Dato for udgivelse
10 Apr 2018 10:43
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20 Mar 2018 10:01
SKM-nummer
SKM2018.146.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-1712360
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Momsfritagelse - flytransport af patienter - lægefaglige vurderinger
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers ydelser i form af lægefaglige vurderinger af, hvorvidt patienter er egnede til at blive transporteret hjem med fly, er momspligtige. Ydelserne må i stedet anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Rådet kan på denne baggrund heller ikke bekræfte, at ydelserne kan omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 11.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1 og § 34, stk. 1, nr. 11

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.5.1.


Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers ydelser i henhold til samarbejdsaftale med A er omfattet af momspligten i henhold til momslovens § 4, stk. 1?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at ydelserne i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 11, kan leveres uden moms?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger har fuld fradragsret for moms på indkøb til brug for de momspligtige aktiviteter – dog med de begrænsninger, der følger af momslovens § 42?
  4. Hvis spørgsmål 1 besvares med ”nej”, kan Skatterådet så bekræfte, at ydelserne er momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Svar:

  1. Nej, se begrundelse
  2. Nej
  3. Nej
  4. Ja, se begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers eneste aktivitet er at formidle sundhedsfaglig personale til ambulanceflytransporter.

Spørger har indgået en samarbejdsaftale herom med A.

A er et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigsfart. A flyver blandt andet ambulanceflyvning med hjemtransport af skandinaver, som er kommet til skade i udlandet.

De tilskadekomnes forsikringsselskaber anmoder A om assistance med hjemtransport af den tilskadekomne forsikringstager. Forsikringsselskaberne udleverer i den forbindelse medicinske oplysninger til A om den tilskadekomnes tilstand.

A videreformidler de medicinske oplysninger til Spørger, som herefter via tilknyttede autoriserede vagtlæger tager stilling til, om den tilskadekomnes tilstand er forsvarlig til hjemtransport med luftambulancen.

I det omfang det vurderes, at den tilskadekomne kan transporteres hjem med luftambulancen, vil den godkendende vagtlæge samtidig ledsage den tilskadekomne under hjemtransporten.

Det er Spørger, der har det sundhedsfaglige ansvar for planlægningen af transporterne. Spørger skal endvidere sikre sig, at der i flyene er det nødvendige medicinske udstyr til brug for hjemtransporten af de tilskadekomne. Under transporten er det en læge, der forestår ledsagelsen, der har det sundhedsfaglige ansvar. Spørger har tegnet en sædvanlige erhvervs- og produktansvarsforsikring for sine ydelser og endvidere tegnet rejseforsikring for den ledsagende læge og fornøden professionel ansvarsforsikring, som dækker de ydelser, de tilknyttede læger udfører i henhold til samarbejdsaftalen.

Spørger har fremlagt samarbejdsaftalen indgået med A, hvoraf følgende fremgår:

”….

3.1. X har som primær opgave at levere medicinsk personel til A’s ambulanceflyvninger.

3.2. Ydelsen som leveres fra X er på et avanceret medicinsk niveau med ledsagelse af certificeret medicinsk personale samt moderne intensiv-medicinsk udstyr. Forståelsen af medicinsk udstyr fremgår længere nede

3.3. X foretager en medicinsk vurdering af tilstande hos patienter før en transport med efterfølgende håndtering af de medicinske risikoforhold under transporten.

….

6.3.

….

X er ansvarlig for følgende elementer:

1. Al medicin og løsdele til udstyr, med undtagelse af faste installationer i flyet.

2. Medicinsk netværk, herunder stille medicinske personel til rådighed, som har fornøden uddannelse og oplæring. X skal sikre, at medicinsk personale er tilgængeligt inden bekræftelse af flyvning til A.

3. Opfølgning og behandling af patienter under udførelse af ambulanceflyopgaver.

4. H24/7 tilgængelig vagttelefon/mail hvor A kan kontakte X

5. Sikre leverancer på niveau med kravene ifølge relevant EURAMI-standard

6. Rengøring af og vedligeholdelse af medicinsk udstyr herunder også at skifte sengetøj samt tømme kabinen for alt affald efter hver flyvning. Behov for punktdesinfektion i kabinen vurderes og udføres af medicinsk personel som deltager på den enkelte Opgave.

….

6.4.

A skal betale for de leverede ydelser i henhold til de Økonomiske Vilkår fastsat i Bilag 1.

….

8.4. X forpligter sig til at tegne og vedligeholde lovpligtige og nødvendige forsikringer, som dækker dennes erhverv og Opgaver leveret i henhold til denne Aftale. Udover sædvanlig erhvervs- og produktansvarsforsikring skal A have rejseforsikring for medicinsk personale og fornøden professionel ansvarsforsikring, som dækker X’s medicinske personales ydelser under Aftalen.”

Af bilag 1 til samarbejdsaftalen fremgår følgende:

”….

2 Priser

X Priser

Læge                                                        xx kr./pr. påbegyndt døgn

Sygeplejerske                                           xx kr./pr. påbegyndt døgn

Gebyr for medicinsk faglig opfølgning/koordinering 24/7,

medicin og løsdele til udstyr, forsikring, base

vedligeholdelse samt datahåndtering       xx kr. pr. patient”

Spørger har oplyst, at Spørger fakturerer A for sin assistance et honorar på xx kr. pr. konsultation. Herudover fakturerer den ledsagende læge A et honorar for sin assistance under hjemtransporten af den tilskadekomne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers ydelser er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1, idet ingen fritagelsesbestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, ses at kunne bringes i anvendelse. Spørger har således til opgave at vurdere i hvilket omfang den tilskadekomne i udlandet sundhedsmæssigt forsvarligt kan hjemtransporteres med flyambulance og i givet fald sikre sig, at det medicinske udstyr til brug herfor er til rådighed for den autoriserede medicinalperson, som er formidlet til at assistere under hjemtransporten.

Spørger vurderer, at ydelserne ikke kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet ydelserne ikke har til formål at behandle den tilskadekomne, men alene har relation til transporten af den tilskadekomne.

Spørger finder samtidig, at der er tale om ydelser, som er uomgængeligt nødvendige for gennemførelsen af A’s hjemtransport af de tilskadekomne, hvorfor ydelserne kan leveres uden moms i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 11.

A er således et flyselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigsfart, jf. SKM2017.398.SKAT.

Da der er tale om en momspligtig ydelse, er Spørger berettiget til at fratrække moms efter de almindelige regler.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers ydelser i henhold til samarbejdsaftalen med A er omfattet af momspligten i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Begrundelse

A driver virksomhed med ambulanceflyvninger, og i henhold til den indgåede samarbejdsaftale leverer Spørger til brug herfor personale, medicinsk udstyr mv., samt lægefaglige vurderinger af, hvorvidt det – under hensyn til den enkelte patients tilstand – er forsvarligt at transportere patienten med fly.

Som vederlag for disse ydelser modtager Spørger xx kr. pr. patient, samt henholdsvis xx kr. og xx kr. pr. påbegyndt døgn for hver sygeplejerske og læge, som deltager i flyvningerne.

Det lægges til grund for besvarelsen, at de stillede spørgsmål udelukkende relaterer sig til vederlaget på de xx kr. pr. patient, samt at dette udelukkende er vederlag for den lægefaglige vurdering leveret af Spørger.

Udgangspunktet er, at Spørger ved levering af ydelserne mod vederlag driver økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og ydelserne er derfor momspligtige.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, momsfritages lægevirksomhed og anden egentlig sundhedspleje. Fritagelsen er en undtagelse fra hovedreglen om, at enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en momspligtig person, er momspligtig, og momsfritagelsen skal derfor fortolkes indskrænkende.

EU-domstolen har på denne baggrund fastslået, at momsfritagelsen af lægebehandling og lignende kun omfatter lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. bl.a. sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

I forlængelse heraf udtaler EU-domstolen i sag C-307/01, Peter d’Ambrumenil, at såfremt en lægelig ydelse er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet ikke er at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en sundhedstilstand, men snarere at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for, at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, finder momsfritagelsen ikke anvendelse på denne ydelse.

Videre anfører EU-domstolen, at for så vidt angår ydelser, der består i at udstede lægeattester vedrørende eksempelvis egnethed til at rejse, skal den sammenhæng, hvori disse ydelser er udført, tages i betragtning for at afgøre hovedformålet hermed.

Når det drejer sig om attester vedrørende egnethed, der kræves fremlagt af tredjemand som forudgående betingelse for den pågældendes udøvelse af et særligt erhverv eller udøvelse af en vis virksomhed, der kræver gode fysiske forudsætninger, er hovedformålet med den af lægen udførte ydelse at give tredjemand det nødvendige beslutningsgrundlag. Disse lægelige ydelser har ikke hovedsageligt et sundhedsbeskyttelsesformål for personer, der ønsker at udøve en vis virksomhed, og kan således ikke momsfritages.

Når udstedelsen af en attest vedrørende fysisk egnethed derimod har til formål at påpege over for tredjemand, at en persons sundhedstilstand indebærer begrænsninger med hensyn til en bestemt virksomhed eller kræver, at disse udføres under særlige omstændigheder, kan hovedformålet med denne ydelse anses for at være beskyttelse af den berørtes sundhed. Momsfritagelsen kan derfor finde anvendelse på en sådan ydelse.

Det er i forbindelse med momsfritagelsen af sundhedsydelser afgørende, hvorvidt ydelserne har et terapeutisk formål, dvs. om formålet er at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier.

Det er på denne baggrund SKATs samlede opfattelse, at Spørgers levering af lægefaglige vurderinger af, hvorvidt det – under hensyn til den enkelte patients tilstand – er forsvarligt at transportere den enkelte patient med fly, er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Der er herved henset til, at hovedformålet med disse lægefaglige vurderinger er at beskytte de enkelte patienters helbredstilstand, idet patienternes sundhedstilstand kan risikere at blive væsentligt forværret af de fysiske påvirkninger og begrænsede behandlingsmuligheder, som flyturen i sagens natur indebærer.

Den del af Spørgers vederlag, som kan henføres til den lægefaglige vurdering, må herefter anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og alle Spørgers ydelser i henhold til samarbejdsaftalen med A er derfor ikke momspligtige.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej, se begrundelse”.

Spørgsmål 2 og 3

Det ønskes bekræftet, at ydelserne i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 11, kan leveres uden moms, samt at Spørger derfor har fuld fradragsret for moms på indkøb til brug for de momspligtige aktiviteter – dog med de begrænsninger, der følger af momslovens § 42.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvorefter Spørgers ydelser i form af lægefaglige vurderinger af, hvorvidt en patients helbredstilstand tillader, at patienten kan gennemføre en flyvetur, anses for en momsfritaget ydelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

EU-domstolen har i sagen C-240/05, Eurodental, fastslået, at når en transaktion er omfattet af momsfritagelserne i 6. momsdirektivs artikel 13 (momslovens § 13), og den har karakter af samhandel mellem medlemsstaterne, kan transaktionen ikke alene af den grund, omfattes af direktivets artikel 15 (momslovens § 34) med den konsekvens, at transaktionen giver ret til momsfradrag. 

Kun undtagelsesvis tillader 6. momsdirektiv fradrag for moms af goder eller tjenesteydelser, der er anvendt til momsfritagne transaktioner efter artikel 13, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-4/94, BLP.

Dette er eksempelvis tilfældet i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 3, litra c) (momslovens § 37, stk. 7), som netop anerkender momsfradragsret af goder og tjenesteydelser indkøbt til brug for visse leverancer til 3. lande omfattet af momsfritagelsen af finansielle ydelser, og denne bestemmelse ville være uden indhold, såfremt momsfritagelse efter artikel 13 og tilhørende momsfradrag efter artikel 15 anerkendtes generelt.

Det er med baggrund heri SKATs opfattelse, at Spørgers levering af momsfritagne ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, til A, der hovedsageligt flyver i udenrigsfart, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 11, ikke giver ret til fradrag af moms af varer og tjenesteydelser til brug herfor.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 og 3 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 1 besvares med ”nej”, ønskes det bekræftet, at ydelserne er momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvoraf det fremgår, at Spørgers levering af lægefaglige vurderinger af, hvorvidt det – under hensyn til den enkelte patients tilstand – er forsvarligt at transportere de enkelte patienter med fly, er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Ja, se begrundelse”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende:

”§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Praksis

C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler

Det er kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er ikke omfattet.

C-307/01, Peter d’Ambrumenil

Momsfritagelsen gælder for lægelige ydelser, der består i:

- udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning

- udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har en virus, infektioner eller andre sygdomme efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber

-udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed - fx til at rejse - når disse ydelser hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

Spørgsmål 2 og 3

Lovgrundlag

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-11, fremgår følgende:

”Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

…..

10) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer.

11) Ydelser, der præsteres for luftfartøjer omfattet af nr. 10 og deres ladning.”

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Praksis

C-4/94, BLP

Artikel 17 i 6. momsdirektiv skal – bortset fra de i direktiverne udtrykkeligt fastsatte tilfælde – fortolkes således, at når en afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden afgiftspligtig person, der benytter disse til en fritagen transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for indgående moms, heller ikke når den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion.

C-240/05, Eurodental

Eurodental var et selskab med hjemsted i Luxembourg, hvis virksomhed i det væsentlige bestod i fremstilling og reparation af tandproteser for kunder, der var etableret i Tyskland. Denne aktivitet var momsfri i Luxembourg efter regler svarende til ML § 13, men var momspligtig efter tysk lovgivning. Ikke fradragsret i Luxembourg.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Der henvises til ”Lovgrundlag” under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til ”Praksis” under spørgsmål 1.