Dato for udgivelse
14 Feb 2018 12:50
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
14 Feb 2018 12:50
SKM-nummer
SKM2018.166.HR
Myndighed
Højesteret
Sagsnummer
49/2017
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Kursusvirksomhed, praktikordning, delaktiviteter, overskud, indtjene, gevinst, fortolkningstvivl, erstatningskrav, forældelsesfrist
Resumé

Appellanten, en erhvervsskole, havde tidligere ved dom af 12. juni 2010 (SKM2010.382.VLR) fået medhold i, at skolens kommercielle kursusvirksomhed var momspligtig i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Dommen indebar en underkendelse af SKATs praksis, jf. hertil styresignalet i SKM2010.499.SKAT.

Højesteret fastslog, at skolen ikke kunne få fradrag for købsmoms på varer og ydelser, som skolen havde erhvervet i forbindelse med sine kursusaktiviteter, uden at der samtidig skulle tages højde for en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms for kursusydelserne. Skolen kunne derfor ikke få medhold i sin principale påstand om, at den havde krav på tilbagebetaling af købsmomsen uden fradrag for en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms.

Skolen fik heller ikke medhold i sine subsidiære påstande, der var baseret på et krav om erstatning. Ifølge Højesteret kunne SKATs afgørelse om, at skolen var momsfritaget, hverken efter EU-retten eller dansk rets almindelige regler anses for ansvarspådragende, da spørgsmålet om momspligten gav anledning til fortolkningstvivl. Landsretten havde frifundet ministeriet, med henvisning til at et eventuelt erstatningskrav var forældet, men denne begrundelse var Højesteret ikke enig. Højesteret fandt, at forældelsesfristen for et eventuelt erstatningskrav var blevet foreløbigt afbrudt i medfør af forældelseslovens § 21.

Reference(r)

Forældelseslovens § 21 

Momslovens § 13, stk. 1 nr. 5

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2018-1, A.A.9

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, D.A.11.1.3.4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, D.A.5.3.6


Parter

H1

(v/Adv. Svend Erik Holm)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv.Søren Horsbøl Jensen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Marianne Højgaard Pedersen, Henrik Waaben, Jan Schans Christensen, Kurt Rasmussen og Kristian Korfits Nielsen

Sagens oplysninger og parternes påstande

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 2. afdeling den 7. februar 2017. (SKM2017.207.VLR)

Påstande

Appellanten, H1, har gentaget sine påstande.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, subsidiært at Skatteministeriet til H1 skal betale højst 1.611.876 kr. med rente.

Anbringender

H1 har i første række anført, at skolen har krav på tilbagebetaling af købsmoms, energiafgift og lønsumsafgift vedrørende kursusvirksomhed, uden at tilbagebetalingskravet reduceres med en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms.

Til støtte herfor er anført navnlig, at skolen som følge af SKATs afgørelse af 12. juni 2006 ophørte med at opkræve salgsmoms hos kursusdeltagerne, og der blev derfor ikke afregnet salgsmoms i perioden frem til underkendelsen af SKATs afgørelse ved Vestre Landsrets dom af 12. maj 2010. Skolens salgsmoms for perioden skal i lyset heraf opgøres på grundlag af den faktisk opkrævede salgsmoms, som var 0 kr. Dette er ikke i strid med momsloven, der således ikke afskærer fradragsret for købsmoms i en situation som den foreliggende. Momsloven bygger på et princip om, at momsopkrævningen skal være neutral for skolen, der eksempelvis heller ikke bærer risikoen for kursusdeltageres manglende betalingsevne, jf. momslovens § 27, stk. 6. Skatteforvaltningslovens § 31 og § 32 omhandler genoptagelse af ”afgiftstilsvar”, og momslovens § 56, stk. 1, fastsætter, at momstilsvaret skal opgøres som differencen mellem den salgsmoms, der skal afregnes, og den købsmoms, der kan fradrages. Momslovens § 56, stk. 1, siger intet om, hvilken salgsmoms der skal afregnes, og i særdeleshed siger hverken denne eller andre bestemmelser, at staten kan pålægge en virksomhed at afregne en fiktiv salgsmoms, når statens ulovlige adfærd medfører, at virksomheden selv vil skulle betale denne salgsmoms. At der skal ske tilbagebetaling af købsmoms mv. uden reduktion med en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms, har også støtte i de EU-retlige momsregler, således som disse er fortolket i EU-Domstolens praksis. Der kan navnlig henvises til EU-Domstolens dom af 18. januar 2001 i sag C-150/99 (Stockholm Lindöpark), hvor Domstolen fastslog, at en virksomheds bagudrettede krav mod den svenske stat kunne støttes på afgiftsretligt grundlag uden modregning af fiktiv salgsmoms, og at et erstatningssøgsmål var unødvendigt. EUDomstolen har ikke i sag C-319/12 (MDDP) og de forenede sager C-144/13 m.fl. (VDP Dental Laboratory) taget stilling til, om en virksomhed i forbindelse med et efterfølgende opgør selv skal bære et beløb svarende til, hvad salgsmomsen ville have været, hvis det skyldes en medlemsstats ulovlige praksis, at virksomheden på tidspunktet for transaktionen var forhindret i at fakturere en momspligtig ydelse med moms og opkræve momsen hos sin kunde.

H1 har i anden række anført, at skolen har ret til erstatning hos skattemyndighederne svarende til en eventuel beregnet, ikke opkrævet salgsmoms, som købsmomsen mv. skal reduceres med. Dette følger af såvel EU-retten som dansk rets almindelige erstatningsretlige regler.

Til støtte herfor er anført navnlig, at efter den praksis, som SKAT havde anlagt, blev der lagt vægt på, hvilket organ der præsterede ydelsen, når det drejede sig om vurderingen af, om kursusvirksomhed blev drevet med gevinst for øje. Landsretten konkluderede i dommen fra 2010, at denne praksis var i strid med momsloven. Det må følge af dommen, at SKATs afgørelse også var i strid med EU-retten. Det er entydigt fastlagt i de relevante bestemmelser i momssystemdirektivets artikel 132 og 133, hvad der kan begrunde momsfritagelse ved undervisningsvirksomhed. Den danske stat har desuden ikke fulgt direktivets systematik ved gennemførelsen af de nævnte bestemmelser, og den deraf følgende fejlfortolkning er derfor ikke undskyldelig. Den underkendte praksis udgør således en tilstrækkeligt kvalificeret overtrædelse af EU-retten til at begrunde et erstatningsansvar for den danske stat på EU-retligt grundlag.

