Dato for udgivelse
05 Feb 2018 12:35
SKM-nummer
SKM2018.52.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-1827480
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Skattefritagelse, varmeværk
Resumé

Skatterådet bekræftede, at det påtænkte samarbejde mellem Varmeværket H1 og H2 ikke påvirkede den betingede skattefrihed i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, for H1.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 4

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.3.1.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at det påtænkte samarbejde mellem H1 og H2 ikke påvirker den betingede skattefrihed i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, for H1?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med nej, kan det da bekræftes, at det skattemæssige afskrivningsgrundlag ved overgang til skattepligt kan opgøres til de regnskabsmæssige værdier?

Svar

  1. Ja
  2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ad spørgsmål 1

Baggrund for spørgsmål 1

H1 er i dag betinget skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Varmeværket ønsker sikkerhed for, at det samarbejde, man påtænker at indgå i, ikke påvirker skattefriheden. Såfremt H1 overgår til skattepligt ved at indgå i det påtænkte samarbejde, er det væsentligt for H1 at have sikkerhed for de skattemæssige konsekvenser.

De faktiske forhold og oplysninger om de påtænkte dispositioner

H1 og H2

H1 har siden 2012 aftaget fjernvarme fra H2. Formålet med varmeleveranceaftalen har været at reducere fjernvarmepriserne for forbrugerne i H1’s forsyningsområde.

Der er helt generelt et øget pres – ikke mindst politisk skabt – på danske forsyningsselskaber til at være mere effektive og dermed kunne levere billig varme samtidig med en høj grad af forsyningssikkerhed. En del af problemstillingen for mindre værker er bl.a. at sikre adgangen til medarbejdere af både administrativ og teknisk karakter i dagens arbejdsmarked. I de mindre værker, som kun har få medarbejdere, er det sværere at sikre adgang til kvalificeret arbejdskraft.

For at kunne tilbyde borgerne i H1’s forsyningsområde en effektiv og prisbillig varmeforsyning påtænker H1 og H2 nu at indgå en anden type samarbejde end den eksisterende leveranceaftale, for derved at opnå synergieffekter for at kunne opnå yderligere besparelser for forbrugerne.    

H1 har til formål at drive fjernvarmeforsyning i X-Kommune. Det skal for en god ordens skyld præciseres, at der rettelig er tale om Y-Kommune, da X-Kommune efter kommunesammenlægningen er en del af Y-Kommune. H1 påtænker at ændre værkets vedtægter på næstkommende generalforsamling, så det fremgår, at der drives fjernvarmeforsyning i Y-Kommune.

Selskabets andelshavere består af ejere af fast ejendom i H1’s geografiske forsyningsområde, forudsat at de pågældende husstande er tilsluttet ledningsnettet og har betalt tilslutningsafgifter. H1 løfter fjernvarmeforsyningsopgaven ved dels at aftage varme produceret af H2, som distribueres via H1’s ledningsnet, og dels ved produktion på værkets egne gaskedler.

H2 er et interessentskab, der ejes af X-antal kommuner. Interessentskabet har aktiviteter indenfor affaldsbehandling og energiforsyning. Derudover kan interessentskabet varetage andre kommunale forsyningsopgaver end opgaver indenfor affaldsbehandling. H2 producerer fjernvarme ved affaldsafbrænding og distribuerer til forbrugere via eget ledningsnet. Overskydende fjernvarme sælges til varmeværker i området (X-By og Y-By), herunder til H1.

Den nuværende leveranceaftale

H1 aftager som nævnt en vis mængde varme fra H2. H1 distribuerer varmen via eget distributionsnet. Leverancerne fra H2 sker i overensstemmelse med H1’s behov og under hensyn til den varmemængde, der kan afsættes via distributionsnettet. Varmepriserne til forbrugerne fastsættes til H2s takster tillagt de omkostninger, H1 har til drift og vedligehold af nettet, afskrivninger og renteomkostninger forbundet med ledningsnet og pumpesystemer samt omkostninger til kontorhold og administrative funktioner, herunder kundeservice. Dette følger af varmeforsyningslovens prisbestemmelser.

