Dato for udgivelse
15 Jan 2018 10:34
SKM-nummer
SKM2018.34.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-1157028
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Afskrivning, ejerskab, OPP-projekt
Resumé

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kan anses som ejer i skattemæssig henseende af en kontorbygning i X-By, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen efter afskrivningsloven, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi. Det var dog Skatterådets opfattelse, at afskrivningsgrundlaget skal reduceres med det beløb, som den offentlige myndighed skal betale ved OPP-kontraktens udløb.

Det er planen, at byggeriet og dele af driften skal gennemføres som et Offentligt-Privat Partnerskab. Den grund, hvorpå bygningen skal opføres, udlejes i hele kontraktperioden til OPP-leverandøren. Købesummen, som den offentlige myndighed A skal betale ved kontraktperiodens udløb, er fastsat til 63 % af OPP-leverandørens anlægssum.

SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

Hjemmel

Afskrivningsloven § 1,
Afskrivningsloven § 14, stk. 1 og 2
Afskrivningsloven § 25, stk. 1 og 7
Momsloven § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8
Momsloven § 51

Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr. 1147 af 29. august 2016 om skattemæssige afskrivninger.
Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 om merværdiafgift.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.2.4.4.8.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.4.2.2.


Spørgsmål

    1. Kan et OPP-selskab (i det følgende benævnt ”OPP-leverandøren”) anses som ejer af kontorbygningen i X-By, således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktivet, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi?
    2. Kan OPP-leverandøren i momsmæssig henseende anses som ejer af ejendommen, således at OPP-leverandøren kan opnå frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom?

Svar

  1. Ja, se dog indstilling og begrundelse
  2. Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT

Beskrivelse af de faktiske forhold

Den offentlige myndighed A påtænker at lade en ny kontorbygning opføre i X-By. Det er planen, at byggeriet og dele af driften skal gennemføres som et Offentlig-Privat Partnerskab (OPP).

Den kommende OPP-leverandør vil mod betaling af et fastsat vederlag påtage sig det totaløkonomiske ansvar for den nye kontorbygning omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, forsyning, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift samt visse serviceydelser i en driftsperiode på 20 år. Det tilsigtes herved at optimere totaløkonomien gennem sammentænkning af opførelse, anlæg, vedligeholdelse, drift og serviceydelser.

OPP-modellen indebærer, at enkeltelementerne i projektet i videst muligt omfang ikke skal detailbeskrives, men derimod beskrives ud fra funktionskrav med henblik på at give de prækvalificerede tilbudsgivere størst mulig frihedsgrad til at fremkomme med den økonomisk mest fordelagtige løsning af opgaven, så længe de opfylder OPP-kontrakten, herunder de funktionsbaserede krav.

Det er besluttet, at den offentlige myndighed A bevarer ejerskabet til grunden i OPP-kontraktens løbetid. Myndigheden A udlejer således i hele OPP-kontraktens løbetid det grundstykke, hvor kontorbygningen skal opføres, til den vindende tilbudsgiver (OPP-leverandøren).

Udbudsbekendtgørelsen og udbudsmaterialerne blev offentliggjort i EU-Tidende den 30. juni 2017 med brug af udbudsformen ”udbud med forhandling”. Der forventes at blive truffet tildelingsbeslutning april 2018. Ibrugtagning af de nye lokaler forventes 1. marts 2020. OPP-projektet forudsætter dog, at projektets skatte- og momsmæssige status afklares nu, således at Tilbudsgiverne opnår klarhed med hensyn til OPP-leverandørens skatte- og momsmæssige status.

Den påtænkte disposition omfatter indgåelse af en OPP-kontrakt mellem den offentlige myndighed A og OPP-leverandøren. En af de grundlæggende bevæggrunde for at anvende OPP-modellen er at optimere kombinationen af offentlige og private kompetencer. Dette sker bl.a. ved:

  • I højere grad at give OPP-leverandørens mulighed for at tilføre innovative løsninger med henblik på at optimere projektets totaløkonomi
  • At placere risici hos den part, som har de bedste forudsætninger for at vurdere og/eller håndtere de enkelte risici i kontraktfasen
  • At skabe en incitamentsstruktur, som understøtter de krav til serviceydelser, som den offentlige myndighed A har behov for

Projektets risici er således fordelt mellem myndigheden A og OPP-leverandøren efter en konkret vurdering af, hvem der bedst kan påvirke og/eller kontrollere de enkelte risici for at opnå den økonomisk mest fordelagtige løsning af de udbudte serviceydelser. Den konkrete vurdering indebærer, som det fremgår af nedenstående, at langt størstedelen af projektets risici placeres hos OPP-leverandøren.

I henhold til OPP-kontrakten bærer OPP-leverandøren som udgangspunkt den fulde risiko for de nye lokaler i X-By. Dette fremgår udtrykkeligt af OPP-kontrakten, hvor der står:

 ”Hvis andet ikke positivt fremgår af Aftalen, bærer OPP-leverandøren den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det af Aftalen omhandlede Byggeri.

Risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, påhviler således alene OPP-leverandøren, som ejer af bygningen, ligesom de tilsvarende gevinstchancer tilkommer OPP-leverandøren. Dertil kommer, at det er væsentligt, at den private part ejer bygningen, da der ellers kan være en usikkerhed for, om udbudsreglerne bevirker, at det ikke er muligt at fastholde samme leverandør af anlæg og vedligeholdelse af kontorbygningen m.v. En usikkerhed om fastholdelse af samme leverandør i forhold til anlæg og vedligeholdelse af bygningen er problematisk i forhold til muligheden for at opnå størst mulige totaløkonomiske fordele.