Krænkelsen af EU-retten er den direkte årsag til, at skolen kommer til at lide tab, hvis skolen nægtes tilbagebetaling af købsmoms mv. uden modregning af en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms. SKAT har ved den underkendte praksis handlet culpøst og har dermed også pådraget sig et erstatningsansvar efter dansk rets almindelige erstatningsretlige regler. Landsrettens underkendelse af SKATs praksis skete ikke på baggrund af ny praksis fra EU-Domstolen eller ny sammenlignelig praksis fra andre medlemsstater, men derimod på baggrund af forarbejderne til 1994-momsloven, som SKAT må forudsættes at have været bekendt med. SKAT kan derfor ikke have haft en velunderbygget tro på, at den fejlagtige praksis var korrekt. Skatteministeriet har ikke ret i, at skolens tab ikke er erstatningsretligt beskyttet. Hvis staten kan kræve, at skolen selv skal betale en fiktiv salgsmoms, vil det påføre skolen et reelt tab i forhold til, hvis SKAT ikke havde haft en ulovlig praksis.

Erstatningskravet er ikke forældet. Forældelsesfristen er tidligst begyndt at løbe fra landsrettens dom i 2010. Skolen ville ikke have krav på tilbagebetaling af købsmoms mv. efter momslovens § 37 og § 38 og ville ikke kunne lide tab, hvis skolens kursusvirksomhed var blevet anset for momspligtig. Dertil kommer, at det først med Højesterets dom i denne sag vil vides, om skolen har lidt et erstatningsrelevant tab, eller om tabet dækkes allerede på afgiftsretligt grundlag. Det må endvidere være klart, at forældelsesfristen ikke kan være begyndt at løbe på et tidspunkt, hvor skolen var afskåret fra at afbryde forældelse gennem udtagelse af stævning, fordi en sådan stævning i givet fald ville være blevet afvist under henvisning til, at sagsanlægget indebar stillingtagen til spørgsmål, som ikke kunne indbringes for domstolene, før der var taget stilling hertil i det administrative klagesystem, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Skolen kan desuden ikke anses for at have været vidende om et økonomisk krav, som ikke eksisterede, så længe SKATs afgørelse blev opretholdt som lovlig, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2, eller dennes analogi. I hvert fald er der siden SKATs afgørelse af 12. juni 2006 sket foreløbig afbrydelse af forældelsen, da der er en ubrudt kæde af klagesager og genoptagelsesanmodninger fra SKATs afgørelse i 2006 og frem til skolens anmodning om genoptagelse i 2011 og efterfølgende frem til Vestre Landsrets behandling af sagen den 13. december 2016, jf. forældelseslovens § 21, stk. 1 og 2.

H1 har over for Skatteministeriets subsidiære påstand anført, at staten ikke er berettiget til at foretage modregning med det momsudligningsbeløb på 7.574.376 kr., som Undervisningsministeriet har ret til at få tilbagebetalt, hvis skolen får medhold i sit krav om tilbagebetaling af købsmoms mv. eller i erstatningskravet.

Skatteministeriet har heroverfor anført, at H1 ikke kan kræve tilbagebetaling af købsmoms mv. vedrørende kursusvirksomhed for den omhandlede periode, uden at der sker reduktion med en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms af de leverede kursusydelser.

Til støtte herfor er anført navnlig, at momslovens § 37 gennemfører momssystemdirektivets artikel 168 og må fortolkes i overensstemmelse med denne bestemmelse. Det følger endvidere af momslovens § 56, at en momsregistreret virksomhed for hver afgiftsperiode skal opgøre den udgående og den indgående afgift, idet forskellen mellem den udgående og den indgående moms udgør virksomhedens afgiftstilsvar. Det følger af EU-Domstolens praksis, at fradrag for indgående moms er knyttet til opkrævningen af udgående moms, jf. bl.a. EU-Domstolens dom af 16. juni 2016 i sag C-229/15 (Mateusiak). EU-Domstolen har i sag C-319/12 (MDDP) og de forenede sager C-144/13 m.fl. (VDP Dental Laboratory) fastslået, at en afgiftspligtig virksomhed i en situation, hvor en national bestemmelse om momsfritagelse viser sig at være uforenelig med momsdirektivet, ikke er berettiget til at drage fordel af den direktivstridige momsfritagelse og samtidig påberåbe sig en fradragsret. EU-Domstolen tog i sin dom af 18. januar 2001 i sag C-150/99 (Stockholm Lindöpark) ikke stilling til, om virksomheden havde ret til tilbagebetaling af købsmoms, herunder uden at der fradrages salgsmoms. Efter EU-Domstolens praksis må en virksomhed således i en situation som den foreliggende vælge mellem enten at drage fordel af den ulovlige momsfritagelse, hvilket i givet fald fører til udelukkelse af fradragsretten, eller at gøre transaktionerne momspligtige og derved drage fordel af fradragsretten, således at der i den udgående moms af transaktionerne kan fradrages den indgående moms af de varer og ydelser, der er blevet anvendt i forbindelse med de omhandlede transaktioner. Det gør efter EU-Domstolens praksis ingen forskel, at den afgiftspligtige virksomhed ikke kan efteropkræve et beløb svarende til den udgående moms af de transaktioner, som først blev anset for afgiftsfrie, jf. VDP Dental Laboratory-sagen, præmis 37-40, jf. generaladvokatens forslag til afgørelse af 4. september 2014, pkt. 35-39. En fornyet opgørelse af afgiftstilsvaret for H1 kan således ikke ske, uden at der opgøres og indregnes en salgsmoms af de leverede kursusydelser.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at H1 ikke har krav på erstatning i anledning af landsrettens underkendelse af SKATs afgørelse af 12. juni 2006. Et eventuelt erstatningskrav er forældet, og SKAT har ikke handlet ansvarspådragende.