Det påtænkte samarbejde

H1 er i proces med at undersøge, hvordan varmeværket kan drives endnu mere effektivt, og har brugt meget tid på at vurdere, hvilke kerneaktiviteter der er vigtige for andelshaverne, og hvor der kan ligge omkostningsbesparelsespotentialer og –synergier.

Det er vigtigt for andelshaverne i H1 at have en egen identitet og ikke mindst en lokal og nærværende kontakt mellem forbrugerne og varmeværket. Det er således vigtigt for forbrugerne at have lokal kundeservice i form af administrative ressourcer (spørgsmål om afregning mv.) og tekniske ressourcer (spørgsmål om den forbrugernære teknisk baserede kundeservice).

Analyserne af omkostningsbesparelsespotentialerne viser, at de største potentialer ligger i dels den løbende tekniske drift og vedligeholdelse af ledningsnettet og varmeproduktionen, herunder adgangen til billigst mulige underleverandører (gas, reservedele, ledninger osv.), samt de tungere administrative rutiner som forbrugsafregning for fakturering af kunder.

De identificerede omkostningsbesparelsespotentialer kan opnås ved at indgå i et samarbejde mellem H1 og H2 om en outsourcingmodel, hvor en række af de tungere løbende opgaver outsources til H2.

Det foreslåede samarbejde vil bestå i, at H2 fremover i større omfang vil forestå opgaver i forhold til planlægningen af fjernvarmedistributionen (produktionsplanlægning af varmeproduktionen, indkøb af reservedele, gas mv. via storkøbsaftaler), da dette vil medføre stordriftsfordele og dermed reduktioner i omkostningerne. H1 vil fortsat selv stå for en del af vedligeholdelsesarbejderne, og vil drive forsyningsnettet herunder træffe beslutning om vedligeholdelses- og forbedringsarbejder.

Derudover påtænkes samarbejdet at omfatte en række administrative opgaver, herunder at H2 skal forbrugsafregne og opkræve betaling direkte hos forbrugerne. Omkostningsbesparelserne er i den forbindelse afhængige af, at H2s administrative systemer benyttes, hvilket vil medføre, at fakturaerne til H1’s forbrugere vil ske i H2s CVR-nr.

De samlede omkostninger til leverance af fjernvarme til H1 er omfattet af varmeforsyningsloven herunder hvile-i-sig-selv-princippet, hvilket medfører, at forbrugerne kun må faktureres nødvendige omkostninger forbundet med varmeproduktionen.

Rent praktisk vil varmetaksterne overfor forbrugerne blive fastsat med udgangspunkt i H2s varmetakster tillagt de omkostninger, der er forbundet med H1’s lokale aktiviteter i form af kundeservice, drift, forrentning og afskrivning, samt vedligehold af ledningsnettet.

I og med at H2 vil opkræve de samlede varmetakster direkte hos forbrugerne, vil H2 dermed også modtage direkte betaling for den udgift, H2 har til varmeproduktion mv. Den del af varmetaksten, som knytter sig til udgifter afholdt af H1 (lønudgifter, renteudgifter, drift og vedligehold af ledningsnet, afskrivninger på anlæg mv.), vil blive overført til H1 I forhold til momslovgivningen vil betalingen fra H2 til H1 blive baseret på en faktura fra H1 til H2; det betyder dog ikke, at kundeforholdet mellem H1 og forbrugerne er overgået til H2.

Da aktiviteten for varmeværket i forvejen hviler i sig selv, vil det påtænkte samarbejde for så vidt angår H1 medføre, at omkostningerne forbundet med drift og vedligehold af distributionsnettet samt varmeproduktionen fremover modtages fra H2, idet omkostningerne dog indregnes i slutprisen og dækkes af forbrugerne.

