Havneselskab - fortsat skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato
17 Dec 2017
Dato for udgivelse
24 Jan 2018 12:27
SKM-nummer
SKM2018.42.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-1758485
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Selskabsbeskatning, havnevirksomhed, skattefritagelse
Resumé

Sagen omhandler spørgsmålet, om A Havn A/S fortsat kan være fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, på trods af at havnen udøver aktiviteter i form af bygningsudleje, arealudleje, trosseføring, bugseringstjeneste og arbejde for fremmed regning.  

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 4.
Selskabsskatteloven § 3, stk. 6.

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 4.
Selskabsskatteloven § 3, stk. 6.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.1.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.D.1.1.8.1.5.


Spørgsmål

  1. Kan de i anmodningen anførte aktiviteter udøves af A Havn A/S uden at dette medfører skattepligt for A Havn A/S?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, er det da muligt for A Havn A/S at gennemføre en udskillelse af disse aktiviteter i et skattepligtigt datterselskab, uden at A Havn A/S betragtes som skattepligtigt hverken før eller efter indgivelse af denne anmodning om bindende svar?
  3. Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, er der da en tidsmæssig grænse inden for hvilken udskillelsen skal være gennemført, for at A Havn A/S ikke bliver betragtet som skattepligtig?
  4. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, er det da muligt for A Havn A/S at gennemføre udskillelse af disse aktiviteter i et skattepligtigt datterselskab, således at A Havn A/S alene delvist (i forhold til bestemte aktiviteter og/eller i en bestemt periode) betragtes som skattepligtig?   

Svar

  1. Ja
  2. Bortfalder
  3. Bortfalder
  4. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Indledning

Driften af havnen overgik i 20xx fra den kommunale havn til A Havn A/S ved stiftelsen af sidstnævnte.

I forbindelse med stiftelsen af A Havn A/S blev SKAT ansøgt om bindende forhåndsbesked, hvilken meddeltes.

SKAT anmodes om bekræftelse af, at A Havn A/S fortsat betragtes som skattefritaget, herunder i forbindelse med driften af de i afsnit 3 anførte aktiviteter.

Driften af A Havn A/S

A Havn A/S driver havnen som i alt overvejende grad kommunalt ejet, skattefritaget aktieselskab, jf. havnelovens § 10 og selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

A Havn A/S er områdets største og langt væsentligste trafik- og erhvervshavn. Havnen fungerer som områdets forsyningshavn, da næsten alt gods-, passager- og biltrafik foregår via A Havn A/S.

Havnens hovedopgave omfatter modtagelse af skibe med flydende og tør bulk samt færger med passagerer, biler og færgegods.

A Havn A/S forestår endvidere anlæg og drift af havneinfrastrukturen, herunder dækkende værker, kajer, havnebassiner og tilstødende landarealer. Selskabet stiller kraner, enkelte bygninger og flere andre faciliteter til rådighed med henblik på at betjene skibe, stevedorer, areallejere m.fl. Endvidere varetager A Havn A/S ISPS-overvågningen (International Ship and Port Security).

A Havn A/S beskæftiger xx personer, der varetager alle opgaver i forbindelse med driften af en større dansk havn, herunder drift og vedligeholdelse og reparationer af moler, kajer, landarealer og bygninger.

Endvidere varetager havnens maritime afdeling modtagelse af alle skibe, tildeling af kajplads, levering af vand og el m.m. til skibene.

Teknisk afdeling udfører kranarbejde og dykkerservice for skibe, der har behov for det. Endvidere vedligeholder teknisk afdeling alle tekniske anlæg såsom ramper og landgange m.m. for færgerne og andre skibe, der anløber havnen og vedligeholder havnens arealer og grønne områder, herunder ved renholdelse m.m. 

Andre aktiviteter

A Havn A/S driver foruden de ovenfor beskrevne aktiviteter også en række havnerelaterede aktiviteter, som gennemgås nærmere i det følgende:

  1. Bygningsudleje
  2. Arealudleje
  3. Trosseføring
  4. Fremmed arbejde
  5. Bugseringstjeneste

Samtlige disse aktiviteter med undtagelse af trosseføringen er også blevet drevet før 20xx, hvor havnen overgik til at være drevet af A Havn A/S. Aktiviteterne er således ”fulgt med” fra den kommunale havn ved omdannelsen, uden at A Havn A/S har haft indflydelse på overtagelsen af disse aktiviteter.

Udlejning

Bygningsudleje

A Havn A/S udlejer en række arealer og enkelte bygninger til havnens brugere, der har behov for og ønsker at ligge tæt på havnen, herunder specielt til virksomheder der har store vandbehov eller importerer/eksporterer varer over havnens kajer.

Anmodningen er vedlagt en oversigt over ejendomme, som udlejes af A Havn A/S. A havn A/S er ikke bekendt med, om indgåelsen af de i oversigten nævnte lejemål er godkendt af Transportministeriet.

De i oversigten nævnte lejemål var også udlejet, da havnen var kommunalt drevet, og overgik således til A Havn A/S ved stiftelsen af selskabet. I denne forbindelse bemærkes dog særskilt:

A Havn A/S har altid forsøgt at få udlejet lejemål til havnerelaterede aktiviteter. Udlejning til ikke-havnerelateret aktivitet er sket, når der ikke fandtes andre lejere og udlejning var nødvendiggjort af udsigten til tab.

Lokalerne i (…) er i dag udlejet til en tandlæge, der, udover at virke som almindelig tandlæge, også virker som tandlæge for søfarende og modtager søfolk, der kommer til X-by og har behov for tandlægehjælp.

Lejemålet blev tidligere brugt af havnens lods og derefter af et lokalt busselskab. Efter busselskabets konkurs blev lokalerne ledige.

Lejemålet er udlejet til tandlægen efter en længere periode, hvor selskabet annoncerede efter havnerelaterede lejere uden resultat. Da det ikke lykkedes at finde en lejer, som mere oplagt kunne betragtes som værende havnerelateret, og da lejemålet havde stået tomt i ca. 1 år, imødekom selskabet den eneste ansøgning vedrørende lejemålet for at undgå tab på lokalerne.

Lejemålet er tidsbegrænset og ophører uden videre i 20xx. Den længere uopsigelighedsperiode har været nødvendiggjort af, at tandlægen har brugt omfattende ressourcer på istandsættelse og indretning af lejemålet som tandlægeklinik, og derfor har ønsket at sikre sin investering.

Lejemålet i (…) består af to lejemål:

Det ene lejemål har siden 19xx været udlejet til foreningsformål. Lejer havde således også lejemålet før 20xx, da ejendommen var ejet af den kommunale havn. Lejemålet kan af A Havn A/S opsiges med 6 måneders varsel, dog tidligst til ophør i 20xx.

Ejendommen var ejet af X Kommune indtil stiftelsen af A Havn A/S i 20xx, og var således en del af den ejendomsmasse, som overgik til A Havn A/S ved stiftelsen.

Det andet lejemål var også lejet ud til foreningsformål fra 19xx til udgangen af 20xx. Lejemålet har siden 20xx været udlejet til keramikværksted efter, at lokalerne stod tomme i 22 måneder og der ikke kunne findes en havnerelateret lejer til lokalerne. Lejer og dennes forretningspartner driver keramikværksted og salg fra lokalerne. Lejemålet kan af A Havn A/S opsiges med 3 måneders varsel, dog tidligst til ophør i 20xx. Perioden er igen baseret på lejerens behov for at sikre lejerens investering i lejemålet.

I tilknytning til dette lejemål er der et boliglejemål, som ligeledes har været udlejet til beboelse før 20xx af den kommunale havn, dog således at der har været skiftende lejere på adressen.

Bygningen har været forsøgt frasolgt flere gange, uden at det er lykkedes.

Ejendommen blev sendt i udbud i 20xx. Ejendommen var forinden i 20xx og efterfølgende igen i 20xx forsøgt solgt til en privat køber. Uanset gennemførelsen af en længere salgsproces, blev der dog ikke indgået endelig aftale om køb. Herefter er der ikke kommet yderligere købstilbud.   

Lejemålet beliggende (…), der indtil 20xx husede en del af havnens tekniske afdeling, stod herefter tom i en periode på ca. 1 år, hvor A Havn A/S selv brugte bygningen som lager.

Lejemålet har fra 20xx været udlejet til en entreprenør, der bruger en del af bygningen til sin erhvervsvirksomhed.

Lejemålet kan af A Havn A/S opsiges med 3 måneders varsel, dog tidligst til ophør i 20xx.

Bygningen blev annonceret til salg i 20xx. Siden annonceringen er der kun modtaget ét tilbud på ejendommen fra en fra en lokal forening. Tilbuddet blev afvist, da det var for lavt. Der er givet forkøbsret til lejer af bygningen.

Den samlede omsætning for 20xx for samtlige A Havn A/S’ lejemål udgjorde kr. xx ekskl. Moms, svarende til 1,4 % af årets nettoomsætning.

Arealudleje

A Havn A/S udlejer et antal parkeringspladser. A Havn A/S har ikke modtaget tilbud om leje fra virksomheder eller personer, som driver havnerelateret virksomhed. Parkeringspladserne er derfor lejet ud til en ejendomsmægler, et autoudlejningsfirma samt privatpersoner. Disse leje mål er indgået i årene 20xx – 20xx. Den årlige omsætning for udlejningen af parkeringspladserne udgjorde i 201xx ca. 0,019 % af årets nettoomsætning.

Parkeringspladserne var også lejet ud, da havnen var kommunalt drevet og overgik således til A Havn A/S ved stiftelsen af selskabet.

Samtlige udlejede parkeringspladser kan opsiges med 3 måneds varsel til udløb af en kalendermåned.

Redskabsskure

A Havn A/S ejer et antal skure, som fortrinsvis lejes ud til havnens fiskere. Fiskeriet har haft det dårligt i de sidste mange år, hvorfor der kun er et mindre antal fiskere tilbage i havnen. I det omfang, der ikke har været fiskere på venteliste, er udlejning derfor også sket til andre uden tilknytning til fiskeriet.

Ledige skure udlejes efter følgende prioriteringsrækkefølge:

  1. havnerelateret aktivitet, erhvervsfiskere
  2. havnerelateret aktivitet, andre brugere (bierhvervsfiskere m.v.)
  3. andre brugere af havnen (eksempelvis personer med en jolle i havnen)
  4. andre privatpersoner

Trosseføring

A Havn A/S foretager i dag trosseføring. Den årlige omsætning i 20xx for trosseføringen udgjorde ca. 0,63 % af årets nettoomsætning.

A Havn A/S var nødsaget til at overtage trosseføringsaktiviteten efter, at den private udbyder som forestod trosseføringen, blev lukket. Det blev herefter påkrævet at overtage denne aktivitet, da der ikke var eller er andre aktører, der kan/vil løse opgaven, der er nødvendig for afviklingen af fornuftig drift i havnen.

Aktiviteten består i, at havnen ved skibsanløb stiller med en eller flere personer, som tager skibenes trosser og fastgør disse til pullerter på kajen. I forbindelse med afgange udføres den samme nu omvendte operation, idet det i denne situation drejer det sig om at frigøre trosserne til det pågældende skib.

Aktiviteten er således tvingende nødvendig for driften af enhver havn.

Fremmed arbejde

Havnens entreprenørafdeling, der består af x personer udfører reparationer og vedligeholdelse af havnens egne bygninger, arealer, veje m.m., ligesom afdelingen forestår driften af havneanlæg og havnens eget materiel.

Herudover får havnen en del henvendelser vedrørende mulig hjælp til brugere, der er placeret på havneområdet med mindre reparationer og andet arbejde. Disse fremmede arbejder udføres alene af teknisk afdeling i det omfang, der er slæktid i afdelingen og forudsat af afdelingens ekspertise kan bruges.

Der udføres ikke opgaver uden for havnens område.

Arbejde for fremmed regning omfatter:

1. Udlejning af materiel består af udlejning af selskabets materiel til reparatører og skibe i og på havnen. Dette kan være udlejning af lift, flåder til reparatører, der arbejder med reparation af skibe. Desuden er der tale om udlejning af f. eks. fejemaskine til oprydning/fejning af kaj efter lastning/losning.

2. Dykkerarbejde i form af videodokumentation af bundundersøgelser af skibe (herunder færger) i A Havn A/S. Arbejdet udføres af selskabets egen erhvervsdykker og/ eller i samarbejde med en privat leverandør, der assisterer med dykkeropgaver.

3. Arbejder udført af privat operatør består af arbejder udført af en anden operatør, men via A Havn A/S. Dette kan være en ekstern vognmand, der kører affaldscontainer med skibsaffald til det lokale affaldsselskab eller private dykkere, som udfører dykkerundersøgelser. Dykkerundersøgelser foretages typisk for B A/S, men også for andre brugere i havnen, som har behov for eksempelvis en dykkerundersøgelse af deres skib.