Vedrørende forældelsesspørgsmålet er anført navnlig, at forældelsesfristen er 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1, og at fristen skal regnes fra tidspunktet for skadens indtræden, jf. § 2, stk. 4. Den skade, som skolen kræver erstatning for, er følgerne af, at SKAT den 12. juni 2006 traf afgørelse om, at kursusvirksomheden var momsfritaget, og at skolen derfor ikke kunne lægge salgsmoms på leveringen af kursusydelserne. Skolen kunne ved afgørelsen umiddelbart konstatere følgerne af afgørelsen, og forældelsesfristen begyndte derfor at løbe fra dette tidspunkt, jf. herved UfR 2012.574/2 H og senest Højesterets dom af 14. december 2017 i sag 86/2017. At skolen ikke på tidspunktet for SKATs afgørelse kunne opgøre sit krav endeligt, ændrer ikke herved. Skolen har hele tiden været bekendt med de faktiske omstændigheder, som erstatningskravet støttes på. Det forhold, at det rejste erstatningskrav kun ville blive aktuelt, hvis skolen ikke fik medhold i, at skolen kan drage fordel af den ulovlige momsfritagelse og samtidig gøre en fradragsret gældende, har ikke – heller ikke i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 2 – medført en udskydelse af forældelsesfristens begyndelsestidspunkt. Ifølge forældelseslovens § 30, stk. 1, indtrådte forældelse herefter den 1. januar 2011, medmindre forældelsesfristen på det tidspunkt var foreløbigt afbrudt. Retssagen, som skolen anlagde mod Skatteministeriet den 9. januar 2009, og som fandt sin endelige afgørelse ved Vestre Landsrets dom af 12. maj 2010, angik, om skolens kursusydelser var momspligtige eller fritaget for moms. Sagen angik derimod ikke, om SKAT ved at anse kursusydelserne for momsfritaget havde pådraget sig et erstatningsansvar over for skolen. Fra det forhold, at SKATs vurdering måtte blive tilsidesat, kunne der ikke uden videre drages den slutning, at SKAT havde pådraget sig et erstatningsansvar. Der var således ikke tale om en retssag om ”grundlaget for fordringen” i forældelseslovens § 21, stk. 1’s, forstand, og anlæggelsen af retssagen indebar derfor ikke en foreløbig afbrydelse af forældelsen. Det bemærkes herved, at H1 ikke som følge af skatteforvaltningslovens § 48 har været afskåret fra at anlægge erstatningssag mod skattemyndighederne. Selv hvis Højesteret måtte komme frem til, at sagsanlægget den 9. januar 2009 i henhold til forældelseslovens § 21, stk. 1, udskød forældelsesfristen, kan skolens anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvaret ikke føre til yderligere afbrydelse af forældelsen efter § 21, stk. 2. Det administrative sagsforløb, som anmodningerne gav anledning til, og som mundede ud i denne retssag, angik metoden for en fornyet opgørelse af skolens afgiftstilsvar og ikke eksistensen endsige størrelsen af det erstatningskrav, som skolen under denne retssag har rejst over for Skatteministeriet. At en stillingtagen til det tab, som skolen kræver erstatning for, forudsætter en afklaring af, om skolen kan drage fordel af den ulovlige momsfritagelse og samtidig gøre en fradragsret gældende, eftersom tabet i givet fald vil være ikke-eksisterende, indebærer heller ikke, at det administrative forløb i forældelseslovens § 21, stk. 2’s, forstand har været ”afgørende” for eksistensen eller størrelsen af det rejste erstatningskrav. Skolen havde således i alle tilfælde mistet retten til at kræve opfyldelse af et eventuelt erstatningskrav, da denne sag blev anlagt, jf. forældelseslovens § 23, stk. 1.

Med hensyn til ansvarsspørgsmålet er anført navnlig, at SKATs afgørelse af 12. juni 2006 var begrundet i, at H1s kursusvirksomhed ikke var momsfritaget, fordi skolen ikke som institution blev drevet med gevinst for øje. Ved Vestre Landsrets dom af 12. maj 2010 blev det fastslået, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, skulle fortolkes således, at den omstændighed, at skolen ikke som sådan blev drevet med gevinst for øje, ikke var til hinder for, at de omhandlede kursusydelser var afgiftspligtige. Den foreliggende sag rejser ikke spørgsmål om, hvorvidt Danmark har gennemført momssystemdirektivet korrekt. Sagen er derimod, at den praksis, som SKATs afgørelse var en udmøntning af, stred imod momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som gennemfører direktivet. Derfor må ansvarsbedømmelsen principielt foretages på grundlag af dansk rets almindelige regler om erstatningsansvar. Denne ansvarsnorm adskiller sig dog ikke afgørende fra ansvarsnormen efter EU-retten. SKATs afgørelse udgjorde ikke en så klar fejlfortolkning, at afgørelsen har været ansvarspådragende. Det må herved for det første tages i betragtning, at medlemsstaterne ved gennemførelsen af momssystemdirektivet er overladt en skønsmæssig beføjelse til at fastsætte nærmere betingelser for momsfritagelse for uddannelsesvirksomhed. Direktivets ordlyd og EU-Domstolens praksis om fortolkningen af begreberne ”organer, som arbejder med gevinst for øje” og ”organer, som har til formål systematisk at søge vinding”, jf. herved EU-Domstolens domme i sag C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) og sag C-319/12 (MDDP), efterlader ikke tvivl om, at medlemsstaterne ved gennemførelsen af momsfritagelsen kan fastsætte betingelser, hvorefter fritagelsen omfatter kursusydelser, selvom de isoleret set udbydes med gevinst for øje, når blot institutionen ikke som sådan drives med gevinst for øje. Det må endvidere tages i betragtning, at hverken ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, eller forarbejderne hertil er entydige. Det var derfor ikke ubeføjet, at SKAT, efter at EU-Domstolen havde afsagt dom i sagen om Kennemer Golf & Country Club, anlagde en fortolkning af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, hvorefter momsfritagelsen omfattede kursusydelser, selv om de isoleret set blev udbudt med gevinst for øje, når blot institutionen ikke som sådan blev drevet med gevinst for øje. Hertil kommer, at grundlaget for erstatningskravet er skolens interesse i at blive stillet, som om skolen på en og samme tid kan drage nytte af en ulovlig momsfritagelse og samtidig gøre en fradragsret gældende. Da en sådan retsstilling strider imod et grundlæggende momsretligt princip, nyder kravet ikke erstatningsretlig beskyttelse.

Skatteministeriet har til støtte for sin subsidiære påstand anført, at der kan ske modregning med det momsudligningsbeløb, som skolen skal tilbagebetale til Undervisningsministeriet, hvis skolen får medhold i sit krav om tilbagebetaling af købsmoms mv. eller i erstatningskravet. Skolen kan derfor alene kræve rente af et eventuelt differencebeløb, og i givet fald først fra et senere tidspunkt end anført i skolens påstande.

Supplerende sagsfremstilling

Af SKATs afgørelse af 12. juni 2006 fremgår bl.a.:

SKATs endelige afgørelse:

SKAT træffer på baggrund af det ovenfor anførte afgørelse om, at Skolen ikke kan drive momspligtig kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., modsætningsvis, idet Skolens kursusvirksomhed ikke drives med gevinst for øje i momslovens forstand, da Skolen i sit virke som selvejende institution skal være uafhængig, og Skolens midler alene må komme institutionens formål til gode, jf. Lovbekendtgørelse nr. 954 af 28. november 2003 om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, § 14.