Samarbejdet medfører ikke en ændring i produktionsmængden, da denne forventes at være uændret.

Varmeværket har de seneste 3 år i gennemsnit produceret XXX MWh/år. Den fremtidige produktion forventes i samme størrelsesorden, idet samarbejdsmodellen ikke påvirker produktionsmængden.

Varmeværket har de seneste 3 år haft en egenproduktion, der i gennemsnit har dækket ca. 8 procent af det samlede varmeforbrug, senest 10 procent i 2016. Dette niveau forventes også fremover.

H1 skal ikke fremover udføre aktiviteter, som det ikke udfører i dag.

Det vil ikke kun være på spidsbelastningstidspunkter, at H1 vil producere varme. H1 producerer varme ved spidsbelastninger, såvel som reservelast. Spidsbelastninger sker erfaringsmæssigt, når udetemperaturen er 0 grader celcius og koldere. Reservelast produceres, når H2 ikke kan levere til behov eller prioriterer levering til andre kunder end H1. Dette kan eksempelvis forekomme i tilfælde af vedligeholdelse af forsyningsledninger ved produktionsforstyrrelser/produktionsstop på H2s anlæg. Hyppigheden er svingende, men erfaringsmæssigt produceres der til reservelast på månedlig basis, når der ses bort fra sommermånederne.

H1s egenkapacitet har en størrelsesorden, der medfører, at varmeværket er i stand til at levere 100 procent af varmeforbruget, såfremt det måtte blive nødvendigt. Dette kan eksempelvis være tilfældet, såfremt der er reparationer på transmissionsledningen mellem H1 og H2

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vores vurdering

Det er vores vurdering, at det ikke berører skattefritagelsen for H1, at der indgås et samarbejde som beskrevet ovenfor med H2.

H1’s formål er at drive fjernvarmeforsyning i X-Kommune. Dette formål kan løftes ved såvel produktion som distribution af fjernvarme. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L 98, fremsat den 17. december 2014 (indførelse af muligheden for at drive sideordnede aktiviteter i datterselskab), at der ved fjernvarmeværkers kerneaktivitet skal forstås produktion og distribution af varme.

Det fremgår af SKM2009.145.LSR, at et værk, der alene distribuerer varme, ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Derudover fremgår det af SKM2016.528.SR, at der ikke kan fastsættes specifikke tærskelværdier for, hvor stor en andel af et værks aktivitet skal bestå af produktion, før værket kan være omfattet af den betingede skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. I samme afgørelse blev der lagt vægt på, at der faktisk blev produceret varme til levering på værket, og at værket havde en vis produktionskapacitet, selvom værket producerede en meget lille del af den samlede varme, der blev distribueret.

I nærværende situation har H1 et produktionsanlæg bestående af flere naturgaskedler, som anvendes til varmeproduktion særligt i kolde måneder og ved andre spidsbelastninger. Det vil sige, at H1 opfylder betingelsen om faktisk produktion.

Spørgsmålet er, om en samarbejdsaftale med H2 vil blive anset som en sideordnet aktivitet henset til, at omsætningen de facto udfaktureres af H2 i H2’s CVR-nr. Samarbejdsaftalen har dog en direkte sammenhæng med H1’s formål, idet man driver fjernvarmeforsyning overfor forsyningsområdets forbrugere, der er andelshavere i H1 For fuldstændighedens skyld skal det nævnes, at der også leveres fjernvarme til forbrugere, som ikke er andelshavere, men som blot opfylder betingelsen for at kunne være andelshavere.

Det er vores vurdering, at samarbejdet med H2 skal betragtes som outsourcing af nogle ydelser, som ud fra praktiske hensyn er nødt til at blive afviklet via H2s systemer og rutiner integreret i H2s almindelige forretningsgange for at kunne høste de ønskede omkostningssynergier.

