Dato for udgivelse
12 Mar 2018 11:38
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Feb 2018 14:48
SKM-nummer
SKM2018.108.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-1658277
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Værdikupon, sundhedsydelser, sundhed, momsfritagelse
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at den samlede pris for værdikuponen til behandling hos en autoriseret behandler, der i sin forretning opfylder kriterierne for momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at den del af værdikuponens pris, der tilfalder apoteket, er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at den del af værdikuponens pris, der tilfalder spørger, er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Hjemmel

Momsloven

Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 4 og § 13, stk. 1, nr. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.4.2.3. Formidling af ydelser (eget navn)


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at den samlede pris for værdikuponen til behandling hos en autoriseret behandler, der i sin forretning opfylder kriterierne for momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at den del af værdikuponens pris, der tilfalder apoteket, er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at den del af værdikuponens pris, der tilfalder spørger, er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Svar

  1. Nej
  2. Nej
  3. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har indgået aftaler med en række apoteker og autoriserede behandlere indenfor sundhedsydelser (fodterapeuter, fysioterapeuter, akupunktører m.v.) omkring salg af disses ydelser via værdikuponer på apoteker. Fælles for behandlerne er, at de alle skal være autoriserede behandlere. Servicen er ikke på nuværende tidspunkt lanceret, men forventes at kunne lanceres i løbet af november måned.

Den værdikupon, der købes på apoteket, er øremærket en bestemt behandling, f.eks. en fodbehandling hos en autoriseret fodterapeut, en rygbehandling hos en fysioterapeut eller lignende. Langt den største del af betalingen tilfalder den behandler, som køberen vælger at indløse kuponen hos, mens en mindre del tilfalder apoteket for formidlingen og spørger for transaktionen.

Spørgsmålene omfatter alene de værdikuponer, der indeholder behandlingsydelser, der selvstændigt opfylder forudsætningerne for momsfritagelse jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Værdikuponerne er godkendt af Sundhedsstyrelsen for salg på apotekerne og er optaget på den såkaldte positivliste.

Prisen på værdikuponen er sammensat således:

A: Den del af den samlede pris, der tilfalder den autoriserede behandler for behandlinger, er selvstændigt fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

B: Den del af den samlede pris der tilfalder apoteket for salget.

C: Det transaktionsgebyr der tilfalder spørger.

Spørgsmål 1 omfatter således A+B+C

Spørgsmål 2 omfatter A+B

Spørgsmål 3 omfatter A

Spørger har i mail af 18. oktober 2017 oplyst følgende om de faktiske forhold:

Spørger, CVR-nr. A, har udarbejdet konceptet X. Spørger vil i nær fremtid optage X som binavn. Det er altså CVR-nr. A, der spørger, og som kommer til at drive X konceptet.

Spørger laver værdikuponer, der trykkes og distribueres til apotekerne. Værdikuponen har en unik kode, denne kode registreres i forbindelse med, at en slutkunde køber værdikuponen, det er først på dette tidspunkt, at spørger opkræver apoteket på vegne af behandlerne.

Når slutkunden har bestemt sig for, hvilken behandler hun ønsker at benytte, booker vedkommende tid hos behandleren, dette kan ske igennem det online booking system, som spørger stiller til rådighed for behandleren, eller direkte hos behandleren. Når behandlingen har fundet sted, registrerer behandleren værdikuponen som brugt, og spørger afregner behandlingen med behandleren.

Der er flere forskellige størrelser (værdi) af kuponer, idet hver enkelt kupon er tilknyttet en specifik behandling, fx fysioterapi ved rygsmerter, helbredsundersøgelse, medicingennemgang, diætist vejledning. Af den samlede pris modtager behandleren 70 pct., apoteket 15 pct. og spørger 15 pct. Den største del af beløbet går således direkte til behandlerne, der forudsættes at opfylde kravene til momsfritagelse.