Skolen skal på denne baggrund udarbejde nye anmodninger om tilbagebetaling, der tager højde for, at kursusvirksomheden ikke er momspligtig.

SKAT har ved sin afgørelse lagt vægt på følgende:

Levering af ydelser, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., kan blive momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.:

”Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.”

SKAT anser ikke Skolens kursusvirksomhed for omfattet af denne bestemmelse, da Skolens kursusvirksomhed ikke kan drives med gevinst for øje.

EF-Domstolen har i sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, udtalt, at et organ ikke kan antages at arbejde ”med gevinst for øje”, jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m) (momslovens § 13, stk. 1, nr. 5), selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelsen af sine tjenesteydelser.

Tilsvarende kan et organ ikke antages at have til formål systematisk at søge vinding, jf. den fakultative betingelse i 6. momsdirektivs art. 13 A stk. 2, litra a), første led, som er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelsen af sine tjenesteydelser.

Dette har den konsekvens, at Skolens kursusvirksomhed ikke kan være drevet med gevinst for øje, hvorfor Skolen ikke kan drive momspligtig kursusvirksomhed.”

I Landsskatterettens kendelse af 9. oktober 2008, hvorved SKATs afgørelse blev stadfæstet, hedder det bl.a.:

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil, er fritaget for moms. Dette fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum.

Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. Dette fremgår af bestemmelsens 2. punktum.

Af 6. momsdirektivs artikel 13 A, stk. 1, litra i, fremgår det, at medlemsstaterne momsfritager uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser med levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

For så vidt angår andre organer end offentligretlige kan medlemsstaterne ifølge direktivets artikel 13 A, stk. 2, litra a, gøre blandt andet fritagelse af uddannelse betinget af, at de pågældende organer ikke må have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til at opretholde eller forbedre ydelserne. Fritagelsen må heller ikke kunne fremkalde alvorlig konkurrenceforvridning til skade for de handelsforetagender, som skal svare moms.

Det er ved Landsskatterettens bedømmelse af sagen lagt til grund, at skattecentret i den påklagede afgørelse alene har taget stilling til, hvorvidt skolen kan anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, og dermed være momspligtig af kurser, der i øvrigt måtte være omfattet af bestemmelsen. Retten tager derfor med sin afgørelse ikke stilling til spørgsmålet om, hvilke af skolens kurser der er omfattet af bestemmelsen.

Det fremgår af EF-Domstolens praksis, at artikel 13, punkt A, litra a, første led, skal fortolkes på samme måde som begrebet ’med gevinst for øje’, der er anvendt i litra m i samme bestemmelse. Det kan i den forbindelse henvises til EF-Domstolen i sagen Kennemer Golf & Country Club, C-174/00, præmis 35.

I denne sag udtalte domstolen, at afgørelsen af, om et organ ikke arbejder med gevinst for øje, træffes med udgangspunkt i organets formål. Dette indebærer, at organet ikke må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlemmer. Det fremgår videre, at den omstændighed, at et organ søger at opnå eller faktisk skaber et overskud på systematisk vis, ikke bevirker en anden klassificering, så længe dette overskud ikke fordeles mellem organets medlemmer, jf. dommens præmis 28.

Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt til grund, at skolen er en selvejende institution omfattet af reglerne om indtægtsdækket virksomhed, og at skolens midler alene må komme institutionens formål til gode, jf. § 14 i lov om erhvervsrettet uddannelse.

Af lov om åben uddannelse fremgår det desuden, at uddannelsesinstitutioner kan udbyde åbne uddannelser til virksomheder eller lignende som indtægtsdækket virksomhed uden tilskud. Tilsvarende kan institutioner efter reglerne om indtægtsdækket virksomhed frit udbyde efter- og videreuddannelse, der ikke er omfattet af loven eller anden lovgivning, jf. lovens § 4.

Retten finder på denne baggrund og i lighed med rettens kendelse i SKM2008.394.LSR, at skolens kursusvirksomhed i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, ikke kan anses for at have været drevet med gevinst for øje, hvorfor kursusaktiviteten ikke er momspligtig af denne grund.”

Ved Vestre Landsrets dom af 12. maj 2010 blev SKATs afgørelse underkendt med følgende begrundelse:

”Landsrettens begrundelse og resultat

H.1.1's påstand 2

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev der gennemført en generel revision af momsloven. Ifølge forarbejderne til 1994-loven var formålet med lovrevisionen helt overvejende at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på området.

Forud for gennemførelsen af 1994-loven indeholdt momsloven i § 2, stk. 3, litra c, en bestemmelse om, at visse former for undervisning var undtaget fra afgiftspligten. Som omtalt i bemærkningerne til 1994-loven blev der i denne bestemmelse lagt vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, mens der i bestemmelsen i momsdirektivets artikel 13 om afgiftsfritagelse yderligere lægges vægt på ”undervisningsvirksomhedens status”. Efter direktivbestemmelsen omfatter afgiftsfritagelsen således uddannelse mv., som præsteres af ”offentligretlige organer” med disse formål eller af ”andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat” som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål. Direktivets fritagelsesbestemmelse var derfor ifølge forarbejderne til 1994-loven umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i momsloven, og der var ”taget højde herfor” med den foreslåede ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed.

Efter momsdirektivets artikel 13 kan medlemsstaterne, for så vidt angår ”andre organer end offentligretlige”, blandt andet gøre fritagelsen betinget af, at ”de pågældende organer” ikke har til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne.

1994-loven indeholder i § 13 bestemmelser om en række ”varer og ydelser”, der er fritaget for afgift. Ifølge lovens forarbejder er fritagelserne fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og ”svarer til” direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet. 1994-lovens bestemmelse om afgiftsfritagelse for visse former for undervisning fremgår af § 13, stk. 1, nr. 3, der imidlertid i 2. pkt. indeholder en begrænsning af afgiftsfritagelsen. Ifølge lovens forarbejder er begrænsningen sket ”under hensyn til” omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

Det lægges – i overensstemmelse med forarbejderne til 1994-loven – til grund, at afgiftspligt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., altovervejende vil være til fordel for Købmandsskolen, fordi skolen hermed får fradrag for afgiften af sine indkøb, mens afgiften på undervisningen ikke vil belaste de kursusdeltagere, der har fradragsret for afgiften.

Hverken efter ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., om afgiftsfritagelse eller ordlyden af 2. pkt. om begrænsning af afgiftsfritagelsen lægges der vægt på, hvilket organ der præsterer ydelsen. Efter ordlyden af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., omfatter fritagelsen ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

Det er for landsretten ubestridt, at sidstnævnte betingelse om, at kursusvirksomheden primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., er opfyldt. For så vidt angår førstnævnte betingelse er det ubestridt, at den omhandlede kursusvirksomhed isoleret set drives med gevinst for øje, og at Købmandsskolen som sådan ikke drives med gevinst for øje.