Man kan anse H2 som opkrævningsagent i forhold til H1 i forhold til afregningen og faktureringen af kunderne. Sådanne afregningsagenter er en kendt fremgangsmåde i transfer pricingmæssige sammenhænge. I forhold til forbrugerne i H1 vil der ikke være forandringer i det slutprodukt, man får leveret. Forbrugerne vil fortsat betale den samlede omkostningsbestemte varmepris, som for så vidt vil være uforandret, bortset fra de synergieffekter der vil medføre reduktion i omkostninger og dermed afregningspriser. H1 vil fortsat eje ledningsnettet og gaskedlerne, samt have ansvaret herfor i økonomisk og regulatorisk henseende.

Udvidelsen af parternes samarbejde ligger derved fint i tråd med eksempelvis varmeforsyningslovens formål; at fremme den mest samfundsøkonomiske, herunder miljøvenlige, anvendelse af energi samt at formindske afhængigheden af fossile brændsler. Parternes udvidede samarbejde rummer således alle elementerne i formålet med varmeforsyningsloven, idet der både sker en reduktion i priserne til forbrugerne, samt øget levering af energi, som hidrører fra andet end fossile brændsler.

Endeligt skal det bemærkes, at det ud fra et logisk synspunkt ikke bør påvirke skattefriheden, at lade H2 udføre de planlagte funktioner som outsorcingpartner – når H1 uden at blive skattepligtig kan købe varme af H2 og/eller lade andre serviceleverandører håndtere afregning mv.

Som beskrevet, er det repræsentantens vurdering, at H1 lever op til kravet om at være et producerende fjernvarmeværk, der er omfattet af den betingede skattefrihed i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Varmeværket udfører ikke udelukkende varmedistribution, men har tillige en egenproduktion.

Det fremgår af SKM2016.528.SR, at der ikke kan indlægges en særlig tærskel for andelen af egenproduktion, da det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt der er tale om et værk, der udelukkende er et distributionsselskab. I nævnte afgørelse, havde varmeværket gennemsnitligt en egenproduktion på 2 procent af det samlede varmeforbrug. H1 har både egenproduktion i forbindelse med spidsbelastninger og reservelast, hvilket samlet medfører en egenproduktion på 8 procent i gennemsnit, senest 10 procent.

Det er af disse årsager repræsentantens vurdering, at H1 ikke skal anses for et distributionsselskab.

Ad spørgsmål 2

Baggrunden for spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares afkræftende, ønskes det bekræftet, at H1 kan opgøre de skattemæssige afskrivningsgrundlag på selskabets aktiver ved skattepligtens indtræden til de regnskabsmæssigt bogførte værdier. De regnskabsmæssigt bogførte værdier svarer til de værdier, aktiverne er ansat til i varmereguleringsregnskabet i forhold til varmeforsyningsloven.

H1 er som tidligere beskrevet skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Ved overgang til skattepligt skal der fastsættes skattemæssige afskrivningsgrundlag for aktiverne i henhold til selskabsskattelovens § 5 D. Efter denne bestemmelse skal aktivernes afskrivningsgrundlag opgøres til aktivernes handelsværdi på tidspunktet for skattepligtens indtræden; dog skal fast ejendom fastsættes til ejendommens seneste offentlige vurdering.

H1 ønsker sikkerhed for, at SKAT er enig i, at de regnskabsmæssige værdier (der svarer til de regulatoriske værdier) for H1’s vedkommende er udtryk for aktivernes handelsværdier. En eventuel overgang til skattepligt og dertil hørende beskatning af varmeværkets indkomster skal bæres af forbrugerne, hvorfor det er centralt for H1, at aktivernes skattemæssige afskrivningsgrundlag opgøres til de regnskabsmæssige/regulatoriske værdier, hvorved der vil være sammenhæng mellem de regulatoriske og de skattemæssige afskrivninger.