Der indgås ikke en skriftlig aftale med apoteker omkring forhandling af værdikuponer, men spørger har sendt kopi af en samarbejdsaftale mellem konceptet X, CVR-nr. A, herefter X, og behandlere. Heraf fremgår bl.a., at

"1. PRODUKTET

  1. Servicen, hvorom X og behandleren vil samarbejde, angår kundens køb og bestilling af behandlingspakker via en eller flere af X oprettede hjemmesider, partnerhjemmesider til X samt via værdikoder og pakker solgt på apoteket og andre relevante udsalgssteder med hvem X har eller påtænker at indgå aftale med.

2. SERVICEN

  1. I det indgåede samarbejde mellem X og behandleren, er det behandlerens opgave at udføre den behandling, som indholdet af den enkelte pakke lægger op til. Pakkerne har nogle på forhånd fastsatte kriterier, som behandleren skal leve op til, men denne definerer selv det præcise indhold.

  2. -      Ja tak, X må gerne oprette en simpel hjemmeside for min forretning med adgang til bestilling af behandlinger og bookning af tider.

  3. -     Ja tak, X stiller en online kalender for bookning af behandlinger til rådighed, hvor jeg selv kan lægge bookninger ind og modtage automatiske bookninger fra X, denne kalender kan integreres på min egen hjemmeside.

  4. -      Ja tak, X må gerne få adgang til bookning af behandlinger i den online kalender jeg allerede har (…).

3. PRISEN

  1. Der betales et opstartsgebyr på DKK      , der dækker de under 2. b-d. benævnte services samt oprettelse af behandleren på X’s hjemmeside.

  2. Der betales et årligt supportgebyr på DKK 3.600,00, der dækker løbende support, 2 årlige opdateringer af indholdet på X hjemmesider. Beløbet opkræves årligt forud og modregnes den månedlige omsætning hos behandleren igennem X.

  3. X tager en kommission for hver solgt behandlingspakke, der udgør 30 pct. af prisen. Denne kommission dækker provision til X, apotek eller anden forhandler, samt eventuel kunderabat givet til f.eks. sundhedsforsikringsselskabers kunder. For behandlingspakker solgt via X’s egne webshops udgør kommissionen 20 pct. For behandlinger der købes igennem online booking og betaling via behandlerens hjemmeside, tager X en [betaling] på 3,5 pct. af prisen.

  4. Alle beløb i nærværende aftale er eksklusiv moms.

Jf. b. + c. opkræves behandleren først betaling for disse, når behandlinger har fundet sted.

4. BETALING

  1. Behandlerens betaling overføres automatisk til behandlerens bankkonto. Der udarbejdes afregning hver 14. dag, hvor der fremsendes en elektronisk kreditnota til behandleren med de behandlinger, som behandleren har udført. Behandlingerne afregnes med 30 dage netto.

  2. Det er aftalt, at behandlernes opstartsgebyr finansieres af X, således at det fratrækkes de betalinger, som behandleren skal have, inden der sker udbetaling.

  3. Det er aftalt, at behandlernes supportgebyr finansieres af X, således at det fratrækkes de betalinger, som behandleren skal have, inden der sker udbetaling.

  4. Betaling skal overføres til (…).

5. ØVRIGE VILKÅR OG BETINGELSER

(…)

6. BILAG

(…)

7. MOMS PÅ YDELSER

  1. -      Behandler bekræfter, at denne opfylder kravene for momsfritagelse enten igennem autorisation eller opfyldelse af uddannelseskravene og behandlingskravene og har opnået momsfritagelse.

  2. -      Behandler bekræfter at være momspligtig.

(…)."

Spørger har i mail af 14. november 2017 oplyst følgende:

Sammensætningen af prisen fremgår ikke af værdikuponen, hvor der kun er angivet en samlet pris.

Spørger opkræver 85 pct. af slutkundens betaling til apoteket, således at apoteket umiddelbart opnår betaling for sin ydelse.

Slutkunden kan rette sit krav mod spørger, hvis værdikuponen af en eller anden grund ikke kan indløses. Den manglende indløsning af værdikuponen følger i øvrigt reglerne for gavekort, løbetid og indløsning.

