Dato for udgivelse
09 Apr 2018 14:01
SKM-nummer
SKM2018.144.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
15-2146991
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Pensionsudbetalinger, pensionsordning, udviklingsbank, skattefritagelse
Resumé

Pension fra Asian Development Bank ansås ikke for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvorfor der skulle ske beskatning efter statsskattelovens § 4 litra c ved udbetaling til en tidligere ansat i banken, der var fuldt skattepligtig til Danmark. Landsskatteretten stadfæstede et bindende svar fra SKAT herom.

 

Reference(r)

Pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1-5
Fondsloven § 1, stk. 2
Erhvervsfondsloven § 1, stk. 2
Betænkning 1982 nr. 970 om fonde
Statsskatteloven § 4, litra c

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.A.10.4.2.3.2.4

 


Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A

Nej

Ja

Nej

Faktiske oplysninger
Klageren var ansat hos Asian Development Bank (herefter ADB) i Filippinerne i perioden fra den 10. januar 2002 til den 20. august 2013, hvorefter klageren gik på pension.

Den 1. august 2013 flyttede klageren med sin familie tilbage til Danmark og blev fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren har modtaget pension fra ADB siden 21. august 2013. Pensionen er livsvarig for klageren og udbetales månedligt direkte fra ADB til klagerens bankkonto.

ADB er mellemstatslig organisation og en multilateral udviklingsbank, der blev oprettet ved overenskomst af 4. december 1965 af en række medlemslande med henblik på at fremme den økonomiske og sociale udvikling i Asien ved at yde lån på lempelige vilkår til de asiatiske medlemslandslande.

Danmark har været medlem af ADB siden grundlæggelsen. Danmark er medejer af ADB, eftersom medlemmer skal tegne aktier i ADB.

Aftalegrundlaget for ADB er udfærdiget i "Agreement Establishing the Asian Development Bank" (herefter overenskomsten).

Danmark har ratificeret overenskomsten ved international bekendtgørelse nr. 75 af 30. september 1966.

Ansatte hos ADB er som udgangspunkt ikke skattepligtig af den indkomst, der oppebæres fra ADB, hvilket fremgår af overenskomstens artikel 56(2) med følgende ordlyd:

“Ingen skat må pålægges lønninger og emolumenter, der af Banken udbetales til bestyrelsesmedlemmer, stedfortrædere, tjenestemænd eller funktionærer, herunder eksperter, der udfører opgaver for Banken; dog kan et medlem sammen med sit ratifikations- eller tiltrædelsesdokument deponere en erklæring gående ud på, at det pågældende medlem for sig og sine myndigheder bevarer retten til at beskatte lønninger og emolumenter, der af Banken udbetales til personer, som er statsborgere i eller står i andet tilhørsforhold til det"

Efter den international bekendtgørelse nr. 75 af 30. september 1966 har Danmark ikke benyttet muligheden for at bevare retten til at beskatte lønninger og emolumenter (tillægsindtægter), der udbetales af ADB til medarbejderne.

ADB har ved "Staff Retirement Plan" (herefter regulativet) oprettet en pensionsordning for medarbejderne (herefter medlemmerne).

Af regulativets bestemmelser fremgår det, at de midler, der er afsat til forpligtelserne til medlemmerne i pensionsordningen, er omtalt som "Retirement Fund" (herefter pensionsfonden). Pensionsfonden er efter artikel 1.1, litra x, defineret på følgende måde:

"“Retirement Fund" or “Fund" means all assets, securities, and property of every kind and nature held by or on behalf of ADB for the purposes of the Plan including without limitation the contributions of Participants and ADB and the income therefrom."

Ifølge regulativets artikel 1.1, litra o, er den normale pensionsalder, når medarbejderen fylder 60 år.

Efter regulativets artikel 3.1, der alene finder anvendelse for medlemmer, som er indtrådt i pensionsordningen før den 1. oktober 2006, jf. regulativets artikel 2, er medlemmer, der har opnået den pensionsdygtige alder, berettiget til at modtage en pension på 2,95 % af den højeste gennemsnitlige løn (Highest Average Remuneration) ganget med antal år, som medlemmet har været ansat.

Reglerne for bidrag til pensionsordningen fremgår af regulativets artikel 7.

Af regulativets artikel 7.1(a) fremgår:

“Each Participant under Article 2 shall be required to contribute to the Plan 9-1/3 % of Remuneration. ADB shall deduct such contributions from the Remuneration of each Participant for each pay period at the time such Remuneration is paid. Sums so deducted shall be held by ADB as part of the Retirement Fund. Participants under Article 2A shall have no required contributions."

Af regulativets artikel 7.2(a) fremgår:

“ADB will, notwithstanding any other provision hereof, contribute the part of the cost and expenses of the Plan not provided by the contributions of Participants and income on the Retirement Fund, and will make appropriate provision therefor in the Administrative Budget. The contributions of ADB shall be payable each year at such intervals as the Pension Committee shall determine, and shall be a percentage of the Remuneration of all Participants as determined by the Pension Committee taking into account actuarial advice."

Ifølge regulativets artikel 7.2(b) er ADB desuden forpligtet til at betale alle de administrative omkostninger, der forbundet med pensionsordningen.

Af artikel 7.2(c) fremgår det endvidere:

“Any and all contributions made to the Plan by ADB shall be irrevocable, and shall be held by ADB in the Retirement Fund, to be used in accordance with the provisions of the Plan in providing the benefits and paying the expenses of the Plan, and neither such contributions nor any income therefrom shall be used for, or diverted to, purposes other than for the exclusive benefit of Participants and Retired Participants or other persons entitled to benefit under the Plan, prior to the satisfaction of all liabilities under the Plan."

Ansvaret for at gennemføre regulativets bestemmelser tilfalder en pensionskomité bestående af ni medlemmer, der består af ADB’s præsident, vicepræsident m.fl., jf. regulativets artikel 8.1.

Pensionskomitéen skal nedsætte en administrationskomité og en investeringskomité. Administrationskomitéen består af tre medlemmer, der skal udpeges af pensionskomitéen, og har til formål at administrere pensionsordningen i henhold til regulativets bestemmelser.

Hvert år skal komitéerne udfærdige en rapport til ADB’s bestyrelse, hvori der skal redegøres for pensionsfondens aktiviteter og finansielle tilstand.

Ifølge årsrapporten for regnskabsåret, der sluttede den 30. september 2013, bidrager ADB i et vidt omfang til pensionsfondens aktiviteter.

Det fremgår af regulativets artikel 9.1, at administrationskomitéen har ansvaret for at opretholde to konti - medlemmernes konto og en akkumuleret konto.

Efter regulativets artikel 9.2 har hvert enkelt medlem af pensionsordningen en konto, hvor alle bidrag foretaget af medlemmet bogføres.

Af regulativets artikel 9.3 følger det, at den akkumulerede konto består alle bidrag fra ADB sammen med alle renter og andre indtægter fra de investerede midler. Alle kapitalgevinster og -tab bogføres ligeledes denne konto.

Af regulativets artikel 10.1 fremgår:

“All the contributions made by ADB and by Participants pursuant to Article 7 hereof, and all other assets, funds and income of the Plan, shall be transferred to and become the property of ADB, and shall be held and administered separately from the other property and assets of ADB, as the Retirement Fund, solely for use in providing the benefits and paying the expenses of the Plan. No part of the corpus or income of the Retirement Fund shall be used for, or diverted to, purposes other than for the payment of benefits under the Plan, prior to the satisfaction of all liabilities under the Plan. No person shall have any interest in, or right to, any part of the Retirement Fund or of the earnings thereof or any rights in, or to, or under the Plan, or any part of the assets thereof, except as and to the extent expressly provided in the Plan."

Af regulativets artikel 10.2 fremgår:

“ADB shall hold, invest and reinvest the Retirement Fund separate and apart from all its other property and assets and shall make such payments therefrom as the Administration Committee shall from time to time authorize to be paid and certify to be in payment of benefits under the Plan."

Endvidere følger det af regulativets artikel 11.1:

“ADB may terminate the Plan, completely or partly, at any time, in which event the Retirement Fund shall be used for the benefit of Participants, Retired Participants and other persons entitled to benefit under the Plan, and for no other purpose until all liabilities to such persons have been satisfied. Upon termination, the Pension Committee may cause distributions to be made to such persons in the form of cash or immediate or deferred annuities, as it may determine. Any balance in the Retirement Fund after satisfaction of all liabilities to such persons shall be returned to ADB."

Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens pension består dels af en obligatorisk tilsagnsordning, dels af en frivillig tillægspension.

Klageren har bidraget til den obligatoriske tilsagnsordning med 9,33 % af lønnen efter regulativets artikel 7.1, mens det ikke fremgår af sagens oplysninger, hvor stor indbetalingen har været til den frivillige tillægspension.

Klageren har den 22. oktober 2014 oplyst SKAT om, at ADB ikke bidrager til den frivillige tillægspension, men dog forrenter de indestående midler med en garanteret rentesats.

Både den obligatoriske tilsagnsordning og den frivillige tillægsordning er efter det oplyste livsvarige.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke anset pensionsordningen for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Til støtte herfor har SKAT anført:

"[…]
SKAT har modtaget mail fra revisions- og rådgivningsvirksomheden R1 den 26. juni 2014, hvori de erklærer at dine udbetalinger fra Asian Development Bank er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og at du ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. SKAT har efterfølgende bedt om materiale for at kunne vurdere, om pensionsordningen kunne være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Afgørelse
SKAT skal meddele, at din pension fra Asian Development Bank ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A men i stedet er omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Det betyder, at udbetalingerne er skattepligtige.

SKAT finder ikke, at pensionen er adskilt fra Asian Development Banks øvrige aktiviteter, idet banken garanterer for, at fonden har midler til at kunne udbetale den pension, som de tidligere ansatte er berettiget til efter pensionsregulativet. Der er derfor ikke nogen pensionskasse eller pensionsfond, som er fuldt ud adskilt fra Asian Development Bank, hvilket er en forudsætning for, at en ordning evt. kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens§ 53 A.