4. Andet arbejde består typisk af gravearbejde og andre småopgaver for virksomheder beliggende på havnens arealer. Dette kan f. eks være at grave en kabelrende til nedlæggelse af fiberkabel for et selskab på havnen. Endvidere omfattes opgaver som reparationer efter forsikringsskader på havnens egne anlæg, hvor skadevolder er kendt og erstatnings-pligtig, og som A Havn A/S udfører for skadevolder.

Punkt 3 ”arbejder udført af privat operatør” kan illustreres med følgende eksempel:

A Havn A/S har en aftale med en vognmand, hvor havnen har forpligtet sig til at købe vognmandens lastvogn med kran i 37 timer pr. uge. I tilfælde af, at havnen ikke selv kan bruge timerne, ”sælger” havnen disse ”overskudstimer” videre til andre. Havnen tillægger et gebyr på ca. 10 % af kostprisen på ”videresolgte” timer, som skal dække havnens omkostninger i forbindelse med videresalget.

Under punkt 3 indgår ”overskudstimer” vedrørende private dykkere, som A Havn A/S køber til at assistere havnen i forbindelse med dykkeropgaver.

Herudover indgår desuden ”overskudstimer” vedrørende andre private operatører, hvor A Havn A/S står for betalingen. Havnen tillægger i disse tilfælde altid købsprisen et administrationsgebyr på 10 – 15 %.

Fremmede arbejder som beskrevet ovenfor er blevet udført, siden havnen var kommunalt drevet, og aktiviteten overgik således til A Havn A/S ved stiftelsen af selskabet.

Bugseringstjeneste

A Havn A/S driver endvidere en bugseringstjeneste. Omsætningen forbundet med bugseringstjenesten udgjorde i 20xx ca. 0,68 % af årets nettoomsætning.

A Havn A/S har sit eget bugserfartøj og har haft dette siden 19xx. Bugseringstjenesten er blevet drevet siden havnen var kommunalt drevet og overgik således til A Havn A/S ved stiftelsen af selskabet. Bugseringsfartøjet foretager assistance til skibe i forbindelse med anløb eller afgang fra havnen. Dette sker typisk ved at hjælpe skibe til kaj i hårdt vejr og/eller når skibenes manøvreevne ikke er tilstrækkelig.

Lodstjenesten varetages af X, som er en selvstændig offentlig virksomhed.   

De nævnte aktiviteter udgjorde ifølge rådgivers oplysninger samlet ca. 4,86 % af A Havn A/S´ omsætning i 20xx.

Korrigeret for at kun en del af indtægten fra ”arbejde udført af privat operatør” tilfalder A Havn A/S som et ”administrationsgebyr”, kan den samlede omsætning fra de nævnte aktiviteter, hvis gebyret fastsættes til 15 % af indtægten opgøres til 4,53 % af A Havns nettoomsætning i 20xx.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

A Havn A/S indstiller, at spørgsmålet besvares bekræftende.

I selskabsskattelovens § 3, stk. 1 findes følgende bestemmelse:

”Undtaget fra skattepligten er:

4) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Be-tingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 1. pkt. er også opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk har produktion af elektricitet med en installeret effekt på 25 kW eller derunder. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og for en havn eller lufthavn indtægt ved produktion af varme.”

A Havn A/S’ vedtægter har i § 8 følgende ordlyd:

”Indtægter fra havnen, bortset fra normal forrentning af selskabskapitalen, kan udelukkende anvendes til havnens formål.

Der kan fra selskabet alene udbetales udbytte, når der er taget hensyn til den fornødne fremtidige vedligeholdelse af – og investering i nyanlæg i havnen, ligesom der alene kan betales udbytte, såfremt kapitalen forrentes med minimum diskontoen + 5 %, jf. i øvrigt havnelovens § 10, stk. 2.

Ved likvidation skal provenuet anvendes til havneformål, bortset fra den normale forrentning af kapitalen, der fordeles til kapitalejerne forholdsmæssigt efter deres indskud.”

Aktiviteterne er blevet drevet for at sikre, at havnen i X-by har dentilstrækkelige kapacitet til at håndtere havnerelaterede udfordringer.

Herunder skal også anføres, at de ejendomme, som er lejet ud til aktiviteter, som ikke nødvendigvis er direkte havnerelateret, alle har været forsøgt lejet ud til havnerelateret virksomhed, alternativt frasolgt uden held, førend der endeligt blev taget beslutning om at foretage den udlejning, som forefindes i dag.

Den samlede årlige omsætning for aktiviteterne udgør alene ca. 4,53 % (korrigeret af SKAT) af nettoomsætningen for A Havn A/S.

Det er A Havn A/S’ opfattelse, at der må indrømmes havne en vis ret til at drive aktivitet – som muligvis kan betragtes som sideordnet efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 – i selve havneselskabet, når blot driften heraf står for en beskeden andel af havnens samlede omsætning. I denne forbindelse henvises også til SKM2009.468.VLR og den tilhørende SKM2009.756.DEP.

Det er A Havn A/S’ opfattelse – såfremt en del eller flere af de beskrevne aktiviteter kan betragtes som sideordnet – at aktiviteterne har en så beskeden størrelse, at driften af disse ikke kan bevirke, at A Havn A/S mister sin skattefrihed efter § 3, stk. 1, nr. 4.

Såfremt SKAT måtte antage, at de anførte aktiviteter – på trods af det i ovenfor anførte – kan bevirke, at betingelserne for skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 ikke nødvendigvis er opfyldt, gøres det følgelig gældende, at A Havn A/S ved erhvervelsen af de kommunalt drevet aktiviteter ved stiftelsen af selskabet i 20xx og modtagelsen af svar på bindende forhåndsbesked samme år har opnået en retsbeskyttet forventning om, at aktiviteterne kan drives, uden at det medfører skattepligt.

Ad spørgsmål 2

A Havn A/S indstiller, at spørgsmålet – såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende – besvares bekræftende og dermed med følgende svar:

”Ja.”

Henset til det ovenfor til spørgsmål 1 anførte, er det A Havn A/S’ opfattelse, at det vil være uproportionalt, såfremt A Havn A/S ikke indrømmes en ret til at lade de i afsnit 3 anførte aktiviteter

udskille til et skattepligtigt datterselskab, til imødegåelse af indtræden af skattepligt.

Ad spørgsmål 3

A Havn A/S indstiller, at spørgsmål 3 – såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende – besvares som følger:

A Havn A/S indrømmes en frist på 6 måneder til at lade de i afsnit 3 anførte aktiviteter udskille til et skattepligtigt datterselskab, hvorefter A Havn A/S  betragtes som værende skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 før indgivelsen af denne ansøgning om bindende forhåndsbesked, fra indgivelsen af denne anmodning om bindende forhåndsbesked, frem til udskillelsen af de i afsnit 3 anførte aktiviteter til et skattepligtigt datterselskab og efter denne udskillelse er gennemført.

Det er A Havn A/S’ opfattelse – såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende – at A Havn A/S bør indrømmes en rimelig frist til at efterkomme den hermed forbundne udskillelse af aktiviteterne til det skattepligtige datterselskab.

Ad spørgsmål 4

A Havn A/S indstiller, at spørgsmål 4 – såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende – besvares som

følger:

Hvis spørgsmål 2 må besvares benægtende, er det da muligt for A Havn A/S at gennemføre udskillelse af disse aktiviteter i et skattepligtigt datterselskab, således at A Havn A/S alene delvist (i forhold til bestemte aktiviteter og/eller i en bestemt periode betragtes som skattepligtig?     

[specificeres af SKAT].”

Der er i det foreliggende tilfælde tale om, at A Havn A/S har erhvervet aktiviteterne fra den kommunale havn ved stiftelsen af selskabet.  A Havn A/S havde ikke mulighed for at imødegå denne erhvervelse eller den hermed for bundne mulige skattepligt. Herudover er der tale om, at aktiviteterne efter A Havn A/S’ opfattelse er havnerelateret, og at den udlejning, som muligvis ikke kan betragtes som havnerelateret, er forsøgt gennemført til havnerelaterede aktiviteter uden held, ligesom at ejendomme også forudgående er forsøgt frasolgt.

Af denne grund er det A Havn A/S’ opfattelse, at en mulig skattepligt skal begrænses mest muligt til alene at vedrøre indtægter ved enkelte ikke-havnerelaterede aktiviteter, og at dette alene skal gælde fra 2017 og frem til en udskillelse af disse aktiviteter til et skattepligtigt datterselskab er gennemført.

Høringssvar af 3. november 2017

SKAT har i sin begrundelse til indstilling til svar vedrørende spørgsmål 1blandt andet anført følgende:

”Skatterådet har ved SKM 2012.729.SR fastslået, at der kan accepteres en andel af ikke-havnerelateret udlejning i et privat havneselskab på 3,3 % af nettoomsætningen.

På denne baggrund finder SKAT, at A Havn A/S er skattepligtig i indkomstår, hvor andelen af ikke-havnerelateret indkomst fra de i anmodningen beskrevne aktiviteter overstiger 3,3 % af nettoomsætningen.”

Det er A Havn A/S’ opfattelse, at SKATs begrundelse alene eller i det væsentligste hviler på Skatterådets svar vedrørende spørgsmål 1 i SKM 2012.729.SR, hvor Skatterådet fastslog, at der kan accepteres en andel af ikke-havnerelateret udlejning i et privat havneselskab på 3,3 % af nettoomsætningen. Skatterådet anførte i SKM2012.729.SR følgende vedrørende spørgsmål 1:

”Skatterådet kan ikke tiltræde Skatteministeriets indstilling vedrørende spørgsmål 1. Skatterådet finder det efter en samlet konkret vurdering godtgjort, at de omhandlede bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Skatterådet har endvidere lagt vægt på spørgers oplysninger om, at der forudgående – men forgæves – er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter.”

A Havn A/S mener ikke, at der på baggrund af Skatterådets begrundelse i SKM2012.729.SR kan fastsættes en fast (nedre eller øvre) grænse for, hvor stor en andel af ikke-havnerelateret aktivitet, der kan tillades i et privat havneselskab som målt i forhold til nettoomsætningen. Efter A Havn A/S’ opfattelse kan Skatterådets begrundelse heller ikke forstås således, at størrelsen af de ikke-havnerelaterede aktiviteter målt i forhold til nettoomsætningen i sig selv er afgørende for den skattemæssige kvalificering af et privat havneselskab.

I stedet skal der efter A Havn A/S’ opfattelse foretages en konkret vurdering. Synspunktet har støtte i såvel SKM2012.729.SR som i SKM2009.756.DEP (kommentar til SKM2009.468.VLR), hvoraf følger:

”Det skal for det første godtgøres, at de pågældende bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Dernæst skal det for det andet godtgøres, at der forudgående – men forgæves – er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter.”

Det anførte gælder efter sin ordlyd for udleje af arealer og bygninger, men en tilsvarende vurdering – muligvis med vurdering af øvrige momenter – må også skulle foretages for øvrige aktiviteter.

I forlængelse heraf fremhæves følgende faktum for de fem aktiviteter, som er omtalt i sagen, idet der  også henvises til den tidligere fremsendte anmodning og supplerende oplysninger:

  1. Samtlige aktiviteter – såvel bygnings- og arealudleje som øvrige – med undtagelse af trosseføring blev drevet og ejet af havnen før 20xx, hvor havnen overgik fra at være en kommunal havn til at være drevet af A Havn A/S. Aktiviteterne er således – med undtagelse af trosseføringen – oprindeligt erhvervet fra den kommunale havn.
  2. Samtlige de bygninger, som A Havn A/S udlejer, forsøges og har været forsøgt lejet ud til havnerelateret aktivitet, hvilket SKAT også har lagt til grund.
  3. For beskrivelse af trosseføringsaktiviteten henvises blandt andet til SKATs indstilling.

A Havn A/S kan allerede af sikkerhedsmæssige grunde ikke tillade, at der ikke kan tages trosser fra ankomne eller afgående skibe, hvorfor A Havn A/S er tvunget til at påtage sig trosseføringsopgaven. Hvis det ikke var muligt at få taget trosser, ville havnen tillige ikke kunne fungere og en del skibe vil ikke kunne anløbe havnen.

Trosseføringen er derfor absolut nødvendig for at kunne drive havnen, og der findes efter A Havn A/S’ oplysninger ikke andre operatører, som er villige til at påtage sig denne aktivitet.

Det er A Havn A/S opfattelse, at aktiviteten skal kvalificeres som egentlig havnerelateret virksomhed, og at undladelse af at udskille aktiviteterne ikke er i konflikt med skattefritagelsen af havnen. Det er endvidere A Havn A/S opfattelse, at udskillelse under alle omstændigheder ikke er muligt, idet trosseføringsaktiviteten som afgrænset område af A Havn A/S’ virksomhed ikke kan fungere ved hjælp af egne midler grundet den beskedne omsætning.

4. Indtægterne ved de fremmede arbejder er, som også anført af SKAT, begrænset til et beløb svarende til 10 – 15 % af det over for A Havn A/S fakturerede beløb, og samlet set er indtægten derfor minimal.