Slutkundens eventuelle indsigelser vedrørende en konkret udført behandling skal rettes mod den enkelte behandler.

Hvis apoteket sælger en værdikupon, som ikke indløses efterfølgende, vil apoteket beholde de 15 pct., mens spørger ved udløb vil beholde den resterende del på 85 pct.

Spørger har endelig i mail af 11. januar 2018 oplyst følgende:

Der er på salg via vores hjemmeside 14 dages returret. En værdikupon kan ombyttes til anden behandling mod betaling af forskelsværdien, evt. refusion af en merværdi af den købte boks.

For salg via apoteker gælder apotekernes egne regler for returret, det er således op til det enkelte apotek om og i hvilke situationer, de tager en boks retur.

Tekst på boksen er som følger:

Denne boks er kun gyldig efter scanning i butik. Gem altid din kvittering til brug ved returnering eller spørgsmål. Tages kun retur ved ubrudt og intakt emballage i butik (butikken regler gælder). Kan ikke omsættes til kontanter eller kombineres med andre tilbud. Stjålne, bortkomne eller ødelagte bokse erstattes ikke. Der tages forbehold for udsolgte varer, ændringer, trykfejl og eventuelle forskelle i den enkelte behandling. Læs mere på www.X. For boksene gælder, at de ydelser, der sælges, er momsfritaget.

Det fremgår implicit af betingelserne, at vi opkræver 85 pct. af værdien på den solgte boks hos apoteket. Herefter har vi et udestående i forhold til køberen af gavekortet, idet vi skylder vedkommende værdien af gavekortet, der kan indløses hos en behandler. Da gavekortet ikke er udstedt til en specifik behandler, men kunden frit kan vælge, hvor vedkommende ønsker at anvende gavekortet (hos behandlere der har en aftale med os), så vil disse 85 pct. af værdien tilfalde os, såfremt et gavekort forældes (2 års forældelsesfrist, fremgår af gavekort, website m.v.). Det fremgår ikke specifikt af aftalerne, men ligger implicit i den måde afregning foregår på. Bliver vi spurgt til dette, bekræfter vi, at dette er tilfældet. Såfremt vi ender med at skulle betale moms af den del, der tilfalder os, så vil der selvfølgelig blive beregnet moms af de 85 pct.

Følgende fremgår af spørgers hjemmeside www.X:

"Indløs din Boks

Du indløser din X Boks ved at indtaste din aktiveringskode. Aktiveringskoden står på kortet, som er i din X Boks. Husk at taste alle cifrene i aktiveringskoden (uden mellemrum).


Du modtager et aktiveringsbevis på din e-mail. Husk at medbringe dit aktiveringsbevis sammen med din X Boks til din behandling. Aktiveringsbeviset er behandlerens garanti for, at X boksen er aktiv og kan anvendes som betalingsmiddel."

"Vilkår og betingelser

Levering
Ved køb af gavekort på X.com, modtager du gavekortet på din oplyste e-mailadresse. Du kan også hente dit gavekort som PDF, når du har gennemført købet.

Priser
Alle priser er inklusiv moms. Du modtager automatisk en kvittering via e-mail.

Gavekortets gyldighed
Gavekortet er gyldigt i 2 år fra købsdato. Dette betyder, at gavekortet skal være benyttet inden for 2 år. Du har selvfølgelig returret på gavekort købt på vores webshop, gældende fra købsdato - se under “fortrydelsesret". "

Spørgers opfattelse og begrundelse

Behandlingerne, der formidles, opfylder selvstændigt forudsætningerne for momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, ligesom apotekets salg af varer og ydelser, der er led i medicinsk behandling, er momsfritaget.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den samlede pris for værdikuponen til behandling hos en autoriseret behandler, der i sin forretning opfylder kriterierne for momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, som leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår dog af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms.

SKAT forstår spørgsmål 1 således, at der spørges, om det af slutkunden betalte beløb indeholder moms.

Da det fremgår af svaret på spørgsmål 2 og 3, jf. nedenfor, at apotekets og spørgers ydelser er momspligtige, vil det beløb, som slutkunden betaler, indeholde moms, og den samlede pris for en behandling vil derfor ikke være momsfritaget.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Kan Skatterådet bekræfte, at den del af værdikuponens pris, der tilfalder apoteket, er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, som leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår dog af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Apotekets levering af ydelser vil være momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, medmindre ydelsen er omfattet af momslovens § 4, stk. 4, om formidling i eget navn, og den underliggende sundhedsydelse er momsfritaget.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 4, at når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse. Bestemmelsen knytter momsretligt set formidlingsydelsen op på den underliggende ydelse, og den momsmæssige stilling for formidlerens ydelse kommer herved til at afhænge af arten af den underliggende ydelse. Med en sådan sondring opnås, at en ydelse, som er momsfritaget, som udgangspunkt forbliver momsfri, også hvis salget sker gennem en formidler. Teoretisk set anses formidleren for at have købt og solgt ydelsen.

En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med formidleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen overfor lejeren.

Afgørelsen af, om en virksomhed handler i eget navn, foretages på baggrund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leveringen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtelser overfor kunden.

Spørger har oplyst, at slutkunden kan rette sit krav mod spørger i tilfælde af manglende mulighed for indløsning af værdikuponen, mens eventuelle indsigelser vedrørende en konkret udført behandling skal rettes mod den enkelte behandler. Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at apoteket handler i fremmed navn.

Om formidleren handler for egen eller en andens regning afgøres, fx i et lejeforhold, ud fra en konkret vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen. At formidleren handler for en andens regning betyder, at det økonomiske resultat (positivt eller negativt) ved udlejningen tilfalde udlejeren.

Apoteket opkræver salgsprisen, inklusiv de 15 pct. til henholdsvis apotek og spørger. Opkrævningen sker på vegne af spørger, og apoteket afregner herefter de 85 pct. til spørger, som afregner 70 pct. til den af slutkunden valgte behandler. Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at apoteket handler for en andens regning, da det økonomiske resultat af apotekets transaktionen, bortset fra 15 pct., tilfalder spørger og behandler.

Da apoteket handler i fremmed navn og fremmed regning, er der ikke tale om en situation, som er omfattet af momslovens § 4, stk. 4. Dvs. at apoteket leverer en formidlingsydelse, som er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1. Formidling af en momsfritaget ydelse er ikke momsfritaget, medmindre det fremgår af fritagelsesbestemmelsen. Apoteket skal derfor betale moms af de 15 pct., som apoteket modtager som vederlag for ydelsen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Kan Skatterådet bekræfte, at den del af værdikuponens pris, der tilfalder spørger, er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, som leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår dog af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Spørgers levering af ydelser vil være momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, medmindre ydelsen er omfattet af momslovens § 4, stk. 4, og den underliggende sundhedsydelse er momsfritaget.

Som det fremgår af svaret på spørgsmål 2 omfatter momslovens § 4, stk. 4, tilfælde, hvor formidleren handler i eget navn, men for en andens regning.

Slutkunden betaler via apoteket for behandlingen til spørger, som herefter afregner overfor den af kunden valgte behandler.

Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at slutkunden kan rette sit krav mod spørger, hvis værdikuponen af en eller anden grund ikke kan indløses, men at kundens eventuelle indsigelser vedrørende en konkret udført behandling skal rettes mod den enkelte behandler. Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at spørger ikke handler i eget navn, men derimod leverer en ydelse mod vederlag i fremmed navn.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at spørger handler for fremmed regning, da det økonomiske resultat af transaktionen, bortset fra 30 pct., tilfalder behandleren.

Da spørger handler i fremmed navn og fremmed regning, er der ikke tale om en situation, som er omfattet af momslovens § 4, stk. 4. Dvs. at spørger leverer en formidlingsydelse, som er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1. Formidling af en momsfritaget ydelse er ikke momsfritaget, medmindre det fremgår af fritagelsesbestemmelsen.

SKAT skal i øvrigt henvise til afgørelsen i SKM2014.843.SR. Heraf fremgår bl.a., at Skatterådet ikke kunne bekræfte, at den provision som en række forhandlere modtog ved salg af gavekortprodukterne, var momsfri. Den provision, som spørger modtog for håndteringen af gavekortprodukterne var ligeledes momspligtig.

SKAT bemærker endvidere, at afgørelsen i SKM2017.621.SR om momsfritagelse af vaccinationer drejer sig om et andet faktum, hvor der handles i eget navn, og derfor ikke har betydning for nærværende sag.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Momsloven

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

  1. Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

  2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

  1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. (…).

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb. (…)."

Praksis

SKM2017.621.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers salg af rejsevaccinationer og influenzavaccinationer til kunderne er momsfri ydelser, ligesom spørgers underleverandørs leverancer i form af udførelse af vaccinationerne er momsfri ydelser. 

SKM2015.420.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kan anses for formidler af tatoveringsdesignernes ydelser i eget navn og for tatoveringsdesignerens regning. Henset hertil kan spørgers salg af tatoveringsdesign heller ikke være omfattet af momsfritagelsen for kunstnerisk virksomhed. Det fremgår af afgørelsen, at spørger ikke formidler ydelserne for en andens regning, men derimod for egen regning, da den økonomiske risiko bæres af spørger og ikke af tatoveringsdesigneren.

SKM2014.843.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke skulle opkræves moms af de i sagen aktuelle gavekortprodukter på udstedelsestidspunktet. Derimod kunne Skatterådet ikke bekræfte, at den provision som en række forhandlere modtog ved salg af gavekortprodukterne, var momsfri. Ligeledes var den provision, som spørger modtog for håndteringen af gavekortprodukterne, momspligtig. Spørger havde derimod fradragsret for moms af forhandlerprovisionen.

Skatterådet afviste, at svare på et spørgsmål om et markedsføringsbidrag, da dispositionen ikke var konkretiseret.

Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke skulle opkræves moms ved ind- og udbetaling af point i henhold til et konkret bonusprogram. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at den provision som spørger modtog i forbindelse med driften af bonusprogrammet var momsfri. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger havde fradragsret for moms af indkøb til bonusprogrammet.

SKM2011.354.SR

Skatterådet fandt, at spørger, der sælger værdikuponer over internettet, som giver ret til køb af en vare eller ydelse fra eksterne selvstændige leverandører, handler i leverandørens navn og for leverandørens regning. Sørger modtager betalingen fra kunderne, men videreafregner beløbet med fradrag af 30 pct. til leverandørerne. Skatterådet fandt, at det er de eksterne leverandører og ikke spørger, der er momspligtig af betalingen fra kunderne, idet betalingen er vederlag for leverandørernes varer eller ydelser til kunderne.

Skatterådet bekræftede, at spørger er momspligtig af de 30 pct. af vederlaget, som leverandører betaler til spørger, idet beløbet må anses for at være vederlag for ydelser i form af reklame mv., som spørger leverer til de eksterne leverandører. Skatterådet kan endvidere bekræfte, at spørger har fradrag for indkøb til den momspligtige virksomhed.

Den juridiske vejledning

"D.A.4.2.3 Formidling af ydelser (eget navn)

(…)

Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig anses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé Franco-Belge SA.

Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for fremmed regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formidlingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.

(…)

Hvis den formidlede ydelse er fritaget for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til formidleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den anden køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA og dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o. Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.

Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selvstændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede ydelse (første sælger) - formidler (første køber). 2. formidler - aftager af den formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 beskrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommerhuse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o., præmis 62.

(…).

Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod som udgangspunkt omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.

Selvom salg af fast ejendom som hovedregel er momsfrit, se evt. D.A.5.9, så er formidling i en andens navn af salg af fast ejendom ikke momsfritaget.

Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller D.A.5.11.8.7.

Formidling i eget navn og for fremmed regning

En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med formidleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen overfor lejeren.

Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på baggrund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leveringen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtelser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

(…)."