Faktiske forhold

[…]

Lovgrundlag og praksis
Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 586 af 24. maj 2013) siger, at paragraffen gælder for:

  1. Livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1.
  2. Livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
  3. Pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1.
  4. Pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I.
  5. Syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,
  6. Livsforsikring, der omfattes af nr. 1 eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension.
  7. Pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og
  8. Pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks. pension.

Praksis fremgår af SKATs juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.10.4.2.2.1. Det fremgår af afsnittet, at statsskattelovens-/livsindkomstprincippet har domineret forsikringsområdet siden statsskattelovens fremkomst og indtil 1992, hvor reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A blev gennemført.

Princippet betyder, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, fx pension, ventepenge, gaver, understøttelse, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige. Løbende, livsbetingede forsikrings- og pensionsydelser beskattes efter statsskatteloven, uanset om der er givet fradrag for den præmie/det bidrag, der er indbetalt til ordningen.

Statsskatteloven-/livsindkomstprincippet indebærer, at hvor der fra en forsikrings-/pensionsordning sker løbende, livsbetingende udbetalinger, beskattes disse udbetalinger alene ud fra deres periodiske karakter (livsindkomst).

Afgrænsningen mellem statsskattelovens bestemmelser og pensionsbeskatningslovens § 53 A fremgår af SKATs juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.10.4.2.2.4.

Det fremgår bl.a. af afsnittet, at statsskattelovens regler i forhold til reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A og § 53 B er opsamlingsbestemmelser, der samler alle de ordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, eller de to nævnte bestemmelser i pensionsbeskatningslovens afsnit II A.

Generelt set kan visse ordninger på forhånd udskilles fra pensionsbeskatningslovens § 53 A og 53 B og følgelig være omfattet af statsskattelovens regler. Det drejer sig om:

  • Udenlandske, lovbestemte, obligatoriske ordninger
  • Offentligt administreret ordninger

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.10.4.2.3.2.4, at begrebet pensionskasse ikke er særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven. Den oprindelige bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50 omfattede "pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3."

Det betød, at bestemmelsen kun omfattede pensionskasseordninger, der var oprettet af et selskab med hjemsted eller fast driftssted i Danmark, og som havde tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed, men som i øvrigt ikke opfyldte reglerne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Pensionskasseordninger, der var oprettet i udlandet, var derfor ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, men af statsskattelovens regler. Henvisningen til § 3 i pensionsbeskatningsloven er nu udgået i pensionsbeskatningslovens § 53 A. Bestemmelsen antages derfor at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddet skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne. Det afgøres altså konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej.

Reglen omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet.

SKAT finder ikke, at Asian Development Banks pensionsfond kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, da midlerne stadig i udstrakt grad er administreret og ejet af Asian Development Bank. Dette ses bl.a. i, at det er Asian Development Bank, som ejer de aktier, obligationer og andet, som pensionsfonden investerer i.

Det er derfor SKATs opfattelse, at udbetalinger fra pensionsfonden for tidligere ansatte ved Asian Development Bank er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b og ikke pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Du er derfor skattepligtig af udbetalinger fra pensionsfonden.
Evt. indsigelse
Du har i mail af 3. marts 2015 indsendt indsigelse mod SKATs forslag til afgørelse.

Du skriver, at du ikke er enig i fordi sagsopsummeringen har været ufuldstændig. Du mener ikke, at du har haft fået oplyst tilstrækkeligt klart, hvorfor pensionsregulativet skulle indsendes til SKAT.

Du skriver også, at det først er ved modtagelsen af SKATs forslag til afgørelse, at du får en tilkendegivelse fra SKAT af problemstillingen, nemlig om din pensionsordning udbetales fra en pensionskasse i pensionsbeskatningslovens forstand. Da spørgsmålet ikke tidligere har været formuleret er det først ved modtagelsen af forslag til afgørelse, at du har mulighed for at anmode om relevant dokumentation fra Asian Development Bank til at afgøre, om din pensionsordning flader ind under pensionsbeskatningslovens § 53 A.

SKATs svar på indsigelse
SKAT har i mails fra den 9. december 2014 og den 22. oktober 2014 på forskellig måde bedt dig om at forklare, om der var tale om en pensionskasse, hvor midlerne var fuldstændig udskilt fra Asian Development Bank.

SKAT har således også to gange forinden udsendelse af forslag til afgørelse bedt om at få indsendt selve pensionsregulativet. Der har den ene gang (den 9. december 2014) været skrevet, at pensionsregulativet skulle anvendes til at kunne se, om pensionsordningen er fuldt ud adskilt fra bankvirksomheden, da det har betydning for beskatningen af udbetalingerne.

Til dette har du haft skrevet, at du er underlagt tavshedspligt og derfor ikke kunne udlevere det til SKAT.

SKAT har derfor måttet lave forslag til afgørelse ud fra de oplysninger, som du havde indsendt før udsendelsen af forslag til afgørelse.

Efter forslag til afgørelse har du indsendt selve pensionsregulativet, hvoraf man kan se, at selve pensionsfonden ikke er adskilt fra Asian Development Bank. Banken har stadig indflydelse på pensionsfonden.

Selve pensionsregulativet har derfor bestyrket SKATs opfattelse af, at din pensionsordning ikke kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og der er derfor truffet afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse.
[…]"

SKAT er den 9. september 2015 fremkommet med følgende udtalelse til klagen:

"[…]
SKAT har modtaget Skatteankestyrelsen brev dateret den 27. juli 2015, hvori Skatteankestyrelsen beder indsendelse af det materiale, der ligger til grund for afgørelsen vedrørende As pension fra Asian Development Bank.

SKAT skal bemærke til revisions- og rådgivningsvirksomheden R1s argumentation, at det forhold, at der ikke har været fradragsret for en indbetaling til en pensionsordning ikke i sig selv medfører, at en pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

SKAT finder heller ikke, at R1s argumentation om, at såfremt pensionskassen ikke opfylder kravene i pensionsbeskatningslovens § 53 A, så er der tale om en almindelig bankkonto og under ingen omstændigheder kan være skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.
R1 har selv medsendt bilag, som modsiger denne argumentation, idet det fremgår af Staff Retirement Plan, Annual report for fiscal year ended 30. september 2013, at Asian Development Bank bidrager med en meget stor del af bidragene til de enkelte pensionsordninger. Dermed er det SKATs opfattelse, at den ikke kan ligestilles med en bankkonto, hvor man har et indskud, som man får en rente af.

I pensionsordningerne fra Asian Development Bank indbetaler man et beløb, som ikke svarer til det, man er garanteret bliver udbetalt, når man bliver pensioneret. Asian Development Bank må derfor garantere for det resterende beløb, som kan variere alt efter afkastet af de investeringer.

Pensionsordningen må i stedet sammenlignes med en tjenestemandspension, hvor man er garanteret en ydelse, alt efter hvor mange år man har været ansat og direkte eller indirekte har indbetalt til ordningen.

For så vidt argumentet om at ordningen svarer til en FN-pensionsordning, som SKAT har statueret kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, må SKAT påpege, at R1 ikke har været opmærksom på den seneste skatterådssag på det område.

Skatterådssagen fremgår af SKATs juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.10.4.3.7.

Af skatterådssagen SKM2013.250.SR fremgår det, at FN pensionsordninger fra før 18. februar 1992 er omfattet af statsskattelovens § 4.

Det fremgår også af den pågældende sag, at hvis en eventuelt manglende beskatning af arbejdsgiverens indbetaling til pensionsfonden i andre lande skyldtes, at der efter landets interne regler gælder en bortseelses- eller fradragsret for indbetalingerne, beskattes den del af udbetalingerne, der krone-for-krone svarer til indbetalinger, der har været fradragsret- eller bortseelsesret for. Skatterådet fandt, at den del af invalidepensionsbeløbet fra UNJSPF, der krone-for-krone svarer til arbejdsgiven FN UNICEFs indbetalinger på i alt US$ xxx er skattepligtig for spørgeren, da der har været bortseelsesret for det pensionsbidrag, der er finansieret af arbejdsgiveren, UNICEF.

For så vidt angår Fællesskabernes Pensionsordning fremgår beskatningen af disse i SKATs juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.10.4.3.9.

Heraf fremgår det, at pensioner fra Fællesskabernes pensionsordning til tidligere ansatte (tjenestemand) beskattes til fordel for Fællesskaberne. Tjenestemanden er dermed fritaget for at medregne pensionen ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst (fuld exemption).

Har man ikke været ansat længe nok hos EU til at opnå ret til en pensionsordning fra Fællesskabernes pensionskasse, så fremgår det af SKATs juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.10.2.8.4, hvordan ens optjente pensionsrettigheder beskattes. Det fremgår af afsnittet, at indbetalinger til EU's pensionsordning er skattebegunstigede EU-tjenestemanden, idet indbetalingerne er sket før der er indeholdt skat til fordel for EU af den resterende løn. Som følge heraf skal der betales skat ved udbetaling fra en pensionsordning, der er oprettet ved overførsel af mod værdien af de pensionsrettigheder, der er optjent under ansættelsen ved EU. Udbetalingerne fra en PBL § 53 A ordning, hvor indbetalinger har været fritaget for beskatning i Danmark eller i udlandet, er ligeledes skattepligtige, jf. PBL § 53 A, stk. 5.

Det forhold, at tidligere ansatte hos Asian Delopment Bank har indsendt en L erklæring (blanket 49.020) er ikke i sig selv en begrundelse for, at ordningen automatisk er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, selv om de skriver det på erklæringen.

Hvis SKAT alene har modtaget erklæringen og ikke selve pensionsregulativet, har SKAT ikke tidligere haft mulighed for at undersøge, hvorvidt pensionsordningen rent faktisk kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller ej.

Nu har SKAT modtaget pensionsregulativet og har kunnet konstatere, at ordningen efter SKATs opfattelse ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens§ 53 A.

Det bør derfor også medføre, at de 5 andre tidligere ansatte, som modtager pension fra Asian Development Bank skal modtage afgørelse om, at deres ordninger ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A men i stedet statsskattelovens § 4.