Foruden OPP-kontrakten består kontraktgrundlaget af bilag vedrørende funktionsbaserede krav og betalingsmekanismen. For OPP-leverandørens vedkommende er heri indeholdt projektering, design, opførelse og finansiering af en ny kontorbygning. Herudover indgås aftale om, at OPP-leverandøren skal forestå bygningsvedligeholdelse og bygningsdrift samt endvidere levere nærmere fastlagte serviceydelser i en periode på 20 år fra ibrugtagning (forventet primo 2020). Et væsentligt element i OPP-modellen er således OPP-leverandørens ejerskab.

Grunden udlejes i hele OPP-kontraktperioden til OPP-leverandøren. Det foreliggende udkast til OPP-kontrakt regulerer OPP-leverandørens forpligtelse til at stille den nye bygning til rådighed for den offentlige myndighed A mod myndighedens enhedsbetalinger til OPP-leverandøren.

OPP-kontrakten er opdelt i tre overordnede faser:

  1. Byggefasen
  2. Driftsfasen
  3. Ophør af OPP-kontrakten

Byggefasen

For så vidt angår byggefasen, bærer OPP-leverandøren en ejers og bygherres sædvanlige risici og ansvar. OPP-leverandøren forpligter sig således til at levere et færdigt projekt, som opfylder de funktionsbaserede krav, der er aftalt mellem parterne.

Ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i byggefasen er OPP-leverandørens. OPP-leverandørens ansvar fremgår af OPP-kontrakten.

Driftsfasen

I driftsfasen bærer OPP-leverandøren de risici, der knytter sig til det at være ejer af kontorbygningen. OPP-leverandøren har pligt til i hele kontraktperioden at holde kontorbygningen i en vel vedligeholdt stand i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav.

OPP-leverandørens ansvar fremgår bl.a. af OPP-kontrakten. OPP-leverandørens ansvar og risiko som ejer af kontorbygningen er som udgangspunkt ikke forskelligt fra den risiko og det ansvar, som en udlejer bærer i et sædvanligt erhvervslejeforhold.

Myndigheden A har den fulde brugsret til kontorbygningen og dennes faciliteter i kontraktperioden. Som modydelse herfor skal myndigheden A erlægge løbende betalinger i driftsfasen (Enhedsbetalingen), dvs. fra myndighedens A’s ibrugtagning og frem til OPP-kontraktens ophør.

Et bilag til OPP-kontrakten indeholder en beskrivelse og regulering af betalingsmekanismen, der er det instrument, som regulerer enhedsbetalingen og mulighederne for at foretage fradrag heri som følge af funktions- og servicemangler. Betalingsmekanismen indeholder en regulering af den offentlige myndigheds ret til fradrag i enhedsbetalingen, hvis der opstår funktionsmangler i driftsfasen. Der er tale om en regulering, der er aftalt på forhånd, og som modsvarer den adgang til forholdsmæssige afslag, som en lejer som udgangspunkt har, hvis der foreligger mangler ved det lejede. Betalingsmekanismen understøtter således OPP-leverandørens forpligtelse til at sikre, at de funktionsbaserede krav opfyldes i driftsfasen – dels i form af fradrag og dels i form af incitamenter.

Ophør af OPP-kontrakten

Det er bestemt i OPP-kontrakten, at den offentlige myndighed A både har ret og pligt til at købe aktivet ved kontraktperiodens ophør. Købesummen, som myndigheden A skal betale ved kontraktperiodens udløb, er fastlagt til 63 % af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af de nye lokaler, jf. OPP-kontrakten.

Hvis den offentlige myndighed A ikke udnytter sin køberet, og OPP-leverandøren ikke ønsker at tilpligte myndigheden A at købe ejendommen, fortsætter grundlejeforholdet med 30 års opsigelsesvarsel. Lejevilkårene fastsættes til markedsvilkår, og lejen fastsættes til markedsleje.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgeren anfører, at der i dansk skatteret er praksis om OPP-projekter fra bl.a. SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR, SKM2010.34.SR, SKM2010.766.SR.

Spørgeren anfører endvidere, at dansk skatteret bortset fra de bindende svar ikke indeholder særlige regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

Spørgeren anfører videre, at OPP-projektet for den nye kontorbygning i X-By i vid udstrækning er opbygget efter samme model som OPP-projekterne omtalt i de nævnte offentliggjorte afgørelser, hvor OPP-leverandørerne i alle tilfælde blev anset som ejer af bygninger og inventar i skatte- og momsmæssig henseende.

Spørgeren gør gældende, at det medmindre andet særskilt er bestemt, er ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens og det skatteretlige ejer-begreb til det civilretlige ejer-begreb. Ejendomsretten er således ikke et særegent skatteretligt begreb, men det almindelige civilretlige begreb skal lægges til grund ved den skatteretlige bedømmelse.