Det er A Havn A/S opfattelse, at udskillelse af de fremmede arbejder ikke er muligt, idet fremmede arbejder som afgrænset område af A Havn A/S’ virksomhed ikke kan fungere ved hjælp af egne midler grundet den beskedne omsætning.

5. For beskrivelse af bugseraktiviteten henvises til SKATs indstilling.

A Havn er som bekendt beliggende langt fra Y-by og Z-by, hvor nærmeste bugseraktivitet er lokaliseret. For at kunne sikre en stabil besejling af  havnen, har A Havn A/S valgt at opretholde bugseraktiviteten.

Såfremt A Havn A/S skulle ophøre med at udføre bugseraktiviteten, ville dette betyde, at der skulle bestilles bugserbåd/slæbebåd fra Y-by eller Z-by, hver eneste gang der var behov for denne assistance. Dette ville medføre væsentlige forsinkelser af en karakter, som hverken A Havn A/S eller lokalsamfundet kan acceptere. Dertil kommer, at aktiviteten tillige ville blive væsentligt mere omkostningstung til skade for havnen og dens brugere.

Bugseraktiviteten er derfor absolut nødvendig for at kunne drive havnen, og der findes efter A Havn A/S´ oplysning ikke andre operatører, som er villig til at påtage sig denne aktivitet. Det er A Havn A/S´ opfattelse, at aktiviteten skal kvalificeres som egentlig havnerelateret virksomhed, og at undladelse af at udskille aktiviteterne ikke er i konflikt med skattefritagelsen af havnen.

Det skal understreges, at selve bugseraktiviteten ikke er en overskudsgivende forretning, men at A Havn A/S tilfører området midler hvert år. Udskillelse er derfor under alle omstændigheder ikke muligt, idet bugseraktiviteten som afgrænset område af A Havn A/S’ virksomhed ikke kan fungere ved hjælp af egne midler.

Såfremt SKAT opretholder kvalificeringen af aktiviteterne som anført i indstillingen, bemærker A Havn A/S, at man i SKM2012.729.SR fastslog, at der kan accepteres en andel af ikke-havnerelateret udlejning i et privat havneselskab på 3,3 % af nettoomsætningen. Nettoomsætningen for havneselskabet omtalt i SKM2012.729.SR var oplyst til at udgøre 98.460.000 for indkomståret 2011, jf. Skatteministeriets begrundelse ad spm. 1. Det absolutte tal for ikke-havnerelateret udlejning i havneselskabet omtalt i SKM2012.729.SR udgjorde således kr. 3.249.180.

A Havn A/S’ nettoomsætning var kr. 54.274.000 for 20xx, kr. 55.390.000 for 20xx og kr. 55.512.000 for 20xx. Såfremt der i A Havn A/S blev drevet ikke-havnerelaterede aktiviteter for kr. 3.249.180, svarer dette til, at ikke-havnerelateret virksomhed for A Havn A/S udgjorde 5,99 % i 20xx, 5,87 % i 20xx og 5,85 % i 20xx. Såfremt Skatterådet finder, at det er muligt med en procentsats at fastsætte en øvre grænse for andelen af tilladelig ikke-havnerelateret aktivitet i A Havn A/S, gør A Havn A/S gældende, at denne under alle omstændigheder ikke kan være lavere end 5,85 % af nettoomsætningen, alternativt at den må svare til den samlede størrelse af ikke-havnerelateret aktivitet, som kan henføres til de omtalte aktiviteter for hvert enkelt år.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A Havn A/S fortsat kan drive de i anmodningen beskrevne aktiviteter med bygningsudleje, arealudleje, trosseføring, bugseringstjeneste og arbejde for fremmed regning uden at dette medfører skattepligt for A Havn A/S.

Begrundelse

A Havn blev pr. 1. januar 20xx en kommunal selvstyrehavn.

A Havn omdannedes med stiftelsen af A Havn A/S i 20xx til et aktieselskab med deltagelse af (…), (…) og (…) som aktionærer.

Ved stiftelsen blev den hidtil af A Havn drevne virksomhed i sin helhed indskudt som apportindskud efter selskabslovens regler herom.

Bindende forhåndsbesked fra 20xx

Stiftelsesdokument, vurderingsberetning og åbningsbalance blev forelagt Told- og Skattestyrelsen, og der blev indhentet bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet.

Spørgsmålet til Ligningsrådet var: ”Kan de af A Havn beskrevne aktiviteter, der ligger indenfor havnens formål, udøves af et havneselskab, uden at dette medfører skattepligt for selskabet?”.

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet bekræftende.

Det fremgik af anmodningen, at

”Havnens hovedformål er at betjene det (…) samfund på den bedst mulige måde, og havnen skal i videst muligt omfang til enhver tid kunne tilbyde service og faciliteter, der er tidssvarende, således at håndteringen af skibsanløb og omsætningen af gods, trafik og passagerer foregår på en effektiv og fleksibel måde”, og videre at

” I henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er havne som bekendt fritaget for skattepligt. A Havn driver den indledningsvist nævnte virksomhed, og har herunder blandt andet ret til at lodse og bugsere. Disse aktiviteter falder indenfor havnens formål, og kan dermed, efter min opfattelse, udøves af et havneselskab, uden at det medfører skattepligt for selskabet. ”

Hverken anmodningen eller de medsendte dokumenter indeholdt en detaljeret beskrivelse af havnens daværende aktivitet (herunder sideordnet aktivitet) og aktivmasse (herunder ejendomsbesiddelser).

Det er i den bindende forhåndsbesked lagt til grund, at havnens aktivitet - herunder lodsning og bugsering - falder indenfor havnens formål.

Den bindende forhåndsbesked indeholder ikke en nærmere stillingtagen til den af A Havn A/S på omdannelsestidspunktet faktisk drevne aktivitet, herunder til omfanget af sideordnet aktivitet, som eventuelt skulle udskilles i et skattepligtig datterselskab mhp. at opretholde skattefrihed for havnen, jf. herved selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 2. pkt. Der er ikke stillet spørgsmål hertil i forbindelse med behandlingen af anmodningen om bindende forhåndsbesked.

Det følger af den dagældende skattestyrelseslovs § 20 C, stk. 2, at en forhåndsbesked efter § 20 A, dvs. en bindende forhåndsbesked afgivet af Ligningsrådet, er bindende for skattemyndighederne ved behandlingen af det beskrevne forhold. Den dagældende skattestyrelseslov indeholdt således ikke en tidsbegrænset bindingsperiode for en bindende forhåndsbesked afgivet af Ligningsrådet.

Det anføres herom i den kommenterede skattestyrelseslov, at:

”Den bindende forhåndsbesked er bindende for skattemyndighederne, alene med den undtagelse der følger af stk. 3, hvorefter forhåndsbeskeden ikke er bindende i det omfang, der er sket ændringer i de forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af forhåndsbeskeden, herunder ændringer i love og bekendtgørelser, der har ligget til grund for forhåndsbeskeden. Dette følger også af, at forhåndsbeskeden alene vedrører retsstillingen på tidspunktet, hvor den afgives.”

Der er ikke efter 20xx foretaget ændringer i selskabsskatteloven eller i bekendtgørelser af betydning for fortolkningen af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det anføres i den kommenterede skattestyrelseslov, at det fremgik af Ligningsvejledningen for 1998, afsnit A.H. 9, side 524, at en ændret administrativ praksis efter afgivelse af en bindende forhåndsbesked kan være at sidestille med en ændring af forudsætningerne for forhåndsbeskeden.

SKAT finder, at landsretspraksis på samme måde som en ændring af administrativ praksis kan være at sidestille med en ændring af forudsætningerne for en bindende forhåndsbesked.

Der er ved SKM2009.468.VLR fastsat snævre grænser for i hvilket omfang ikke-havnerelateret aktivitet kan godkendes i en skattefritaget havn, uden at det får betydning for havnens skattefrihed.

SKM2009.468.VLR findes at kunne udgøre en ændret forudsætning, som kan medføre skattepligt, hvis grænsen for ikke-havnerelateret aktivitet drevet i et privat havneselskab overskrides.

SKAT finder videre, at der i forbindelse med en ny anmodning om bindende svar vedrørende samme spørgsmål, er adgang til at foretage en fornyet vurdering af den af havnen drevne virksomhed baseret på de faktiske forhold som er oplyst i den ny anmodning om bindende svar.

Ny anmodning om bindende svar

Denne anmodning om bindende svar drejer sig om, hvorvidt A Havn A/S med de i anmodningen beskrevne aktiviteter fortsat er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, i lov nr. 255 af 11. juni 1960, at en privat havn kan fritages for skattepligt, når havnen ikke forfølger et privatøkonomisk formål.

Hvis en havn udøver såkaldt sideordnet aktivitet, dvs. aktiviteter, der ikke er omfattet af det formål, der betinger skattefriheden, fortabes skattefriheden som udgangspunkt, og alle havnens aktiviteter bliver undergivet skattepligt.

En havn kan fritages for beskatning, hvis

  • den er åben for offentlig trafik, og
  • havnens indtægter løbende og ved opløsning ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens formål, eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses fra normal forrentning eller tilbagebetaling af indskudskapitalen. 

Åben for offentlig trafik

Repræsentanten har oplyst, at A Havn A/S er åben for offentlig trafik, hvilket er lagt til grund ved dette bindende svar.

Anvendelsen af havnens indtægter

Det er en betingelse for skattefritagelse, at det vedtægtsmæssigt er bestemt, at havnens indtægter kun kan anvendes til havnens formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning af eller tilbagebetaling af en eventuel indskudskapital. Se Den Juridiske Vejledning afsnit 2017-2, afsnit C.D. 1.3.1.

Vedtægternes § 8, som er enslydende med de vedtægter, som blev fremlagt i forbindelse med anmodningen om bindende forhåndsbesked i 2004, har følgende ordlyd:

”Indtægter fra havnen, bortset fra normal forrentning af selskabskapitalen, kan udelukkende anvendes til havnens formål.

Der kan fra selskabet alene betales udbytte, når der er taget hensyn til den fornødne fremtidige vedligeholdelse af – og investering i nyanlæg i havnen, ligesom der alene kan udbetales udbytte, såfremt kapitalen forrentes med minimum diskontoen + 5 %, se i øvrigt havnelovens § 10, stk. 2.

Ved likvidation skal provenuet anvendes til havnens formål, bortset fra den normale forrentning af kapitalen, der fordeles til kapitalejerne forholdsmæssigt efter deres indskud.”  

Det fremgår - i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt. - af bestemmelsens 1. led, at indtægter fra havnen, bortset fra normal forrentning af indskudskapitalen, udelukkende kan anvendes til havnens formål.

Repræsentanten oplyste i 20xx, at ”2. led i vedtægternes § 8 skal sikre, at der ikke trækkes midler ud af A Havn A/S til aktionærerne. Bestemmelsen om forrentning af indskudskontoen med diskontoen + 5 % er således ikke udtryk for den sats, der efter 1. led udgør en ”normal forrentning” ”.

Repræsentanten har i forbindelse med nærværende anmodning supplerende oplyst, at ”Bestemmelsen indeholder et yderligere værn mod anvendelse af havnens midler til andet end havneformål. Vedtægternes § 8, 1. afsnit dikterer, at alene den værdi, der svarer til den normale forrentning af kapitalen kan anvendes til andet end havnens formål.

Vedtægternes § 8, 2. afsnit indeholder yderligere kriterier, som skal være opfyldt, førend forrentning af kapitalen kan bruges til andet end havneformål. Efter bestemmelsen er det således yderligere et krav, at

  • der til enhver tid er taget hensyn til den fornødne fremtidige vedligeholdelse af og investering i nyanlæg i havnen,
  • den investerede kapital konkret er forrentet med minimum diskontoen + 5 %, hvilken er tilgået havnen som opsparet kapital (reserver).

Først når disse kumulative betingelser er opfyldt, kan eventuel overskydende forrentning anvendes til andet end havnens formål.

Vedtægternes § 8, 3. afsnit skal forstås således, at i likvidationstilfælde er der ikke tillagt ejerne ret til at få udloddet mere end deres kapitalindskud.

De øvrige værdier, som måtte være oparbejdet i tilfælde af likvidation, kan ikke udloddes til ejerne, men skal i stedet bruges til havneformål.”

I relation til betingelserne for skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, fremgår det af indstillingen til det bindende svar fra 20xx, som er tiltrådt af Ligningsrådet at:

”På baggrund af det fremlagte udkast til vedtægter samt det i øvrigt af repræsentanten oplyste er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at A Havn A/S under stiftelse opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 og stk. 6, idet havnen er åben for offentlig trafik, havnens indtægter – bortset fra en normal forrentning af indskudskapitalen – ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens formål, samt at der ved likvidation ikke kan udloddes mere end den indskudte kapital.”

Særligt vedrørende begrebet ”normal forrentning” anføres i indstillingen:     

”For så vidt angår begrebet ”normal forrentning”, er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at dette begreb skal fortolkes på tilsvarende måde som i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, idet der i øvrigt kan henvises til punkt 6 i cirkulære 136 af 7. november 1988 (og) ligningsvejledning afsnit S.A.1.6.1 om andelsbeskattede andelsselskaber”. 

Det fremgår af cirkulære 136 af 7. november 1988, punkt 6, at der efter praksis ikke som ”normal forrentning” kan godkendes en højere forrentning end Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto.

I lighed med hvad der var gældende i 2004 må begrebet ”normal forrentning” fortolkes på samme måde som i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

I administrativ praksis er som udtryk for normal forrentning eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. jf. herved den cirkulære 136 af 7. november 1988 og Juridisk Vejledning 2017-2, afsnit C.D. 1.1.8.1.5.

Diskontoen har siden den 6. juli 2012 udgjort 0,00 %. 

I SKM2012.729.SR (vedrørende et havneselskab) er en rente svarende til diskontoen + 1 % accepteret som en forrentning, der opfylder kravet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. SKAT anser herefter diskontoen + 1 % for at være udtryk for gældende praksis på området.   

Ifølge tilgængelige årsrapporter for spørger, er der ikke udloddet udbytte til aktionærerne i årene 20xx – 20xx.

Det er ved besvarelsen forudsat, at aktionærerne i A Havn A/S hidtil højst har og fortsat højst vil modtage et udbytte svarende til en normal forrentning af indskudskapitalen, jf. herved definitionen heraf i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. jf. § 1, stk. 1, nr. 3.

SKAT finder ikke, at vedtægternes § 8, 3. led opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. 3. led skal ændres således, at det udtrykkeligt fremgår, at det alene er indskudskapitalen som tilbagebetales ved likvidation af selskabet.

Havneaktivitet

Rådgiver har i anmodningen beskrevet en række aktiviteter, som efter rådgivers opfattelse er havnerelaterede.

Det er i anmodningen oplyst, at samtlige aktiviteter med undtagelse af trosseføringen også blev drevet før 20xx, hvor havnen overgik fra at være en kommunal havn til at være drevet af A Havn A/S. 

Korrigeret for oplysninger modtaget under sagens behandling har rådgiver opgjort den samlede indtægt fra de nævnte aktiviteter til (...) kr., svarende til ca. 4,86 % af nettoomsætningen i 20xx.

SKAT finder, at indtægten fra de nævnte aktiviteter i 20xx udgør (...) kr., svarende til 4,32 % af A Havn A/S´ nettoomsætning, idet en del af lejemålene findes at være udlejning til havnerelaterede formål, jf. nedenfor, ligesom der skal korrigeres for, at alene 15 % af indtægten fra arbejde udført af privat operatør tilfalder A Havn A/S, jf. herom ovenfor.

Repræsentanten mener, at der, såfremt SKAT ikke er enig i, at der er tale om havnerelateret aktivitet, er tale om sideordnet aktivitet af så begrænset et omfang, at det vil kunne tillades uden at påvirke havnens skattefritagelse.

Der er tale om følgende aktiviteter:

Bygningsudleje og arealudleje

De bygninger og arealer, som lejes ud, er de samme, som blev lejet ud, før AHavn blev omdannet til et aktieselskab; dog er der løbende kommet nye lejere i en del af lejemålene.

Den samlede lejeindtægt udgør (…) kr. årligt, svarende til 1,44% af selskabets nettoomsætning i 20xx.

Heraf findes udlejning af et pakhus og udlejning af 30 skure at være havnerelateret udlejning. Indtægten herfra udgør samlet (…) kr.

Ikke-havnerelateret lejeindtægt udgør således (…) kr., svarende til 1,24 % af nettoomsætningen i 20xx. 

Trosseføring

Det er oplyst, at A Havn A/S har overtaget trosseføringen efter at den private leverandør lukkede i 20xx, og der ikke var andre aktører, som kunne eller ville overtage aktiviteten. Indtægten herfra udgjorde i 20xx (…) kr., svarende til 0,63 % af årets nettoomsætning.

Bugseringstjeneste

Det er oplyst, at A Havn A/S driver en bugseringstjeneste, og at omsætningen herfra i 20xx udgjorde (…) kr., svarende til 0,68 % af nettoomsætningen.

Fremmed arbejde & udlejning af materiel

A Havn A/S har xx ansatte, heraf x i havnens entreprenørafdeling.

Disse medarbejdere udfører diverse fremmede arbejder med reparation og vedligehold som beskrevet ovenfor.

Den samlede omsætning fra denne aktivitet udgjorde i årene 20xx - 20xx fra (… - …) kr., svarende til 0,72 % - 1,75 % af nettoomsætningen under forudsætning af, at 15 % af arbejder udført af privat operatør, men via A Havn A/S, som oplyst er indtægt for havnen, mens de resterende 85 % er viderefakturering af kostprisen.

SKM2009.468.VLR

I SKM2009.468.VLR fandt Vestre Landsret, at A Havn A/S på trods af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål opfyldte betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Der var tale om 6 lejemål, hvoraf 4 var udlejet tidsbegrænset i 20, 21, 22 og 28 år.

Havnen havde herudover indtægter vedrørende serviceydelser, som hovedsageligt vedrørte udleje af kraner, siloleje og udleje af mandskab. Herudover havde havnen andre driftsindtægter vedrørende blandt andet trækprøver og oprydning efter skibsanløb. 

Landsretten anførte i begrundelsen, at afgørende for fritagelsen for skattepligt ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er anvendelsen af havnens indtægter, og at der ikke efter bestemmelsens ordlyd stilles nærmere krav til karakteren af indtægterne. Da skattefritagelsen knytter sig til driften af havne, må det ifølge Landsrettens dom imidlertid anses for en forudsætning, at indtægterne hidrører fra driften af havnen.

Landsretten fandt videre, at ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, ikke bidrager til en nærmere afgrænsning af, hvilke aktiviteter en havn kan udøve uden at blive anset for skattepligtig.

Da formålet med bestemmelsen efter forarbejderne måtte anses at være at ligestille private havne med statshavne og kommunale havne, fandt landsretten, at det ved afgrænsningen af, hvilke aktiviteter en privat havn kan udøve uden at ifalde skattepligt, er naturligt at se på, hvilke aktiviteter, der sædvanligvis udøves af kommunale havne.

Landsretten fandt endelig, at det ved fortolkningen var naturligt at inddrage praksis efter havneloven mht. hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage. 

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 fik selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, en ændret affattelse. For så vidt angår havne blev bestemmelsens 1. punktum ikke ændret.

I bemærkningerne til lovforslaget anførtes det, at ”Der er ikke tiltænkt ændringer i afgørelsen af, hvilke aktiviteter der kan udøves af en havn eller en lufthavn, uden at skattefriheden fortabes”.

Landsretten anførte under henvisning hertil, at lovændringen ikke kunne føre til en ændret vurdering af spørgsmålet om skattefritagelse for havne i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 1. punktum, set i forhold til den tidligere retstilstand.

Landsretten lagde herefter vægt på, at en væsentlig del af A Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og at dispositionerne i vid udstrækning var godkendt af ressortministeriet.

Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at det overordnede formål med erhvervelse af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Det ansås for sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Landsretten fandt herefter ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter med hensyn til de omhandlede ejendomme har ligget udenfor rammerne af sædvanlig havnedrift.

Det var på den baggrund landsrettens opfattelse, at der ikke var den fornødne hjemmel til at beskatte havnen af selskabets indkomster i 2003 og 2004, og at havnen måtte anses for at have opfyldt betingelserne for fritagelse for skattepligt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Skatteministeriets frifindelsespåstand var udelukkende baseret på udlejning til ikke-havneformål. Havnens aktivitet med mandskabsudleje nævnes således ikke, og der er ikke i landsrettens dom taget stilling til denne aktivitets eventuelle betydning for skattepligtsspørgsmålet.

Skatteministeriet har i SKM2009.756.DEP kommenteret Vestre Landsrets dom i SKM2009.468.VLR. Kommentaren omhandler særligt muligheden for i begrænset omfang at kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede, uden fortabelse af skattefriheden.

Dette vil kræve, at to betingelser er opfyldt.

Det skal for det første godtgøres, at de pågældende bygninger og arealer oprindeligt er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. For det andet skal det godtgøres, at der forudgående – men forgæves – er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til havnerelateret aktivitet.

Den sideordnede udlejningsaktivitet, udgjorde i de omhandlede indkomstår 0,8368 % henholdsvis 1,0213 % af den samlede omsætning, og 3,6634 % henholdsvis 4,3389 % af omsætningen vedrørende udlejning af arealer og bygninger.

Det bindende svar i SKM2012.729.SR handlede også om, i hvilket omfang der kunne drives ikke-havnerelateret udlejning i et skattefritaget havneaktieselskab, uden at skattefritagelsen derved fortabes.

Skatterådet accepterede i denne afgørelse sideordnet udlejning af mindre omfang, fordi der var tale om bygninger, som var ejet af havnen på omdannelsestidspunktet, og fordi bygningerne var forsøgt udlejet til havneformål. Den samlede ikke-havnerelaterede udlejningsaktivitet udgjorde i 3,3 % af den samlede nettoomsætning.

Havneloven

Havneloven er ændret flere gange siden Vestre Landsrets dom, bl. a. ved lov nr. 285 af 27. marts 2012, hvor der blev indført objektive bestemmelser for havnes forretningsmuligheder.

Det tidligere system, hvorefter bl.a. aktieselskabshavne skulle søge dispensation til visse aktiviteter, herunder skibsrelaterede hjælpetjenester, blev herved forladt.

En havns forretningsmuligheder afhænger af havnens organisationsform.

De aktiviteter, som en havn uanset organisationsform kan stå for, er beskrevet i havnelovens § 6 a.

De aktiviteter, som et en havn organiseret som et helt eller delvist kommunalt ejet aktieselskab kan udføre, er beskrevet i havnelovens § 10, stk. 3 og 4.

Ved den nugældende havnelovs § 6 a, stk. 1, nr. 2, er der indført en generel hjemmel til, at en havn uanset organisationsform kan udleje arealer og eksisterende bygninger på havnen til private virksomheder på markedsvilkår, Denne bestemmelses ordlyd åbner derfor for, at en havn kan udleje til en bred kreds af virksomheder.

Havnelovens § 10, stk. 3, fastslår, at en havn organiseret som et helt eller delvist kommunalt ejet aktieselskab kan stiller kraner, pakhuse o. lign til rådighed med henblik på at betjene skibe samt udføre havnerelateret operatørvirksomhed. Det er ikke et krav, at aktiviteten er udskilt i et særskilt skattepligtigt selskab.

Til havnerelateret operatørvirksomhed henregnes stevedorevirksomhed og transportcenteraktiviteter. Til services der normalt udføres på et transportcenter henregnes lagerstyring, oplagsplads, truck- og kranservice og brændstofsalg.

Havnelovens § 10, stk. 4, nr. 1, fastslår, i at en havn organiseret som et helt eller delvist kommunalt ejet aktieselskab kan udføre skibsrelaterede hjælpetjenester.

Det er et krav, at aktiviteten er udskilt i et særskilt skattepligtigt selskab, jf. havnelovens § 10, stk. 9. Det samme var gældende efter havneloven af 2005, hvor det desuden var et krav, at havnen indhentede tilladelse fra Transport- og Energiministeriet til aktiviteten.  

Ved skibsrelaterede tjenesteydelser forstås f. eks. trosseføring, lodstjeneste og bugsering (slæbebådsservice).

Af havnelovens § 10, stk. 4, nr. 2, følger, at havnen kan udnytte overskydende materielkapacitet til at sælge tjenester til havnens brugere. Det er et krav, at aktiviteten er udskilt i et særskilt skattepligtigt selskab, jf. havnelovens § 10, stk. 9.

Det fremgår ikke af bemærkningerne til den nugældende havnelov (L 62 2011-12), at det har været hensigten, at ændringerne af havneloven skulle medføre en øget mulighed for at inddrage aktiviteter under skattefritagelsen for et aktieselskab med havneaktivitet.

Vedrørende muligheden for udlejning af arealer og bygninger til andet end snævert havnerelaterede formål, når de ikke er efterspurgt til aktiviteter, der forudsætter havnenær beliggenhed, anføres det, at ”En sådan udlejningsaktivitet kan medføre, at lejeindtægterne herfra ikke er omfattet af den generelle skattefritagelse for havneaktiviteter.”  

Bemærkningerne til den tidligere gældende havnelov (lov nr. 326 af 28. maj 1999 om, at lovforslaget ikke skulle give anledning til fravigelse af de selskabsskatteretlige regler, må derfor stadig kunne tillægges betydning.

Den nuværende aktivitet

Afgørende for, om A Havn A/S med de i anmodningen beskrevne aktiviteter fortsat er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er, om grænsen for ikke-havnerelateret aktivitet drevet i et havneselskab, vurderes at være overskredet, jf. herved SKM2009.468.VLR smh. med SKM2012.729.SR.  

Skatterådet har ved SKM2012.729.SR accepteret, at sideordnet udlejningsaktivitet kunne drives i et skattefritaget havneselskab, fordi der var tale om udlejning af bygninger, som var ejet af havnen på omdannelsestidspunktet, og fordi bygningerne havde været forsøgt udlejet til havneformål. Den sideordnede udlejning udgjorde konkret 3,3 % af den samlede nettoomsætning.