Det er blandt andet anerkendt af Skatterådet i SKM2011.298.SR, at indgangsværdier kunne opgøres som de regnskabsmæssige værdier. I det konkrete tilfælde var flyvesikringstjenesten omfattet af skattefritagelse i henhold til selskabsskattelovens § 3 på fuldstændig samme måde som H1 Flyvesikringstjenesten var desuden underlagt hvile-i-sig-selv-princippet. Af disse årsager anses afgørelsen anvendelig i en situation som denne.

H1 er ligeledes underlagt hvile-i-sig-selv-princippet, hvilket medfører, at hvis der viser sig henholdsvis et overskud eller et underskud, skal der ske en regulering i opkrævningen hos forbrugerne det efterfølgende år. Der skal således være balance mellem andelsselskabets indtægter og udgifter.

De regnskabsmæssige værdier af aktiver og passiver bør i det konkrete tilfælde være udtryk for dagsværdien, da værdierne på sigt svarer til de pengestrømme, der opkræves hos forbrugerne som følge af hvile-i-sig-selv-reguleringen. De foretagne investeringer er enten finansieret af forbrugerne via de løbende opkrævninger inklusive opkrævede henlæggelser eller via ekstern finansiering. Henset til hvile-i-sig-selv-princippet er H1 tvunget til at opkræve de regnskabsmæssige afskrivninger hos forbrugerne til at kunne afdrage de eksterne lån. Der vil således ikke være mulighed for at indfri gælden, hvis ikke samtlige afskrivninger opkræves.

I den nævnte afgørelse refereret i SKM2011.298.SR blev det lagt til grund, at den regnskabsmæssige vurdering af den bogførte værdi svarede til dagsværdien, da disse beløb over tid svarer til de pengestrømme, som kan opkræves hos kunderne. Nutidsværdien af de fremtidige pengestrømme skønnes at svare til de bogførte værdier, da A havde ret til at opkræve forrentning af fremmedkapitalen og egenkapitalen, der afspejler den risiko, der er knyttet til de enkelte aktiver.

I H1 er man underlagt et hvile-i-sig-selv-princip jf. prisbestemmelserne og principperne i varmeforsyningsloven. Dette betyder, at alle omkostninger, der medgår til produktion og distribution af varme, kan og skal afregnes krone-for-krone hos forbrugerne. Fører de fastsatte takster til, at der opstår et overskud i forhold til de samlede omkostninger eller til et underskud, vil et sådant over- eller underskud (overdækning eller underdækning) blive indregnet i de efterfølgende års takster.

I taksterne kan der indregnes renteudgifter, ligesom der efter tilladelse fra Energitilsynet er mulighed for at opkræve forrentning af en fri egenkapital.

Endvidere er der mulighed for at indregne afskrivninger på investeringer, der har været foretaget i tidligere år. Opkrævningen af afskrivningerne vil skabe et positivt cashflow, som kan anvendes til reinvesteringer.

Henset til, at formålet med selskabsskattelovens § 5 D er at fastsætte skattemæssige afskrivningsgrundlag på de aktiver, der er i behold på skattepligtstidspunktet, er det således nødvendigt at isolere de pengestrømme, der knytter sig til de pågældende aktiver. På grund af hvile-i-sig-selv-princippet vil en nutidsværdiberegning af aktivernes værdi således i princippet være en nutidsværdi af afskrivningerne på anlæggene. I den konkrete situation har vi et fuldstændigt overblik over de aktiverede aktiver og derfor også et fuldstændigt billede af, hvornår afskrivningerne vil blive opkrævet, hvis afskrivningsprofilen (timingen) fastholdes som den pt. er.

Vi har foretaget en specifik opgørelse af afskrivningerne på de aktiver, der er i behold pt. i resten af løbetiden på de pågældende aktiver. Vi har herefter beregnet nutidsværdien af de pågældende pengestrømme. Til brug for nutidsværdiberegningen har vi som kalkulationsrente brugt den WACC (wheighted average cost of capital), som Energitilsynet har udarbejdet specifikt i forhold til varmesektoren. Vi har valgt at benytte en WACC på 2 procent baseret på H1’s rentebærende gæld, der udgør ca. 60 procent. Vi gør opmærksom på, at nutidsværdiberegningen er foretaget som en grov-beregning med henblik på at sandsynliggøre en sammenhæng mellem de regnskabsmæssige værdier og de kapitaliserede fremtidige indtjeningsstrømme fra de pågældende aktiver. Formålet har været at sandsynliggøre, at de bogførte værdier understøttes af en nutidsværdiberegning af pengestrømmene i virksomheden.