Sammenfattende må SKAT udtale sig, at R1s indsigelser ikke har ændret på SKATs opfattelse af, at ordningen er omfattet af statsskattelovens § 4 og ikke pensionsbeskatningslovens § 53 A."

SKAT er den 4. december 2017 fremkommet med nedenstående bemærkninger i forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"[…]
SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse med følgende bemærkninger.

SKAT tiltræder, at klagers pensionsordning ikke omfattes Pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Klagers pensionsudbetalinger omfattes ikke skattefritagelsesbestemmelsen i overenskomstens artikel 56, idét klager ikke længere er ansat hos Asian Development Bank.

Som konsekvens heraf - samt dét faktum, at ordningen ikke opfylder betingelserne i Pensionsbeskatningslovens afsnit I (og først er oprettet ved klagers ansættelse i Asian Development Bank d. 10. januar 2002) - skal udbetalingerne beskattes efter Pensionsbeskatningslovens § 53 A.

SKAT tiltræder, at Asian Development Banks pensionsfond ikke anses for at have karakteristika som en dansk fond.

Pensionsfonden betragtes ikke som et retssubjekt - særligt fordi, Asian Development Bank stadig bevarer ejendomsretten til fondens formue, selvom midlerne anvendes til de af regulativets bestemte formål.

Asian Development Bank kan til enhver tid nedlægge pensionsfonden og modtage nettoprovenuet, hvilket klart taler for, at pensionsfondens formue ikke anses for at være uigenkaldeligt udskilt fra Asian Development Banks egen formue.

Ej heller betragtes Asian Development Banks pensionsfond som en pensionskasseordning omfattet Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3 eller et penge-/kreditinstitut omfattet Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7.

Ordninger, der hverken omfattes Pensionsbeskatningslovens kapitel I eller afsnit II A, omfattes Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Dette fører samlet til, at klager er skattepligtig er pensionsudbetalingerne.
[…]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at pensionsordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Til støtte herfor har klageren anført følgende:

"[…]
På vegne af ovenstående kunde skal vi hermed påklage SKATs afgørelse af 15. april 2015, hvor SKAT har statueret, at pensionsudbetalinger fra Asian Development Bank, herefter ADB, er omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, hvorved udbetalinger fra pensionsordningen beskattes som personlig indkomst.

Vi anmoder om, at sagen behandles ved Landsskatteretten, idet der er tale om en principiel sag.

1. SKATS AFGØRELSE OG BEGRUNDELSE
SKAT anfører, at pensionsordningen ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, men i stedet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b. Afgørelsen vedlægges som bilag 1.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført, at pensionen ikke er adskilt fra ADB’s øvrige aktiviteter, idet banken garanterer for, at fonden har midler til at kunne udbetale den pension, som de tidligere ansatte er berettiget til efter pensionsregulativet. Der er derfor ikke tale om nogen egentlig pensionskasse eller pensionsfond, som er fuldt adskilt fra ADB, hvilket er en forudsætning for, at en ordning eventuelt kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

SKAT har lagt vægt på, at det af artikel 10 i pensionsplanen fremgår, at ADB står som ejer af alle bidrag og indbetalinger fra fonden, samt at fonden i henhold til artikel 11 kan nedlægges, hvis der er midler tilbage, når alle fondens forpligtelser i henhold til pensionsplanen er opfyldt.

SKAT har ikke henvist til nogen afgørelser, hvoraf det fremgår, at udbetalinger fra en pensionsfond, der administreres af den tidligere arbejdsgiver, skulle være skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Adspurgt telefonisk har SKAT henvist til SKM2013.83.SR.

I denne afgørelse nåede Skatterådet frem til, at en Family Trust ikke var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Begrundelsen var, at trusten ikke var tilstrækkeligt adskilt fra skatteyders private formuesfære, hvorfor skatteyder ansås for at have rådigheden over trustens formue.

Konsekvenserne var, at skatteyder skulle beskattes af trustens afkast, men ikke af udbetalingerne. Det vil sige tilnærmelsesvis samme retstilling, som hvis ordningen var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

2. VORES PÅSTAND
Vi gør gældende, at pensionsordningen som følge af As manglende fradragsret for indbetalingerne er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Pensionsordningen er stort set identisk med for eksempel FN’s Pensionsfond og supplerende frivillige pensionsordninger for medlemmer af Europa Parlamentet, hvor der ligeledes er tale om tilsagnsordninger, hvor SKAT i Juridisk Vejledning har statueret, at ordningerne er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Konsekvenserne af, at pensionsordningen ikke er omfattet af § 53 A kan under ingen omstændigheder være, at udbetalingerne er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b. Ifølge praksis er konsekvenserne af manglende adskillelse mellem den pensionsberettigedes økonomi og pensionsfonden, at der er tale om en bankkonto, hvor afkast tillige beskattes, mens udbetalingerne i sagens natur ikke beskattes. Vi har svært ved at se, at kravet om adskillelse ikke skulle være opfyldt i den konkrete sag.

3. BAGGRUND
A var i perioden 10. januar 2002 til 20. august 2013 ansat som fast medarbejder i Asian Development Bank, herefter ADB, i Filippinerne.

Den fulde skattepligt til Danmark var ophørt i perioden.

ADB er en mellemstatslig organisation, som Danmark er medlem af. Medlemslandene, der samtidig er bankens ejere, har i fællesskab indbetalt bankens kapital og garanterer i fællesskab for bankens forpligtigelser.

ADB har som formål at fremme væksten i Asien. Organisationen blev oprettet i 1965, hvor der den 4. december blev oprettet en overenskomst. Det fremgår af overenskomstens artikel 52, at løn fra ADB er skattefri.

I forbindelse med indtrædelse i ADB har Danmark således frasagt sig retten til at beskatte ADB og dens medarbejdere.

Den 20. august 2013 blev A pensioneret fra ADB, og hele familien flyttede tilbage til Danmark den 1. august 2013.

As pension består dels af en obligatorisk tilsagnsordning, hvor han har indbetalt 9,33% af lønnen til ADB’s pensionsfond.

Herudover har A tegnet en frivillig tillægspension I ADB’s pensionsfond, som han i løbet af ansættelsen har indbetalt til.

Idet lønnen er skattefri, vil der pr. definition ikke være fradrag eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Siden 21. august 2013 har A modtaget pension fra ADB. Pensionen er livsvarig for A og hans hustru. Pensionen udbetales månedligt direkte fra ADB til As bankkonto.

Tillægspensionen er udbetalt siden A fyldte 60 år den […] og er ligeledes livsvarig.

Den månedlige pension udgør i alt $ 5.889,15. Pensionen reguleres efter forbrugerindekset, dog med mindst 3% om året.

Pensionsfondens indtægter består af medlemmernes indbetalinger, indtægterne fra fondens formue og løbende bidrag fra ADB til pensionsfonden i det omfang det er nødvendigt for, at pensionsfondens forpligtigelser kan opfyldes. Pensionsfondens administration betales af ADB. Pensionsfondens udgifter består af pensionsudbetalinger. ADB bidrager ikke direkte til tillægspensionen, men pensionsfonden garanterer en fast forrentning af det indbetalte beløb baseret på dens kapitalindtægter.

Pensionsfonden administreres af pensionskomiteen, som består af bankens præsident m.fl. Fonden er regnskabsmæssigt fuldstændig adskilt fra bankens øvrige aktiviteter.

Det fremgår af artikel 7.2. (c) i den som bilag 2 vedlagte pensionsplan, at bidrag til pensionsfonden ikke skal kunne trækkes ud igen fra pensionsfonden og skal holdes separat fra ADB’s øvrige aktiviteter. Alle indtægter fra pensionsfonden skal alene anvendes af pensionsfonden til at opfylde sine forpligtelser.

Der føres særskilte konti for de enkelte medarbejdere og tidligere medarbejdere. Dog fremgår afkastet af pensionsordningen ikke af disse konti. I lighed med for eksempel FN’s pensionsfond har andre tidligere medarbejdere hos ADB fået godkendt deres pensionsordning ved at indsende en såkaldt erklæring L (blanket 49.020.) Herefter har de i lighed med medarbejdere, der har får pensioner fra FN’s pensionsfond, fået tilladelse til at anvende en standardiseret rente til beregning af afkastet. Se nedenfor i afsnit 4.5.1. Beregningen af afkastet indgår ikke i denne klage.

Genstand for klagen er alene, om ADB’s pensionsfond kan godkendes som en egentlig pensionsordning, hvorved A i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A beskattes af et beregnet afkast af pensionsordningen, men ikke af værditilvæksten.

Det er således muligt at opgøre en saldo på pensionsdepotet på tidspunktet for pensionering samt at beregne en standardiseret rente af saldoen.

4. RETSRUNDLAGET
Følgende fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1 (Vores uddrag):

Reglerne i stk. 2-5 gælder for
3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
6) livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,
7) pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,

En forudsætning for, at en pensionsordning er omfattet af § 53 A er, at der ikke har været fradrag eller bortseelsesret for indbetalingerne, jf. § 53 A, stk. 2.

Udbetalinger fra en § 53 A ordning beskattes ikke. Til gengæld beskattes afkastet af ordningen, jf. § 53 A, stk. 3.

De enkelte betingelser gennemgås nedenfor i følgende rækkefølge:

  1. Begrebet pensionskasseordning
  2. Pensionsordninger i pengeinstitutter
  3. Fradrag for indbetalinger
  4. Konsekvenser, hvis der ikke er tale om en pensionskasseordning
  5. Sammenligning med lignende pensionsordninger.

4.1. Begrebet pensionskasseordning
Bestemmelsen gennemgås i Juridisk Vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.2.4.

Det fremgår om begrebet pensionskasse:

Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven. Den oprindelige bestemmelse i PBL § 50 omfattede “pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3." 

Det betød, at bestemmelsen kun omfattede pensionskasseordninger, der var oprettet af et selskab med hjemsted eller fast driftssted i Danmark, og som havde tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed, men som i øvrigt ikke opfyldte reglerne i PBL kapitel 1. 

Pensionskasseordninger, der var oprettet i udlandet, var derfor ikke omfattet af PBL § 50, men af statsskattelovens regler. Henvisning til § 3 i PBL er nu udgået i § 53 A. Bestemmelsen antages derfor at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne. Det afgøres altså konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej. 