Vestre Landsret anførte i SKM2009.468.VLR, at det afgørende for skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er anvendelsen af havnens indtægter. Bestemmelsens ordlyd bidrog ikke til en nærmere afgrænsning af hvilke aktiviteter et havneselskab kunne udøve uden at blive anset for skattepligtigt. Bestemmelsens formål var efter forarbejderne at ligestille private havne med statshavne og kommunale havne. Vestre Landsret fandt det ved afgrænsningen af, hvilke aktiviteter en aktieselskabshavn kunne udøve uden at ifalde skattepligt naturligt at se på, hvilke aktiviteter, der sædvanligvis blev udøvet af kommunale havne. Ved denne afgrænsning måtte praksis efter havneloven derfor inddrages.

Vedrørende havnes udlejning fremgik det af dommen, at det under trafikhavneloven var praksis i Ministeriet for offentlige arbejder at prioritere udlejning til virksomheder, som havde brug for beliggenhed på havnen, men at manglende efterspørgsel i et vist omfang havde nødvendiggjort udlejning til ikke-havnevirksomheder.  Se forarbejderne til lov nr. 239 af 12. maj 1976 (FT 1975-1976, tillæg A, sp. 1107 og FT 1975-1976, sp. 1115).

Tilsvarende fremgik det vedrørende havneloven af 1999 i et brev af 2. juni 2005, at ”Trafik- og Energiministeriet finder, at der med udtrykket ”drift af arealer” forstås brug, vedligeholdelse og administration af de arealer, som havnen ejer. I fortsættelse af det ovenfor anførte finder Trafik- og Energiministeriet, at hvis havnen ejer arealer, der p.t. ikke er efterspurgt til haveformål, må havnen være berettiget til at udleje dem til andet formål, hvis havnen ikke finder det forsvarligt at sælge dem under hensyn til en rimelig forventning om havnens behov for senere brug af arealerne.”      

Vestre Landsret lagde i SKM2009.468.VLR for så vidt angår udlejningsaktivitet som nævnt vægt på, at der var tale om en videreførelse af en aktivitet, som var påbegyndt, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt.

Da landsretten fandt det sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på, at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen, fandt landsretten ikke, at der var den fornødne klare hjemmel til at beskatte havnen. 

De bygninger, som A Havn A/S udlejer, er beliggende direkte på eller i tilknytning til A Havn, og har været i havnens eje i mange år, dvs., også mens havnen var skattefritaget som kommunal selvstyrehavn. SKAT lægger til grund, at udlejningsaktiviteten ikke er godkendt af ressortministeriet.

SKAT finder, at det på baggrund af det fremlagte materiale må anses for sandsynliggjort, at bygningerne efter omdannelsen af A Havn A/S til aktieselskab har været søgt lejet ud til havnerelateret aktivitet, før der er sket udlejning til ikke-havnerelateret aktivitet.

Der har derudover tidligere været gjort forsøg på salg af flere af bygningerne, uden at der er fulgt aktivt op på dette i de senere år. Praksis stiller ikke krav om salg af bygninger, som ikke kan lejes ud til havnerelateret aktivitet.

Det forhold, at flere af lejemålene er indgået på langvarige tidsbegrænsede kontrakter findes ikke at være afgørende henset til, at 4 ud af de 6 lejemål, som SKM2009.468.VLR omhandlede, ligeledes var indgået på langvarige tidsbegrænsede kontrakter.   

SKAT finder på baggrund af ovenstående ikke, at den beskrevne udlejningsaktivitet i sig selv medfører, at A Havn A/S ifalder skattepligt. SKAT lægger herved vægt på, at ressortministeriet siden trafikhavneloven af 1976 har tilladt udlejning til ikke-havnevirksomhed, når der ikke var tilstrækkelig efterspørgsel fra havnevirksomheder, og at havneloven af 2012 indeholder en generel hjemmel til denne type af udlejning. 

Det er oplyst, at A Havn A/S har overtaget trosseaktiviteten, da det ikke har været muligt at finde en ny ekstern operatør efter lukningen af den seneste private aktør i 20xx.

Det følger af den gældende havnelovs § 10, stk. 4, nr. 1 jf. § 10, stk. 9, at sådan virksomhed skal udskilles i et selvstændigt skattepligtigt selskab med begrænset ansvar, som drives på markedsvilkår og i overensstemmelse med selskabslovens bestemmelser. Selskabet skal ved udskillelsen tilføres den til driften nødvendige kapital.

Hjemlen til at et havneselskab (efter tilladelse) kunne drive skibsrelaterede hjælpetjenester i et selvstændigt skattepligtigt selskab blev indsat i havneloven ved lov nr. 586 af 24/6 2005.  

SKAT finder på denne baggrund, at omsætningen fra trosseføring på 0,63 % af nettoomsætningen må medregnes som ikke-havnerelateret indkomst.

Bugsering er på tilsvarende vis en skibsrelateret hjælpetjeneste, som ifølge havnelovens § 10, stk. 9, skal udskilles i et særskilt skattepligtigt datterselskab, hvorfor også omsætningen på 0,68 % af nettoomsætningen må medregnes som ikke-havnerelateret indkomst.

SKAT finder, at arbejde for fremmed regning er en aktivitet, som ikke vedrører driften af havnen, og som derfor isoleret set falder udenfor rammerne af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. I det omfang ledig kapacitet i havnen materiel udnyttes til salg af tjenester til havnens brugere, følger det endvidere af havnelovens § 10, stk. 9, at sådan virksomhed skal udskilles i et selvstændigt skattepligtigt selskab.  

Aktiviteten udgjorde i 20xx ifølge rådgivers oplysninger (…) kr., svarende til 1,75 % af nettoomsætningen.

Konklusion

Ligningsrådet har ved det bindende svar fra 20xx godkendt den på omdannelsestidspunktet drevne aktivitet som værende skattefri. Der er tale om aktivitet, som også har været drevet af A Havn, mens denne var en kommunal skattefritaget selvstyrehavn.

SKM2009.468.VLR findes ikke at udgøre en ændret forudsætning i forhold til den af A Havn i 20xx drevne virksomhed, som medfører bortfald af det bindende svar.

Vestre Landsret fandt i SKM2009.468.VLR, at der ikke i selskabsskattelovens ordlyd eller forarbejder er grundlag for at foretage en snæver afgrænsning af de aktiviteter, der kan udøves som led i driften af en havn, uden at det medfører skattepligt, men at det afgørende for fritagelsen for skattepligt ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er anvendelsen af indtægterne. Landsretten fandt videre, at det er en forudsætning for skattefritagelsen, at indtægterne hidrører fra driften af havnen, som skattefritagelsen knytter sig til.  

Landsretten fandt i tilknytning hertil ikke, at bemærkningerne til havneloven fra 1999 kunne føre til en ændret skatteretlig vurdering af, hvilke aktiviteter en havn kan udøve uden at blive skattepligtig. Landsretten fandt endelig, at formålet med lovændringen i 2002, hvor selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 2. pkt. blev indsat, ifølge forarbejderne var at præcisere, at drift af sideordnet aktivitet i et datterselskab ikke medførte skattepligt efter bestemmelsens 1. pkt. Lovændringen kunne derfor ikke efter landsrettens opfattelse medføre en ændret vurdering af skattefritagelsen for havne efter 1. pkt. set i forhold til det tidligere gældende. 

Skatterådet har ved SKM 2012.729.SR grundet sagens særlige omstændigheder tilladt ikke-havnerelateret udlejning i et privat havneselskab svarende til 3,3 % af nettoomsætningen.

Ved ændringen af havneloven i 2005 og efterfølgende i 2012 er der fastsat objektive regler for, hvilke andre aktiviteter, der kan drives af et havneselskab, herunder hvilke aktiviteter, der skal udskilles i et særskilt skattepligtigt selskab, som tilføres en til driften tilstrækkelig kapital.

Det har siden 2005 efter havneloven været et krav, at aktieselskabshavne, som driver skibsrelaterede hjælpetjenester, og som udnytter ledig kapacitet i havnens materiel til at sælge tjenesteydelser til havnens brugere, udskiller denne aktivitet i et særskilt skattepligtigt selskab.

Skatteministeriet har i SKM2009.756.DEP udtalt, at det ved fortolkningen af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er naturligt at inddrage den praksis, der efter havneloven har udviklet sig med hensyn til, hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage. Anvendelsen af ordet ”inddrage” betyder efter SKATs opfattelse, at reguleringen af området efter havneloven skal indgå som et af flere momenter ved fortolkningen.    

Efter en samlet konkret vurdering, herunder særligt ændringen af havnelovens bestemmelser om sideordnet aktivitet i 2005 og 2012, finder SKAT ikke, at der er grundlag for at fravige hidtidig administrativ praksis, og at A Havn A/S derfor er skattepligtig i indkomstår, hvor andelen af ikke-havnerelateret indkomst fra de i anmodningen beskrevne aktiviteter overstiger den i praksis hidtil maksimalt anerkendte andel af ikke-havnerelateret aktivitet på 3,3 % af nettoomsætningen.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at A Havn A/S ikke driver andre ikke-havnerelaterede aktiviteter end de i anmodningen oplyste. 

Det er ved besvarelsen endvidere lagt til grund, at aktionærerne i A Havn A/S hidtil højst har og fortsat højst vil modtage et udbytte svarende til en normal forrentning af indskudskapitalen, jf. herved definitionen heraf i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. jf. § 1, stk. 1, nr. 3.

SKATs bemærkninger til høringssvar af 3. november 2017

Ordlyden af og forarbejderne til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, bidrager som nævnt ikke til en nærmere afgrænsning af, hvilke aktiviteter, der kan anses for havnerelaterede, og dermed skattefritagne.

Afgrænsningen, af hvilke aktiviteter der kan anses for havnerelaterede (skattefritagne), og afgrænsningen af i hvilket omfang det kan accepteres, at et privat havneselskab driver sideordnet aktivitet indenfor rammerne af det skattefritagne havneselskab uden at skattefriheden derved fortabes, er derfor en afgrænsning, som er udviklet gennem domstolspraksis og administrativ praksis.

Landsretten fandt som nævnt i SKM2009.468.VLR, at det er en betingelse for havnes skattefrihed, at indkomsten hidrører fra driften af havnen.       

Skatteministeriets departement har i SKM 2009.756.DEP kommenteret dommen i SKM2009.468.VLR, og anfører heri, at der med landsrettens fortolkning fortsat vil være snævre grænser for, i hvilke tilfælde der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter.

Lejeindtægten fra den ikke-havnerelaterede udlejning udgjorde i SKM2009.468.VLR i 2003 0,8368 % af den samlede omsætning og 3,6634 % af den samlede lejeindtægt. I 2004 udgjorde andelene 1,0213 % og 4,3389 %.

I SKM2012.729.SR udgjorde lejeindtægter fra ikke-havnerelaterede lejemål 3,3 % af den samlede omsætning og 9,2 % af den totale udlejning målt i kroner.

SKAT indstillede i sagen, at havnen var skattepligtig efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skatterådet ændrede indstillingen efter en samlet konkret vurdering.

I denne sag udgør havnens lejeindtægter fra ikke-havnerelaterede lejemål (…) kr. ud af en samlet lejeindtægt på (…) kr. i 20xx, svarende til 1,24 % af nettoomsætningen i 20xx og 85,87 % af den totale udlejning i kroner. A Havn A/S udlejer således i alt overvejende grad sine bygninger og arealer til ikke-havnerelaterede formål, og herunder i flere tilfælde på langvarige kontrakter.

I praksis er vurderingen, af i hvilket omfang ikke-havnerelateret aktivitet kan tillades i et skattefritaget selskab, således ikke fastsat som et fast beløb, men derimod relativt i forhold til nettoomsætningen/den samlede udlejning.    

Landsretten fandt i SKM 2009.468.VLR, at formålet med bestemmelsen efter forarbejderne måtte anses at være ligestilling af private havne og offentlige havne. Landsretten fandt det derfor naturligt at inddrage praksis efter havneloven med hensyn til hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage ved fortolkningen af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Trosseføring og bugsering anses i havneloven for at være skibsrelaterede hjælpetjenester, dvs. tjenester som ikke vedrører drift af selve havnen, men som vedrører mødet mellem det enkelte skib og havnen.

Havneloven muliggør, at havne kan udnytte overskydende kapacitet i havnens materiel til at sælge tjenester til havnens brugere.

For kommunale selvstyrehavne og private havneselskaber har det siden 2005 efter havneloven været en betingelse, at de nævnte aktiviteter udskilles i et særskilt skattepligtigt datterselskab. Derudover stilles der krav om annoncering af aktiviteter med en årlig omsætning på mere end 500.000 kr.

Disse regler er begrundet i hensynet til den lige konkurrence. Skattebetaling – eller mangel på samme – har betydning for prissætningen og dermed for konkurrencen.

Henset hertil finder SKAT ikke, at der kan bortses fra disse aktiviteter, når andelen af ikke-havnerelateret – og dermed skattepligtig - virksomhed udøvet indenfor rammerne af det skattefritagne selskab A Havn A/S skal gøres op.

Særligt vedrørende ”fremmed arbejde” bemærkes, at der for en dels vedkommende ikke er tale om udnyttelse af ledig kapacitet i havnens materiel/personale, men om honorar for formidling af eksterne leverandører og videresalg af for meget indkøbt ekstern kapacitet.  Dette er en service til virksomhederne på havnen, men ikke en nødvendig aktivitet for A Havn A/S, eller en opgave, som ikke vil kunne løses på anden vis.

Den samlede ikke-havnerelaterede aktivitet/indtægt udgør som nævnt 4,32 % af nettoomsætningen i 20xx.

SKAT finder efter en samlet konkret vurdering ikke, at der er grundlag for at fravige hidtidig administrativ praksis i opadgående retning. SKAT lægger særligt vægt på ændringen af havnelovens bestemmelser i 2005 og 2012, hvoraf følger, at sideordnet aktivitet af hensyn til den lige konkurrence skal udskilles i et særskilt skattepligtigt datterselskab.

SKAT lægger endvidere vægt på, at der for en del af den sideordnede aktivitets vedkommende, herunder mandskabsudleje og salg af overskydende kapacitet indkøbt fra eksterne leverandører, er tale om aktiviteter, som ikke har sammenhæng med driften af havnen. 

SKAT finder på denne baggrund, at A Havn A/S er skattepligtig i indkomstår, hvor andelen af ikke-havnerelateret indkomst fra de i anmodningen beskrevne aktiviteter overstiger den i praksis hidtil maksimalt anerkendte andel på 3,3 % af nettoomsætningen.

SKAT bemærker, at det ikke ved vurderingen er afgørende, om de nævnte sideordnede aktiviteter ved udskillelse i et skattepligtigt datterselskab kan fungere ved hjælp af egne midler.

A Havn A/S må, hvis havnen vælger selv at udføre sådan aktivitet, tilføre det eller de skattepligtige datterselskaber den fornødne kapital ved stiftelsen. Se havnelovens § 10, stk. 9, hvoraf fremgår, at havnen ikke udover den oprindelige indskudskapital i selskabet kan yde tilskud, lån eller stille garanti for lån til selskabet eller på anden vis hæfte for selskabets gæld. Kommunen kan ikke yde nogen form for økonomisk tilskud til selskabet,      

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 2 og 3

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det oplyst, om det er muligt for A Havn A/S at gennemføre en udskillelse af disse aktiviteter i et skattepligtigt datterselskab, uden at A Havn A/S betragtes som skattepligtigt hverken før eller efter indgivelse af denne ansøgning om bindende svar.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det oplyst, om der er en tidsmæssig frist inden for hvilken udskillelse af de relevante aktiviteter i et skattepligtigt datterselskab skal være gennemført, for at A Havn A/S ikke bliver skattepligtig.

Begrundelse

Spørgsmål 2 og 3 behandles samlet.

Overgang til fuld skattepligt kan efter praksis blive aktuelt for A Havn A/S i indkomstår, hvor andelen af ikke-havnerelateret indkomst i A Havn A/S efter en konkret vurdering overstiger det niveau, som efter domstolspraksis og administrativ praksis kan accepteres indenfor rammerne af et skattefritaget havneselskab, herunder i indkomståret 20xx.

Selskabsskattelovens § 5 D gælder for selskaber omfattet af § 3, der er betinget og fuldstændig fritaget for skattepligt, og som begynder at udøve såkaldte sideordnede aktiviteter, dvs. aktiviteter, der falder uden for skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og som overstiger den grænse for sideordnet aktivitet, som er fastlagt i retspraksis og administrativ praksis.

Skattepligten indtræder, når selskabet begynder den virksomhed, der begrunder skattepligten, dvs. tidspunktet for påbegyndelse af aktiviteter, der ikke er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3.

Skattepligten omfatter hele selskabets indkomst i de relevante indkomstår.

Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Se selskabsskattelovens § 10.

Såfremt A Havn A/S udskiller de aktiviteter, som begrunder skattepligten, i et selvstændigt skattepligtigt selskab bortfalder skattepligten med virkning for fremtiden.

Der er ikke hjemmel i lovgivningen til at foretage udskillelse af de aktiviteter, som begrunder skattepligten, med den virkning at skattepligten bortfalder med virkning bagud i tid.

Der er endvidere ikke hjemmel i lovgivningen til at indrømme en frist for udskillelse af ikke-havnerelateret aktivitet i et selvstændigt skattepligtigt selskab med den virkning, at skattepligten alligevel ikke indtræder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja, se begrundelse” og spørgsmål 3 besvares med ”Nej”. 

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende ønskes det oplyst, om nogle af SKAT nærmere specificerede aktiviteter kan udskilles i et særskilt skattepligt datterselskab med den virkning, at A Havn A/S alene betragtes som skattepligtig i forhold til disse aktiviteter og/eller i en begrænset periode.

Begrundelse

Spørgsmål 4 ønskes besvaret, såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende. Da Skatterådet besvarer spørgsmål 2 med ”Ja, se begrundelse” bortfalder spørgsmål 4. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Bortfalder”

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Skatterådet kan ikke tiltræde SKATs indstilling vedrørende spørgsmål 1.

Skatterådet lægger vægt på spørgers oplysning om, at der - med undtagelse af trosseføringen – er tale om videreførelse af den virksomhed, som blev drevet af A Havn, mens denne var en kommunal skattefritaget havn, og som Ligningsrådet har taget stilling til i et bindende svar fra 20xx.

Skatterådet finder efter en samlet konkret vurdering, at havnens aktiviteter er nødvendige for havnens drift som en effektiv og velfungerende erhvervshavn, og at der - set under ét - er tale om aktiviteter af begrænset omfang.

Skatterådet er enig med SKAT i, at A Havn A/S´ bygninger og arealer oprindeligt må anses for erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål, og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Skatterådet lægger ligesom SKAT vægt på spørgers oplysninger om, at havnen forudgående - men forgæves – har forsøgt at leje ud til havnerelaterede aktiviteter.       

Skatterådet lægger ved vurderingen af den øvrige aktivitet vægt på spørger oplysning om, at A Havn A/S forgæves har forsøgt at finde private operatører, som vil overtage trosseføring og bugsering, og at A Havn A/S derfor har været nødsaget til dels at beholde bugseringstjenesten, dels til at overtage trosseføringen i 20xx, hvor den seneste private udbyder lukkede.

Skatterådet lægger videre vægt på spørgers oplysning om, at bugseringstjenesten isoleret set er underskudsgivende, og at trosseføringsaktiviteten giver et marginalt overskud, fordi opgaven varetages af mandskab, der i forvejen arbejder i A Havn A/S. Der er således ikke tale om, at A Havn A/S driver disse aktiviteter i konkurrence med private aktører.

Skatterådet lægger endvidere vægt på, at der grundet geografien gør sig ganske specielle forhold gældende for A Havn A/S, og at det særligt vedrørende bugsering af skibe vil være helt uholdbart og uforholdsmæssigt dyrt, såfremt der fra gang til gang må rekvireres en slæbebåd fra enten Y-by eller Z-by, hvor den nærmeste slæbebåd i dag befinder sig.

Skatterådet forudsætter ved sin vurdering, at A Havn A/S vil overlade aktiviteterne til en privat operatør, såfremt en sådan måtte melde sig.

Skatterådet svarer ”Ja” til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2

Spørgsmål 2 ønskes besvaret, hvis spørgsmål 1 besvares benægtende. Da Skatterådet besvarer spørgsmål 1 med ”Ja” bortfalder spørgsmål 2.

Spørgsmål 3

Spørgsmål 3 ønskes besvaret, hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende. Da Skatterådet besvarer spørgsmål 2 med ”Bortfalder”, bortfalder spørgsmål 3 som en konsekvens heraf.  

Spørgsmål 4

Spørgsmål 4 ønskes besvaret, såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende. Da Skatterådet besvarer spørgsmål 2 med ”Bortfalder”, bortfalder spørgsmål 4 som en konsekvens heraf.

Skatterådet besvarer spørgsmål 2,3, og 4 med ”Bortfalder”.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Undtaget fra skattepligten er:

(…)

4) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 6

Et foretagende af den i stk. 1, nr. 4, omhandlede art er undtaget fra skattepligten, uanset at den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter, såfremt det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelse af foretagendets indtægter.

Havneloven (som affattet ved lov. nr. 326 af 28/05/1999) 

§ 9.  En kommunal selvstyrehavn er en selvstændig virksomhed, som styres af kommunalbestyrelsen i den kommune, hvor havnen ligger.

(…)

Stk. 5.  Havnen forestår anlæg og drift af havneinfrastruktur, herunder dækkende værker, kajer, havnebassiner og tilstødende landarealer, og kan yderligere stille kraner, pakhuse og lign. til rådighed med henblik på at betjene skibe, stevedorer, areallejere m.fl.

Stk. 6.  Såfremt forholdene i særlige tilfælde tilsiger det, kan trafikministeren efter ansøgning fra kommunalbestyrelsen tillade, at havnen ud over de opgaver, som er nævnt i stk. 5, kan forestå havnerelateret operatørvirksomhed enten selv eller i samarbejde med private virksomheder.

§ 10.  En havn organiseret som helt eller delvist kommunalt ejet aktieselskab er en erhvervsdrivende virksomhed. En havn organiseret som et helt kommunalt ejet aktieselskab sidestilles med statslige aktieselskaber i aktieselskabsloven og i årsregnskabsloven.

Stk. 2.  Når en kommunal selvstyrehavn eller en kommunal havn omdannes til et aktieselskab og der i den forbindelse foretages apportindskud af anlæg m.v., kan udbytte m.v. til aktionærer først udbetales, efter at der er foretaget hensættelser til vedligeholdelse af og nyanlæg i havnen.

Stk. 3.  En havn organiseret som et helt eller delvist kommunalt ejet aktieselskab kan ud over at drive havnevirksomhed som en kommunal selvstyrehavn, jf. § 9, stk. 5, alene udføre havnerelateret operatørvirksomhed.

Havneloven (som affattet ved lov nr. 586 af 24/6 2005)

§ 1

I lov nr. 326 af 28. maj 1999 om havne, som ændret ved lov nr. 1221 af 27. december 2003, foretages følgende ændringer:

(…)

2. I § 9, stk. 6, indsættes efter »havnerelateret operatørvirksomhed«: »og skibsrelaterede hjælpetjenester, herunder lodsning, bugsering og trosseføring,«.

3. I § 9 indsættes efter stk. 6 som nyt stykke:

Stk. 7. Tilladelse til at forestå skibsrelaterede hjælpetjenester efter stk. 6 indføres som en forsøgsordning og kan kun meddeles, hvis havnen kan dokumentere, at den i de seneste 3 år har haft en årlig godsomsætning på mindst 1,5 mio. t gods, og at dens behov for skibsrelaterede hjælpetjenester ikke er opfyldt. Skibsrelaterede hjælpetjenester skal udøves i et skattepligtigt selskab, og aktiviteterne skal udskilles fra den øvrige havnedrift i et selvstændigt selskab. Selskabet kan ejes og drives sammen med private aktører, og selskabet kan udføre forskellige former for skibsrelaterede hjælpetjenester. Tilladelse kan meddeles med en gyldighedsperiode på op til 5 år. Tilladelsen bortfalder, hvis selskabet giver underskud i 3 på hinanden følgende år.

(…)

6. I § 10 indsættes som stk. 4 og 5: 

Stk. 4. Hvis forholdene i særlige tilfælde tilsiger det, kan transport- og energiministeren efter ansøgning tillade, at havnen ud over de opgaver, som er nævnt i stk. 3, kan forestå skibsrelaterede hjælpetjenester, herunder lodsning, bugsering og trosseføring, enten selv eller i samarbejde med private virksomheder.

Stk. 5.  Tilladelse til at forestå skibsrelaterede hjælpetjenester efter stk. 4 indføres som en forsøgsordning og kan kun meddeles, hvis havnen kan dokumentere, at den i de seneste 3 år har haft en årlig godsomsætning på mindst 1,5 mio. t gods, og at dens behov for skibsrelaterede hjælpetjenester ikke er opfyldt. Skibsrelaterede hjælpetjenester skal udøves i et skattepligtigt selskab, og aktiviteterne skal udskilles fra den øvrige havnedrift i et selvstændigt selskab. Selskabet kan ejes og drives sammen med private aktører, og selskabet kan udføre forskellige former for skibsrelaterede hjælpetjenester. Tilladelse kan meddeles med en gyldighedsperiode på op til 5 år. Tilladelsen bortfalder, hvis selskabet giver underskud i 3 på hinanden følgende år. (…)

Havneloven (som affattet ved lov nr. 185 af 27. marts 2012)

§ 6 a. En havn kan uanset organisationsform

1) forestå drift og anlæg af havneinfrastruktur, herunder af dækkende værker, kajer og havnebassiner,

2) udleje arealer og eksisterende bygninger på havnen til private virksomheder på markedsvilkår og

3) indgå i samarbejde med andre havne om drift og udvikling af havnens infrastruktur, bygninger og faciliteter og om indkøb af varer og tjenesteydelser.

Stk. 2. Havnen kan erhverve arealer i begrænset afstand fra havnens eksisterende arealer, såfremt havnens eksisterende arealer ikke er tilstrækkelige til at yde service til havnens brugere eller til at sikre havnens fortsatte drift. På sådanne arealer kan havnen udøve aktiviteter inden for rammerne af den valgte organisationsform. Udøvelse af aktiviteter og erhvervelse af arealer skal udskilles i et selvstændigt skattepligtigt selskab med begrænset ansvar, som drives på markedsvilkår og i overensstemmelse med selskabslovens bestemmelser.

Stk. 3. Havnen kan ud over det oprindelige kapitalindskud i det i stk. 2 nævnte selskab ikke yde tilskud eller lån eller stille garanti for lån til selskabet eller på anden vis hæfte for selskabets gæld. Kommunen kan ikke yde nogen form for økonomisk støtte til et selskab, der udskilles fra en kommunal selvstyrehavn eller en havn organiseret som et helt eller delvis kommunalt ejet aktieselskab.

(…)

§ 10 (…)

Stk. 3. En havn organiseret som et helt eller delvis kommunalt ejet aktieselskab kan stille kraner, pakhuse og lign. til rådighed med henblik på at betjene skibe, stevedorer, areallejere m.fl. og udføre havnerelateret operatørvirksomhed.

Stk. 4. En havn organiseret som et helt eller delvis kommunalt ejet aktieselskab kan i den pågældende havn alene eller i samarbejde med andre

1) udføre skibsrelaterede hjælpetjenester,

2) udnytte overskydende kapacitet i havnens materiel til at sælge tjenester til havnens brugere,

3) eje og drive bygninger og anlæg, der servicerer havnens brugere,

4) eje og drive bølge- og vindenergianlæg og sælge overskudsproduktion herfra og

5) i øvrigt udøve aktiviteter, der understøtter brugen af havnen og søtransport.

(…)

Stk. 9. Udøvelse af aktiviteter som nævnt i stk. 4 skal udskilles i et selvstændigt skattepligtigt selskab med begrænset ansvar, som drives på markedsvilkår og i overensstemmelse med selskabslovens bestemmelser. (…)

Skattestyrelseslovens § 20 A (lovbekendtgørelse nr. 805 af 24. september 2003)

Stk. 1. Enhver, for hvem det skønnes at være af væsentlig betydning, kan hos Ligningsrådet, jf. dog § 17, stk. 3, 2. pkt., få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en af denne påtænkt disposition (forhåndsbesked), når Ligningsrådet i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet med klageadgang til Landsskatteretten.

(…)

Skattestyrelseslovens § 20 C (lovbekendtgørelse nr. 805 af 24. september 2003)

(…)

Stk. 2. En forhåndsbesked efter § 20 A eller en afgørelse efter § 207 i lov om finansiel virksomhed er bindende for skattemyndighederne ved behandlingen af det beskrevne forhold. (…)

Stk. 3. En forhåndsbesked m.v. er ikke bindende i det omfang, der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af forhåndsbeskeden, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for forhåndsbeskeden.

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 3, stk. 4 (lov nr. 255 af 11. juni 1960 – L43 1959/60)

(…)

”Til § 3 (…)

Nr. 4. Medens statshavne og kommunale havne vil være fritaget for skattepligten i deres egenskab af statslige eller kommunale institutioner, findes det rimeligt også at fritage private havne, når disse ikke forfølger et privatøkonomisk formål. Tilsvarende betragtninger kan anlægges med hensyn til de i bestemmelsen nævnte elektricitets-, gas- og vandværker.”

Bemærkninger til lov om ændring af selskabsskatteloven m.fl., lov nr. 313 af 21. maj 2002

”Til nr. 7

Statslige og kommunale havne og lufthavne er fritaget for skattepligt efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1 og 2, idet statslige og kommunale institutioner og virksomheder m.v. er ubetinget skatteundtagne.

Private havne og lufthavne er betinget skattefritaget efter den særlige bestemmelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvorefter visse foretagender, der ikke forfølger privatøkonomiske formål, under nærmere omstændigheder er skattefritagne. For så vidt angår havne og lufthavne, er det en betingelse, at indtægterne ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende anvendes til formålet, som skal være henholdsvis havne- eller lufthavnsvirksomhed. Der kan ske normal forrentning af en eventuel indskudskapital, uden at skattefriheden mistes.

Såfremt en havn eller lufthavn påbegynder udøvelse af såkaldt sideordnet aktivitet, dvs. aktiviteter, der ikke medgår til det formål, der betinger skattefriheden, fortabes skattefriheden, og alle aktiviteter bliver herefter undergivet skattepligt.

Der er ikke i praksis taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt havne og lufthavne kan bevare deres skattefrihed, såfremt der udøves sideordnet aktivitet i et selvstændigt, skattepligtigt datterselskab. Der foreligger ingen retspraksis i relation til skattefritagelsesbestemmelsen i § 3, stk. 1, nr. 4, om dette spørgsmål, men Ligningsrådet har udtalt sig om spørgsmålet, jf. TfS 2001, 619. Ligningsrådet udtalte i den konkrete sag, at det må være uden betydning, om aktivitet, der går udover sædvanlig lufthavnsdrift, indskydes et datterselskab. Dermed er det Ligningsrådets opfattelse, at en lufthavn ikke kan bevare sin skattefritagelse, såfremt der drives sideordnet aktivitet i et skattepligtigt datterselskab. Den konkrete sag blev påklaget til Landsskatteretten, der dog ikke tog stilling til dette spørgsmål.

For at undgå fremtidig tvivl om skattefritagelsernes rækkevidde, foreslås det at præcisere reglerne for havne og lufthavne. Det foreslås, at det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, at havne og lufthavne kan drive sideordnet aktivitet i skattepligtige datterselskaber, uden selv at miste skattefriheden.

Formålet hermed er at sikre, at havne og lufthavne har mulighed for at udøve aktiviteter, der ikke direkte vedrører havne- eller lufthavnstrafik, men som er naturligt og tæt knyttet hertil, og som mest hensigtsmæssigt drives af havnen eller lufthavnen.

Der er ikke tiltænkt ændringer i afgørelsen af, hvilke aktiviteter der kan udøves af en havn eller lufthavn, uden at skattefriheden fortabes. Det fremgår af skattefritagelsesbestemmelsens ordlyd, at indtægterne ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende må anvendes til formålet. En fortolkning af bestemmelsen indebærer, at formålet skal være henholdsvis havne- eller lufthavnsvirksomhed, men bestemmelsen indeholder ingen definition af begrebet havne- og lufthavnsvirksomhed. Der er heller ikke opstået en langvarig praksis eller afsagt domstolsafgørelser, hvorpå der kan støttes ret, om afgrænsningen af henholdsvis skattefritaget havne- og lufthavnsvirksomhed og skattepligtig sideordnet aktivitet.”

Forarbejder til lov nr. 239 af 12. maj 1976 om trafikhavne (ministeriets praksis på udlejeområdet).

FT 1975-76, tillæg A, sp. 1107

"På udlejeområdet har ministeriet gennem sin administration tilstræbt, at havnearealerne alene blev udlejet til de erhverv som havde brug for beliggenhed på selve havneområdet. Dette har været gældende først og fremmest for de arealer, som ligger umiddelbart ved eller i umiddelbar nærhed af kajerne, og er bl.a. tilgodeset ved krav om omsætningsgaranti for arealer ved kaj. Udviklingen med megen spredning i efterspørgslen efter havneplads fra egentlige havnesøgende erhverv har dog medført, at der i en række havne har måttet udlejes til ikke-havnevirksomheder."

FT 1975-76, tillæg A, sp. 1115

"Udleje af arealer på trafikhavnene skal, medmindre særlige forhold foreligger, alene ske til virksomheder, for hvilke placering ved havnen er af væsentlig betydning. På baggrund af havnearealernes særlige værdi som placerede ved de kostbare kajanlæg sikres det derved, at der på havneområder i almindelighed kun placeres egentlige havnevirksomheder, d.v.s. sådanne virksomheder, som har behov for ind- eller udførsel over bolværk. Særligt hensyn må dog tages til erhvervsvirksomheder, hvor udviklingen har medført, at virksomhederne har skiftet karakter, og hvor på den anden side havnene ikke nu har mulighed for at udleje til egentlig havnevirksomhed."

Trafikministeriets brev af 2. juni 2005 vedrørende § 9, stk. 5 og § 10, stk. 3 i havneloven, lov, nr. 326 af 28. maj 1999 med senere ændringer

"Trafik- og Energiministeriet finder, at der med udtrykket "drift af arealer" forstås brug, vedligeholdelse og administration af de arealer, som havnen ejer. I fortsættelse af det ovenfor anførte finder Transport- og Energiministeriet, at hvis havnen ejer arealer, der p.t. ikke er efterspurgte til havneformål, må havnen være berettiget til at udleje dem til andet formål, hvis havnen ikke finder det forsvarligt at sælge dem under hensyn til en rimelig forventning om havnens behov for senere brug af arealerne."

Bemærkninger til den tidligere affattelse af havneloven (Lov nr. 326 af 28. maj 1999 – L 162 1998–1999)

Almindelige bemærkninger (…)

”2 Gældende lovgivning (…)

Det er ikke hensigten, at lovforslaget skal give anledning til fravigelse af gældende selskabsskatteretlige regler. Efter de skatteretlige regler betyder udøvelsen af andre aktiviteter end sådanne, som kan henføres til havnedrift i snæver forstand, at der ikke kan opnås skattefrihed for nogen del af havnens aktiviteter.”

(…)

Til § 10

(…)

Til stk. 3

Havneaktieselskabet forudsættes at opretholde havnedriften med modtagepligt og almindelig godshåndtering i det omfang, kapaciteten tillader. Havnen vil kunne udføre al havne- og havnerelateret virksomhed både som infrastruktur- og suprastrukturudbyder som i den kommunale selvstyrehavn og om forretningsmæssigt fordelagtigt også som operatør af suprastrukturen

Ved havnerelateret virksomhed forstås f.eks. stevedorevirksomhed og transportcenteraktiviteter, men ikke f.eks. rederivirksomhed, vognmandsvirksomhed, mæglervirksomhed eller containerproduktion. Begrebet havnerelateret virksomhed må ikke forveksles med »havnens formål« i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvor der foretages en meget snæver afgrænsning af ligningsmyndighederne.

Det er ikke hensigten med forslaget, at der skal gives kommuner adgang til gennem et havneaktieselskab at drive almindelig erhvervsvirksomhed. Ønsker et kommunalt havneaktieselskab derfor direkte eller indirekte, f.eks. via datterselskab, at gå ud over det havnerelaterede forretningsområde, skal kommunen afhænde hele sin aktiekapital, hvad der i alle tilfælde vil være en naturlig konsekvens af overgang til fuld markedsstyring. ”

(…)

Bemærkninger til den nugældende affattelse af havneloven (lov nr. 285 af 27. marts 2012 – L 62 2001-2012) 

(…)

”3.1.2. Transportministeriets overvejelser

I henhold til udvalgets anbefalinger skal havnearealer prioriteres til aktiviteter, der understøtter søtransport, eller til andre aktiviteter, der forudsætter havnenær beliggenhed. Havnelovudvalget anbefaler endvidere, at havnene gives bedre muligheder for at indgå i økonomiske samarbejder om investeringer i – og drift af – tjenester, infrastruktur m.v.

(…)

3.1.3. Lovforslagets indhold

Det fremgår af forslaget, at havnearealer skal prioriteres anvendt til erhvervsmæssige aktiviteter, der understøtter søtransport.

(…)

Kommunale selvstyrehavne og helt eller delvist kommunalt ejede aktieselskabshavne forpligtiges med forslaget til at udskille udøvelsen af de udvidede forretningsområder i et selvstændigt skattepligtigt selskab med begrænset ansvar, der stiftes og drives i overensstemmelse med selskabslovens bestemmelser. Af konkurrencemæssige hensyn er det anført, at selskabet skal drives på markedsvilkår, hvilket betyder, at selskabet skal indregne alle omkostninger, samt en passende ramme til overhead, herunder en rimelig forrentning af den indskudte kapital, ved udregning af priserne for selskabets tjenester. ”

(…)

Skattestyrelsesloven med kommentarer, Jurist og Økonomforbundets Forlag, 1. udgave 2000, p. 237

”Den bindende forhåndsbeskeds bindende virkning

Den bindende forhåndsbesked er bindende for skattemyndighederne, alene med den undtagelse, der følger af stk. 3, hvorefter forhåndsbeskeden ikke er bindende i det omfang, der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af forhåndsbeskeden, herunder ændringer af love og bekendtgørelser, der har ligget til grund for forhåndsbeskeden.

(…)

Forhåndsbeskedens bindende virkning kan begrænses til en af Ligningsrådet fastsat periode.

(…)

Det følger direkte af bestemmelsens stk. 3, at ændret lovgivning eller bekendtgørelse kan medføre, at forhåndsbeskeden ikke længere er bindende. Dette følger også af, at forhåndsbeskeden alene vedrører retsstillingen på tidspunktet, hvor den afgives.

Det anføres i Ligningsvejledningen for 1998 A.H. 9 s. 524, at en ændret administrativ praksis efter afgivelsen af den bindende forhåndsbesked kan være at sidestille med en ændring af forudsætningerne for forhåndsbeskeden. ”

Praksis

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D. 1.3.1

Ad F Havne og lufthavne åbne for offentlig trafik

For havne og lufthavne er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Havne og lufthavne er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre havnen eller lufthavnens vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter. Havne og lufthavne må have aktivitet, der falder uden for formålet, hvis aktiviteten udøves i et skattepligtigt datterselskab.

(…)

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.1.1.8.1.5

Betingelsen om at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse – bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Om betingelsen

Det fremgår af bestemmelsen, at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital se SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

(…)

Normal forrentning

Som udtryk for en normal forrentning er i praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes.

Cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 6

(…)

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital. Her kan efter praksis ikke godkendes en højere forrentning end Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Ved likvidation skal et eventuelt likvidationsprovenu, bortset fra indskud med eventuelt påløbne renter for den afsluttende periode, fordeles i forhold til omsætningen med det enkelte medlem, for at virksomheden omfattes af kooperationsbeskatningsreglerne.

(…)

SKM2001.273 LSR

Landsskatteretten udtalte at samtlige aktiviteter i en lufthavn ansås at falde ind under bestemmelsen om undtagelse for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Da der imidlertid ikke var truffet vedtægtsmæssig bestemmelse vedrørende fordeling af selskabets kapital ved en eventuel likvidation, ansås lufthavnen ikke for undtaget fra skattepligt.

Retten fandt, at det måtte lægges til grund, at de aktiviteter, der foregik i og omkring lufthavnen alle ydede service enten til flyselskaber eller passagerer i lufthavnen, og at disse serviceydelser efter de foreliggende oplysninger ikke gik ud over, hvad der fandtes nødvendigt for driften af en offentlig lufthavn.

Det var under sagen oplyst, at lufthavnen oppebar indtægter fra flytrafikken, (start- og landingsafgifter m.v.), lejeindtægter ved udlejning af lokaler til diverse flyselskaber og biludlejningsbureauer samt indtægter fra handling, bistro/flykøkken, shopping center, brændstofudlevering, servicestation og parkering.

SKM2009.468.VLR

Sagen drejede sig om, hvorvidt A Havn A/S som følge af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål havde mistet retten til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og dermed kunne anses som skattepligtig i årene 2003 og 2004.

Landsretten henviste til, at en væsentlig del af A Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og dispositionerne var i vid udstrækning godkendt af ressortministeriet. Efter bevisførelsen blev det antaget, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Retten anså det endvidere tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Retten mente derfor ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter lå uden for rammerne af sædvanlig havnedrift, og der var herefter ikke den fornødne hjemmel til at beskatte A Havn A/S af selskabets indkomster i 2003 og 2004, hvorfor A Havn A/S blev anset for at have opfyldt betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKM2009.756.DEP

Skatteministeriet ankede SKM2009.468.VLR til Højesteret, men besluttede efterfølgende at hæve sagen.

Ifølge kommentaren fra Skatteministeriet fastslår dommen, at en havn uden at fortabe skattefritagelsen i visse begrænsede tilfælde vil kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede. Dette vil kræve, at to betingelser er opfyldt. For det første skal de pågældende bygninger og arealer oprindeligt være erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på fremtidig varetagelse af disse formål. For det andet skal det godtgøres, at det forgæves er bestræbt så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter. Ved fortolkningen af bestemmelsen er det naturligt at inddrage den praksis, der efter retsgrundlaget for havnevirksomhed (trafikhavneloven) har udviklet – eller måtte udvikle – sig med hensyn til, hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage.

Der vil med landsrettens fortolkning stadig være snævre grænser for, i hvilke tilfælde der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter. Det må den i den forbindelse antages, at en havns udlejning på tidsubegrænsede vilkår til ikke-havnerelaterede aktiviteter vil kunne skabe en formodning for, at udlejningen ikke kan ske uden fortabelse af skattefriheden.

SKM2012.729.SR

A Havn A/S påtænkte at overgå til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skatterådet fandt det efter en samlet konkret vurdering for godtgjort, at A Havn A/S kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand, såfremt A Havn A/S udskilte sin hidtidige aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdeling til datterselskaber samt levering af telefon-, rengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller nystiftet datterselskab, og samtidig udskilte de ”bagvedliggende arealer” samt arealet med ”stamspor/godsbanegård” til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

Hvis enten arealet med ”stamspor/godsbanegård” eller de ”bagvedliggende arealer” forblev i A Havn A/S, fandt Skatterådet, at der ville være så meget ikke-havnerelateret areal/aktivitet i havnen, at A Havn A/S ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand. Endvidere fandt Skatterådet, at A Havn A/S ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand, hvis leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forblev i A Havn A/S og der blev indgået en omkostningsfordelingsaftale, der dækkede A Havn A/S’ faktiske omkostninger til levering af disse ydelser.

I det bindende svar tages der også stilling til, om havnen kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4´s forstand, når der foretages udleje af bygninger til ikke havnerelaterede formål.

Skatteministeriet anførte, at det følger af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at hvis en havn udøver aktivitet, der falder udenfor formålet, kan betingelserne for skattefritagelse i 1. pkt. anses for opfyldt, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Skatteministeriet fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at spørgers udlejningsaktiviteter lå inden for de snævre grænser, som følger af SKM2009.468.VLR og SKM2009.756.DEP

Skatteministeriet lagde vægt på, at udlejning i vidt omfang skete på tidsubegrænsede vilkår. Skatteministeriet fandt det for en stor del af lejemålenes vedkommende ikke godtgjort, at de pågældende bygninger og arealer oprindeligt var erhvervet med henblik på havneformål og fortsat besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål.

Skatteministeriet kunne ikke på det foreliggende grundlag tage stilling til den anden af de to kumulative betingelser om, at der forudgående og forgæves skal være forsøgt udlejning til havnerelaterede formål.

Skatteministeriet lagde endvidere vægt på, at en række af lejemålene var indgået efter, at havnen overgik fra selvstyrehavn til aktieselskab.  

Skatteministeriet lagde endelig vægt på, at havde betydelige ubebyggede arealer, som ikke blev anset for at være havnerelateret virksomhed.

Udlejning til ikke havnerelaterede formål udgjorde 3,3 % af den samlede nettoomsætning i 2011 og 9,2% af den samlede udlejning målt i kr.

Skatterådet ændrede SKATs indstilling, idet man efter en samlet konkret vurdering fandt, at formålet med erhvervelsen og den fortsatte besiddelse af bygninger og arealer var varetagelse af havneformål, og idet man lagde til grund, at der forudgående – men forgæves – var forsøgt udlejning til havnerelaterede formål.

Vedrørende normal forrentning fandt Skatteministeriet på baggrund af den selskabsretlige praksis og den skatteretlige praksis vedrørende andelsselskaber, at en forrentning på op til 1 % over Nationalbankens diskonto selskabsretligt var almindeligt anerkendt som en "normal forrentning", hvilket ligeledes måtte være tilfældet ved fortolkning af formuleringen "normal forrentning " i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.

SKM2016.258.SR

Skatterådet fandt, at B Havn A/S' udlejning til et kraftvarmeværk måtte anses for havneaktivitet i relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, da aktiviteten forudsattes at være omfattet af havneloven. Skatterådet fandt dog ikke, at B Havn A/S opfyldt betingelsen om, at havnen skulle være åben for offentlig trafik, da en lokalplan foreskrev, at hensigten med området omkring kraftvarmeværket skulle være havneaktivitet, der relaterede sig til kraftværksdrift. Det areal, som blev udlejet til kraftvarmeværket udgjorde 90,6 % af det samlede areal ejet af B Havn A/S og der var budgetteret med, at 32,7% af de samlede indtægter vil stamme fra udlejning til kraftvarmeværket.

Hvis havnen overdrog sine aktiviteter til A Havn A/S ved enten et skattepligtigt salg eller ved en fusion, var det Skatterådets opfattelse, at størstedelen af havnen ville være åben for offentlig trafik, fordi den del af det samlede havneområde, hvor den offentlige trafik var begrænset af lokalplanen, ville blive lagt ind i det store havneområde i A Havn A/S. Skatterådet lagde ved vurderingen heraf vægt på, at begrænsningen af adgangen til havnen fulgte af almindelig offentligretlig regulering. A Havn A/S ville derfor ikke miste sin skattefritagelse. Besvarelsen af et tredje spørgsmål bortfaldt.

SKAT anførte i indstillingen om forholdet mellem selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og havneloven, at:

” Som nævnt ovenfor, har Skatteministeriet i SKM2009.756.DEP udtalt, at det ved fortolkningen af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er naturligt at inddrage den praksis, der efter retsgrundlaget for havnevirksomhed har udviklet - eller måtte udvikle sig - med hensyn til, hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage. Anvendelsen af ordet "inddrage" betyder efter SKATs opfattelse, at praksis efter havneloven skal indgå som et ud af flere momenter ved fortolkningen, men ikke, at skattefritagelsen skal følge havnelovens definition af havneaktivitet.

At havnens aktiviteter er omfattet af havnelovens definition af havneaktivitet ikke alene er tilstrækkeligt til at opnå en skattefritagelse, bestyrkes af, at Vestre Landsret i SKM2009.468.VLR udover at lægge vægt på, at dispositionerne i vid udstrækning var godkendt af ressortministeriet også har lagt vægt på flere andre forhold i sin dom.

Spørgsmål 2 og 3

Lovgivning

Selskabsskattelovens § 5 D

Stk.1. Hvis et selskab eller en forening mv. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 1-18, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder. (…)

Selskabsskattelovens § 10

Stk.1. Den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del. Selskabet eller foreningen mv. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Har et selskab eller en forening mv. et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for. (…)

Praksis

Den juridiske Vejledning, 2017-2, afsnit C.D.1.6.5.1 Overgang til skattepligt

Indledning

SEL § 5 D indeholder regler om skattepligtens indtræden for selskaber og foreninger mv., der overgår fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1 nr. 1-18 til beskatning efter SEL § 1, stk. 1. Bestemmelsen indeholder endvidere regler om fastsættelse af indgangsværdier ved sådan overgang, herunder indgangsværdier til brug for opgørelsen af tab og fortjeneste efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

Frivillig eller lovmæssig overgang

Overgang fra skattefrihed til skattepligt kan dels ske som følge af, at et selskab eller en forening mv. begynder at udøve såkaldt sideordnet aktivitet, der indebærer, at betingelsen for skattefrihed bortfalder, dels som følge af en lovmæssig regulering herom.

En frivillig overgang til skattepligt skyldes et selskabs eller en forenings egne dispositioner, dvs. at et selskab eller en forening mv. foretager sådanne vedtægtsændringer eller ændrer sine aktiviteter på en sådan måde, at selskabet eller foreningen ikke længere opfylder betingelserne for skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1.

(…)

Ved selskabers og foreningers mv. overgang fra skattefrihed til skattepligt skal der således tages stilling til, dels hvornår skattepligten indtræder, og dels hvilke indgangsværdier, der skal anvendes for de aktiver, som selskabet eller foreningen mv. ejer før overgangen til skattepligt.

(…)

Reglen i SEL § 5 D om indgangsværdier til fastsættelse af afskrivningsgrundlaget tager udgangspunkt i, at dispositioner, som et selskab eller en forening har truffet før indtræden af skattepligt, så vidt muligt ikke skal have skattemæssig betydning, efter at skattepligten er indtrådt for selskabet eller foreningen mv. Herved stilles selskaber og foreninger mv., der overgår til skattepligt, som om disse har anskaffet de pågældende aktiver på sædvanlige markedsvilkår på tidspunktet for indtræden af skattepligt. 

Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit C.D.1.6.5.2 Skattepligtens indtræden

(…)

I de tilfælde, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening mv. overgår fra skattefritagelse efter SEL § 3, stk. 1, til beskatning efter SEL § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens mv. skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller, hvilket er tilfældet ved en lovmæssig overgang til skattepligt, på det tidspunkt, hvor den pågældende virksomhed, dvs. de aktiviteter, som selskabet eller foreningen mv. udøver, skal anses for skattepligtige.

Ved en frivillig overgang til skattepligt indtræder skattepligten således på det tidspunkt, hvor et selskab eller en forening mv. begynder den virksomhed, der begrunder skattepligten, dvs. tidspunktet for ændring af vedtægter, såfremt skattefritagelse er betinget af bestemte vedtægtsmæssige bestemmelser, eller tidspunktet for påbegyndelse af aktiviteter, der ikke er skattefritaget.

(…)