Vi har, baseret på de pågældende forudsætninger, estimeret den samlede værdi af de afskrivningsberettigede aktiver til ca. 19,7 mio. kr., hvilket efter vores opfattelse sandsynliggør, at de fremtidige indtjeningsniveauer kan understøtte de bogførte værdier på ca. 23,9 mio. kr., som ønskes anvendt som skattemæssige afskrivningsgrundlag.

For god ordens skyld skal vi nævne, at vi ikke har forholdt os til fordelingen af de beregnede værdier på forskellige afskrivningskategorier, herunder har vi ikke taget højde for, at værdien af fast ejendom skal opgøres til seneste offentlige ejendomsværdi jf. selskabsskattelovens § 5D.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det påtænkte samarbejde mellem H1 og H2 ikke påvirker den betingede skattefrihed i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, for H1

Begrundelse

H1 påtænker ifølge det oplyste at indgå i et samarbejde med H2 om en outsourcingmodel, hvor en række opgaver outsources til H2. Modellen indebærer, at H2 fremover skal stå for følgende opgaver:

  • Produktionsplanlægning af varmeproduktionen
  • Indkøb af reservedele, gas mv. via storkøbsaftaler
  • Forbrugsafregning og opkrævning af betaling direkte hos forbrugerne

H1 vil fortsat selv stå for en del af vedligeholdelsesarbejderne, og vil drive forsyningsnettet herunder træffe beslutning om vedligeholdelses- og forbedringsarbejder.

Det er oplyst, at H1 har et produktionsanlæg, der anvendes til varmeproduktion ved spidsbelastninger og reservelast, når H2 ikke leverer. Produktion ved spidsbelastninger sker ifølge det oplyste, når udetemperaturen kommer under 0 grader celsius.  Produktion til reservelast sker erfaringsmæssigt på månedlig basis – bortset fra sommermånederne.

Omsætningen vil med den påtænkte ordning blive faktureret af H2.

Fjernvarmeværker er undtaget fra skattepligten, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til værkets formål, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt. Betingelserne er opfyldt, selv om fjernvarmeværket udøver aktivitet, der falder uden for formålet, hvis disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 2. pkt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2017-2 C.D.1.3.1, at hvis der udøves aktivitet, som går ud over formålet, er institutionen ikke blot skattepligtig af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

Ifølge de almindelige bemærkninger til lov nr. 202 af 27. februar 2017 - der gjorde det muligt at drive sideordnet aktivitet i et datterselskab – skal der ved fjernvarmeværkers kerneaktivitet forstås produktion og distribution af varme.

I SKM2009.145.LSR fastslog Landsskatteretten, at et fjernvarmeværk, der alene foretog distribution af varme, men som ikke var selvproducerende, ikke kunne anses for omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Landsskatteretten fandt, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er en undtagelse fra reglerne om skattepligt, og derfor måtte fortolkes indskrænkende.

I SKM2001.555.LR fandt Ligningsrådet i en sag, der omhandlede vandværker, at aktivitet, der fremover udelukkende ville omfatte køb af vand og salg heraf til en kommune ikke kunne ske fritagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

I SKM2016.528.SR fastslog Skatterådet, at hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejderne hertil eller praksis fastsætter en tærskel for, hvornår der er tale om et distributionsselskab. Der kunne ud fra det foreliggende retsgrundlag ikke indlægges en særlig tærskel for andel af egenproduktion af varme. Afgørelse af, om der var tale om et producerende værk eller udelukkende et distributionsselskab, måtte bero på en konkret vurdering.