Spørgeren gør endvidere gældende, at det fremgår af OPP-kontrakten, at OPP-leverandøren er ejer af den nye kontorbygning mv., og at parternes aftale i særdeleshed understøttes af, at OPP-leverandøren får tinglyst adkomst til ejendommen og således foretager den civilretlige sikringsakt med henblik på beskyttelse af ejendomsretten over for overdragerens aftaleerhververe og kreditorer. OPP-leverandøren er således både formelt og reelt ejer af ejendommen i civilretlig forstand og dermed også i skatteretlig forstand.

Ved den civilretlige – og dermed den skatte- og afgiftsretlige – bedømmelse af ejer-begrebet skal parternes aftale lægges til grund, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale. Ved denne realitetsbedømmelse kan der tages udgangspunkt i følgende hjælpespørgsmål:

  1. Hvem har den faktiske og retlige rådighed over aktivet i aftaleperiodens løbetid?
  2. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen i byggefasen?
  3. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen under den løbende drift?
  4. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

I det følgende vurderer spørgeren OPP-kontrakten i relation til ejer-begrebet. OPP-kontrakten vil blive gennemgået med henblik på at fastlægge, hvem der har gevinstmuligheden/tabsrisikoen for forhold, som ikke direkte er reguleret af kontraktens øvrige bestemmelser.

Der vil endvidere blive redegjort for betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen ligger tidligt eller sent i kontraktens forløb, dvs. betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen er aktuel i byggefasen, driftsfasen eller ved udløbet af kontrakten.

Faktisk og retlig råderet over aktivet i aftaleperiodens løbetid

Den offentlige myndighed A har den faktiske rådighed over kontorbygningen i kontraktperiodens løbetid, jf. OPP-kontrakten med bilag (de funktionsbaserede krav). Dette afviger ikke fra, hvad der er en naturlig følge af et lejeforhold.

Den retlige rådighed i kontraktperioden ligger hos OPP-leverandøren, som dog naturligvis skal respektere den indgåede OPP-kontrakt med bilag.

Ifølge OPP-kontrakten kan OPP-leverandøren således:

  • Sælge kontorbygningen til tredjemand.  Salg af bygningen skal dog ske med respekt for myndigheden A’s rettigheder. OPP-leverandøren kan kun overdrage sine forpligtelser i henhold til OPP-kontrakten med samtykke fra den offentlige myndighed A. Myndigheden A kan dog alene modsætte sig overdragelse, når helt afgørende, saglige hensyn vedrørende modtagerens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det
  • Pantsætte kontorbygningen med respekt for OPP-kontraktens bestemmelser. OPP-selskabet kan ensidigt bestemme, om og hvordan kontorbygningen skal belånes. Ved refinansiering deles en opnået gevinst mellem den offentlige myndighed A og OPP-selskabet, som angivet i OPP-kontrakten, mens OPP-selskabet bærer hele ansvaret for tab. OPP-selskabet har således både chance for gevinst og risiko for tab ved finansiering af kontorbygningen

Spørgerens bemærkninger til særlige bestemmelser:

Hvis OPP-leverandøren væsentligt misligholder OPP-kontrakten, kan myndigheden A ophæve OPP-kontrakten og fraflytte eller overtage kontorbygningen. Hæve-opgøret er nærmere beskrevet nedenfor.

Forinden myndigheden A kan ophæve OPP-kontrakten, skal OPP-leverandørens financier have haft mulighed for at anvende den afværgeret, som tilkommer financieren i henhold til OPP-kontrakten.

Afværgeretten indebærer, at OPP-leverandøren får mulighed for at afhjælpe de omstændigheder, som indebærer en misligholdelse af OPP-kontrakten og derved undgå ophævelse af OPP-kontrakten.

Financierens interesse i og incitament til at indtræde i OPP-kontrakten beror på, at financieren – som sikkerhed for tilbagebetalingen af det lån, der er ydet til OPP-leverandøren – har sikkerhed i de løbende betalinger og derved har en interesse i at sikre den fortsatte betalingsstrøm fra myndigheden A. Hvis financieren måtte vælge ikke at udnytte afværgeretten, kan myndigheden A gennemføre ophævelsen i overensstemmelse med det hæve-opgør, som er beskrevet nedenfor.

Financierens incitament til at indtræde skal ses på baggrund af den betydelige gæld, som OPP-leverandøren har til financieren gennem hele kontraktforløbet. Kun i det tilfælde, at finansieren alligevel måtte vælge ikke at indtræde, har myndigheden A ingen modpart og må derfor reelt overtage eller fraflytte kontorbygningen.

Hvem har gevinstmulighed/tabsrisiko i byggefasen?

Som det fremgår af det foranstående, er ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i forhold til byggefasen udelukkende OPP-leverandørens.

OPP-leverandøren er ejer og bygherre og bærer som følge heraf den fulde risiko.

Som eksempler på risici, der påhviler OPP-leverandøren, kan nævnes:

Design og projektering

  • Manglende opfyldelse af de funktionsbaserede krav
  • Materialevalg, arkitektur og design af bygninger, inventar m.v. og landskab

Anlægsrisiko

  • Overskridelse og fejl i omkostningsestimater
  • Forsinkelser, jf. nedenfor
  • Manglende overholdelse af myndighedstilladelser
  • Underleverandører

Forsinkelse

For så vidt angår forsinkelse, er udgangspunktet, at OPP-leverandøren bærer risiko for forsinkelse med ibrugtagningstidspunktet, jf. OPP-kontrakten. I henhold til OPP-kontrakten har OPP-leverandøren mulighed for at få udskudt ibrugtagningstidspunktet med en tilsvarende forlængelse af driftsfasen til følge, hvis forsinkelsen skyldes myndigheden A’s forhold eller uforudsete forhold omkring forurening på grunden, hvis de faktiske forhold viser sig at være anderledes end hvad OPP-leverandøren med rette havde kunnet forvente på baggrund af udbudsmaterialets oplysninger og forudsætninger samt OPP-leverandørens kendskab til grunden.

Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?

I OPP-kontraktens løbetid er alle væsentlige risici pålagt OPP-leverandøren. Hvis de funktionsbaserede krav, jf. til OPP-kontrakten, ikke opfyldes, sker der fradrag i myndigheden A’s enhedsbetalinger i henhold til betalingsmekanismen, som er beskrevet i bilag til OPP-kontrakten.

Fradrag i enhedsbetalingen foretages, uanset om manglerne eksempelvis kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet eller installationerne. Herudover kan der i relation til sædvanlige ejer-beføjelser nævnes:

Hvis OPP-leverandøren sælger kontorbygningen m.v. i kontraktperioden til en tredjemand, skal denne tredjemand indtræde i OPP-kontrakten på samme måde som i andre lejeforhold, hvor det udlejede aktiv sælges til tredjemand. Gevinst eller tab på bygninger, inventar m.v. og driftsaftalen i øvrigt tilkommer alene OPP-leverandøren.

Forsikringssummer ved skade tilfalder som udgangspunkt OPP-leverandøren. OPP-kontrakten giver alene myndigheden A en processuel ret til at deltage i drøftelserne, men giver ikke myndigheden A økonomiske rettigheder i forhold til forsikringssummen.

Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

Det er fastsat i OPP-kontrakten, at myndigheden A både har en ret og en pligt til at købe kontorbygningen efter OPP-periodens udløb 20 år efter ibrugtagning. Hensynet til ønsket om optimering af projektets totaløkonomi kombineret med forventningerne om langsigtet statslig brug danner grundlag for beslutningen om bestemmelser vedrørende aktivets overdragelse ved OPP-kontraktens ophør.

Uden en købepligt vil risikoen for, at myndigheden A ikke udnytter sin køberet i praksis medføre en betydelig risiko for, at OPP-selskabet vil indregne en fuld – eller væsentlig – afskrivning af anlægsomkostningerne i beregningen af den ydelse, som myndigheden A skal betale i OPP-kontraktens løbetid. Myndigheden A risikerer dermed helt eller delvist at betale for kontorbygningen to gange, hvor omkostningerne til alternativt brug (herunder ombygning) betales over OPP-ydelsen og ikke godskrives myndigheden A ved senere køb af aktivet.

Herved fordyres OPP-projektet i forhold til et traditionelt anlægsprojekt, hvor myndigheden A selv opfører og driver kontorbygningen. Fordyrelsen vil være afhængig af en række konkrete omstændigheder, herunder i hvilket omfang OPP-selskabet vælger at indregne en forventet afståelsessum for bygningen ved beregningen af den løbende ydelse i OPP-kontraktens løbetid.

På baggrund af en vurdering af ejendomsmæglerselskabet Z skønnes lejeniveauet i 2017-priser at udgøre ca. 900 kr. pr. kvadratmeter eksklusive skatter og drift. Dette svarer til markedslejen for ældre kontorejendomme af bedste standard i X-By 2017. Investors afkastkrav er opgjort på baggrund af gennemsnittet over de seneste 20 år tillagt et projektspecifikt risikotillæg.

I OPP-kontrakten er købesummen for bygningen, som myndigheden A skal betale ved kontraktperiodens udløb, fastlagt som en procentandel af OPP-leverandørens byggesum ved opførelse af kontorbygningen. Ved fastlæggelse af denne procentandel har myndigheden A indhentet en uafhængig ejendomsmæglervurdering af ejendommen i år 2040. Der er i A’s vurdering forudsat en forventet levetid for ejendommen på i alt 45 år. Ejendomsvurderingen viser en værdi i 2040, som svarer til 63 pct. af OPP-leverandørens byggeomkostninger.

Det fremgår af vurderingen fra Z, at sådanne vurderinger indeholder mange og betydelige usikkerhedsmomenter, idet der er tale om skøn over forhold, der næsten ligger en generation ud i fremtiden. Z anfører, at deres bud er, at usikkerheden samlet set ligger i størrelsesordenen op til +/- 50 pct.

Øvrige gevinstmuligheder og risici, som ikke direkte er reguleret i kontrakten

Alle øvrige risici, som ikke er direkte behandlet i kontrakten, påhviler OPP-leverandøren.

Det fremgår således direkte af kontrakten, at OPP-leverandøren, hvis andet ikke positivt fremgår af aftalen, bærer den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det byggeri, der er omhandlet af aftalen og de anlægsarbejder, der skal udføres på grunden. Dette gælder tilsvarende med hensyn til gevinstchancer.

Betydningen af den tidsmæssige placering af risici

Spørgeren bemærker, at den tidsmæssige placering af projektets risici har betydning for, hvor stor en økonomisk byrde den enkelte risikofaktor er for den part, der bærer risikoen.