Reglen omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet. 

I Juridisk Vejledning henvises kun til én konkret afgørelse. Det er en afgørelse fra Skatterådet, refereret i SKM2013.83.SR. Det er samme afgørelse, som SKAT telefonisk har henvist til som begrundelse for, at pensionsordningen i ADB er omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Person B Family Trust var en livsforsikring, pensionskasseordning, syge- eller ulykkesforsikring, eller udenlandsk penge- eller kreditinstitut ordning, og trusten var derfor ikke omfattet af PBL § 53 B.

Skatterådet fandt derimod, at formuen og indkomsten i “Person B Family Trust", måtte anses for tilhørende spørgeren, og at den pågældende pensionsordning må anses for sidestillet med en form for opsparing/privat hensættelse hørende under spørgers formuesfære. Trusten skulle i skattemæssig henseende anses som en transparent enhed for spørgeren, og trustens løbende indkomst samt kapitalgevinster og -tab af trustens aktiver og passiver skulle beskattes hos spørgeren.

Sondringen er interessant, idet dette er det eneste sted, hvor begrebet "adskillelse" defineres. Men der er ikke tale om en adskillelse fra arbejdsgiver, men en betingelse om adskillelse fra den pensionsberettigedes formuesfære. Og dette er noget ganske andet.

SKATs henvisning til denne afgørelse forekommer derfor ikke at være relevant.

Der findes således ikke nogen praksis, der statuerer, at en arbejdsgiver, der tillige er en bank, ikke kan oprette en pensionsordning for medarbejderne.

Ovenstående afgørelse tager derimod stilling til en pensionsordning i form af en trust, der er en form for båndlagt kapital. Spørgsmålet var herefter, om trusten var et selvstændigt retssubjekt, eller om der ikke var den fornødne adskillelse mellem trustens midler og den begunstigedes formuesfære.

Betingelsen om, at indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formue, vil som følge heraf være opfyldt, hvis de enkelte medlemmer, det vil sige medarbejderne og tidligere medarbejdere, ikke har en ejers rådighed over pensionsordningen.

Der kan ikke heraf udledes, at pensionsordningen ikke indirekte kan kontrolleres af den tidliere arbejdsgiver, eller at denne skal være afsondret fra den tidligere arbejdsgivers formue. Som vi har redegjort for i afsnit 2, foreligger der imidlertid en afsondring fra ADB’s formue. Det fremgår således direkte af artikel 7.2. (c) i pensionsplanen, at bidrag til pensionsfonden ikke skal kunne trækkes ud igen fra pensionsfonden og skal holdes separat fra ADB’s øvrige aktiviteter. Alle indtægter fra pensionsfonden skal alene anvendes af pensionsfonden til at opfylde fondens forpligtelser.

4.2. Pensionsordninger oprettet i et pengeinstitut, der ikke opfylder betingelserne for fradragsret/bortseelsesret for præmier og bidrag
Denne bestemmelse gennemgås i Juridisk Vejledning, afsnit C.A.10.4.2.3.2.8:

PBL § 53 A, stk. 1, nr. 7, omfatter pensionsordninger i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af fradrags-/bortseelsesretten i PBL kapitel 1. Danske pensionsordninger i penge- eller kreditinstitutter er normalt omfattet af kapitel 1. Når de ophører med at være omfattet af kapitel 1, bliver de herefter normalt betragtet som almindelige opsparingskonti. De pensionsordninger, der anses for omfattet af bestemmelsen, er derfor som udgangspunkt udenlandske ordninger, der efter udenlandske forhold er pensionsordninger, og som også efter danske forhold kan betragtes som pensionsordninger.

Bestemmelsen har virkning fra og med den 1. januar 2010 for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere.

4.3. Fradrag for indbetalinger
Hvis pensionsopspareren har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, skal den del af udbetalingerne, der svarer til indbetalinger, som pensionsopspareren har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet beskattes.

Hvis pensionsopspareren været skattepligtig til udlandet i hele eller dele af den periode, hvor der har været indbetalt på ordningen, er der en formodning for, at der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen. Det er derfor op til den, der er berettiget til udbetalingerne fra pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Som det fremgår af sagsfremstillingen, har hele lønnen fra ADB været skattefritaget. Det følger derfor af sagens natur, at indbetalinger til ordningen ikke kan anses for at have været fradragsberettigede.

4.4. Konsekvenser af, at der ikke er tale om en pensionskasse, pensionsfond eller en pensionskasse oprettet i et pengeinstitut
Konsekvenserne af, at der ikke er tale om en egentlig pensionsordning, fremgår af såvel praksis, som af Juridisk Vejledning.

4.4.1. Ikke en pensionsfond eller pensionskasse
Som anført ovenfor i afsnit 4.1, henvises der i Juridisk Vejledning kun til en enkelt afgørelse, der er refereret i SKM2013.83.SR, som omtales ovenfor i afsnit 4.1.

Skatterådet fandt, at formuen og indkomsten i “Person B Family Trust", måtte anses for tilhørende spørgeren, og at den pågældende pensionsordning må anses for sidestillet med en form for opsparing/privat hensættelse hørende under spørgers formuesfære. Trusten skulle i skattemæssig henseende anses som en transparent enhed for spørgeren, og trustens løbende indkomst samt kapitalgevinster og -tab af trustens aktiver og passiver skulle beskattes hos spørgeren.

Udbetalingerne fra ordningen var skattefrie for skatteyder, hvis han var bosat i Danmark på udbetalingstidspunktet, samt at han ved tilflytningen til Danmark ville blive omfattet af kildeskattelovens § 9, og skulle opgøre indgangsværdier af trustens aktiver og passiver.

Der ses ikke at være grundlag for at statuere, at de løbende udbetalinger er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b. I så fald skulle der være tale om et uafdækket pensionstilsagn. En oprettelse af en egentlig pensionsfond, der investerer i værdipapirer, der ligger til sikkerhed for pensionstilsagnet, må indebære, at pensionstilsagnet er tilstrækkeligt afdækket, til at ordningen, hvis den ikke vurderes at være omfattet af § 53, stk. 1, nr. 1, i så fald vil være omfattet af reglerne om særligt sikrede pensionstilsagn i stk. 6. Se også afsnit 4.2 ovenfor.

4.4.2. Ikke en pensionsordning oprettet i et pengeinstitut
Pensionsordninger oprettet i et pengeinstitut gennemgås meget sporadisk i Juridisk Vejledning, afsnit C.A.10.4.2.3.2.8, jf. også ovenfor i afsnit 3.2.

Hvornår er en udenlandsk ordning ikke omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 7? 

Efter en konkret vurdering kan det være, at en ordning ikke i skattemæssig henseende kan betragtes som en pensionsordning, men derimod som en almindelig bankkonto. Dermed er ordningen ikke omfattet af bestemmelsen i PBL § 53 A. Konsekvensen er, at ordningen skattemæssigt skal behandles som enhver anden bankkonto.

Konsekvensen heraf er, at 

  • Afkastet af ordningen skal beskattes som kapitalindkomst
  • Udbetalinger fra ordningen ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Som det fremgår, bidrager Juridisk Vejledning ikke til fortolkningen af, hvornår en pensionsordning i et pengeinstitut opfylder betingelsen for at være en pensionsordning. Dette beror alene på en konkret vurdering. Der står intet i vejledningen, hvilke kriterier, der skal lægges til grund ved denne vurdering. Til gengæld fremgår konsekvenserne af manglende opfyldelse af kriteriet ret klart.

Der vil i så fald være tale om en bankkonto. Dette indebærer således, at der sker løbende beskatning af afkastet, men ikke af udbetalingerne.

Som vi har redegjort for i afsnit 2, er det muligt at opgøre værdien til saldoen på pensionsordningen samt en beregnet rente.

4.5. Sammenligning med lignende pensionsordninger
SKAT synes at lægge afgørende vægt på, at der er tale om en tilsagnsordning, der ikke er afsondret fra ADB’s formue.

Det er imidlertid vores opfattelse, at ADB’s Pensionsfond har mange lighedspunkter med andre pensionsordninger, som der udtrykkeligt er taget stilling til i Juridisk Vejledning.

4.5.1. FN´s Pensionsfond
SKAT har viet et helt afsnit i Juridisk Vejledning til FN's Pensionsfond. Se afsnit C.A.10.4.3.7.

Ordningen har mange lighedspunkter med ADB’s Pensionsfond.

Der er således tale om en tilsagnsordning, hvor det efter SKATs eget udsagn er vanskeligt, men ikke umuligt, at opgøre et årligt afkast.

Der er bortseelsesret for indbetalingerne, men idet lønnen fra FN er skattefri, er betingelserne for manglende fradrag opfyldt.

Endvidere anvendes en fast procent til renteberegningen.

Om beregningen af afkastet fremgår specifikt:

FN's pensionsordning er en tilsagnsordning, hvor det kan være vanskeligt at beregne det årlige afkast på ordningen. 

Se SKM2005.51.TSS om de skattemæssige konsekvenser af, at et medlem, der er indtrådt i United Pensions Joint Staff Pension Fund (FN's pensionsfond) før den 18. februar 1992, vælger at anvende lov nr. 1388 af 20. december 2004, med den virkning, at ordningen herefter behandles efter reglerne i PBL § 53 A. 

Det fremgår af meddelelsen, at der for hver deltager opgøres:

  • En årlig balance, der viser det forudgående års indestående
  • Årets rente, der beregnes på baggrund af dette indestående
  • Årets bidrag
  • Den ny balance ultimo året tillige med den samlede tilskrevne rente.

I et konkret tilfælde, som vedrørte årene 1994, 1995 og 1996 for samme person, havde renten i årene tilsyneladende været 3,34 pct., 3,31 pct. og 3,44 pct. Det blev efterfølgende oplyst, at den anvendte rente var 3,25 pct. Deltagerne modtog under deres ansættelse årligt en opgørelse, hvoraf rentetilskrivningen på 3,25 pct. fremgik, men dette ophørte, når deltagerne pensioneredes.