I SKM2016.528.SR havde det omhandlede fjernvarmeværks egen produktion gennemsnitligt dækket under 2 procent af det samlede varmeforbrug inden for de sidste 10 år, men fjernvarmeværket blev alligevel anset for at kunne omfattes af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Det blev lagt til grund, at selskabet havde en betydelig kapacitet til produktion af varme og at halvdelen af effekten altid skulle være til stede på egne anlæg, at produktionsapparatet faktisk også anvendtes til leverance af varme fra værket og, at denne leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvor værket arbejdede. Skatterådet bekræftede, at fjernvarmeværket efter udskillelse i et aktieselskab kunne anses for omfattet af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKAT lægger i sin indstilling vægt på det oplyste om, at H1 de seneste 3 år har haft en egenproduktion, der i gennemsnit har dækket ca. 8 procent af det samlede varmeforbrug, senest 10 procent i 2016. Det samme niveau forventes fremover. Det er desuden oplyst, at Varmeværkets egenkapacitet gør varmeværket i stand til at levere 100 procent af varmeforbruget, hvis det måtte blive nødvendigt.

Der lægges herudover vægt på, at H1 har et produktionsanlæg bestående af flere naturgaskedler, som faktisk også anvendes til varmeproduktion.

Desuden lægges der vægt på det oplyste om, at samarbejdsmodellen ikke medfører en ændring i produktionsmængden. H1 vil endvidere ikke fremover udføre opgaver, som det ikke udfører i dag.

På baggrund af det oplyste, er det SKATs opfattelse, at samarbejdet med H2 mere har karakter af en afgivelse af aktiviteter fra H1 til H2 (produktionsplanlægning, indkøb af reservedele, forbrugsafregning og opkrævning), end at H1 påbegynder en sideordnet aktivitet.

Det lægges til grund for SKATs indstilling, at betingelserne for skattefritagelsen i øvrigt er opfyldte.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med nej, ønskes det bekræftet, at det skattemæssige afskrivningsgrundlag ved overgang til skattepligt kan opgøres til de regnskabsmæssige værdier.

Begrundelse

Da spørgsmål 1 besvares med ”Ja”, bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Bortfalder”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Undtaget fra skattepligten er:

(…)

2) Regionerne og kommunerne samt regionale og kommunale virksomheder og institutioner, jf. dog stk. 7 og § 1, stk. 1, nr. 2 f og 2 h.

    1. (…)

3) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 1. pkt. er også opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk har produktion af elektricitet med en installeret effekt på 25 kW eller derunder. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og for en havn eller lufthavn indtægt ved produktion af varme. (SKATs understregning)

(…)

Stk. 6. Et foretagende af den i stk. 1, nr. 4, omhandlede art er undtaget fra skattepligten, uanset at den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter, såfremt det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelse af foretagendets indtægter.

Forarbejder

Alm. bemærkninger til lov nr. 202 af 27. februar 2015 (L98 2014-15)

(…)

Fjernvarmeværker er under visse betingelser undtaget fra skattepligt. Skattefriheden er betinget af, at adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder. Endvidere er skattefriheden betinget af, at værkets indtægter udelukkende kan anvendes til værkets formål, dog bortset fra en normal forrentning af en eventuel indskudskapital. Disse forhold skal fremgå af værkets vedtægter.

Det forhold, at skattefritagelsen er betinget, betyder, at fjernvarmeværker kun er skattefri, hvis de holder sig inden for udøvelse af deres kerneaktivitet. Hvis de udøver anden virksomhed, såkaldte sideordnede aktiviteter, så fortabes skattefriheden. Konsekvensen ved udøvelse af sideordnede aktiviteter er således, at det pågældende fjernvarmeværk bliver skattepligtigt af værkets samlede indkomst, og ikke kun af den del af indkomsten, som kan henføres til indtægter fra den sideordnede aktivitet.

Et fjernvarmeværk er et værk, der producerer varme, og ved fjernvarmeværkers kerneaktivitet forstås produktion og distribution af varme. For fjernvarmeværker omfattet af varmeforsyningsloven (kollektive varmeforsyningsanlæg) er det efter varmeforsyningsloven et krav, at der en selskabsmæssig udskillelse af de aktiviteter, som ikke er direkte forbundet med produktion af varme, medmindre der er tale om en sideordnet aktivitet. Energitilsynet træffer afgørelse om, hvorvidt en aktivitet kan betragtes som sideordnet. Normalt skal sideordnede aktiviteter holdes regnskabsmæssigt adskilt fra aktiviteten i form af varmeproduktion. Som eksempel på sideordnede aktiviteter kan nævnes udførelse af drifts- og administrationsopgaver for andre værker, levering af andre former for serviceydelser og andre driftstiltag, som f.eks. fjernafkøling.

(…)

Fjernvarmesektoren består af mange små og mellemstore virksomheder. Samtidig står sektoren over for stigende administrative byrder i form af bl.a. skærpede krav til driftsoptimering, effektivisering og energibesparelser. Der er således et behov for strukturelle tilpasninger, herunder f.eks. etablering af fælles administrations- og driftsfællesskaber eller salg af drifts- og administrationsopgaver til andre fjernvarmeværker. De gældende skatteregler betyder imidlertid, at det ikke umiddelbart er attraktivt for sektoren at indgå i samarbejdsaftaler eller danne fælles serviceselskaber, da de dermed vil blive skattepligtige af deres indkomst fra varmeproduktionen.

Det foreslås på den baggrund, at fjernvarmeværker på tilsvarende måde som f.eks. havne får mulighed for at udøve sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber, uden at de mister skattefriheden for indkomst fra deres kerneaktivitet. (SKATs understregning)

Praksis

SKM2001.555.LR

Aktiviteten i XX Vandværker A/S ville fremover udelukkende omfatte køb af vand fra a.m.b.a. og salg heraf til A kommune. Ligningsrådet fandt, at der ikke kunne ske fritagelse fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKM2009.145.LSR

Et fjernvarmeværk, der alene foretog distribution af varme, men som ikke var selvproducerende, kunne ikke anses for omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Selskabet ansås omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2.

SKM2016.528.SR

Skatterådet bekræfter, at det fastsatte ombytningsforhold ved en skattefri aktieombytning af Kommunens aktier i A A/S med aktier i Holding A/S er udtryk for, at værdien af vederlagsaktierne svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier.

Skatterådet bekræfter, at Kommunens fjernvarmeværk, efter udskillelse i et aktieselskab, vil være at anse som et "værk" efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, med hensyn til kravet om egenproduktion af varme.

Skatterådet bekræfter, at Kommunens fjernvarmeværk, efter udskillelse i et aktieselskab, vil opfylde "fjernvarme"-definitionen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, med hensyn til kunders brug af varme til procesformål.

Skatterådet bekræfter, at Kommunens fjernvarmeværk, efter udskillelse i et aktieselskab, ikke fortaber skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 ved udlejning af lokaler i en kontorejendom.

Den juridiske vejledning C.D.1.3.1

Betinget fuldstændigt skattefritagne

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

(…)

Ad. E Gas - og fjernvarmeværker

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen. Værkets indtægter må ifølge vedtægtsmæssige bestemmelser udelukkende anvendes til værkets formål. Dog må der ske en normal forrentning af en eventuel indskudskapital. Disse værker er ikke omfattet af bestemmelsens sidste pkt. om at aktivitet, der falder uden for formålet, kan udøves via et datterselskab. Gas- og fjernvarmeværker er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre værkets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter.

Der er ved Lov 2015-02-27 nr. 202 indført en adgang for fjernvarmeværker til at kunne udøve sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber, uden at værkerne mister den eksisterende skattefrihed for deres kerneaktivitet (produktion af varme).

(…)