Med hensyn til førstnævnte betingelse er det ifølge skatteministerens besvarelse af spørgsmål 26 ikke kursusudbyderens karakter, men rettere formålet med virksomheden, der er afgørende. Ifølge besvarelsen af spørgsmål 14 er det ikke afgørende i hvilken form, virksomheden drives. Det afgørende er, om formålet med virksomheden er at indtjene et overskud til ejeren eller til eventuelt at dække andre aktiviteter.

Skatteministeren har i sine bemærkninger til henvendelsen fra Target Gruppen anført, at bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., ikke skelner mellem offentlige og private kursusudbydere. Det fremgår yderligere, at hvis kursusvirksomheden drives erhvervsmæssigt med det formål at indtjene et overskud, herunder til at dække andre aktiviteter, vil den være omfattet af bestemmelsen. Det gælder uanset om virksomheden er offentlig eller privat. Momspligten vil altså afhænge af formålet med virksomheden.

Under udvalgsbehandlingen af lovforslaget rettede Forsikringshøjskolen, som har forskellige uddannelsesaktiviteter, henvendelse for at få afklaret skolens momsmæssige stilling. Det fremgår af skatteministerens svar, at man må se på karakteren af de enkelte delaktiviteter hver for sig. Nogle af aktiviteterne var omfattet af afgiftsfritagelsen, hvorimod skolens åbne konferencer og seminarer, der bl.a. havde til formål at give dækning for omkostningerne ved at drive skolen, ville være omfattet af den foreslåede afgiftspligt.

Ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., og de nævnte svar fra skatteministeren tyder på, at der i henhold til disse bestemmelser – i modsætning til hvad der er tilfældet efter artikel 13 i momsdirektivet ikke skal lægges afgørende vægt på karakteren af det organ, der præsterer kursusvirksomheden. Det synes heller ikke at være afgørende, om overskuddet uddeles, idet der kan blive tale om afgiftspligt, selv om overskuddet anvendes til at dække andre aktiviteter.

Ifølge Skatteministeriets notat af 14. september 1994 er det – når virksomheden vurderet i sin helhed ikke drives erhvervsmæssigt (dvs. med gevinst for øje), men har delaktiviteter, hvor formålet er at indtjene et overskud – en forudsætning for momspligten, at der i virksomheden kan udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud til ”ejerne” eller dække andre (underskudsgivende) aktiviteter i virksomheden.

Tilsvarende fremgår det af Skatteretsrådets notat af 1. december 1997 om ”Momslovens forhold til EU’s momsdirektiver – udvalgte emner” under punkt 4.2 ”Momsfritagelsen for visse former for undervisning”, underpunkt 4.2.2 ”Gældende praksis”, at virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, dog godt kan have delaktiviteter, hvor formålet er at indtjene et overskud, og at forudsætningen for afgiftspligt er, at der i virksomheden kan udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, må på denne baggrund fortolkes således, at den omstændighed, at Købmandsskolen som sådan ikke drives med gevinst for øje, ikke i sig selv er til hinder for, at den omhandlede kursusvirksomhed er afgiftspligtig. Den omhandlede kursusvirksomhed må anses for en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud, der anvendes til at dække andre af Købmandsskolens aktiviteter. Købmandsskolens kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., må herefter anses for afgiftspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 4, stk. 1.

Landsretten tager derfor Købmandsskolens påstand 2 til følge.”

Supplerende retsgrundlag

Som anført af landsretten indeholder momsloven bestemmelser, der gennemfører Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet), der med virkning fra den 1. januar 2007 afløste bl.a. Rådets sjette direktiv af maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EØF).

Momssystemdirektivet indeholder – ud over de regler, som er nævnt i landsrettens dom – bl.a. følgende bestemmelser:

”KAPITEL 2

Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse

Artikel 132

  1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i)

uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

Artikel 133

Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

a)

de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne

…”

Tilsvarende bestemmelser var indeholdt i sjette momsdirektivs artikel 13 A, stk. 1, litra i, og stk. 2, litra a, 1. pind.

EU-Domstolen har i en række domme udtalt sig om betydningen af de bestemmelser i momssystemdirektivet (og sjette momsdirektiv), som er relevante for denne sag.

Om spørgsmålet om afgiftsfritagelse efter sjette momsdirektivs artikel 13 A har EU-Domstolen i dom af 21. marts 2002 i sagen C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) udtalt bl.a.:

”16. Den forelæggende ret ønsker med sit første spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), skal fortolkes således, at der ved afgørelsen af, om et organ »ikke arbejder med gevinst for øje«, udelukkende skal tages hensyn til de i denne bestemmelse nævnte tjenesteydelser, eller om der skal tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som organet udøver.

18. Vedrørende dette punkt må det fastslås, således som Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har anført, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), at denne bestemmelse direkte vedrører visse former for »tjenesteydelser [...] der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje«, og at ingen af de forskellige sprogversioner af denne bestemmelse anvender en ordlyd, der på grund af sin tvetydighed ville kunne medføre, at udtrykket »ikke arbejder med gevinst for øje« henviser til tjenesteydelserne og ikke til organerne.

19. Yderligere vedrører samtlige de fritagelser, som er opregnet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra h)-p), organer, som handler i almen interesse inden for det sociale, kulturelle, religiøse og sportslige område eller et område, som svarer hertil. Disse bestemmelser har således til formål at sikre en mere favorabel momsmæssig behandling af visse organer, hvis aktiviteter tjener andre formål end kommercielle.

20. Den fortolkning, som den nederlandske regering har foreslået, hvorefter der udelukkende skal tages hensyn til tjenesteydelser, som er udført med ovennævnte formål for øje, vil have den konsekvens, således som generaladvokaten har anført i punkt 23 i forslaget til afgørelse, at kommercielle virksomheder, som sædvanligvis arbejder med gevinst for øje, i princippet ligeledes ville kunne kræve momsfritagelse i de tilfælde, hvor de undtagelsesvis udfører tjenesteydelser, der vil kunne klassificeres som værende »uden gevinst for øje«. Et sådant resultat vil dog ikke være i overensstemmelse med ordlyden af og formålet med den bestemmelse, som er genstand for hovedsagen.

21. Hvis der ved afgørelsen af, om et organ »ikke arbejder med gevinst for øje«, således skal tages hensyn til organet og ikke til de tjenesteydelser, som det udfører i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), følger det heraf, at for at afgøre, om et sådant organ opfylder de betingelser, der er fastsat ved denne bestemmelse, skal der tages hensyn til samtlige dets aktiviteter, herunder dem, som det udfører til fuldstændiggørelse af tjenesteydelser, som er omhandlet i denne bestemmelse.