På dette grundlag er fastsat følgende:

Den årligt tilskrevne rente er et afkast omfattet af PBL § 53 A, stk. 3, som skal medregnes i deltagernes skattepligtige indkomst. Se dog ovenfor for så vidt angår deltagere i pensionsordningen, der fortsat befinder sig i ansættelsesforhold med et FN-kontor i København omfattet af værtsaftalerne.

Der skal foretages en manuel beregning af renten for deltagere, der går på pension og ikke længere modtager den nævnte årlige opgørelse. Denne beregning skal tage sit udgangspunkt i den seneste ultimo saldo før pensioneringen med anvendelse af en rente på 3,25 pct. Den udregnede rente medregnes i deltagerens skattepligtige indkomst som kapitalindkomst. Renten tillægges den seneste ultimo saldo, der reduceres med årets pensionsudbetalinger, hvorved næste ultimo saldo, der skal danne grundlag for næste års renteberegning fremkommer. Ved renteberegningen for de efterfølgende år anvendes fortsat en rente på 3,25 pct.

Da det er oplyst, at pensionstilsagnet for en længstlevende ægtefælle nedsættes med 50 pct., skal beregningsgrundlaget for den rente, som den længstlevende ægtefælle skal medregne i den skattepligtige indkomst tilsvarende nedsættes med 50 pct.

Vi har vanskeligt ved at se, hvorfor ADB’s pensionsfond skulle adskille sig væsentligt fra FN’s Pensionsfond. Det kan derfor undre, at SKAT ikke har draget paralleller til FN’s pensionsfond.

4.5.2. Den supplerende frivillige pensionsordning for medlemmer af Europa-Parlamentet
Der er ligeledes et helt afsnit i Juridisk Vejledning, der tager stilling til ovenstående pensionsordning, se afsnit C.A.10.4.3.7.

Der er lige som ved FN’s Pensionsfond tale om en tilsagnsordning.

4.5.3. Afdækkede direktørpensionsordninger
Endelig ses ADB’s pensionsfond at have betydelige lighedspunkter med afdækkede pensionstilsagn. De såkaldte direktørpensionsordninger.

Hvis der er tale om et pensionstilsagn, hvor der ikke er stillet sikkerhed for pensionstilsagnet, vil udbetalingerne beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.
Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 6, at hvis der er afgivet et pensionstilsagn over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med direktørens ansættelsesforhold, og der er stillet nogle nærmere opregnede aktiver til sikkerhed for et ellers uafdækket pensionstilsagn til direktøren eller dennes efterladte, er disse aktiver omfattet af PBL § 53 A, jf. stk. 1, nr. 6.

I juridisk Vejledning, afsnit C.A.10.4.3.4 nævnes en almindelig bankkonto som eksempel på sådanne aktiver.

Konsekvenserne af, at en pensionsordning er omfattet af nr. 6, er, at indbetalinger til ordningen samt afkast fra ordningen er skattepligtige. Konkret er lønnen fra ADB som ovenfor anført skattefri. Det forhold, at lønnen og dermed indbetalinger på ordningen er skattefri i henhold til en mellemstatslig overenskomst, indebærer ikke, at pensionsordningen ikke er omfattet af nr. 6.

Der sker beskatning af det løbende afkast på ordningen.

Udbetalinger fra ordningen beskattes derimod ikke i det omfang, de modsvares af skattepligtige indbetalinger samt skattepligtigt afkast. At indbetalingerne er objektivt skattefritaget indebærer ikke, at betingelsen om skattepligtige indbetalinger ikke er opfyldt.

5. BEGRUNDELSE FOR VORES PÅSTAND
Det er vores påstand, at der ikke er hjemmel til at beskatte A af pensionsudbetalingerne fra ADB’s pensionsfond.

Der vil kun være hjemmel til beskatning af udbetalingerne, hvis der er tale om et uafdækket pensionstilsagn fra tidligere arbejdsgiver.

Som vi har anført ovenfor, er det ubestridt, at pensionen til de tidligere medarbejdere hos ADB er hensat på en særlig konto tilhørende de pensionsberettigede. Indbetalingerne på denne konto har været objektivt skattefritaget, lige som lønnen fra ADB har været skattefritaget. Lønnen og pensionsindbetalingerne er også fastsat under hensyntagen til skattefritagelsen.

Vi har ikke kunnet finde en eneste afgørelse, der har statueret, at udbetalinger fra en pensionsordning i tilfælde af, at der ikke er den fornødne adskillelse mellem den tidligere arbejdsgiver og pensionsfonden, i så fald vil være skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Det er derfor vores opfattelse, at betingelserne for, at pensionsordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, er opfyldt.

Vi har lagt vægt på følgende forhold:

  • Der er tale om en egentlig pensionsordning, som er adskilt fra As øvrige formue. A har ikke selv mulighed for at disponere over udbetalingerne fra pensionsfonden. Udbetalingerne reguleres i henhold til pensionsregulativerne
  • Selvom der ikke er grundlag for at indfortolke et krav om adskillelse fra ADB’s formue, er det vores opfattelse, at formuen tillige er adskilt fra ADB’s formue. Der er således tale om en egentlig pensionsfond, der er oprettet for at sikre pensionsudbetalingerne til de tidligere medarbejdere. Midlerne i fonden kan ikke tilbageføres, før pensionsforpligtelserne i henhold til pensionsplanen er endelig opfyldt, hvilket i givet fald vil være i en meget fjern fremtid. Vi henviser i det hele til vores gennemgang i afsnit 2
  • A har ikke haft fradragsret for indbetalingerne, idet lønnen, som blev indbetalt til pensionsordningen, var skattefri
  • Ordningen har betydelige lighedspunkter med for eksempel FN´s Pensionsfond, der ligeledes er en tilsagnsordning, hvor afkastet beregnes som en fast procentdel om året
  • Vi har kendskab til flere andre tidligere ansatte hos ADB, der har fået godkendt pensionsordningen efter § 53 A, hvor afkastet beregnes efter en standardrente
  • Ordningen kan endvidere sammenlignes med et pensionstilsagn, hvor der er stillet et aktiv i form af en bankkonto til sikkerhed for udbetalingen. Det fremgår ingen steder, at denne bankkonto ikke skal kunne administreres af den tidligere arbejdsgiver
  • SKAT har ikke redegjort for, hvorfor SKAT mener, at der er et absolut krav om adskillelse mellem ADB og pensionsfonden
  • SKAT har heller ikke henvist til nogle afgørelser, der statuerer, at udbetalinger fra en pensionsordning, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, vil være omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra B
  • Den afgørelse, som SKAT og Juridisk Vejledning henviser til (SKM2013.83.SR) statuerer, at der skal betales skat af afkastet, men ikke af udbetalingerne. Vi henviser til vores gennemgang i afsnit 4.1.

Vi anmoder om et møde med Landsskatteretten, hvor vi har mulighed for at redegøre for vores synspunkter. Hvis Landsskatteretten har behov for yderligere oplysninger, står vi naturligvis til rådighed.

Hvis Landsskatterettens kontorindstilling mod forventning går os imod, anmoder vi om retsmøde.
[…]"

Klagerens repræsentant er den 25. september 2015 fremkommet med bemærkninger til SKATs udtalelse:

"[…]
Vi har modtaget SKATs bemærkninger af 9. september til vores klage af 1. juli 2015 vedrørende pension fra Asian Development Bank, (herefter ADB).

1. SKATS UDTALELSE
SKAT fastholder, at pensionsordningen er omfattet af statsskattelovens § 4.

SKAT anfører, at vi ikke har været opmærksomme på skatterådssagen SKM2013.250.SR, hvoraf det fremgår, at FN pensionsordninger før 18. februar 1992 er omfattet af statsskattelovens § 4.

2. VORES KOMMENTARER
Vi fastholder, at

1. Pensionsordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A og
2. Udbetalingerne er skattefrie, idet der ikke har været fradrag/bortseelsesret for indbetalingerne.

2.1. Pensionsordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A
Vi henviser til vores klage af 2. juli 2015 med bilag, hvor vi redegør for pensionsordningen, herunder indbetaling af bidrag m.v.

SKAT henviser til, at det fremgår af Staff Retirement Plan, at ADB bidrager med en meget stor del af bidragene til pensionsordningen. Dermed er det SKATs opfattelse, at det ikke kan sidestilles med en bankkonto.

SKAT anfører endvidere, at man i pensionsordningen for ADB indbetaler et beløb, som ikke svarer til det, som man er garanteret bliver udbetalt, når man bliver pensioneret. ADB må derfor garantere for det resterende beløb, som kan variere alt efter afkastet af investeringerne.

Argumentet er uholdbart, for så vidt angår finansieringen og arbejdsgivers bidrag. 

Det fremgår således af det afsnit i Juridisk Vejledning (.A.10.4.3.7.), som SKAT selv henviser til (om FN-pensioner):

Pensionerne finansieres ifølge Part III i Regulations of the United Nations Joint Staff Pension Fund af deltagernes bidrag, medlemsorganisationerne bidrag, afkast af fondens investeringer, ekstraordinære medlemsbidrag samt bidrag fra andre kilder. Størrelsen af pensionerne fastsættes efter reglerne i Part V i samme regulativ.

Det ansatte medlem af fonden betaler selv ca. 1/3 af bidraget mens den medlemsorganisation, som personen er ansat i, betaler ca. 2/3. Siden den 1. januar 1990 har den ansattes bidrag udgjort 7,10 pct. af den pensionsberettigedes løn og medlemsorganisationens bidrag 15,80 pct. af samme grundlag.

Hovedparten af FN-pensionen finansieres således af bidrag fra organisationen.

Finansieringen af FN-pensionerne består heller ikke udelukkende af bidrag fra medarbejderne og arbejdsgiver. Der er på linje med ADB’s pensionsordning tale om en livrente.

Det fremgår også af SKM2013.250.SR, som gennemgås umiddelbart nedenfor, at FN´s pensionsordninger ikke udelukkende er bidragsfinansieret, idet det forudsætningsvis fremgår, at pensionsordningen i et væsentligt omfang er bidragsfinansieret.

Dette er også tilfældet for ADB’s pensionsfond.