Det er derfor ikke tilstrækkeligt at vurdere risikofordelingen mellem parterne, men den tidsmæssige placering af projektets risici må inddrages i vurderingen. Mens risici vedrørende projektering og anlæg, som i vidt omfang påhviler OPP-leverandøren, ligger tidligt i OPP-perioden og således har en høj nutidsværdi, har risici vedrørende bygningens overgang ved OPP-kontraktens udløb efter 20 år (som er elimineret for begge parter) selvsagt en lavere nutidsværdi.

Inddragelsen af nutidsværdibetragtninger viser således, at risiciene vedrørende projektering og anlæg (som hovedsageligt påhviler OPP-leverandøren) får en forholdsmæssig større økonomisk betydning, mens risiciene vedrørende aktivernes overgang ved OPP-kontraktens udløb om 20 år (som er elimineret for begge parter) får en forholdsmæssig mindre økonomisk betydning.

Gennemgangen af OPP-projektet vedrørende den nye kontorbygning viser således, at såvel den kontraktlige fordeling af risici som den økonomiske vægt af disse i al væsentlighed påhviler OPP-leverandøren.

Praksis

Spørger henviser til, at Skatterådet i SKM2008.563.SR blev bedt om at tage stilling til, om et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger og inventar i skattemæssig henseende og dermed foretage skattemæssige afskrivninger på aktiver, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige part til at købe bygninger, inventar m.v. efter udløbet af kontraktperioden på 30 år og til en forudberegnet handelsværdi.

Endvidere blev Skatterådet anmodet om at tage stilling til, om OPP-selskabet også i momsmæssig henseende kunne anses som ejer af bygninger, inventar m.v., således at OPP-selskabet kunne opnå frivillig momsregistrering.

Skatterådet konstaterede, at der ikke fandtes tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes værdiansættelse af ejendommen. Skatterådet fandt herefter efter en konkret vurdering af samtlige omstændigheder, herunder parternes mulighed for rådighed over aktivet og gevinst- og tabsmulighed, at OPP-selskabet er ejer af bygninger og inventar. Det fremhæves, at man i den forbindelse særligt lægger vægt på den fordeling af parternes risici såvel i anlægsfasen, driftsfasen samt ved kontraktens ophør, der fremgår af kontrakten.

Spørger henviser endvidere til SKM2010.34.SR, hvor Skatterådet blev bedt om at tage stilling til, om OPP-leverandøren var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattedes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part.

Endvidere blev Skatterådet bedt om at bekræfte, at leverandøren fik fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun gav ret til delvist fradrag, for så vidt angik den del, der vedrørte leverandørens momspligtige leverancer.

Den offentlige institution var berettiget til ved aftalens ophør at erhverve P-huset til markedsværdien. Kan parterne ikke nå til enighed om markedsprisen, udpeger Dansk Ejendomsmæglerforening to uafhængige medlemmer, som uafhængigt af hinanden skal vurdere P-husets markedsværdi. Markedsprisen fastsættes herefter som et gennemsnit af de 2 vurderinger.

Ved aftalens indgåelse forventedes markedsprisen ved aftalens ophør at udgøre den anlægssum, som leverandøren opgør, reguleret med udviklingen i nettoprisindekset fra afgivelsen af tilbuddet, men fra ibrugtagningen nedskrevet med 2 pct. om året efter saldometoden, svarende til den forventede tekniske forældelse af P-huset.

I det omfang den faktiske markedsværdi viser sig at variere væsentligt fra den forventede markedspris, var der aftaler om tillæg eller fradrag i markedsværdien. På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter var det Skatterådets opfattelse, at OPP-leverandøren måtte anses som ejer af P-huset, installationer heri og de tekniske anlæg (driftsmidler), som det i henhold til OPP-kontrakten påhviler leverandøren at opsætte og bekoste.

Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkede Skatterådet, at den aftalte køberetspris er fastsat med udgangspunkt i en konkret vurdering på udnyttelsestidspunktet og en skønnet markedsværdi fastsat på aftaleindgåelsestidspunktet. SKAT havde ikke fornødent grundlag for at kritisere grundlaget for sidstnævnte værdiansættelse.

I afgørelsen bemærkedes generelt, at der, henset til usikkerheden vedrørende bl.a. den fremtidige økonomiske, demografiske og strukturelle udvikling m.v., må anses at være tilknyttet en ikke uvæsentlig usikkerhed i forbindelse med en fremskrivning af P-husets markedsværdi.

Det var samtidig Skatterådets opfattelse, at den af leverandøren udøvede aktivitet i form af drift af P-hus og terrænparkering måtte anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Samlet set var det derfor Skatterådets opfattelse, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på P-huset, installationer heri samt på driftsmidler, der anvendes i forbindelse med den erhvervsmæssige aktivitet.

Endelig henviser spørgeren til I SKM2010.766.SR,hvor Skatterådet blev bedt om at bekræfte, at OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kunne anses som ejer af Daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for A Kommune til at købe Daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Endvidere blev Skatterådet bedt om at bekræfte, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for A Kommune til at købe Daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Købesummen, som A Kommune skal betale ved kontraktperiodens udløb, forventedes at blive fastlagt til ca. 60 pct. af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af Daginstitutionen, og for så vidt angår Grunden 181 pct. af den købesum, som OPP-leverandøren i henhold til betinget købsaftale havde betalt for erhvervelse af Grunden. Værdien af Daginstitutionen og Grunden blev fastsat på baggrund af en ejendomsmæglervurdering indhentet af A Kommune. Institutionen blev her værdiansat ved salgsværdimetoden, mens Grunden værdiansattes ved anvendelse af genanskaffelsesværdimetoden.