22. Det første spørgsmål, litra a), skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), skal fortolkes således, at der ved afgørelsen af, om et organ »ikke arbejder med gevinst for øje«, skal tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som organet udøver.

24. Med sit tredje spørgsmål, som på grund af sin nære sammenhæng med første spørgsmål bør gennemgås før det andet spørgsmål, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), sammenholdt med samme bestemmelses stk. 2, litra a), første led, skal fortolkes således, at et organ kan antages ikke at arbejde »med gevinst for øje«, selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser.

26. Det skal indledningsvis fastslås, at det følger af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), at afgørelsen af, om et organ »ikke arbejder med gevinst for øje« i denne bestemmelses forstand, skal træffes med udgangspunkt i organets formål, dvs. at organet ikke må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlemmer, i modsætning til det, der er formålet med en kommerciel virksomhed …

27. Det tilkommer de på området kompetente nationale instanser at afgøre, under hensyn til det pågældende organs vedtægtsmæssige formål og til de faktiske omstændigheder i det givne tilfælde, om et organ opfylder betingelserne for at kunne betegnes som et organ, der »ikke arbejder med gevinst for øje«.

29. Den forelæggende ret har endvidere givet udtryk for tvivl med hensyn til spørgsmålet, om denne fortolkning kan opretholdes i tilfælde, hvor et organ systematisk søger at opnå frigørelse af overskud. Retten har herved henvist til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led, som ikke synes at tillade momsfritagelse, når et organ systematisk søger vinding.

30. Hvad angår sidstnævnte bestemmelse må det med det samme konstateres, at den opstiller en fakultativ betingelse, som medlemsstaterne frit kan kræve supplerende opfyldt som betingelse for indrømmelse af visse fritagelser i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, herunder fritagelsen i samme bestemmelses litra m), som vedrører hovedsagen. Den nederlandske lovgiver synes at kræve denne fakultative betingelse overholdt for at indrømme nævnte fritagelse.

31. Hvad angår fortolkningen af nævnte fakultative betingelse har den nederlandske regering gjort gældende, at fritagelse skal nægtes, når et organ systematisk søger at frigøre overskud. Den finske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen er derimod af den opfattelse, at det ikke er afgørende, at organet systematisk søger vinding, når det fremgår såvel af sagens omstændigheder som af den type virksomhed, organet faktisk udøver, at det handler i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål, og at dette formål ikke er at opnå gevinst.

33. … Som generaladvokaten har anført i punkt 57-61 i forslaget til afgørelse, er det ikke det overskud, som opstår ved afslutningen af et regnskabsår, som er til hinder for, at et organ kan antages ikke at arbejde med »gevinst for øje«, men derimod den vinding i betydningen økonomiske fordele, som tilfalder organets medlemmer. Det følger heraf, således som også Kommissionen har anført, at den betingelse, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led, i det væsentlige er sammenfaldende med den betingelse, som er indeholdt i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), om, at organet ikke arbejder med gevinst for øje.

34. Den nederlandske regering har gjort gældende, at en sådan fortolkning ikke tager hensyn til, at artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led, nødvendigvis må have et indhold, der går videre end selve hovedbestemmelsen, eftersom den har karakter af en supplerende bestemmelse. Hertil er det tilstrækkeligt at bemærke, at nævnte betingelse ikke kun henviser til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), men ligeledes til et stort antal af de øvrige fritagelser, som er bindende, og som har et andet indhold.

35. Det tredje spørgsmål må derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), skal fortolkes således, at et organ kan antages ikke at arbejde »med gevinst for øje«, selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser. Den første del af den fakultative betingelse, som er indeholdt i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led, skal fortolkes på samme måde.”

Om fradragsret for indgående moms, jf. sjette momsdirektivs artikel 17, har EU-Domstolen i dom af 18. januar 2001 i sagen C-150/99 (Stockholm Lindöpark) udtalt bl.a.:

”34. Med det tredje spørgsmål ønsker den nationale ret nærmere bestemt oplyst, om indførelse af en generel momsfritagelse for overladelse af lokaler eller andre anlæg samt udlejning af tilbehør eller andre indretninger til udøvelse af sport eller fysisk træning, selv om en sådan generel fritagelse ikke forekommer i sjette direktiv, udgør en så kvalificeret tilsidesættelse af fællesskabsretten, at det kan begrunde et erstatningsansvar for medlemsstaten.

35. Indledningsvis bemærkes, at Domstolen som svar på andet spørgsmål har fastslået, at bestemmelserne i artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv, sammenholdt med artikel 2, artikel 6, stk. 1, og artikel 13, punkt B, litra b), tillægger borgerne rettigheder, som de kan påberåbe sig over for den pågældende medlemsstat ved en national domstol. Det følger heraf, at Lindöpark er berettiget til at gøre de krav, som selskabet hævder at have, gældende over for den svenske stat med tilbagevirkende kraft direkte på grundlag af de bestemmelser i sjette direktiv, som er til selskabets fordel. Et erstatningssøgsmål på grundlag af Domstolens praksis vedrørende medlemsstaternes erstatningsansvar for tilsidesættelse af fællesskabsretten synes derfor ikke umiddelbart at være nødvendigt.”

EU-Domstolen har i dom af 28. november 2013 i sag C-319/12 (MDDP) anført bl.a.:

”40. Henset til besvarelsen af det første spørgsmål skal det andet spørgsmål forstås således, at den forelæggende ret ønsker oplyst, om en afgiftspligtig person kan påberåbe sig den omstændighed, at den momsfritagelse, der er fastsat i national ret, er uforenelig med momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), med henblik på at kunne påberåbe sig retten til fradrag for den indgående moms i henhold til momsdirektivets artikel 168 og samtidig drage fordel af den pågældende fritagelse for de undervisnings- og uddannelsesydelser, som den afgiftspligtige person leverer.

41. Det skal indledningsvis bemærkes, at det, som den polske og portugisiske regering samt Det Forenede Kongeriges regering har anført, er et grundlæggende momsretligt princip, at retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for varer eller tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse varer eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag.

42. Det fremgår således af indledningen til momsdirektivets artikel 168, som fastlægger betingelserne for fradragsrettens indtræden og omfang, at det alene er de transaktioner, der er pålagt indgående moms, som kan give ret til fradrag for den moms, der var pålagt erhvervelsen af de varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med disse transaktioner.

43. Ifølge logikken bag den ordning, der er indført med momsdirektivet, er fradraget for indgående afgifter knyttet til opkrævningen af udgående afgifter.

44. Domstolen har i denne forbindelse allerede fastslået, at bortset fra de i direktiverne udtrykkeligt fastsatte tilfælde forholder det sig således, at når en afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden afgiftspligtig person, der benytter disse til en fritagen transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for indgående moms (jf. bl.a. dom af 6.4.1995, sag C-4/94, BLP Group, Sml. I, s. 983, præmis 28, og af 26.9.1996, sag C302/93, Debouche, Sml. I, s. 4495, præmis 16).

45. Det følger af det ovennævnte, at selv når en fritagelse fastsat i national ret er uforenelig med momsdirektivet, giver dette direktivs artikel 168 ikke en afgiftspligtig person mulighed for at drage fordel af denne fritagelse, samtidig med at han kan påberåbe sig en fradragsret.”

EU-Domstolen har endvidere i dom af 26. februar 2015 i de forenede sager C-144/13, C154/13 og C-160/13 (VDP Dental Laboratory) udtalt bl.a.:

”37. Med det første spørgsmål i sag C-144/13 ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 168, som gentager indholdet af sjette direktivs artikel 17, stk. 2, skal fortolkes således, at når en fritagelse fastsat i national ret er uforenelig med momsdirektivet, giver dette direktivs artikel 168 ikke en afgiftspligtig person mulighed for at drage fordel af denne fritagelse samtidig med, at han kan påberåbe sig en fradragsret.

38. Domstolen har allerede haft anledning til at fastslå, at når en fritagelse fastsat i national ret er uforenelig med momsdirektivet, giver dette direktivs artikel 168 ikke en afgiftspligtig person mulighed for at drage fordel af denne fritagelse samtidig med, at han kan påberåbe sig en fradragsret (dom MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 45).

39. Som generaladvokaten har anført i punkt 37 i forslaget til afgørelse, har en afgiftspligt person i en sådan situation kun valget mellem enten at følge den nationale afgiftsfritagelse, hvilket fører til udelukkelse af retten til fradrag, eller under henvisning til EU-retten at gøre sine transaktioner momspligtige og således drage fordel af fradragsretten.

40. Følgelig skal det første spørgsmål i sag C-144/13 besvares med, at momsdirektivets artikel 168 skal fortolkes således, at når en momsfritagelse fastsat i national ret er uforenelig med momsdirektivet, giver nævnte artikel 168 ikke en afgiftspligtig person mulighed for at drage fordel af denne fritagelse samtidig med, at han kan påberåbe sig en fradragsret.”

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens baggrund og problemstillinger

SKAT traf den 12. juni 2006 afgørelse om, at G1 (tidligere H.1.1) ikke drev momspligtig kursusvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten den 9. oktober 2008, men ændret ved Vestre Landsrets dom af 12. maj 2010. Ved dommen, som ikke blev anket, traf landsretten afgørelse om, at Skatteministeriet skulle anerkende, at skolens aktiviteter i form af udbud af kurser til erhvervsvirksomheder og offentlige myndigheder mv. i tiden fra 2003 og fremefter var momspligtig kursusvirksomhed, der ikke var momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Sagen angår, om skolen kan gøre et økonomisk krav gældende som følge af underkendelsen af SKATs afgørelse.

H1 har i første række anført, at skolen har krav på tilbagebetaling af købsmoms, energiafgift og lønsumsafgift vedrørende kursusvirksomheden for perioden fra SKATs afgørelse i juni 2006 og til landsrettens dom i maj 2010, uden at der fradrages en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms for denne periode. Der er enighed om, at det beløb, der i givet fald kan kræves tilbagebetalt, kan opgøres til i alt 9.186.252 kr.

Hvis der ikke er ret til at få købsmoms mv. tilbagebetalt, har H1 i anden række anført navnlig, at skolen – ud over tilbagebetaling af den korrigerede købsmoms mv. på i alt 3.982.489 kr. – har krav på erstatning fra skattemyndighederne svarende til den beregnede, ikke opkrævede salgsmoms. Der er enighed om, at dette beløb kan opgøres til i alt 5.203.763 kr.

Når der tages højde for H1s pligt til at tilbagebetale et momsudligningsbeløb på 7.574.376 kr., som skolen har modtaget fra Undervisningsministeriet, drejer sagen sig reelt om 1.611.876 kr.

Tilbagebetalingskravet

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan en afgiftspligtig virksomhed ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13. Momslovens § 38 om delvis fradragsret bygger på samme princip.

Efter momslovens § 56, stk. 1, skal afgiftspligtige virksomheder for hver afgiftsperiode opgøre den udgående afgift og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar.

Der er ikke i forarbejderne til de pågældende bestemmelser taget stilling til, om en virksomhed har ret til fradrag for indgående moms i en situation som den foreliggende. Der er således hverken i momsloven eller dens forarbejder holdepunkter for, at der er fradragsret i en sådan situation.

Momslovens § 37 og § 38 gennemfører Danmarks forpligtelser efter momssystemdirektivet (tidligere sjette momsdirektiv), og bestemmelsernes rækkevidde må derfor fastlægges i lyset heraf.

Efter EU-Domstolens praksis er det, når en momsfritagelse fastsat i national ret er uforenelig med EU-momsreglerne, ikke muligt for en afgiftspligtig virksomhed at drage fordel af denne fritagelse samtidig med, at virksomheden kan påberåbe sig en fradragsret, jf. herved EU-Domstolens dom af 28. november 2013 i sag C-319/12 (MDDP), præmis 40-45, og dom af 26. februar 2015 i de forenede sager C-144/13, C-154/13 og C-160/13 (VDP Dental Laboratory), præmis 37-40. Fradraget for indgående afgifter er således efter EU-Domstolens praksis knyttet til opkrævningen af udgående afgifter. Det gælder, selv om virksomheden ikke kan efteropkræve salgsmoms hos sine kunder.

Højesteret finder på den anførte baggrund, at momslovens § 37 og § 38 ikke giver hjemmel til, at H1 kan fradrage købsmoms på varer og ydelser, som skolen har erhvervet i forbindelse med sine kursusaktiviteter, uden at der samtidig tages højde for en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms for kursusydelserne.

Højesteret tiltræder derfor, at Skatteministeriet er frifundet for H1s principale påstand.

Erstatningskravet

Spørgsmålet er herefter, om H1 kan gøre et erstatningskrav gældende i anledning af SKATs afgørelse af 12. juni 2006. Dette beror navnlig på, om et eventuelt erstatningskrav er forældet, og om SKAT har handlet ansvarspådragende.

Om forældelse

Højesteret tiltræder, at forældelsesfristen for et eventuelt erstatningskrav begyndte at løbe fra SKATs afgørelse den 12. juni 2006. Det er således følgerne af denne afgørelse, som skolen umiddelbart kunne konstatere ved afgørelsen, der begrunder skolens erstatningskrav, jf. herved forældelseslovens § 2, stk. 4, samt Højesterets domme af 22. november 2011 (UfR 2012.574/2) og 14. december 2017 i sag 86/2017.

Som anført af landsretten var et eventuelt erstatningsansvar for SKAT ikke inden den 1. januar 2011 forældet efter såvel de tidligere gældende forældelsesregler i 1908-loven som den nugældende forældelseslov. Forældelsen af erstatningskravet indtrådte derfor tidligst den 1. januar 2011, jf. forældelseslovens § 30, stk. 1.

Kravet om erstatning blev fremsat i H1s stævning af 4. februar 2013, der blev indleveret til byretten den 5. februar 2013. Erstatningskravet vil derfor være forældet, medmindre forældelsesfristen i den mellemliggende periode har været afbrudt eller foreløbigt afbrudt.

Af forældelseslovens § 21, stk. 1, fremgår, at hvis der inden forældelsesfristens udløb af fordringshaveren er anlagt retssag om grundlaget for fordringen, indtræder forældelse tidligst et år efter sagens endelige afgørelse. Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst et år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse, jf. § 21, stk. 2, 1. pkt.

I den foreliggende sag indbragte H1 i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 48 SKATs afgørelse af 12. juni 2006 for Landsskatteretten, og skolen anlagde – efter Landsskatterettens stadfæstelse af afgørelsen – den 9. januar 2009 retssag mod Skatteministeriet med påstand om, at ministeriet skulle anerkende, at skolen var afgiftspligtig af sin kursusvirksomhed. Udfaldet af denne retssag var afgørende for, at skolen den 15. februar 2011 og tillige den 4. april 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens § 31 og § 32 kunne anmode SKAT om genoptagelse af momstilsvaret og tilbagebetaling af købsmoms mv. vedrørende skolens kursusvirksomhed. SKATs afslag af 28. november 2011 herpå blev af H1 i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 48 indbragt for Landsskatteretten, som den 5. november 2012 stadfæstede SKATs afgørelse. Skolen anlagde herefter den 5. februar 2013 retssag mod Skatteministeriet med påstand om tilbagebetaling af købsmoms mv., subsidiært erstatning.

Højesteret finder, at H1s sagsanlæg den 9. januar 2009 om afgiftspligt må anses for også at have angået grundlaget for et eventuelt senere krav om tilbagebetaling, subsidiært erstatning. Højesteret bemærker herved, at SKATs afgørelse af 12. juni 2006 kun kunne ændres gennem udnyttelse af den administrative rekurs med efterfølgende adgang til domstolsprøvelse, og kun gennem en ændring af denne afgørelse ville H1 kunne have et erstatningskrav. Forældelse af erstatningskravet må således i medfør af forældelseslovens § 21, stk. 1, anses for foreløbigt afbrudt ved søgsmålet den 9. januar 2009.

Efter landsrettens dom havde H1 krav på at være momsregistreret og fremsatte på grundlag heraf den 15. februar 2011 og tillige den 4. april 2011 krav om tilbagebetaling af købsmomsen mv. over for SKAT. Der var på dette tidspunkt ikke indtrådt forældelse. Hvis SKAT imødekom kravet, ville H1 ikke have krav på erstatning. Da SKAT kun delvist anerkendte kravet om tilbagebetaling, påklagede H1 afgørelsen til Landsskatteretten i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 48.

Højesteret finder, at forældelsesfristen for erstatningskravet også under dette forløb har været foreløbigt afbrudt, da klagen til Landsskatteretten angik forhold, som var afgørende for, om H1 havde krav på erstatning, jf. forældelseslovens § 21, stk. 2.

Forældelsesfristen må dermed i medfør af forældelseslovens § 21, stk. 1 og 2, anses for ad flere omgange at være blevet foreløbigt afbrudt, således at forældelse af H1s erstatningskrav tidligst indtrådte et år efter, at Landsskatteretten gav meddelelse om sin seneste afgørelse af 5. november 2012. Da den foreliggende sag som nævnt blev anlagt den 5. februar 2013, er et eventuelt erstatningskrav herefter ikke forældet, jf. forældelseslovens § 16, stk. 1.

Om ansvarsgrundlaget

H1 har gjort gældende, at skattemyndighederne har pådraget sig erstatningsansvar efter både EU-retten og dansk rets almindelige regler.

For at en offentlig myndighed er erstatningsansvarlig efter EU-retten, er det bl.a. et krav, at en overtrædelse af EU-retten er tilstrækkelig kvalificeret, jf. bl.a. Højesterets dom af 31. maj 2013 (UfR 2013.2361). Det indebærer efter EU-Domstolens praksis, at den nationale myndighed åbenbart og groft skal have overskredet grænserne for sine skønsbeføjelser, jf. bl.a. EU-Domstolens dom af 5. marts 1996 i de forenede sager C-46/93 og C-48/93 (Brasserie du Pêcheur og Factortame), præmis 55 og 56.

SKATs afgørelse af 12. juni 2006 om, at H1 ikke kunne anses for at drive momspligtig kursusvirksomhed, var begrundet med, at skolens kursusvirksomhed ikke blev drevet med gevinst for øje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. SKAT henviste herved bl.a. til EU-Domstolens dom af 21. marts 2002 i sag C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club). Også Landsskatterettens afgørelse af 9. oktober 2008, der stadfæstede SKATs afgørelse, var begrundet hermed.

Højesteret finder, at det i lyset af reglerne om afgiftsfritagelse i artikel 13 A, stk. 1, litra i, og stk. 2, litra a, i sjette momsdirektiv og den nævnte EU-dom samt ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., og forarbejderne hertil på tidspunktet for SKATs afgørelse gav anledning til tvivl, om H1s kursusvirksomhed kunne anses for momspligtig. Som følge heraf kan SKAT – i det omfang afgørelsen måtte være i strid med EU-momsreglerne – ikke anses for at have foretaget en sådan fejlfortolkning, som kan begrunde erstatningsansvar efter EU-retten. Der er heller ikke grundlag for at pålægge skattemyndighederne et erstatningsansvar efter dansk rets almindelige regler.

Med den anførte begrundelse tiltræder Højesteret, at Skatteministeriet er frifundet for H1s subsidiære påstande.

Konklusion og sagsomkostninger

Højesteret stadfæster dommen.

Sagsomkostningsbeløbet er fastsat til delvis dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 betale 125.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.