Det er ikke korrekt, at vi ikke er opmærksomme SKM2013.250.SR. Det er irrelevant, om det af denne afgørelse fremgår, pensionsordninger omfattet før 18. februar 1992 er omfattet af statsskattelovens § 4. Såvel SKM2013.250.SR og tidligere afgørelser statuerer, at FN-pensionsordninger oprettet efter 18. februar 1992 er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

For så vidt angår As pensionsordning i ADB, er der tale om en pensionsordning oprettet efter 18. februar 1992. Dermed er denne forudsætningsvis omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Det fremgår af SKM2013.250.SR:

Da United Nations Joint Staff Pensions Fund er en udenlandsk pensionsfond, der ikke har hjemsted her i landet, eller i et andet EU/EØS-land, opfylder pensionsfonden ikke betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 3, og er derfor ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Pensionsordningen er i stedet omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, der omfatter pensionsordninger i pensionskasser og pensionsfonde, der ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, når pensionsordningen er oprettet efter d. 18. februar 1992, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, § 6, stk. 3.
Da spørgeren er indtrådt i pensionsfonden som pensionsberettiget med virkning fra d. 1. juli 1998, er hans pensionsordning i pensionsfonden omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Pensionsordningen er en tilsagnsordning, der i et væsentligt omfang er bidragsfinansieret. Bidragene til pensionsfonden udgør i alt 23,7 pct. pr. måned af medarbejderens løn. Finansieringen deles mellem arbejdstager og arbejdsgiver og medarbejderen betaler 7,9 pct. og arbejdsgiveren 15,8 pct. jf. article 25 i pensionsfondens regulativ.

Det er oplyst, at spørgeren i perioden fra den 1. juli 1998 til den 14. november 2007 selv har indbetalt bidrag på i alt xxx US$, svarende til xxx DKK til pensionsfonden.

I samme periode har hans arbejdsgiver FN UNICEF indbetalt bidrag på i alt xxx US$.

I stedet for national skat betaler FN-ansatte en særlig FN-skat (Staff Assesment) jf. FNs Staff Regulation, article III, regulation 3.3.

Ved beregningen af FN-skatten (Staff Assesment) indgår medarbejderens pensionsbidrag i beregningsgrundlaget, mens arbejdsgiveren FN UNICEFs pensionsbidrag holdes udenfor beregningsgrundlaget.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der har været bortseelsesret for det pensionsbidrag, der er finansieret af arbejdsgiveren FN UNICEF.

Den del af udbetalingen, der krone-for-krone svarer til arbejdsgiveren FN UNICEFs indbetalinger på i alt US$ xxx, er skattepligtig indkomst for spørgeren, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Spørgeren skal derudover medregne afkastet af pensionsordningen i sin skattepligtige indkomst jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

SKAT forsøger ikke at argumentere for, på hvilke punkter Asian Development Banks pensionsordning adskiller sig fra FN’s pensionsordning.

I stedet argumenterer SKAT med, at det netop fremgår af SKM2013.250.SR, at udbetalingerne fra FN’s pensionsfond er skattepligtige.

Som det fremgår af sagen, udgjorde medarbejderens eget bidrag 1/3 af indbetalingerne. Denne del af pensionsudbetalingerne vil fortsat være skattefri, idet medarbejderen havde betalt FN-skat af indbetalingerne. Hele afkastet kan endvidere udbetales skattefrit, idet afkastet løbende er blevet beskattet efter indtræden af skattepligt til Danmark.

Årsagen til, at den del af udbetalingerne, der svarer til arbejdsgivers indbetalinger, var skattepligtige, var, at der havde været bortseelsesret for arbejdsgivers pensionsindbetalinger. Medarbejderne havde derimod betalt en særlig FN-skat af egne indbetalinger, hvorfor denne del af udbetalingerne ikke skulle beskattes, se herom nedenfor i afsnit 2.2.

2.2. Udbetalingerne er skattefrie, idet der ikke er bortseelsesret eller fradragsret for indbetalingerne
Det er ubestridt, at hvis en pensionsordning er omfattet af § 53 A, og der ikke har været fradrag eller bortseelsesret for indbetalingerne, vil udbetalingerne heller ikke være skattepligtige. I stedet beskattes et afkast efter genindtræden af dansk skattepligt.

Det må tillige anses for at være ubestridt, at hvis der ikke betales nogen skat af lønnen, kan der heller ikke være bortseelsesret eller fradrag for indbetalingerne. Dette fremgår forudsætningsvis af SKM2013.250.SR, hvor der lægges afgørende vægt på, at der betales en FN-skat af lønnen.
Ansatte ved ADB betaler ikke skat. Hverken til institutionen eller Danmark.

Det fremgår af AGREEMENT ESTABLISHING THE ASIAN DEVELOPMENT BANK, artikel 56 (vedægges som bilag):
EXEMPTION FROM TAXATION 

  1. The Bank, its assets, property, income and its operations and transactions, shall be exempt from all taxation and from all customs duties. The Bank shall also be exempt from any obligation for the payment, withholding or collection of any tax or duty.
  2. No tax shall be levied on or in respect of salaries and emoluments paid by the Bank to Directors, alternates, officers or employees of the Bank, including experts performing missions for the Bank, except where a member deposits with its instrument of ratification or acceptance a declaration that such member retains for itself and its political subdivisions the right to tax salaries and emoluments paid by the Bank to citizens or nationals of such member. 

Det fremgår af artikel 56, stk. 2, at der ikke opkræves skat af lønnen til medarbejderne, men at medlemslandene ved tiltrædelse af ADB’s charter kan erklære, at de fastholder retten til, at beskatte egne borgere af løn m.v. udbetalt af ADB. Danmark har ikke udnyttet denne beskatningsret.

Idet de ansatte ved ADB ikke betaler skat af lønnen, kan der pr. definition ikke være bortseelsesret for indbetalingerne. Når der ikke har været bortseelsesret for indbetalingerne, skal udbetalingerne heller ikke beskattes.

Det skal bemærkes, at lønnen er fastsat under hensyntagen til, at den er skattefri.

AFSLUTNING
SKAT mangler at argumentere for, på hvilket punkt ADB’s pensionsordning adskiller sig fra FN’s pensionsordning eller lignende pensionsordninger.

Argumentet om, at pensionen ikke udelukkende er bidragsfinansieret holder heller ikke, idet pensionerne fra FN’s pensionsfond også kun i væsentligt omfang er bidragsfinansieret.

Argumentet vedrørende Fællesskabernes pensionskasse holder heller ikke. Også her er det fastslået, at ordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Beskatningen af en del af udbetalingerne skyldes alene, at EU-ansatte betaler skat til EU, og FN-ansatte betaler skat til FN, hvorfor der har været fradrag/bortseelsesret for indbetalingerne.

Vi fastholder derfor, at ADB’s pensionsfond er en egentlig pensionsfond oprettet i udlandet, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Ordningen har væsentlige lighedspunkter med FN’s pensionsordninger og Fællesskabernes pensionskasse.

Eneste årsag til, at udbetalingerne fra sidstnævnte fonde nu er delvis skattepligtige, er, at der betales en særlig FN-skat og EU-skat. Eftersom medarbejderne ikke er blevet beskattet af arbejdsgivers indbetalinger, har der været bortseelsesret for disse indbetalinger. Når der er bortseelsesret for indbetalingerne, beskattes udbetalingerne. Dette følger direkte af pensionsbeskatningslovens § 53, stk. 5, hvorfor vi ikke kan være uenige i Skatterådets afgørelse.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at det kun er arbejdsgivers indbetalinger, som der var bortseelsesret for. Som følge heraf var det kun den del af indbetalingerne, der krone for krone svarede til arbejdsgivers indbetalinger, der blev beskattet. Den øvrige del af pensionsudbetalingerne kunne medarbejderen fortsat hæve uden beskatning, idet medarbejderne ikke havde fradragsret for indbetalingerne.

Hvis Skatteankestyrelsen har behov for yderligere oplysninger, står vi naturligvis til rådighed."

Klagerens repræsentant er den 6. november 2017 fremkommet med nedenstående bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 11. oktober 2017:

"[…]
3. VORES INDSIGELSE

Vi fastholder, at pensionsordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

3.1. Pensionskasseordning, § 53 A, stk. 1, nr. 3
Skatteankestyrelsen indleder med at definere en pensionskasseordning:

En pensionskasseordning skal forstås som en pensionskasseordning oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne

Alle disse betingelser er opfyldt.

ADB pensionsfond er en fond med vedtægter, der i detaljer fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne. Endvidere lægger Skatteankestyrelsen som ubestridt til grund, at indskuddene er afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære

Dette er også i overensstemmelse med formålet med pensionsbeskatningslovens § 53 A, der er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter pensionsordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I.

En egentlig pensionsordning skal naturligvis afgrænses fra en bankkonto, hvor den berettigede har fuld rådighed over indskuddene.

Det er denne afgrænsning, som Skatterådet foretager i SKM2013.83.SR.

Det forekommer derfor uforståeligt, at Skatteankestyrelsen gentager SKAT’s argument om, at SKM2013.83.SR skulle opstille et krav om, at der skulle være en adskillelse mellem arbejdsgiver og pensionsfonden.

Afgørelsen tager slet ikke stilling til dette spørgsmål. Afgørelsen tager stilling til, om der er den fornødne adskillelse mellem den pensionsberettigede og pensionsfonden.

SKAT udtaler blandt andet:
Det er SKATs opfattelse, at begrebet ikke omfatter en individuel ordning for en enkeltstående person, men derimod dækker ordninger for en flerhed af personer, og hvorefter de enkelte medlemmer ikke har en direkte ejendomsret til de indskudte midler, idet disse ejes af fællesskabet.

SKAT finder, at pensionsordningen mere har karakter af privat opsparingsordning til fordel for spørgeren, og at trusten i den forbindelse ikke kan anses for en fond, selvejende institution eller lignende.

Skatteankestyrelsen har således heller ikke kunne finde en eneste afgørelse, der tager stilling til det adskillelseskrav, der hævdes at eksistere.

Skatteankestyrelsen indstiller i øvrigt, at der er den fornødne adskillelse mellem A og pensionsfonden, hvorfor der ikke kan være tale om en bankkonto.

Der er i praksis ikke på noget tidspunkt opstillet et krav om, at FN’s pensionsfond skulle være uigenkaldeligt adskilt fra FN’s formue.

Det fremgår af SKM2013.250.SR

Da United Nations Joint Staff Pensions Fund er en udenlandsk pensionsfond, der ikke har hjemsted her i landet, eller i et andet EU/EØS-land, opfylder pensionsfonden ikke betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 3, og er derfor ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.
Pensionsordningen er i stedet omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, der omfatter pensionsordninger i pensionskasser og pensionsfonde, der ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, når pensionsordningen er oprettet efter d. 18. februar 1992, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, § 6, stk. 3.
Da spørgeren er indtrådt i pensionsfonden som pensionsberettiget med virkning fra d. 1. juli 1998, er hans pensionsordning i pensionsfonden omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.
Pensionsordningen er en tilsagnsordning, der i et væsentligt omfang er bidragsfinansieret. Bidragene til pensionsfonden udgør i alt 23,7 pct. pr. måned af medarbejderens løn. Finansieringen deles mellem arbejdstager og arbejdsgiver og medarbejderen betaler 7,9 pct. og arbejdsgiveren 15,8 pct.

Det lægges således uden videre til grund, at pensionsordningen er omfattet af § 53 A, der også er indført som en form for opsamlingsbestemmelse, hvor pensionsordninger, der ikke er omfattet af andre regler, omfattes.

At en del af pensionsudbetalingerne på trods af dette blev anset for skattepligtige, skyldes, at man mente, at der havde været bortseelsesret for arbejdsgivers bidrag.

Skatteankestyrelsen har fundet enkelte forskelle mellem ADB’s pensionsregulativ og FN’s pensionsfonds regulativ.

Skatteankestyrelsen har herved navnlig lagt vægt på, at selvom midlerne skal anvendes til de af regulativets bestemte formål, har ADB fortsat ejendomsretten til fondens formue, ligesom ADB til enhver tid kan nedlægge pensionsfonden og modtage de eventuelt resterende midler efter at pensionsfondens forpligtelser er opfyldt. Pensionsfondens formue kan herefter ikke anses for at være uigenkaldeligt adskilt fra ADB´s formue.

Skatteankestyrelsen har fremhævet, at det fremgår af artikel 18 i for FN’s pensionsfond, at FN’s pensionsfond har ejendomsretten over fondens aktiver, ligesom udbetalinger af pensionen sker fra fonden. FN’s pensionsfond har således modsat ADB’s pensionsfond i overvejende grad samme karakteristika som en dansk fond.

Skatteankestyrelsen undlader at nævne, at aktiverne i FN’s pensionsfond er pensionsfondens ejendom, men at de skal oprettes i FN’s navn. Dermed er forskellen kun marginal. Baggrunden for, at aktiverne er ADB’s ejendom er, at man dermed opnår fuld immunitet, hvilket sikrer indestående mod kreditorforfølgning.

Skatteankestyrelsen undlader også at oplyse, at hvis en medlemsorganisation udtræder af FN, overføres aktiver svarende til denne organisations ansatte til medlemsorganisationen til opfyldelse af pensionsforpligtelsen. Det vil sige en partiel ophævelse af ordningen.

Baggrunden for opløsningsbestemmelsen i ADB’s pensionsfond er i øvrigt, at ADB som sådan er en midlertidig organisation, som vil blive opløst, hvis behovet ikke længere er til stede.

Ligesom ved FN’s pensionsfond er der en sammenhæng mellem pensionsfonden og organisationen.

Samlet set er der kun ubetydelige forskelle på de to pensionsfonde. Der er i øvrigt ikke på noget tidspunkt i praksis stillet krav om, at der skulle være en uigenkaldelig adskillelse mellem pensionsmidlerne i FN´s pensionsfond og FN, hvilket der heller ikke er, jf. ovenstående.

Fælles for de to pensionsfonde er, at der er tale om egentlige pensionsfonde, der har til formål at udbetale pension til alle medarbejderne, og der er et detaljeret regelsæt, der regulerer udbetalingen af pensionen.

Idet ordningen ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningsloves afsnit I, omfattes den af opsamlingsbestemmelsen i § 53 A.

Det afgørende for, om udbetalingerne er skattepligtige, er således alene, om der har været bortseelsesret eller fradrag for indbetalingerne. Det lægges som ubestridt til grund og følger af fast praksis, at der ikke er tale om fradragsret eller bortseelsesret, når lønnen er objektivt skattefritaget.

3.2. Penge- eller kreditinstitutter, § 53 A, stk. 1, nr. 7
Bestemmelsen om penge- og kreditinstitutter blev indført ved love nr. 1534 af 19/12-2007

Det fremgår af § 1, nr. 36:
36. § 53 A, stk. 1, affattes således:
»Reglerne i stk. 2-5 gælder for
7 pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,

Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 11
Stk. 7. § 1, nr. 36-38, og § 9, nr. 2, har for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere virkning fra og med den 1. januar 2010.

As pensionsordning er dermed omfattet af denne bestemmelse.

Det fremgår ikke af lovens ordlyd eller af bemærkningerne til lovforslaget, hvad der nærmere skal forstås med penge- eller kreditinstitutter.

Det eneste, der står i bemærkningerne til lovforslaget er følgende:

Den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A, stk. 1, udvides til tillige at omfatte penge- og kreditinstitutordninger, der ikke omfattes af lovens kapitel 1, idet lovens § 53 B også gælder for udenlandske pengeinstitutordninger. Efter en konkret vurdering kan det dog være, at ordningen ikke i skattemæssig henseende kan betragtes som en pensionsordning men derimod som en almindelig bankkonto, og dermed omfattes ordningen ikke af den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A

Der er således ikke i lovmotiverne nogen definition af begrebet penge- eller kreditinstitut. Det fremgår heller ikke af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende pensionsbeskatningslovens § 53 B (Lov 1998-06-26 nr. 429), hvad der nærmere skal forstås ved penge- eller kreditinstitut. Hvis ordningen i skattemæssig henseende er en bankkonto, er ordningen dog ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Skatteankestyrelsen har lagt til grund, at dette ikke er tilfældet.

I mangel af andre fortolkningsbidrag, vil det mest nærliggende derfor være at anvende definitionen i Lov om Finansiel Virksomhed.

Det fremgår af § 5, stk. 1, nr. 2
I denne lov forstås ved:
2. Kreditinstitut:
a. En virksomhed, hvis virksomhed består i at modtage indlån eller andre midler fra offentligheden, der skal tilbagebetales, samt i at yde lån for egen regning.

Det er svært at komme uden om, at dette er nøjagtigt det, som er ADB’s kernevirksomhed.

ADB’s virksomhed består i, at udstede obligationer der sælges til offentligheden på kommercielle vilkår, og skal tilbagebetales. Den herved rejste kapital anvendes til at yde lån for egen regning.

En strikt ordlydsfortolkning må derfor føre til, at ADB må anses for at være en kreditinstitution.

Til Skatteankestyrelsens orientering kan vi oplyse, at ADB udsteder obligationer for mange milliarder i adskillige lande. ADB har i øvrigt opnået højeste kreditværdighed (AAA), hvilket betyder, at obligationerne vurderes at have en lige så høj sikkerhed som danske statsobligationer.

Se for eksempel https://www.adb.org/site/investors/adb-debt-products

Pengene bruges til udlån, hvor der opkræves en rente, der er marginalt højere end obligationsrente med tillæg af bidrag og provisioner.

Alt i alt medfører dette, at ADB har og gennem alle årene har haft et solidt overskud. Se for eksempel ADB’s årsregnskab for 2016:
https://www.adb.org/sites/default/files/institutional-document/237881/adb-financial-report-2016.pdf.

Vi har således meget vanskeligt ved at se, at banken ikke skulle opfylde kriterierne for at være et kreditinstitut.

Skatteankestyrelsen anfører:
På trods af, at ADB således har visse fællestræk med kommercielle penge- og kreditinstitutter, er det Skatteankestyrelsens opfattelse, at ADB som en multilateral udviklingsbank ikke kan anses for at være et penge- eller kreditinstitut i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 7’s forstand.

Skatteankestyrelsen gør således gældende, at bestemmelsen har et snævrere anvendelsesområde, end en umiddelbar ordlydsfortolkning fører til. Skatteankestyrelsen gør gældende, at kreditinstitutter, der har til formål at yde kredit til nærmere angivne formål, konkret for at fremme vækst i et nærmere bestemt geografisk område, ikke opfylder betingelserne for at være et kreditinstitut, selv om formålet opnås ved tilvejebringelse af penge i det frie marked og videreudlån af disse penge.

Det følger af almindelige retsgrundsætninger, at en sådan fravigelse af lovens ordlyd kræver en særlig kvalificeret juridisk argumentation. Peter Blume anfører således i Juridisk metodelære, 2009, side 178.

I en række situationer aktualiseres således spørgsmålet om, hvorvidt reglen skal gives enten et snævrere eller et bredere område end det, der umiddelbart følger af ordlyden. Der må i almindelighed forudsættes en særlig kvalificeret juridisk argumentation for en sådan fortolkning, idet det især kan have betydning, at fortolkningen dermed medfører det mest rimelige eller fornuftige resultat.

Skatteankestyrelsen undlader at begrunde, hvorfor man vil gøre gældende, at lovbestemmelsen skal fortolkes indskrænkende. Der er således hverken støtte i loven, lovens forarbejder eller i praksis for denne vurdering. Adspurgt telefonisk hvad begrundelsen så var, fik vi alene det svar, at det beroede på en formålsfortolkning.
Det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at hvis man vil fravige lovens ordlyd, må dette som minimum have støtte i bemærkningerne til lovforslaget eller lovforarbejdet i øvrigt. Der er ingen støtte at hente til en indskrænkende fortolkning af begrebet kreditinstitut i lovens forarbejder.

At ADB har til formål at fremme økonomisk vækst og samarbejde i Asien og Det Fjerne Østen ændrer ikke ved, at banken drives på kommercielle vilkår og at bankens virksomhed er omfattet af begrebet kreditinstitut, som defineret i lov om finansiel virksomhed. Vi vil derfor venligst henstille til, at Skatteankestyrelsen revurderer sin indstilling."

Landsskatterettens afgørelse
Efter artikel 56(2) i overenskomst af 4. december 1965, der er indgået af medlemslandene ved oprettelsen af ADB, er ansatte hos ADB ikke skattepligtig af lønninger og emolumenter (tillægsindtægter).

Et medlemsland kan dog sammen med ratifikations- eller tiltrædelsesdokumentet deponere en erklæring om, at det pågældende medlemsland for sig og sine myndigheder bevarer retten til at beskatte lønninger og emolumenter (tillægsindtægter), der af banken udbetales til personer, som er statsborgere i eller står i andet tilhørsforhold til dette medlemsland, jf. overenskomstens artikel 56(2).

Danmark har ikke i ratifikationsinstrumentet benyttet muligheden for at bevare retten til at beskatte lønninger og emolumenter (tillægsindtægter), som ansatte oppebærer fra ADB, jf. international bekendtgørelse nr. 75 af 30. september 1966. Ansatte hos ADB, der er danske statsborgere eller står i andet tilhørsforhold til Danmark, er således skattefritaget for indkomst i form af lønninger og emolumenter (tillægsindtægter) fra ADB.

Det fremgår imidlertid ikke af overenskomstens artikel 56(2), at pensionsudbetalinger til tidligere ansatte er omfattet af skattefritagelsen.

Højesteret fandt i den forbindelse ved dom af 8. februar 2006, der er offentliggjort som SKM2006.486.HR på SKATs hjemmeside, at skattefritagelsesbestemmelserne i en værtsoverenskomst for en specifik FN-organisation såvel som FN-konventionen alene hjemlede national skattefrihed for personer, der aktuelt var ansat i FN’s organisationer, hvorfor pensionsudbetalinger til tidligere ansatte ikke var omfattet skattefritagelsesbestemmelserne. Endvidere fandt Højesteret, at der ikke var grundlag for at betragte pensionen som udskudt lønudbetaling.

Landsskatteretten finder som følge heraf, at klagerens pensionsudbetalinger ikke kan anses for at være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i overenskomstens artikel 56(2), idet klageren ikke længere er ansat hos ADB, ligesom formuleringen af overenskomstens artikel 56(2) i overvejende grad er tilsvarende med skattefritagelsesbestemmelsen i FN-konventionen.

Klagerens pensionsudbetalinger skal således beskattes i overensstemmelse med de danske skatteretlige regler.

Klagerens pension, der er livsvarig og udbetales løbende, består dels af en obligatorisk tilsagnsordning, dels af en frivillig tillægspension, hvor klageren har bidraget til den obligatoriske bidragsordning med 9,33 % af lønnen efter regulativets artikel 7.1, mens det ikke fremgår af sagens oplysninger, hvor stor indbetalingen har været til den frivillige tillægspension.

I forhold til den obligatoriske tilsagnsordningen har ADB ifølge regulativets artikel 7.2(a) bidraget - og må i sagens natur fortsat bidrage - med den del af omkostningerne og udgifterne, der ikke er dækket af bidragene fra medlemmerne og indkomsten fra pensionsfonden, mens ADB efter det oplyste alene har bidraget og bidrager til tillægspensionen med en garanteret forrentning af indestående.

Som følge heraf er det Landsskatterettens opfattelse, at klagerens ordning i ADB må anses for at være en pensionsordning.

I Danmark blev løbende, livsbetingede udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger frem til vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 beskattet efter statsskattelovens § 4, litra c, mens der ikke skete beskatning af afkastet. Dette var uanset, om der havde været fradrags-/bortseelsesret for indbetalingen.

Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder blandt andet pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Da klagerens pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, og pensionsordningen først er oprettet ved klagerens ansættelse i ADB den 10. januar 2002, skal klageren som udgangspunkt beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der er ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Begrebet "pensionskasseordning" er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven eller lovforarbejderne hertil. Af Den juridiske vejledning afsnit 10.4.2.3.2.4 følger det dog:

"Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven. Den oprindelige bestemmelse i PBL § 50 omfattede "pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3."

Det betød, at bestemmelsen kun omfattede pensionskasseordninger, der var oprettet af et selskab med hjemsted eller fast driftssted i Danmark, og som havde tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed, men som i øvrigt ikke opfyldte reglerne i PBL kapitel 1.

Pensionskasseordninger, der var oprettet i udlandet, var derfor ikke omfattet af PBL § 50, men af statsskattelovens regler. Henvisning til § 3 i PBL er nu udgået i § 53 A. Bestemmelsen antages derfor at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne. Det afgøres altså konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej.

Reglen omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet.
[…]"

Landsskatteretten finder tilsvarende, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne.

Endvidere fremgår det af Skatterådets afgørelse af 22. januar 2013, der er offentliggjort som SKM2013.83.SR på SKATs hjemmeside, at begrebet "pensionskasseordning" indebærer, at der skatteretligt efter dansk ret skal være tale om en selvstændig, juridisk enhed såsom en fond, selvejende institution mv., der er underlagt en vis finansiel regulering gældende for pensionsinstitutter i det pågældende land, hvor enheden har hjemsted eller er godkendt.

Det er ubestridt, at klagerens indskud til pensionsordningen er afsondret fra klagerens formuesfære, hvorfor det i nærværende tilfælde er afgørende, hvorvidt konstruktionen af ADB’s pensionsfond kan sammenlignes med en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende i pensionsbeskatningslovens forstand.

For at en udenlandsk fond kan anses som et retssubjekt, skal den udenlandske fond have samme karakteristika som en dansk fond, hvilket afgøres efter de danske fondsregler.

Efter dansk ret defineres en fond som en juridisk person, som besidder en formue, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue, til varetagelse af et eller flere i vedtægten bestemte formål, som skal kunne efterleves i en længere årrække, hvor rådighedsbeføjelserne over fonden tilkommer en i forhold til stifter selvstændig ledelse, og hvor ingen fysisk eller juridisk person uden for fonden har ejendomsretten til fondens formue, jf. fondslovens § 1, stk. 2. Se i øvrigt erhvervsfondslovens § 1, stk. 2, samt betænkning 1982 nr. 970 om fonde.

Det følger af regulativets artikel 10.1, at alle bidrag foretaget af ADB og de enkelte medlemmer i medfør af regulativets artikel 7 og alle andre aktiver, midler og indkomst fra pensionsfonden, tilhører ADB. Midlerne skal dog administreres separat fra ADB’s øvrige aktiviteter, ligesom de alene må anvendes til at opfylde de forpligtelserne, der fremgår af regulativet. Pensionsudbetalingerne til klageren er desuden foretaget af ADB.

Endvidere fremgår det af regulativets artikel 11.1, at ADB til en hver tid kan nedlægge pensionsfonden, hvorefter de midler, der eventuelt resterer, efter pensionsfondens forpligtelser er opfyldt, tilbageføres til ADB.

Landsskatteretten finder herefter, at ADB’s pensionsfond ikke kan anses for at have karakteristika som en dansk fond og kan derfor ikke betragtes som et retssubjekt. Landsskatteretten har herved navnlig lagt vægt på, at selvom midlerne skal anvendes til de af regulativets bestemte formål, har ADB fortsat ejendomsretten til fondens formue, ligesom ADB til en hver tid kan nedlægge pensionsfonden og modtage de eventuelle resterende midler, efter pensionsfondens forpligtelser er opfyldt. Pensionsfondens formue kan således ikke anses for at være udskilt uigenkaldeligt fra ADB’s formue.

I fortsættelse heraf er det ligeledes Landsskatterettens opfattelse, at ADB’s pensionsfond heller ikke kan betragtes som en pensionskasse, selvejende institution eller lignende. Klagerens pensionsordning kan derfor ikke anses for at være en pensionskasseordning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Den omstændighed, at FN’s pensionsordning efter fast praksis er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, kan ikke i sig selv medføre, at andre internationale organisationers pensionsordninger herefter omfattes. Det må derimod bero på konkret vurdering, hvorvidt en given pensionsordning kan anses for at være omfattet. 

Det fremgår i den forbindelse af artikel 18 i regulativet for FN’s pensionsfond, der er offentliggjort på fondens hjemmeside, at FN’s pensionsfond eksempelvis har ejendomsretten over fondens aktiver, der desuden skal holdes adskilt fra FN’s øvrige aktiver, ligesom pensionsudbetalingerne til medlemmerne sker fra fonden. FN’s pensionsfond har således modsat ADB’s pensionsfond i overvejende grad samme karakteristika som en dansk fond.

Efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, finder pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, endvidere anvendelse på pensionsordninger oprettet i penge- eller kreditinstitutter, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Et penge- eller kreditinstitut er efter dansk ret i hovedtræk en finansiel virksomhed, der efter reglerne i lov om finansiel virksomhed har tilladelse til fra offentligheden at modtage indlån eller andre midler, der skal tilbagebetales, samt i at yde lån for egen regning.

ADB er en multilateral udviklingsbank, der har til formål at fremme økonomisk vækst og samarbejde i Asien og Det fjerne Østen (regionen). For at opfylde formålet skal ADB fremme investering i regionen af offentlig og privat kapital til udviklingsformål samt yde finansiering og rådgivning til medlemmerne. På trods af at ADB således har visse fællestræk med kommercielle penge- og kreditinstitutter, er det Landsskatterettens opfattelse, at ADB som en multilateral udviklingsbank ikke kan anses for at være et penge- eller kreditinstitut i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7’s, forstand.

Klagerens pensionsordning opfylder derfor ikke betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, om at pensionsordningen skal være oprettet i et penge- eller kreditinstitut.

For ordninger, der hverken er omfattet pensionsbeskatningslovens kapital 1 og afsnit II A, finder statsskattelovens regler anvendelse, herunder blandt andet statsskattelovens § 4, litra c.

Landsskatteretten finder således, at SKAT med rette har anset pensionsudbetalingerne fra ADB for at være omfattet af statsskattelovens § 4, litra c, og klageren er derfor skattepligtig af pensionsudbetalingerne.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.