Ejendomsmæglervurderingen indeholdt en gennemgang af de parametre, som vil have betydning og forventes at ville have betydning for værdiansættelsen også ved kontraktperiodens udløb.

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter var det Skatterådets opfattelse, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten måtte anses for ejer af Daginstitutionen, herunder bygninger, installationer heri og driftsmidler, som det i henhold til OPP-kontrakten påhviler leverandøren at opsætte, bekoste og stille til A Kommunes disposition mod erlæggelse af Enhedsbetalinger (udleje).

Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkede Skatterådet, at SKAT ikke har fornødent belæg for at kritisere grundlaget for værdiansættelsen.

SKAT bemærkede generelt, at der, henset til usikkerheden vedrørende bl.a. den fremtidige økonomiske, demografiske og strukturelle udvikling m.v., må anses at være tilknyttet en ikke uvæsentlig usikkerhed i forbindelse med en fremskrivning af Daginstitutionens markedsværdi.

Det var samtidig SKATs opfattelse, at den aktivitet, som OPP-leverandøren udøvede aktivitet i form af udleje af Daginstitutionen, måtte anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Samlet set var det derfor Skatterådets opfattelse, at der vil kunne foretages skattemæssige afskrivninger på Daginstitutionen, herunder bygninger, installationer heri samt driftsmidler, der anvendes i forbindelse med den erhvervsmæssige aktivitet.

Spørger bemærker sammenfattende, at der ovenfor i detaljer er redegjort for fordelingen af risici og ansvar mellem parterne og foretaget sammenligninger til de offentliggjorte afgørelse og nærværende OPP-projekt. Det er efter spørgerens opfattelse påvist, at OPP-projektet vedrørende kontorbygningen i X-By i al væsentlighed er opbygget efter samme princip som de offentliggjorte afgørelser, hvorfor det er spørgerens opfattelse, at ejerskabet til bygningen tilkommer OPP-leverandøren, hvorfor der kan foretages skattemæssige afskrivninger på bygningen.

Særligt om ejerskabet i relation til momslovens bestemmelser

Spørgeren har anført, at den danske momslov med baggrund i momssystemdirektivet indeholder en bestemmelse om, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er momsfritaget.

Med hjemmel i samme direktiv har Danmark dog valgt at indføje en bestemmelse i den danske momslov, der åbner mulighed for, at en virksomhed kan opnå en momsregistrering for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom under visse forudsætninger.

Hvis udlejer vælger at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af en konkret ejendom eller en del af en konkret ejendom, har det blandt andet som konsekvens, at udlejer skal opkræve moms af lejeindtægter m.v. af de momsregistrerede lejemål, og at udlejer kan fratrække momsen af sine udgifter i det omfang, de er anvendt i forbindelse med udlejningen af den momsregistrerede ejendom.

Det er en forudsætning for, at en person kan vælge at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom, at vedkommende har rettigheder til den pågældende ejendom, enten fordi vedkommende er ejer af ejendommen, eller fordi vedkommende er lejer af den pågældende ejendom eller af lokaler i en ejendom. Det er således ikke umiddelbart afgørende for, om udlejer kan vælge en frivillig momsregistrering, om udlejer er ejer af ejendommen i samme udstrækning, som det skattemæssige ejer-begreb angiver.

Spørgeren har endvidere anført, at det i momslovens § 4 er det beskrevet, hvilke transaktioner der kan medføre momspligt. Hermed defineres både de transaktioner, der efterfølgende viser sig at være fritaget for moms og de, der opkræves moms af. Heri definerer man, at en leverance af en vare skal indebære overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. I lovens § 4, stk. 3, nr. 2, defineres levering af en vare yderligere, således at man inddrager faktisk overdragelse af en vare, der udlejes med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb.

Denne definition har til formål at fastslå, hvornår en transaktion er momspligtig, men bestemmelsen ses ikke at være anvendt i dansk momspraksis, hvor man i stort omfang anerkender leje- og specielt leasingaftaler som momspligtige ydelser, uanset om der foreligger muligheder for, at lejeren eller leasingtageren kan få overdraget aktivet på et senere tidspunkt.

De offentliggjorte eksempler, hvor bestemmelsen har været på tale, er SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR og SKM2010.766.SR, hvor man dog konkret fandt, at bestemmelsen ikke kom i anvendelse. Efter spørgerens opfattelse er de momsmæssige og faktiske forhold i nærværende tilfælde i alt væsentligt svarende til forholdene i Skatterådets svar fra 2007, 2008 og 2010 og bindende svar fra SKAT Nordjylland fra 2011 og 2012. På den baggrund bør svaret af nærværende spørgsmål ikke besvares anderledes end i de anførte tilfælde.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et OPP-selskab anses som ejer af kontorbygningen i X-By, således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktivet, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi.

Begrundelse

I et OPP-projekt indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

I OPP-projekter må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Betingelser for at kunne foretage afskrivninger

Bygninger og installationer, installationer og driftsmidler kan, hvis de opfylder betingelserne herfor, afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Det er efter afskrivningsloven en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givet aktiv, at den pågældende skattesubjekt kan anses for ejer at aktivet, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Det er endvidere en betingelse for at kunne afskrive, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

For så vidt angår bygninger, der er opført på en grund, der har samme ejer som bygningen, er det endvidere en betingelse, at bygningen anvendes til et afskrivningsberettiget formål. Dvs. at bygningen ikke anvendes til et af de formål, der er opregnet i afskrivningslovens § 14, stk. 2. For så vidt angår bygninger som den her omhandlede, der er opført på lejet grund, gælder denne betingelse ikke, idet der efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, kan afskrives, blot bygningen ikke anvendes til beboelse eller et ikke-erhvervsmæssige formål. Når kravet om anvendelse til et afskrivningsberettiget formål ikke gælder for bygninger på lejet grund, skyldes det, at adgangen til at afskrive er begrundet i selve det forhold, at bygningens ejer som udgangspunkt lider et tab ved udløbet af lejekontrakten.

Endelig gælder der for bl.a. bygninger på lejet grund, der afskrives efter afskrivningslovens § 25, den regel, at et på forhånd fastsat beløb, der ved lejemålets ophør ydes som erstatning for bygningerne, skal reducere afskrivningsgrundlaget, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 1. Endelig kan der ikke afskrives på bygninger på lejet grund, hvis der ydes erstatning efter vurdering for bygningerne, eller hvis lejeren er tillagt en køberet til den lejede grund ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markedsvilkår, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 7, sidste pkt.

Ejendomsret

Ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses der til:

  • Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det SKATs opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af de omhandlede bygninger m.v.

OPP-kontrakten indeholder bestemmelser om en køberet og købepligt for den offentlige myndighed A. Købesummen er fastlagt til 63 % af OPP-leverandørens bygningsomkostninger. Det bemærkes, at SKAT ikke har fornødent belæg for at kritisere grundlaget for denne værdiansættelse.

Endvidere bemærkes, at den omhandlede OPP-aftale har en løbetid på 20 år, hvilket er kortere, end hvad der har været tilfældet i hovedparten af de OPP-projekter, der har været forelagt Skatterådet. I SKM2015.48.SR har Skatterådet dog efter en konkret vurdering godkendt en OPP-leverandørs ejerskab af et parkeringshus i et tilfælde, hvor løbetiden kun var 15 år, ligesom Skatterådet i SKM2015.591.SR godkendte OPP-leverandørens ejerskab til en bygning i et tilfælde, hvor kontraktens løbetid var 20 år. SKAT finder således ikke, at kontraktens relativt korte løbetid er til hinder for at godkende OPP-leverandørens ejerskab til bygningen.

Erhvervsmæssig benyttelse

Det er SKATs opfattelse, at OPP- leverandørens aktivitet i form af udlejning af kontorbygningen til den offentlige myndighed A, må anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, da udlejning af fast ejendom efter fast praksis anses for udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning, 2017-2, afsnit C.C.1.1.1.

Bygningens anvendelse

Da bygningen er opført på lejet grund og ikke anvendes til beboelse eller et ikke-erhvervsmæssigt formål, udelukker bygningens anvendelse ikke afskrivning.

Erstatning ved afståelse af bygning

Det fremgår af OPP-kontrakten, at den offentlige myndighed A ved kontraktperiodens udløb er forpligtet til at betale 63 % af OPP-leverandørens anlægssum til OPP-leverandøren ved opførelse af de nye lokaler.

Hvis der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygninger opført på lejet grund med et beløb, der er fastsat på forhånd, skal afskrivningsgrundlaget reduceres med dette beløb. Dette følger af afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt.

Endvidere er afskrivning på bygninger på lejet grund efter afskrivningslovens § 25, stk. 7, sidste pkt., udelukket, hvis der ydes erstatning efter vurdering. Det beløb på 63 % af OPP-leverandørens anlægssum, som det er aftalt skal betales til OPP-leverandøren på tidspunktet for lejeperiodens ophør, tilsigter at udgøre bygningernes værdi på tidspunktet for udløbet af lejemålet. Hvis den skønnede værdi af bygningerne på tidspunktet for lejemålets ophør viser sig at svare til den faktiske handelsværdi på dette tidspunkt, lider OPP-leverandøren ikke noget tab, i forbindelse med afståelsen af bygningerne.

Den vurdering af handelsværdien af bygningerne ved OPP-kontraktens udløb til 63 % af OPP-leverandørens anlægssum, som parterne foretager forud for starten af kontraktens 20-årige løbetid, er efter SKATS opfattelse meget usikker på grund af den lange tidshorisont. Selv om det beløb, som den offentlige myndighed A er forpligtet til at udbetale til OPP-leverandøren tilsigter at svare til værdien ved kontraktens udløb, finder SKAT derfor, at beløbet skal anses for et beløb, der er fastsat på forhånd, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt., og det skal derfor ikke anses som et erstatningsbeløb efter vurdering omfattet af afskrivningslovens § 25, stk. 7, sidste pkt.

SKAT finder herefter, at der kan afskrives på den omhandlede bygning efter reglerne i afskrivningslovens § 25, stk. 1, men at afskrivningsgrundlaget skal reduceres med det beløb, som den offentlige myndighed A skal betale ved OPP-kontraktens udløb.

Det bemærkes i denne forbindelse, at OPP-leverandørens mulighed for at få forlænget lejekontrakten til grunden ikke betyder, at der ikke skal ske reduktion af afskrivningsgrundlaget. OPP-leverandøren har mulighed for at modtage 63 % af OPP-leverandørens anlægssum ved at fastholde den offentlige myndighed A på pligten til at købe bygningen ved lejekontraktens udløb efter 20 år, og kan for så vidt angår denne del af anlægssummen undgå at lide noget tab.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med: "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige myndighed A til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi.

Begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

SKAT foreslår derfor, at SKAT afgiver en vejledende udtalelse.

Vejledende udtalelse fra SKAT

I medfør af momslovens § 51, stk. 1, 1.-3. punktum, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til at råde som ejer over et materielt gode. Levering af ydelser omfatter enhver anden levering.

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1 i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), hvoraf det fremgår, at der ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde et over et materielt gode.

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i momssystemdirektivet, hvorefter faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag.

For at OPP-leverandøren kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, er det en forudsætning, at OPP-leverandøren kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen i momsmæssig henseende.

Efter en samlet konkret bedømmelse og med henvisning til det under SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 anførte, skal SKAT herefter vejledende udtale, at man finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at anse OPP-leverandøren for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2

§ 14. Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Afskrivningslovens § 25, stk. 1

Udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikkeerhvervsmæssige formål. Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret eller året for forbedringen foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen eller forbedringsudgiften. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Såfremt der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et beløb, der er fastsat på forhånd, reduceres afskrivningsgrundlaget med dette beløb.

Afskrivningslovens § 25, stk. 7

Der kan ikke afskrives efter stk. 1 eller 2, hvis der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde eller ved lejemål mellem nærtstående, ikke består en reel risiko for opsigelse af lejemålet. Endvidere kan der ikke afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, såfremt en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Tilsvarende kan der ikke afskrives, hvis der ikke består en reel risiko for, at en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul vil blive gjort gældende. Der kan ikke afskrives, hvis der ydes erstatning efter vurdering for bygninger eller ejendom omfattet af stk. 1, 2 eller 3, eller hvis lejeren er tillagt en køberet til den lejede grund ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markedsvilkår.

Praksis

SKM2015.48.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en OPP-leverandør i skattemæssig henseende kan anses for ejer af et P-hus, der skal opføres i tilknytning til en offentlig virksomhed. OPP-leverandøren var ifølge den indgåede kontrakt tillige forpligtet til at opføre en helikopterlandingsplads på taget af huset. Helikopterlandingspladsen skulle opføres som en særskilt entreprise, der skulle afregnes, når arbejdet blev afleveret. Det nye P-hus skulle udgøre én ejerlejlighed, der blev ejet af OPP-leverandøren, mens helikopterlandingspladsen med tilknyttede faciliteter skulle udgøre én ejerlejlighed, der blev ejet af den offentlige myndighed A. Byggegrunden ville blive overdraget vederlagsfrit til ejerlejlighedsforeningen, når denne blev stiftet. I OPP-kontraktens 15-årige løbetid skulle leverandøren drive parkeringshuset samt drive virksomhed med overfladeparkering på det areal, der ligger op til P-huset. Arealet ejes af den offentlige myndighed, og OPP-leverandøren betaler en kvartalsmæssig ydelse (enhedsbetaling), for at kunne råde over arealet. Ydelsernes størrelse er delvis bestemt af størrelsen af indtægten ved at drive parkeringsvirksomhed. OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe P-huset til en pris, der – ifølge spørgeren – ville svare til den forventede markedspris og udgøre 82 % af bygge- og anlægssummen.

SKM2013.733.SR

Skatterådet anså en OPP-leverandør for ejer af bygninger på lejet grund, der blev udlejet til en region, og som af regionen blev anvendt til psykiatrisk hospital. Bygningerne var opført på en grund, som regionen vederlagsfrit stillede til rådighed for OPP-leverandøren i OPP-kontraktens 25-årige løbetid. Kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for regionen til at købe bygningerne på tidspunktet for kontraktens udløb til et beløb fastsat til 50 pct. af OPP-leverandørens anlægssum for aktivet. Købesummen svarede skønsmæssigt til handelsværdien på dette tidspunkt.

Skatterådet fandt, at det beløb, som regionen var forpligtet til at skulle betale ved kontraktens udløb, skulle anses for fastsat på forhånd og derfor skulle fragå i afskrivningsgrundlaget, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 1.

SKM2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, en OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2010.34.SR

Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part. Kontrakten omfattede en driftsfase med en uopsigelighedsperiode fra den offentlige parts side på 10 år og en uopsigelighedsperiode fra OPP-leverandørens side på 25 år. En valgt overskudsfordelingsmodel medførte, at leverandøren ville have fradrag efter statsskattelovens § 6 a for den del af overskuddet, der skulle afleveres til den offentlige part, og at leverandøren skulle indtægtsføre beløb, der modtages i henhold modellen. Skatterådet bekræftede endvidere, at leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun giver ret til delvis fradrag, for så vidt den del, der vedrører leverandørens momspligtige leverancer. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at en eventuel overskuds/underskudsdeling ikke er udtryk for en leverance i momsmæssig henseende. Overskudsdelingen vil dog være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens en underskudsdeling vil være at betragte som et momspligtigt tilskud for leverandøren.

SKM2008.563.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.v., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmuligheder og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2007.234.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2:

Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]

Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:

1. [...]

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) [...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign. udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1, 1 - 4 pkt.:

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3:

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispensationer.”

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter