og indskud i cash poolen for de deltagende koncernselskaber til brug for renteberegning af underkontiene (transaktionskontiene).
  • Cash pool renten er udelukkende et mellemværende mellem Selskab A1 og de enkelte selskaber, der deltager i cash poolen. Det eksterne pengeinstitut er ikke part i aftalen.
  • De deltagende koncernselskaber har således ingen rentemellemværende med det eksterne pengeinstitut.
  • Det eksterne pengeinstitut varetager udelukkende en administrativ funktion på vegne af Selskab A1, når der tilskrives og opkræves rente af under-konti.  

Om hæftelsen.

  • Der er ingen hæftelse mellem koncernselskaberne, idet de enkelte deltagende koncernselskaber alene har mellemregning med Selskab A1 (jf. optagelse i cash pool arrangementerne via transaktions-konti, hvor Selskab A1 altid er part som top-konto holder). Hvis et selskab skulle gå konkurs, er det Selskab A1 som topkontoholder, der hæfter for det konkursramte selskabs eventuelle træk på cash poolen. Eventuelle ikke betalte renter er tilsvarende et mellemværende mellem selskabet og Selskab A1.
  • Som nævnt i anmodningen om bindende svar kautionerer Selskab A for Selskab A1´ mellemværende med pengeinstituttet.

Om kautionsstillelse.

  • Selskab A’s kautionsforpligtelse bliver som udgangspunkt ikke påvirket af, at selskabet selv indgår i cash poolen.

Om træk på cash poolen.

  • Selskab A vil som enhver anden deltager i cash poolen blive tildelt en begrænsning for træk på cash poolen.
  • Det er ingen grænse for, hvor meget overskudslikviditet, der kan placeres i cash poolen. Dette er ikke kun gældende for Selskab A, men for alle deltagende koncernselskaber.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at Selskab A kan indskyde overskydende likviditet og eventuelt trække likviditet i en cash pool ordning, der er etableret via en aftale mellem Selskab A1 og et pengeinstitut, uden at Selskab A dermed handler i strid med betingelserne for kooperationsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er en af betingelserne for kooperationsbeskatning af et selskab, at selskabet har et kooperativt formål, og at de af selskabet udførte aktiviteter er i overensstemmelse med dette formål. Selskabet må dog gerne have andre aktiviteter end de direkte kooperative, hvis disse aktiviteter er ”et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed”, eller der er tale om varetagelse af koncernfunktioner, der naturligt hører til et kooperationsbeskattet moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier i datterselskaber.

Hertil kommer, at selskabet selvsagt kan foretage en række handlinger, der i sig selv hverken har karakter af ”aktivitet” eller ”virksomhed” i relation til reglerne om kooperationsbeskatning, herunder f.eks. indrette egne lokaler, omlægge langfristede lån og placere overskudslikviditet. En placering af overskudslikviditet indebærer juridisk set, at der sker et udlån af selskabets midler, og selskabets passive placering af midler på en konto i f.eks. et pengeinstitut strider naturligvis ikke mod det kooperative formål.

Derimod kan det være i strid med det kooperative formål, hvis selskabet driver en egentlig finansiel virksomhed, herunder en professionelt anlagt udlånsvirksomhed. Hvis finansiel styring af og udlån til datterselskaber skal være i strid med det kooperative formål, forudsætter dette dog, at det kooperationsbeskattede moderselskab ikke blot varetager en koncernfunktion, der naturligt hører til det kooperationsbeskattede moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier i datterselskaber. Herom er anført følgende i skatteministerens kommentar til en henvendelse af 3. april 2002 fra Danske Andelsselskaber (Lovforslag nr. L99 – bilag 75, folketingsåret 2001/02 – 2. samling) i forbindelse med lovfæstelsen af, at kooperationsbeskattede selskaber kan drive ikke-kooperativ virksomhed i datterselskaber:

Spørgsmål 2: DA ønsker at vide, om styringen af kreditfaciliteter og likviditet, der sker fra moderselskabets side i forhold til datterselskaberne, vil være til hinder for, at moderselskabet bevarer sin status som kooperationsbeskattet enhed.

Svar: Styringen af kreditfaciliteter og likviditet, der sker fra moderselskabets side i forhold til datterselskaber, der er ikke kooperative, vil umiddelbart ligge udenfor moderselskabets kooperative formål. Der kan heller ikke være tale om, at en sådan styring er et tilfældigt biprodukt, da det ikke vedrører medlemmernes produkter. Styringen af kreditfaciliteter og likviditet kan derfor medføre, at moderselskabet ikke kan bevare sin status som kooperationsbeskattet selskab. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at der vil være situationer, hvor en sådan styring ikke er til hinder for, at selskabet bevarer sin status som kooperationsbeskattet selskab. Dette vil afhænge af en nærmere vurdering af de konkrete forhold.”

Som det fremgår af skatteministerens svar, kan der være situationer, hvor selv et kooperationsbeskattet selskabs aktive styring af kreditfaciliteter og likviditet i forhold til datterselskaber ikke er til hinder for, at selskabet bevarer sin status som kooperationsbeskattet selskab.

I det konkrete tilfælde ønsker Selskab A ikke at styre koncernens kreditfaciliteter og likviditet men alene at indgå i en cash pool, som er etableret og drevet af datterselskabet A1. En sådan deltagelse i koncernens cash pool ordning kan ikke kvalificeres som finansiel virksomhed, udlånsvirksomhed eller nogen anden form for virksomhed eller aktivitet og er allerede derfor ikke i strid med Selskab A´s kooperative formål.

Denne konklusion underbygges yderligere af såvel lovforarbejder som praksis, hvilket nærmere belyses i det følgende.

Lovforslag nr. L 99 – bilag 74 (folketingsåret 2001/02 – 2. samling)

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget, der med vedtagelsen (lov nr. 313 af 21. maj 2002) førte til en lovfæstelse af kooperationsbeskattede selskabers muligheder for at drive ikke-kooperativ virksomhed i datterselskaber, besvarede skatteministeren to spørgsmål (spørgsmål 31 og 33) omkring udlån fra et kooperationsbeskattet moderselskab til et selskabsbeskattet datterselskab.

Skatteministerens svar på de to spørgsmål kan kun læses som en uforbeholden accept af, at et kooperationsbeskattet selskab kan yde lån til sine datterselskaber uden at handle i strid med betingelserne for kooperationsbeskatning. I svaret på spørgsmål 31 forholder skatteministeren sig til ansvarlige lån, mens skatteministeren i sit svar på spørgsmål 33 forholder sig til lån generelt. Spørgsmål 33 var formuleret således:

”Kan skatteministeren bekræfte, at lovforslagets forslag om udvidet adgang til at kooperationsbeskattede selskaber og skattefri lufthavne og havne må have selskabsbeskattede datterselskaber medfører, at der er behov for en regel, der modvirker tynd kapitalisering af det selskabsbeskattede datterselskab?”

Skatteministeren besvarede spørgsmålet som følger:

”Som det nævnes i Arne Larsen udvalgets rapport, jf. svaret på spørgsmål 29, har især blandede koncerner iboende muligheder for at drage fordel af forskellene i beskatningssystemerne.

For både kooperationsbeskattede moderselskaber og for skattefri lufthavne vil det kunne være en fordel at låne penge til et datteraktieselskab, da datterselskabet kan trække renteudgifterne fra, mens moderselskabet ikke bliver selskabsbeskattet af renteindtægterne.

Under hensyntagen til de betragtninger, som er nævnt under svaret til spørgsmål 31, mener jeg ikke, at dette lovforslag skaber behov for en generel regel om tynd kapitalisering af kooperationsbeskattede selskabers datteraktieselskaber.

Lufthavne og havnes skattefrihed skal historisk ses i sammenhæng med, at det almindeligvis er staten og kommuner, som driver havne og lufthavne. I stedet for at drive f.eks. en lufthavn, som en skattefri virksomhed efter SEL § 3, stk. 1, vil kommuner eller staten kunne vælge at lægge driften i aktieselskabsform. Udbyttet fra et sådant aktieselskab vil være skattefrit for stat og kommuner som aktionærer, hvilket vil medføre en skattefordel for stat og kommuner. Selskabet kan afhængigt af dets aktiviteter være skattepligtigt eller skatteundtaget.

Nærværende lovforslag tilsigter på dette punkt at fjerne den usikkerhed om selskabets skattemæssige struktur, der kan opstå, hvis en beskeden ”skattepligtig” aktivitet finder sted i et skatteundtaget selskab, der driver virksomhed som havn eller lufthavn. Jeg mener ud fra en samlet vurdering ikke, at dette skaber behov for en generel regel om tynd kapitalisering af skattefri lufthavne og havnes datteraktieselskaber”.

De betragtninger, som er nævnt under svaret på spørgsmål 31, er, at man ikke alene skal se på, at et selskabsbeskattet datterselskab, der optager et lån hos det kooperationsbeskattede moderselskab, har fradragsret for renteudgifter, mens moderselskabet ikke beskattes af de tilsvarende renteindtægter. Man skal også tage i betragtning, at renteindtægterne enten udløser beskatning hos andelshaverne eller medfører en formueforøgelse hos det kooperationsbeskattede selskab. Skatteministeren var således helt opmærksom på, at indkomst i selskabsbeskattede datterselskaber ejet af et kooperationsbeskattet moderselskab i realiteten undergives en art dobbeltbeskatning, når indkomsten udloddes til andelshaverne.

Sammenfattende kan det konstateret, at skatteministeren i forarbejderne til det lovforslag, der førte til en lovfæstelse af kooperationsbeskattede selskabers muligheder for at drive ikke-kooperative aktiviteter i datterselskaber, uden forbehold lagde til grund, at kooperationsbeskattede selskaber kan yde lån til deres datterselskaber, og at der ikke er nogen grund til at begrænse datterselskabernes fradragsret for de tilhørende renteudgifter. Skatterådet har i SKM2012.729.SR anlagt præcis samme fortolkning af skatteministerens svar, jf. nærmere nedenfor.

SKM2012.729.SR

Et aktieselskab, der drev havneaktivitet, påtænkte at overgå fra skattepligt til skattefritagelse efter reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. I den forbindelse anmodede aktieselskabet bl.a. om bindende svar på, hvorvidt aktieselskabet kunne opretholde denne skattefritagelse, selvom aktieselskabet måtte vælge at yde lån til selskabsbeskattede datterselskaber på markedsvilkår.

Skatterådet besvarede spørgsmålet bekræftende under henvisning til skatteministerens ovenfor citerede svar på spørgsmål 33 (Lovforslag nr. L99 – bilag 74, folketingsåret 2001/02 – 2. samling).

Spørger havde ikke opstillet særlige vilkår for det påtænkte lån udover at det skulle ydes på markedsvilkår. Spørger havde heller ikke redegjort for nogen særlig baggrund for ydelsen af lånet. Skatterådets svar kan kun læses således, at skatteministerens svar på spørgsmål 33 generelt bekræfter, at et skattefritaget havneselskab kan yde lån til et selskabsbeskattet datterselskab uden konsekvenser for skattefritagelsen. Da skatteministerens svar både omfatter havne, lufthavne og kooperationsbeskattede selskaber, er Skatterådets bindende svar i SKM2012.729.SR samtidig en bekræftelse af, at et kooperationsbeskattet selskab kan yde lån til datterselskaber uden konsekvenser for kooperationsbeskatningen.

Praksis omkring udlån til andelshavere og kaution for andelshaveres gæld

Ifølge fast praksis kan et kooperationsbeskattet selskab inden for det kooperative formål udlåne penge til sine andelshavere. De offentliggjorte afgørelser herom henviser alle til følgende formulering i Betænkning nr. 1244/December 1992:

”Det accepteres i et vist omfang, at andelsselskabet udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative virksomhed, såfremt denne virksomhed er et ”tilfældigt” biprodukt af virksomheden. Det er dog afvist, at en indkøbsforening kan optage en aktivitet, der udelukkende tager sigte på handel med ikke-medlemmer. Herudover er det i praksis afvist, at en indkøbsforening kan udøve finansieringsvirksomhed ved at anvende en del af andelskapitalen til placering i værdipapirer herunder aktier i medlemsvirksomhederne.

Det er dog ikke anset for at stride imod bestemmelserne, at en indkøbsforening yder lån til medlemmerne”.

Udlån til medlemmerne er således i betænkningen anset for et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed. I SKM2001.263.LR, SKM2006.259.SR og SKM2014.119.SR, der alle vedrører et kooperationsbeskattet selskabs udlån til medlemmer, fremgår det også udtrykkeligt, at udlånene er anset for et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed.

Praksis omkring sikkerhedsstillelse for datterselskabers gæld

Spørgsmålet om kooperationsbeskattede selskabers muligheder for at kautionere for datterselskabers gæld blev første gang behandlet i SKM2010.145.SR, hvor et kooperationsbeskattet moderselskab ønskede at kautionere for et datterselskabs kreditfaciliteter i en bank. Anledningen var, at datterselskabet udlejede en domicilejendom til moderselskabet samt ydede lån til medlemmerne i moderselskabet. Ejendommen og udlånene var finansieret i en bank. Finansieringen ønskedes flyttet til en anden bank, der betingede sig en kaution fra moderselskabet.

I anmodningen om bindende svar havde den spørgende kooperation bl.a. anført følgende:

”Efter praksis anses det ikke i strid med det kooperative formål, hvis et andelsselskab driver finansieringsvirksomhed i forhold til medlemmerne, jf. bl.a. SKM2006.259.SR.

Omvendt vil finansieringsvirksomhed i forhold til et selskabsbeskattet datterselskab formentlig falde uden for det kooperative formål …

Det kan ved besvarelsen af spørgsmål 1 desuden lægges til grund, at X A.M.B.A. på intet tidspunkt vil indfri kautionsforpligtelsen. Et regreskrav (tilgodehavende) på Y S.M.B.A. vil derfor aldrig opstå. Såfremt banken påberåber sig kautionen som følge af Ys misligholdelse, vil X A.M.B.A. foretage en kapitalforhøjelse i Y S.M.B.A., hvorved datterselskabet bringes i stand til selvstændigt at honorere forpligtelserne overfor banken. X vil derfor aldrig opnå et regreskrav mod Y S.M.B.A.

Ved anvendelse af den beskrevne fremgangsmåde vil X A.M.B.A. derfor aldrig havne i en situation, hvor der drives finansieringsvirksomhed i forhold til et selskabsbeskattet datterselskab.”

Fra SKATs indstilling, som blev tiltrådt af Skatterådet, kan citeres følgende:

”Y S.M.B.A. foretager udlånsvirksomhed i forhold til X A.M.B.A.´s medlemmer samt driver virksomhed med udlejning af Xs domicilejendom til X A.M.B.A. Finansieringen heraf ønskes nu foretaget hos Q Bank. Q Bank stiller dog krav om, at X A.M.B.A. stiller kaution for udlånet til Y S.M.B.A.

Henset til at Y S.M.B.A. alene driver udlånsvirksomhed i forhold til medlemmer af X A.M.B.A. samt at udlejning af ejendommen alene sker til X A.M.B.A., vil kautionsstillelse ikke bevirke at X A.M.B.A mister adgangen til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, da kautionsstillelsen sker i forhold til udlånsvirksomhed overfor medlemmer af X A.M.B.A. samt denne forenings domicilejendom.

Det er en betingelse, at der alene foretages udlån til medlemmerne af X A.M.B.A. samt at ejendommen alene udlejes til X A.M.B.A. Det er ligeledes en betingelse, at kautionen kun dækker lån til finansiering af udlånsvirksomheden til medlemmerne samt domicilejendommen.

Der er endvidere lagt vægt på det oplyste om, at kautionsforpligtelsen ikke vil blive effektueret.”

Det er tydeligt, at Skatterådet lægger vægt på, at den gæld, som det kooperationsbeskattede moderselskab ønsker at kautionere for, er gæld, som datterselskabet har optaget til finansiering af udlån til moderselskabets medlemmer og til finansiering af en af moderselskabet anvendt ejendom. Der er således tale om finansiering af aktiver, som moderselskabet selv kunne have været ejer af inden for det kooperative formål. Med andre ord har Skatterådet foretaget en vurdering ud fra ”tilfældigt biprodukt - kriteriet”.

Skatterådets tilføjelse om, at der endvidere er ”lagt vægt på det oplyste om, at kautionsforpligtelsen ikke vil blive effektueret”, skal ses i lyset af, at spørger selv ved anvendelse af udtrykkene ”finansieringsvirksomhed” og ”finansiel virksomhed” har lagt til grund, at der kan foreligge finansieringsvirksomhed og har argumenteret for, at moderkooperationen ”aldrig vil havne i en situation, hvor der drives finansieringsvirksomhed”, når det sikres, at kautionen ikke bliver aktuel. Skatterådets tilføjelse er en naturlig måde at lægge spørgers forudsætning til grund på.

Det er i øvrigt vigtigt at bemærke, at Skatterådet ikke forholder sig til, hvornår et kooperationsbeskattet selskabs ydelse af lån til et datterselskab kan betragtes som en naturlig varetagelse af koncernfunktioner.

Den eneste anden offentliggjorte afgørelse, hvor kaution for et datterselskabs gæld er behandlet, er SKM2010.609.SR. I denne afgørelse tiltrådte Skatterådet følgende bemærkninger fra SKAT:

”Forinden lov nr. 313 af 21. maj 2002 (L99 2001/2002 2. samling) blev vedtaget, var der usikkerhed om, hvorvidt andelsforeninger, der er kooperationsbeskattede, kunne have ikke kooperativ virksomhed placeret i datterselskaber.

Det fremgår nu udtrykkeligt af selskabsskatteloven, at andelsforeninger kan være kooperationsbeskattet, selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne om at være kooperationsbeskattet.

Da sagen drejer sig om beskatning af en koncern, hvor X AmbA er moderselskab, giver det SKAT anledning til at fremkomme med nogle mere generelle bemærkninger om visse koncernfunktioner i relation til opretholdelsen af kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Varetagelsen af koncernfunktioner vil som udgangspunkt ikke medføre, at en kooperationsbeskattet andelsforening mister denne skattemæssige status, såfremt de naturligt hører til det kooperationsbeskattede moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier. Det må bero på en konkret vurdering, om disse funktioner er forenelige med det kooperative formål for andelsforeningen.

Eksempelvis kan nævnes, at et kooperationsbeskattet moderselskab efter gældende praksis kan stille garanti eller kaution til rådighed i nødvendigt omfang for datterselskabers kreditorer. Det forudsættes dog, at såfremt garantien eller kautionen bliver aktuel, skal der fra moderselskabets side tages initiativ til, at der tilføres datterselskabet kapital, eller at det tilgodehavende, som moderselskabet opnår hos datterselskabet, udlignes snarest ved konvertering til kapital, således at der ikke bliver tale om lånevirksomhed.”

Som det fremgår, vurderer SKAT i denne sag kautionen ud fra kriteriet ”naturlig varetagelse af koncernfunktioner” og ikke som i SKM2010.145.SR ud fra kriteriet ”tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed”. Alligevel trækker SKAT synspunktet om, at kautionsforpligtelsen ikke må aktualiseres, med sig fra SKM2010.145.SR og omtaler i øvrigt pludselig dette som en generel forudsætning for, at der ikke bliver tale om lånevirksomhed. Når SKAT anvender kriteriet ”naturlig varetagelse af koncernfunktioner” burde SKAT i stedet have inddraget forarbejderne til lovforslag nr. L99 (folketingsåret 2001/02 – 2. samling), da kriteriet netop udspringer af den mulighed for at eje aktier i datterselskaber, som netop lovfæstes med vedtagelsen af dette lovforslag.

Konsekvensen af dette er, at sidste del af SKATs udtalelse i SKM2010.609.SR (som også er citeret i Juridisk Vejledning, afsnit C.D.1.1.8.1.2) pludselig kan læses som et forbud mod, at et kooperationsbeskattet moderselskab yder lån til sit datterselskab, og at det skulle kunne udledes af reglerne om kooperationsbeskatning, at et lån til et datterselskab er ”finansiel virksomhed”, mens en kautionsstillelse over for datterselskabets gæld ikke er. Det må konstateres, at SKM2010.609.SR når til det rigtige resultat i den konkrete situation, og at den generelle del af udtalelsen vedrørende koncernfunktioner forekommer at være i overensstemmelse med lov og forarbejder. Derimod er den del af SKATs udtalelse, hvor kautioner for datterselskabers gæld fremdrages som eksempel, uden værdi for vurderingen af, hvornår et kooperationsbeskattet moderselskab kan yde lån til et datterselskab eller kautionere for et datterselskabs gæld.

Sammenfattende kan det konkluderes, at det af forarbejderne til lov nr. 313 af 21. maj 2002, der lovfæstede kooperationsbeskattede selskabers mulighed for at drive ikke-kooperativ virksomhed i datterselskaber, tydeligt fremgår, at et kooperationsbeskattet selskab kan yde lån til sine datterselskaber uden at overskride betingelserne for kooperationsbeskatning. Dette er i øvrigt bekræftet af Skatterådet i SKM2012.729.SR. Derimod kan det efter omstændighederne være i strid med betingelserne for kooperationsbeskatning, hvis et kooperationsbeskattet selskab aktivt styrer kreditfaciliteter og likviditet i datterselskaber, jf. lovforslag nr. L99 – bilag 75, folketingsåret 2001/02 – 2. samling. Der er tale om forarbejderne til den lov, der direkte lovfæster muligheden for, at kooperationsbeskattede selskaber kan drive ikke-kooperative aktiviteter i datterselskaber. Lovforarbejderne er meget klare og omtaler i øvrigt vigtigheden af at fjerne usikkerhed omkring de omhandlede ”blandede koncerners” skattemæssige struktur.

Selskab A ønsker alene at indgå i en cash pool drevet af datterselskabet Selskab A1 (typisk vil der være tale om placering af overskydende likviditet i cash poolen). Selskab A´s deltagelse i cash poolen har helt passiv karakter, og selskabet har ingen ansatte, der varetager finansielle opgaver. Hele koncernens finansafdeling er placeret i Selskab A1. Det er efter vores opfattelse utvivlsomt, at Selskab A´s placering af overskudslikviditet i den af Selskab A1 drevne cash pool er i fuld overensstemmelse med betingelserne for kooperationsbeskatning.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Selskab A kan indskyde overskydende likviditet og eventuelt trække likviditet i en cash pool ordning, der er etableret via en aftale mellem datterselskabet Selskab A1 og et pengeinstitut, uden at Selskab A dermed handler i strid med betingelserne for kooperationsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Begrundelse

Det er oplyst, at Selskab A er et andelsselskab med et kooperativt formål.

Selskab A ønsker nu at indgå i en cash pool ordning, som datterselskabet Selskab A1 har indgået med pengeinstitut.

Selskab A er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16. Selskabet er således omfattet af regelsættet om beskatning af andelsforeninger.

Betingelserne for kooperationsbeskatning

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsforeninger skal opfylde tre betingelser for at blive omfattet af den særlige kooperationsbeskatning.

  • For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed. Heri ligger, foreningens formål skal være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. 
  • For det andet må andelsforeningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. 
  • For det tredje skal andelsforeningen anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til medlemmerne. Der tillades dog normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

Det er muligt for et andelsselskab at have artsfremmed virksomhed uden at miste sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab, hvis den artsfremmede virksomhed er placeret i et datterselskab. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. og SKM2010.609.SR.

SKAT vil foretage en konkret bedømmelse af sagen, og efter en samlet konkret vurdering tage stilling til, om Selskab A opfylder betingelserne for at kunne fastholde sin kooperationsbeskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3.

Det er SKATs opfattelse, at Selskab A umiddelbart opfylder medlems- og omsætningskravet, sådan som sagen er forelagt for SKAT. Den stedfundne omsætning med medlemmerne anvendes som grundlag for udlodning til medlemmerne. Udlodningskravet er derfor tilsvarende opfyldt.

Det skal herefter vurderes, om Selskab A´s deltagelse i en eksisterende cash pool ordning er foreneligt med være en kooperativ virksomhed, dvs. om aktiviteten kan rummes indenfor det kooperative formål.

For andelsselskaber, der driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, er det kooperative virke præciseret i selskabsskattelovens § 16, stk. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at produktions- og salgsforeninger skal have til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser.

Kooperationsbeskattede selskaber skal have et kooperativt formål, der er baseret på omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Kravet indebærer, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne.

Det er således ikke tilstrækkeligt for at blive omfattet af bestemmelserne, at den pågældende forening har til formål, at virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter. Se betænkning nr. 1244 fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, Skatteministeriet, december 1992, side 22.

Andelsformålet defineres ud fra generelle formål. Heri ligger et krav om at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed. Se bemærkningerne til den nuværende affattelse af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (Lov nr. 374 af 18. maj 1994 - L 46 1993-94).

Det fremgår tilsvarende af ovenstående bemærkninger til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at der ved afgørelsen af andelsselskabers skattepligt lægges vægt på det vedtægtsmæssige formål, men også i høj grad det faktiske virke. Andelsselskabet vil således falde uden for en bestemmelse, hvis virksomheden ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i den enkelte bestemmelse.

Den særlige andelsbeskatning afskiller sig fra beskatning af de øvrige selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, ved at indkomsten opgøres som en procentdel af andelsselskabets formue. Denne særlige indkomstopgørelse skal ses som et udtryk for, at andelsselskabets virksomhed kan betragtes som en direkte fortsættelse af andelshavernes virksomhed.

Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden. Det er dog ikke anset for at stride imod bestemmelserne, at et andelsselskab kan yde lån til sine medlemmer. Se betænkning nr. 1244/92 fra december 1992, s. 22 – 23.

Det fremgår af betænkningens afsnit om koncernforhold, side 100, at med hensyn til holdingandelsselskabets formue er det således uden betydning, hvorvidt aktiverne placeres i datterselskabet eller i selve andelsselskabet. Denne passus retter sig mod afskrivningsberettigede aktiver. Bemærkningerne omfatter således ikke andelsselskabets overskydende likviditet. Egentlige låneforhold mellem koncernselskaberne omtales ikke i dette afsnit.

Når dette sammenholdes med forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., må der være meget snævre grænser for, hvilken sideaktivitet, der kan accepteres som kooperativ virksomhed. Se også Højesteretsdommen TfS 1997, 100 om Merløse Brugsforening.

Det klare udgangspunkt er derfor, at andelsselskabets virksomhed skal være baseret på samhandel eller omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Det kan alene accepteres, at andelsselskabet udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, hvis denne virksomhed er et ”tilfældigt” biprodukt af den kooperative virksomhed.

Et tilfældigt biprodukt kan f.eks. være et affaldsprodukt, der opstår tilfældigt i forbindelse med den kooperative produktion. Det vil afhænge af en konkret vurdering, hvor meget der skal til for, at et produkt kan anses som et tilfældigt biprodukt.

Et produkt, der ikke indeholder delelementer fra medlemmerne, vil ikke kunne betegnes som et tilfældigt biprodukt. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at der vil kunne findes produkter, som kan betegnes som tilfældige biprodukter, selvom der ikke indgår elementer i dem, som stammer fra medlemmerne jf. bemærkningerne til L 99, 2001/02 (2.samling), bilag 75, der blev vedtaget ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.

Dette må dog i ethvert tilfælde afhænge af en konkret vurdering jf. tillige bemærkningerne til L 99, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, Kommentarer til henvendelse fra Danske Andelsselskaber.

Om andelsselskabers udlån

I det bindende svar SKM2014.119.SR accepterede Skatterådet ikke, at investering i fx facadeskilte og hardware med henblik på udlejning til medlemmerne kunne sammenlignes med udlån af penge til medlemmerne.

Det fremgår af indstillingen til Skatterådet, at det var SKATs opfattelse, at udlejning af facadeskilte mm. til medlemmerne gik videre end udlån af penge til nye medlemmer. Den påtænkte udlejning kunne heller ikke anses som et tilfældigt biprodukt, da den ikke indeholdte delelementer fra medlemmerne.

Efter SKATs opfattelse, er det ikke umiddelbart foreneligt med det kooperative formål at drive egentlig finansiel virksomhed, da en virksomhed med et sådant formål og virke ikke består i at varetage medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser.

I det bindende svar SKM2006.259.SR fremgår det af Skatterådets begrundelse, at det var Skatterådets opfattelse, at den udlånsvirksomhed, der kunne udøves overfor medlemmerne faldt indenfor det kooperative formål.

I begrundelsen blev det således lagt vægt på, at udlånet alene blev foretaget til medlemmer af indkøbsforeningen. Der blev i begrundelsen henvist til bemærkningerne i betænkning nr. 1244/92 fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen. Foretog foreningen derimod udlån til andre end medlemmerne kunne kooperationsbeskatningen ikke opretholdes.

Endvidere fremgår det af Skatteministeriets svar på spørgsmål 31 til Skatteudvalget i forbindelse med Folketingets behandling af lovforslag L 99/2002 (bilag 74) om ændring af blandt andet selskabsskattelovens regler for andelsselskabers mulighed for at eje aktier eller anparter, at et kooperationsbeskattet moderselskab kan vælge at finansiere sit datterselskab, der driver virksomhed i aktieselskabsform, med forrentet ansvarlig indskudskapital frem for med egenkapital, hvis dette er muligt i henhold til blandt andet andelsselskabets vedtægter.

I samme bilag 74 i svar på spørgsmål 33 til Skatteudvalget i forbindelse med Folketingets behandling af lovforslag L 99/2002 (bilag 74) udtalte Skatteministeriet, at under hensyntagen til de betragtninger, som er nævnt under svaret til spørgsmål 31, at dette lovforslag ikke skaber behov for en generel regel om tynd kapitalisering af kooperationsbeskattede selskabers datteraktieselskaber.

Skatteministeriet har i forbindelse med lovforslag L 99, 2001-02 i svar til Danske Andelsselskaber, bilag 75 udtalt, at styringen af kreditfaciliteter og likviditet, der sker fra moderselskabets side i forhold til datterselskaber, der ikke er kooperationsbeskattet, umiddelbart vil ligge uden for moderselskabets kooperative formål.

Ligeledes fremgår det af Skatterådets praksis som eksempelvis er nævnt i det bindende svar SKM2010.609.SR, at et kooperationsbeskattet moderselskab kan stille garanti eller kaution til rådighed i nødvendigt omfang for datterselskabers kreditorer.

Det forudsattes dog, at såfremt kautionen bliver aktuel, skal der fra moderselskabets side tages initiativ til, at der tilføres datterselskabet kapital, eller at det tilgodehavende, som moderselskabet opnår hos datterselskabet, udlignes snarest ved konvertering til kapital, således at der ikke bliver tale om lånevirksomhed.

Vurdering af cash pool ordningen

SKAT bemærker indledningsvist, at Skatterådet ikke tidligere har taget stilling til, om det er muligt for et andelsbeskattet selskab at deltage i en cash pool ordning uden, at andelsselskabet mister sin skattemæssige status som et kooperationsbeskattet selskab eller forening.

Det er oplyst, at Selskab A alene skal indgå på lige fod med de andre deltagende datterselskaber i cash pool ordningen. Det er Selskab A1, der har indgået aftaler om administrationen af cash pool ordningen. Det er således ikke andelsselskabet, der skal indgå denne aftale og administrere cash pool ordningen.

En cash pool ordning er en særlig type koncernlån, der indebærer, at koncernforbundne selskaber samarbejder om at sikre en likviditetsudligning mellem selskaberne således, at et selskab med overskydende likviditet kan overføre denne til et selskab med underskudslikviditet. Cash pool ordninger anvendes således som et likviditetsstyringsredskab inden for koncernforbundne selskaber.

Der er efter SKATs opfattelse således ikke tale om, at Selskab A deltagelse i en cash pool ordning kan sidestilles med finansiel virksomhed.

Der er snarere tale om, at datterselskabet Selskab A1´s oprettelse af cash pool ordninger med deltagelse af koncernens selskaber er en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

I betænkning nr. 1498/2008 afgivet af Udvalget til Modernisering af Selskabsretten udtalte udvalget i sine overvejelser, at cash pool ordninger ikke var egnet til lovregulering. Udvalget fandt, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsens administrative praksis var hensigtsmæssig.

Erhvervs – og Selskabsstyrelsen anser under visse forudsætninger en cash pool ordning for en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Styrelsen vurderer om selskabets risiko har været rimelig i forhold til den gevinst, der er ved at indgå i ordningen. Dette synspunkt gentages i lovforslaget L 170/2009 til selskabsloven.

Endvidere anføres det i lovforslagets bemærkninger til de enkelte bestemmelser, at der ikke er noget til hinder for i selskabsretlig henseende, at et andelsselskab med begrænset ansvar eller en erhvervsdrivende fond deltager i en cash pool ordning eventuelt sammen med et eller flere kapitalselskaber, hvis Erhvervs- og Selskabsstyrelsens administrative praksis er opfyldt.

SKAT bemærker, at der ikke i sagen foreligger oplysninger, om hvor vidt Erhvervsstyrelsen har taget stilling dette spørgsmål i forhold til de af Selskab A1´s indgåede aftaler om cash pool ordninger.

Selskab A har oplyst, at baggrunden for, at deltage i en cash pool ordning skyldes forretningsmæssige og administrative hensyn.

Da renten i øjeblikket er negativ ved positive indlån indebærer det, at Selskab A skal betale for at have overskudslikviditet placeret i sit pengeinstitut. Dette forhold gør sig især gældende op til udbetalingen fra andelsselskabet til sine medlemmer, hvor likviditeten har et højt niveau.

Spørger har oplyst, at SKAT kan ligge til grund, at der hen over året vil være såvel træk som indskud, og at disse udsving skyldes den forretningsmæssige drift i Selskab A.

Det er tillige oplyst, at Selskab A’s deltagelse i cash pool ordningen ikke indebærer, at andelsselskabet hæfter for de andre deltagende selskaber i cash pool ordningen.

Selskab A har dog stillet kaution for mellemværendet med pengeinstitutterne i forbindelse med aftaleindgåelsen af cash pool ordningerne, som Selskab A1 har indgået med de pågældende pengeinstitutter.

SKAT bemærker, at efter praksis er dette muligt for et andelsselskab at yde en kautionsstillelse eller stille en garanti til rådighed i nødvendigt omfang for datterselskabers kreditorer uden at miste sin status som andelsbeskattet selskab efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Det forudsættes dog, at såfremt garantien eller kautionen bliver aktuel, skal der fra andelsselskabets side tages initiativ til, at der tilføres datterselskabet kapital, eller at det tilgodehavende, som andelsselskabet opnår hos datterselskabet, udlignes snarest ved konvertering til kapital, således at der ikke bliver tale om lånevirksomhed. SKAT kan henvise til det bindende svar SKM2010.609.SR.

Efter praksis har Skatterådet accepteret udlån fra en kooperationsbeskattet forening eller et selskab til sine medlemmer eller nye medlemmer, men ikke til andre end disse jf. også SKM2014.119.SR.

I begrundelsen blev det i den konkrete sag vurderet, at udlånet til medlemmerne faldt indenfor det kooperative formål. Det blev udtalt, at foretog andelsforeningen udlån til andre end medlemmerne kunne andelsbeskatningen dog ikke opretholdes.

For så vidt angår udlån som ansvarlig lånekapital fra et andelsbeskattet moderselskab eller en forening til sit datterselskab synes praksis at have accepteret denne form for koncernlån.

I sagen SKM2012.729.SR vedrørende skattefritagelse for en havn, accepterede Skatterådet, at aktieselskabet kunne opretholde skattefritagelsen selvom selskabet måtte vælge at yde lån til aktieselskabsbeskattede datterselskaber.

Der var i begrundelsen henvist til lovforarbejderne til lovforslaget L 99 (2001/02) i svarene til Folketingets Skatteudvalg jf. bilag 74 på nogle spørgsmål til skatteministeren. Spørgsmålene vedrørte både andelsbeskattede selskaber og skattefritagne lufthavne og havne.

I svar på spørgsmål nr. 31 omtales en situation, hvor et kooperationsbeskattet moderselskab finansierer sit datterselskab med en forrentet ansvarlig indskudskapital. Der ønskes skatteministerens redegørelse for konsekvenserne af denne disposition.

Svaret synes at forudsætte, at det er muligt for det kooperationsbeskattede moderselskab at yde denne type lån uden at miste sin status som kooperationsbeskattede selskab eller forening. Der var ikke i svaret fra skatteministeren taget stilling til denne problemstilling.

Praksis om låneforhold kan således opsummeres til, at der som det helt klare udgangspunkt skal ses på, om udlånet ydes til medlemmer eller ikke medlemmer i et andelsbeskattet selskab eller en forening, da det alene er muligt at yde udlån til medlemmerne.

Konkret vurdering

Som tidligere nævnt i begrundelsen vil SKAT foretage en konkret bedømmelse af sagen for at vurdere om den påtænkte disposition falder indenfor rammerne af det kooperative formål.

Det er SKATs opfattelse, at Selskab A kan opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, selvom selskabet vil indgå i den beskrevne cash pool ordning og dermed bidrage med overskydende likviditet og eventuelt trække likviditet fra cash pool ordningen.

Der er således, efter SKATs opfattelse, ikke tale en egentlig udlånssituation, idet der både foretages træk på cash pool ordningen og indskud med overskydende likviditet på ordningen.

SKAT har lagt vægt på:

  • At der ikke er tale, at andelsselskabet påbegynder finansiel virksomhed, når der bliver indgået aftale via Selskab A1 om deltagelse i en cash pool ordning.
  • At andelsselskabets deltagelse i en cash pool ikke medfører ændringer af selskabets nuværende virksomhed eller aktivitet, sådan som det er angivet i andelsselskabets vedtægter om andelsselskabets formål og virke.
  • At andelsselskabet ikke ved deltagelsen i en cash pool ordning påtager sig forpligtigelser, der har karakter af styring af kreditfaciliteter eller likviditet i forhold til datterselskaberne.
  • At andelsselskabet ikke ved deltagelsen i en cash pool ordningen hæfter for de andre deltagende selskabers gæld, idet det alene er Selskab A1, der har indgået aftalen om cash pool ordningen med det pågældende pengeinstitut.
  • At der ikke er tale om en ensidig kapitalstrøm fra andelsselskabet til de øvrige deltagende datterselskaber i cash poolen via denne ordning, idet andelsselskabet vil have perioder med overskudslikviditet placeret i cash pool ordningen og perioder med træk. Træk på cash poolen ordningen skabes i forbindelse med udbetaling til andelshaverne i december måned.

SKAT har ved vurderingen af om Selskab A fortsat kan omfattes af kooperationsbeskatningen særligt lagt vægt på, at andelsselskabets deltagelse i en cash pool ordning er en helt sædvanlig forretningsmæssig disposition, der alene er forretningsmæssigt begrundet.

Det er derfor SKATs opfattelse, efter en samlet konkret vurdering af ovennævnte forhold, at Selskab A kan opretholde sin status som et kooperationsbeskattet andelsselskab efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, uanset at Selskab A indskyder overskydende likviditet og eventuelt trækker likviditet fra en cash pool ordning, der bliver etableret via en aftale mellem datterselskabet Selskab A1 og et pengeinstitut.

Det er således SKATs opfattelse, at Selskab A´s deltagelse i cash pool ordningen ligger indenfor rammerne af det kooperative formål.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1164 af 6. september 2016):

§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.,

§ 16. Andelsforeninger, der driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, således at foreningen har til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser, skal opgøre indkomsten efter reglerne i stk. 2-4.

Forarbejder

Betænkning nr. 1244/December 1992, (Rapport fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder):

”(…)

(Side 20)

Den særlige kooperationsbeskatning, der er beregnet til at tage højde for andelsselskabernes særlige struktur og virke, er den beskatning, der gælder for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3a og 4, dvs. indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger.

For at kunne beskattes som en indkøbsforening er der to grundlæggende krav, der skal opfyldes. Dels skal foreningen indkøbe, fremskaffe, eller fremstille varer eller levere tjenesteydelser til medlemmerne. Dels skal udlodningen af overskuddet til medlemmerne ske på grundlag af omsætningen med disse. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til den stedfundne omsætning med medlemmerne.”

(Side 22)

Kravene indebærer først og fremmest, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne. Det er således ikke tilstrækkeligt for at blive omfattet af bestemmelsen, at den pågældende forening har til formål at virke for medlemmernes interesser eller at fremme salget af medlemmernes produkter. Såfremt der udelukkende er tale herom, vil foreningen i stedet kunne blive omfattet af en af de andre skattepligtsbestemmelser.

Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden. Tjenesteydelser er således kun nævnt i nr. 3a vedrørende indkøbsforeninger. Det er derfor ikke muligt at blive beskattet som produktions- og salgsforening, hvis det produkt, som foreningen skal sælge, er tjenesteydelser.

...

(Side 23)

Det er dog ikke anset for at stride imod bestemmelserne, at en indkøbsforening yder lån til medlemmerne.

(Side 99)

6. Koncernforhold

6.1. Gældende regler

Udnyttelsen af forskellene i beskatningssystemerne behøver ikke kun at ske i samhandel mellem to selskabstyper. I tilfælde hvor en koncern består både af aktieselskaber og andelsselskaber vil forskellen i beskatningen i princippet kunne udnyttes via fordelingen af aktiverne m.v. inden for koncernen.

(Side 100)

Såfremt der er tale om et andelsselskab som holdingselskab, skal andelsselskabet i sin formue medregne værdien af datterselskabsaktierne. Værdien af aktierne skal medregnes til den fulde værdi af datterselskabets egenkapital. Med hensyn til holdingandelsselskabets formue er det således uden betydning, hvorvidt aktiverne placeres i datterselskabet eller i selve andelsselskabet.

(…)”

Lov nr. 374 af 18. maj 1994 (L46 93/94):

”(…)

Det foreslås for det første i en ny bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at fastsætte en fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsselskaber, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

I modsætning til de gældende regler defineres andelsformålet ikke i så høj grad ud fra andelsselskabets specifikke funktion, men ud fra det generelle formål - dvs. at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører el.lign. Denne definition svarer i vidt omfang til definitionen af et andelsselskab i aktieselskabslovens § 1, stk. 4. Det hidtidige krav om, at omsætningen skal anvendes som grundlag for udlodninger, fastholdes.

I overensstemmelse med udvalgets forslag indeholder skattepligtsbestemmelsen herudover et krav om, at der skal være mindst 10 medlemmer, førend foreningen omfattes af den foreslåede bestemmelse i nr. 3 og dermed andelsbeskatningen. Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 2, indeholder særregler om, hvorledes medlemskredsen opgøres ved koncernforhold o.lign., jf. nedenfor under bemærkningerne til § 1, nr. 5.

Endelig indeholder bestemmelsen til dels en lovfæstelse af den administrative praksis, hvorefter det er en forudsætning for at være undergivet andelsbeskatning, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke overstiger en vis procentdel af den samlede omsætning. Udvalgets flertal foreslog en lovfæstelse af den i praksis tilladte omsætning med ikke-medlemmer på 25 pct. Et mindretal i udvalget fandt, at procenten burde være 10-15 pct. I lovforslaget foreslås det, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke må overskride 15 pct. Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 3, indeholder nogle af reglerne for, hvorledes 15 pct.-grænsen beregnes, jf. nedenfor under bemærkningerne til § 1, nr. 5. Herudover kan der henvises til de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 20, idet reglerne i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst ligeledes er relevante i forbindelse med opgørelsen af 15 pct.-grænsen.

Det bemærkes, at den i lovteksten anvendte definition af en andelsforening alene er en skattemæssig afgrænsning overfor andre skattesubjekter.

De gældende bestemmelser i selskabsskattelovens §§ 14-16 indeholder reglerne for den særlige andelsbeskatning, hvorefter andelsselskabets indkomst opgøres som en procentdel af selskabets formue. Procentsatsen er som udgangspunkt 4, men såfremt andelsselskabet har haft omsætning med ikke-medlemmer, udgør procentsatsen 6 af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem omsætningen med ikke-medlemmer og den samlede omsætning.

Det er ikke hensigten ved nærværende lovforslag at ændre i disse grundlæggende regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De foreslåede ændringer i bestemmelserne er derfor primært ændringer, der er nødvendige som konsekvens af de ændrede skattepligtsbestemmelser. Herudover er der dog også foretaget nogle ændringer for i højere grad at tage højde for, at andelsselskaber kan have flere funktioner, ligesom der er ændret i systematikken i bestemmelserne.

Det foreslås derfor i §§ 15-16 A at fastsætte særskilte opgørelsesregler for henholdsvis indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og blandede foreninger.

Da skattepligtsbestemmelsen efter det nye forslag ikke indeholder en definition af henholdsvis indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger, foreslås dette indføjet i de nye § 15, stk. 1, og § 16, stk. 1. Definitionerne svarer til de tidligere definitioner i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3a og 4. Det skal dog bemærkes, at til forskel fra de hidtidige definitioner er det nu yderligere fastsat, at produktions- og salgsforeninger kan sælge tjenesteydelser. Den hidtidige praksis, hvor dette ikke er accepteret, kan således ikke længere fastholdes på grund af den nye mere generelle definition i § 1, stk. 1, nr. 3.

Omsætningen med medlemmer er defineret i de forslåede bestemmelser i § 15, stk. 3, og § 16, stk. 3. Den del af omsætningen, der herefter ikke er omsætning med medlemmer, er som udgangspunkt omsætning med ikke-medlemmer, jf. dog de foreslåede bestemmelser i § 15, stk. 4, og § 16, stk. 4.

For indkøbsforeninger er der tale om salget til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift.

(…)”

L 99, 2001 -02, Skatteudvalget (2. samling) bilag 74, Skatteministeriets svar til Skatteudvalget

Spørgsmål 31:

Skatteministeren bedes redegøre for konsekvenserne af, at et kooperationsbeskattet moderselskab, der er omfattet af reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, i stedet for egenkapital finansierer sit datterselskab – der driver virksomhed i aktieselskabsform – med forrentet ansvarlig indskudskapital.

Kan skatteministeren bekræfte, at det selskabsbeskattede datterselskab har fradrag for renteudgifterne på den ansvarlige lånekapital, medens det formuebeskattede moderselskab ikke beskattes af disse renteudgifter?

Svar:

Et kooperationsbeskattet moderselskab kan vælge at finansiere sit datterselskab, der driver virksomhed i aktieselskabsform, med forrentet ansvarlig indskudskapital frem for med egenkapital, hvis dette er muligt i henhold til bl.a. vedtægterne.

Hvis et selskabsbeskattet datterselskab optager lån, vil det have fradrag for renteudgifterne. Dette gælder også, hvis lånet er optaget i den ansvarlige indskudskapital.

Den ansvarlige indskudskapital kan enten regnes med til et kooperationsbeskattet selskabs egenkapital, eller den kan regnes som andelshavernes indskud på en konto.

Hvis den ansvarlige indskudskapital regnes med til egenkapitalen, vil indskudskapitalen indgå i beskatningsgrundlaget for det kooperationsbeskattede moderselskab. Renterne, som bliver modtaget fra den selskabsbeskattede datter, vil også i tilfælde af, at pengene bliver stående i det kooperationsbeskattede selskab, blive medregnet til dettes formue.

Hvis det fremgår af foreningens vedtægter, at medlemmerne kan betragtes som kreditorer med hensyn til deres indestående på disse konti, skal indskuddene ikke medregnes til foreningens formue. Derimod bliver medlemmerne beskattet af normalforrentningen af deres indskud som kapitalindkomst.

Selvom det kooperationsbeskattede selskab ikke bliver beskattet af datterselskabets renteudgifter, vil disse udgifter enten udløse en beskatning hos andelshaverne eller medføre en formueforøgelse hos det kooperationsbeskattede selskab.

Spørgsmål 33:

Kan skatteministeren bekræfte, at lovforslagets forslag om udvidet adgang til at kooperationsbeskattede selskaber og skattefri lufthavne og havne må have selskabsbeskattede datterselskaber medfører, at der er behov for en regel, der modvirker tynd kapitalisering af det selskabsbeskattede datterselskab?

Svar:

Som det nævnes i Arne Larsen udvalgets rapport, jf. svaret på spørgsmål 29, har især blandede koncerner iboende muligheder for at drage fordel af forskellene i beskatningssystemerne.

For både kooperationsbeskattede moderselskaber og for skattefri lufthavne vil det kunne være en fordel at låne penge til et datteraktieselskab, da datterselskabet kan trække renteudgifterne fra, mens moderselskabet ikke bliver selskabsbeskattet af renteindtægterne.

Under hensyntagen til de betragtninger, som er nævnt under svaret til spørgsmål 31, mener jeg ikke, at dette lovforslag skaber behov for en generel regel om tynd kapitalisering af kooperationsbeskattede selskabers datteraktieselskaber.

Lufthavne og havnes skattefrihed skal historisk ses i sammenhæng med, at det almindeligvis er staten og kommuner, som driver havne og lufthavne. I stedet for at drive f.eks. en lufthavn, som en skattefri virksomhed efter SEL § 3, stk. 1, vil kommuner eller staten kunne vælge at lægge driften i aktieselskabsform. Udbyttet fra et sådant aktieselskab vil være skattefrit for stat og kommuner som aktionærer, hvilket vil medføre en skattefordel for stat og kommuner. Selskabet kan afhængigt af dets aktiviteter være skattepligtigt eller skatteundtaget.

Nærværende lovforslag tilsigter på dette punkt at fjerne den usikkerhed om selskabets skattemæssige struktur, der kan opstå, hvis en beskeden "skattepligtig" aktivitet finder sted i et skatteundtaget selskab, der driver virksomhed som havn eller lufthavn. Jeg mener ud fra en samlet vurdering ikke, at dette skaber behov for en generel regel om tynd kapitalisering af skattefri lufthavne og havnes datteraktieselskaber.

L 99, 2001 -02, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, Kommentarer til henvendelse fra Danske Andelsselskaber

”(…)

Et selskab, der ejer aktier i selskaber, der beskæftiger sig med ikke-kooperative formål, vil kunne have behov for, at der i det kooperationsbeskattede moderselskab sker en administration af aktieporteføljen. Dette forhold vil ikke være til hinder for, at et sådant selskab kan vedblive med at være kooperationsbeskattet.

Da det imidlertid er usikkert og må afhænge af en konkret vurdering, hvilke økonomiske forbindelser, der er tilladte, vil det for et kooperationsbeskattet selskab være hensigtsmæssigt i videst mulige omfang at have vandtætte skotter mellem en kooperationsbeskattet moder og (ikke kooperative) datterselskaber. I modsat fald vil moderselskabet ellers kunne risikere at falde uden for det kooperative formål.

Hvis et kooperationsbeskattet selskab vil undgå, at det som moderselskab falder uden for det kooperative formål, bør det vælge at placere de pågældende aktiviteter i datterselskabet, således som der foreslås hjemmel til med L 99. Moderselskabet kan derefter vælge at købe serviceydelser, der vedrører det kooperative formål hos datterselskabet, under forudsætning af, at denne handel foregår på armslængdevilkår.

Spørgsmål 2: DA ønsker at vide, om styringen af kreditfaciliteter og likviditet, der sker fra moderselskabets side i forhold til datterselskaberne, vil være til hinder for, at moderselskabet bevarer sin status som kooperationsbeskattet enhed.

Svar: Styringen af kreditfaciliteter og likviditet, der sker fra moderselskabets side i forhold til datterselskaber, der er ikke kooperative, vil umiddelbart ligge uden for moderselskabets kooperative formål. Der kan heller ikke være tale om, at en sådan styring er et tilfældigt biprodukt, da det ikke vedrører medlemmernes produkter. Styringen af kreditfaciliteter og likviditet kan derfor medføre, at moderselskabet ikke kan bevare sin status so m kooperationsbeskattet selskab. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at der vil være situationer, hvor en sådan styring ikke er til hinder for, at selskabet bevarer sin status som kooperationsbeskattet selskab. Dette vil afhænge af en nærmere vurdering af de konkrete forhold.

Spørgsmål 7: Efter DA’s opfattelse er det ikke i strid med opretholdelsen af kooperationsbeskatningen for moderselskabet, såfremt der deles ressourcer dels mellem moderselskabet og datterselskabet og/eller eventuelt uafhængige parter og de relevante omkostninger deles mellem parterne efter et omkostningsfordelingsprincip.

Svar: Der vil kunne være tilfælde, hvor omkostninger vil kunne deles mellem en kooperationsbeskattet moder og et datterselskab/uafhængig part, uden at det vil være i konflikt med moderens kooperationsbeskatning. Hvis der sker en ressourcedeling, er det imidlertid nødvendigt, at der sker en konkret vurdering af forholdet. En sådan vurdering kan bl.a. omfatte, om det er naturligt, at der sker en deling af ressourcerne, sker delingen under armslængdevilkår, hvis ressourcen er ejet af moderselskabet er den så anskaffet primært for at tjene det kooperative formål, m.m.

(…)”

L 170/2009, Forslag til lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) i bemærkningerne til § 221

”(…)

På grund af de meget varierende ordninger vurderes det ikke hensigtsmæssigt at foretage en særlig regulering af cash-pool ordninger, men alene at videreføre Erhvervs- og Selskabsstyrelsens nuværende administrative praksis, hvor styrelsen foretager en konkret vurdering af cash-pool ordninger med henblik på at afgøre, om der er tale om sædvanlige forretningsmæssige disposition, og om selskabets risiko ved at indgå i ordningen forekommer rimelig i forhold til den gevinst, som selskabet samtidig opnår herved. Der er ikke er noget til hinder for, at et andelsselskab med begrænset ansvar eller en erhvervsdrivende fond deltager i en cash-pool ordning eventuelt sammen med et eller flere kapitalselskaber, hvis de opstillede betingelser herfor i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens administrative praksis er opfyldt. Det tilsigtes således ikke ændringer i gældende praksis. Fysiske personer kan derimod ikke deltage i en cash-pool ordning med kapitalselskaber.

(…)”

Modernisering af selskabsretten, Betænkning nr. 1498 november 1998, Økonomi- og Erhvervsministeriet

”(…)

14.4. CASH POOL ORDNINGER

14.4.4. Udvalgets overvejelser

Efter udvalgets opfattelse vil det ikke være hensigtsmæssigt at foretage en særlig regulering af cash-pool ordninger. Cash-pool ordninger egner sig efter udvalgets opfattelse ikke til lovregulering. Udvalget finder Erhvervs- og Selskabsstyrelsens nuværende administrative praksis hensigtsmæssig. Efter denne har styrelsen under visse forudsætninger anset cash-pool ordninger for en sædvanlig forretningsmæssig disposition og dermed ikke omfattet af reglen om aktionærlån i § 115, stk. 1. Udvalget kan i den forbindelse tilslutte sig, at en forudsætning for, at selskabets risiko ved at indgå i ordningen skal være rimelig i forhold til den gevinst, som selskabet samtidig opnår herved. Udvalget finder, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsens administrative praksis bør kodificeres i bemærkningerne til bestemmelserne om aktionærlån og de tilhørende bestemmelser om moderselskabslån og sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

(…)”

Praksis

SKM2014.119.SR

En overførsel af kapitalkontoen i et amba, A, til medlemmernes individuelle driftsfondskonti ville ikke have konsekvenser for opretholdelsen af A's status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. En opskrivning af A's ejendom til markedsværdi med efterfølgende overførsel til medlemmernes individuelle driftsfondskonti ville ikke have skattemæssige konsekvenser for A i forhold til opretholdelsen af A's status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Dispositionerne ville ikke medføre beskatning for medlemmerne af A som følge af en stigning i indeståendet på deres individuelle driftsfondskonti. For medlemmerne af A og et andet amba, B, ville der være tale om skattefri ombytning (succession) til andelsbeviser i et tredje amba, C, når fusionen gennemførtes som en skattefri omvendt lodret fusion, og SKAT ville undlade at kræve ny-udstedelse af andelsbeviser. C kunne opretholde status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis overskydende likviditet udlåntes til visse medlemmer til brug for bestemte investeringer. C kunne ikke opretholde skattemæssig status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis overskydende likviditet anvendtes til investeringer i facadeskilte mm m.h.p. udlejning til medlemmerne.

SKM2012.729.SR

A Havn A/S påtænkte at overgå til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1. I den forbindelse stillede A Havn A/S en række hertil relaterede spørgsmål, herunder om havnen udelukkende drev havneaktivitet, om mulighed for fradrag for tjenestemandsforpligtelser, om værdiansættelse af havnens faste ejendomme og driftsmidler, om mulighed for at yde lån til eller kautionere for datterselskaber, samt om grenkravet og holdingkravet i fusionsskatteloven.

SKM2010.609.SR

Skatterådet fandt, at X AmbA efter påtænkte strukturændringer fortsat ville opfylde betingelserne for at kunne anses for en andelsforening i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og dermed fortsat være underlagt kooperationsbeskatning.

SKM2010.145.SR

Skatterådet bekræfter, at en kautionsstillelse i forhold til det 100 % ejede datterselskab; Y S.M.B.A., ikke vil påvirke adgangen til fortsat kooperationsbeskatning i X A.M.B.A., jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Kautionen stilles i forbindelse med at Y S.M.B.A. ønsker at omlægge sin finansiering. Den nye bank ønsker kaution fra moderselskabet X A.M.B.A

SKM2006.259.SR

Skatterådet blev anmodet om at svare på, om en forening fortsat var omfattet af kooperationsbeskatningen, hvis 1) foreningen med fremadrettet virkning ydede lån til nye medlemmer til køb af medlemsbeviser, 2) ydede længere kredit til nye medlemmer end til andre medlemmer samt 3) fremover stillede sikkerhed eller garanti for banklån optaget til nye medlemmer til køb af medlemsbeviser. Skatterådet bekræftede, at kooperationsbeskatningen kunne opretholdes i alle tre tilfælde.

SKM2001.263.LR

En indkøbsforening, der blev beskattet efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr, 3, påtænkte at tegne 25 pct. af aktiekapitalen i et finansieringsselskab. Finansieringsselskabets formål skal være at lette generationsskifteproblematikken inden for X-branche. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt der alene foretages udlån til medlemmer af indkøbsforeningen.

TfS 2000, 229 HD

Et selskab, Dicom A/S (nu Dicom Invest A/S) under kooperationsbeskatning, påtænkte at etablere et 100 pct.-ejet udviklingsselskab, der skulle erhverve lejemål på strategisk vigtige steder for selskabet, f.eks. på strøggader. Datterselskaber til datterselskabet skulle drive butikker fra lejemålene og under en ansat direktør, der efter 3-5 år skulle overtage butikken som ejer. Etableringen af butiksaktiviteterne skulle finansieres ved indskud fra Dicom A/S til udviklingsselskabet. Højesteret fandt, ligesom tidligere landsretten og Ligningsrådet, at en aktivitet som den omhandlede ville falde uden for det formål, som er beskrevet i lovbestemmelserne om beskatning af andelsselskaber. Aktiviteten ville derfor indebære, at selskabet ikke fortsat kunne beskattes som andelsforening, og Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

TfS 1997, 100 HD

Sagen drejer sig om, hvorvidt appellanten, Merløse og Omegns Foderstofforening a.m.b.a. skal beskattes som brugsforening eller som indkøbsforening. En foderstofforening var gennem en årrække blevet beskattet som indkøbsforening efter reglerne i den dagældende selskabsskattelovs § 1, stk. 1, nr. 3 a. Det blev lagt til grund, at foreningen havde en omsætning med en række varer, der ikke udelukkende kunne benyttes af medlemmerne i disses bedrift, men også kunne benyttes privat. Uanset at omsætningen af disse varer kun udgjorde en ringe del af den samlede omsætning, fandt landsretten, at foderstofforeningen ikke opfyldte betingelserne for beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a, som indkøbsforening, og at skattemyndighederne havde haft den fornødne revisionsbeføjelse til at beskatte foreningen efter samme lovs § 1, stk. 1, nr. 3, som brugsforening. Beskatningen kunne ikke ske efter lovens § 1, stk. 1, nr. 6, og foreningen kunne heller ikke påberåbe sig et forventningsprincip som grundlag for en fortsættelse af den hidtidige beskatning. Højesteret bemærkede, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening frem for beskatning som brugsforening, at varesortimentet kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Efter at der var afgivet nye forklaringer til brug for Højesteret, stadfæstedes landsrettens dom, hvorefter appellanten skulle beskattes som brugsforening og ikke som tidligere som indkøbsforening.

Den juridiske vejledning 2017-2

C.D.1.1.8.1.2 Betingelsen om at foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser

Indhold

Dette afsnit behandler betingelsen om, at foreningens formål skal være at fremme medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser.

Afsnittet indeholder:

  • Foreningens formål
  • Datterselskabsaktivitet
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Foreningens formål

Bedømmelsen af foreningens kooperative formål sker med udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse herom. Se eksempelvis TfS 1995, 503, hvor der ikke kunne andelsbeskattes, idet foreningen reelt var etableret for at tjene stifternes personlige interesse.

Angivelsen af formålet i vedtægterne har ikke selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes.

Ved nystiftede selskaber/foreninger må skattepligten dog bedømmes ud fra vedtægterne.

Et kooperationsbeskattet andelsselskab kan opretholde sin kooperationsbeskatning, hvor disse aktiviteter er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter.

Datterselskabsaktivitet

Det er muligt for et andelsselskab at have artsfremmed virksomhed uden at miste sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab, hvis det er placeret i et datterselskab se SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Kooperationsbeskattede andelsselskaber kan eje aktier eller anparter i alle typer selskaber. Andelsselskaber kan også være medejere af selskaber uden, at der er tale om, at der foreligger et direkte moder/datter forhold.

Er der ikke-kooperative aktiviteter i andelsselskabet skal de placeres i et selskabsbeskattet datterselskab. Dvs. at der ikke er krav om, at en sådan aktivitet skal have et kooperativt formål.

I SKM2010.609.SR tiltrådte Skatterådet SKATs mere generelle bemærkninger om denne problemstilling. SKAT udtalte i sagen, at varetagelsen af koncernfunktioner som udgangspunkt ikke vil medføre, at en kooperationsbeskattet andelsforening mister denne skattemæssige status, såfremt de naturligt hører til det kooperationsbeskattede moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier. Det må bero på en konkret vurdering, om disse funktioner er forenelige med det kooperative formål for andelsforeningen.
 
Eksempelvis kan nævnes, at et kooperationsbeskattet moderselskab efter gældende praksis kan stille garanti eller kaution til rådighed i nødvendigt omfang for datterselskabers kreditorer. Det forudsættes dog, at såfremt garantien eller kautionen bliver aktuel, skal der fra moderselskabets side tages initiativ til, at der tilføres datterselskabet kapital, eller at det tilgodehavende, som moderselskabet opnår hos datterselskabet, udlignes snarest ved konvertering til kapital, således at der ikke bliver tale om lånevirksomhed.

Endvidere bemærkede SKAT, at Skatterådet i SKM2010.145.SR har bekræftet, at en kautionsstillelse i forhold til det helejede datterselskab ikke ville påvirke adgangen til fortsat kooperationsbeskatning. I SKATs indstilling og begrundelse til Skatterådet henvises der til SKM2001.263.LR, dvs. en praksis før lovændringen i 2002 om at andelsforeninger kan eje aktier eller anparter.

SKM2010.145.SR kunne derfor tages til indtægt for en begrænsning af kooperationsbeskattede foreningers mulighed for at eje aktier eller anparter. En sådan begrænsning har ikke været tilsigtet med SKATs begrundelse til Skatterådet.”

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter