Dato for udgivelse
08 May 2018 14:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Apr 2018 10:27
SKM-nummer
SKM2018.212.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-1884145
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Deleleasing, fri bil, løbende afregning
Resumé

Skatterådet bekræfter, at spørgers koncept for deleleasing er i overensstemmelse med regler og praksis for deleleasing.

Skatterådet bekræfter tilsvarende, at den løbende fordeling af leasingydelserne skal ske månedligt. Dette gælder samtlige udgifter i forbindelse med leasingaftalerne, dvs. leasingydelserne, driftstillæg og ekstraordinære førstegangsydelser.

I tilknytning hertil finder Skatterådet, at det er i overensstemmelse med kravet om en løbende månedlig fordeling, at der udestår en endelig afregning ved leasingperiodens udløb, hvad angår mindre og normalt påregnelige afvigelser af de faktiske afholdte driftsomkostninger i forhold til de budgetterede opkrævede driftsomkostninger, og at eventuelle differencer opkræves eller godskrives leasingtagerne ved opkrævningen af den sidste leasingydelse.

Hjemmel

Ligningsloven § 16, stk. 4

Reference(r)

Ligningsloven § 16, stk. 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.A.5.14.1.10.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at spørgers koncept for deleleasing, jf. beskrivelsen, forudsætninger og eksempel på kontrakter, er i overensstemmelse med gældende regler og praksis for deleleasing, og at medarbejderen ikke skal beskattes af fri bil?
  2. Kan det bekræftes, at den løbende fordeling af ordinær leasingydelse kan og bør ske med månedlige betalinger, der baseres på faktisk foretaget kørsel akkumuleret for måneden, og at ekstraordinær leasingydelse tilsvarende reguleres månedligt, og at dette er i overensstemmelse med gældende regler og praksis for deleleasing?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger tilbyder finansiering og leasing af biler til erhvervskunder og privatkunder i form af deleleasingkontrakter.

Ved deleleasing indgår spørger – som leasingselskab/leasinggiver – to identiske leasingkontrakter med henholdsvis leasingtager 1 (arbejdsgiver), som dækker den erhvervsmæssige kørsel og leasingtager 2 (medarbejder), som dækker den private kørsel.

Leasingydelserne (ordinær leasingydelse, ekstraordinær leasingydelse og driftstillæg (aconto beløb)) reguleres og fordeles hver måned bagudrettet på baggrund af indsendt kørselsregnskab med en fuldstændig fordeling af kørte kilometer på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel. De ordinære leasingydelser er forudbetalt, og den første ordinære leasingydelse fordeles ud fra den forventede fordeling, og fra og med 2. måned foretages fordeling af den forudbetalte leasingydelse på baggrund af faktisk akkumuleret kørsel.

Leasingtager 1 (arbejdsgiver) betaler alene for alle erhvervsmæssige kørte kilometer og leasingtager 2 (medarbejder) betaler alene for alle private kørte kilometer. Jf. gældende regler og praksis, stiller arbejdsgiver således ikke fri bil til rådighed, og der er således ikke belæg for beskatning af medarbejderen af værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

Kontraktforhold

Spørger udbyder deleleasing på finansielle- og operationelle leasingkontrakter. Forskellen på disse er anvisningspligten, som indgår på de finansielle deleleasingkontrakter. Operationelle leasingkontrakter anvendes typisk hvor leasingtager(ne) ikke ønsker at stå for anvisningspligten. Leasingformen anvendes især på fabriksnye biler. Ved deleleasing er finansielle aftaler (med anvisningspligt) mest udbredt (ca. 90 %), da hovedparten typisk er brugte køretøjer, der indgås på deleleasingordning.

Kontraktsgrundlaget består dels af den egentlige deleleasingkontrakt for henholdsvis operationel og finansiel deleleasing og dels af ”Almindelige betingelser” for henholdsvis operationel og finansiel deleleasing.

De aktuelle kontrakter, som ønskes anvendt er godkendt af SKAT under selvangiverordningen.

Der er tale om enslydende kontrakter (identiske vilkår) – også om forhold omkring misligholdelse, uden krydshæftelse og de kan opsiges uafhængigt af hinanden.

Såfremt leasingaftalen med én af leasingtagerne ophører – uanset årsag hertil – kan spørger ikke uden varsel opsige leasingaftalen med den anden leasingtager.

Spørger registreres som ejer og de to leasingtagere (arbejdsgiver og person) registreres som brugere. Leasingkoncernen har tidligere forsøgt at anvende en model, hvor de to leasingtagere som udgangspunkt blev registreret som ”sekundær bruger” og spørger registreres som bilens primære bruger – således at ejerafgiften kunne opkræves direkte hos spørger.

SKAT har meddelt leasingkoncernen, at denne model ikke kan anvendes, da registreret ejer og bruger ikke må være identisk ved flexleasing (forholdsmæssig registreringsafgift). Det er således pt. nødvendigt at registrere leasingtager som primær bruger.

Leasingydelse

Af leasingkontrakterne fremgår den samlede leasingperiode og de samlede leasingydelser. Leasingydelsen er fast og betales sammen med driftstillægget månedsvis forud efter forbrug eller er variabel og reguleres i takt med ændringerne i referencerenten.

Den ekstraordinære leasingydelse er reelt en forudbetaling af leasingydelser (nedbringer de månedlige leasingydelser), der opgøres i overensstemmelse med spørgers selvangiverordning med SKAT. Den ekstraordinære leasingydelse opkræves dels for at reducere spørgers kreditrisiko og dels for at nedbringe leasingtagers samlede omkostninger.

Første ordinære leasingydelse (1. måned) opkræves efter udlevering af bilen og anses således ikke for en ekstraordinær leasingydelse, men som en ordinær (forudbetalt) leasingydelse.

Driftsudgifter

Alle udgifter faktureres som hovedregel altid direkte til spørger, og spørger hæfter over for og betaler leverandører direkte.

Der kan dog helt ekstraordinært opstå uforudsete reparations- og vedligeholdelsesudgifter samt f.eks. køb af brændstof i udlandet, som betyder, at leasingtager vil være nødt til at lægge ud for disse. Skulle den situation opstå, at leasingtager på vegne af spørger afholder udgifter, vil disse straks blive sendt til spørger, og der vil ske refusion som udlæg efter regning (mod levering af original dokumentation), på samme vis, som det f.eks. sker ved almindelig rejseafregning mm., hvor en person (medarbejder) afholder erhvervsmæssige udgifter på vegne af arbejdsgiver.

Driftstillæg

Ud over leasingydelse bliver leasingtagerne opkrævet et driftstillæg for bl.a. følgende variable driftsomkostninger (listen er ikke udtømmende): Brændstof, forsikring, grøn ejerafgift, serviceaftale, vask og vejhjælp mm.

Skulle det i kontraktens løbetid vise sig, at de faktiske variable driftsomkostninger afviger væsentligt fra de budgetterede, vil der blive aftalt en korrektion til driftstillægget og den løbende ordinære leasingydelse tilrettes således i overensstemmelse hermed, og vil indgå i den løbende fordeling mellem leasingtagerne.

Ved kontraktens udløb foretager spørger den endelige opgørelse af det interne regnskab over de faktiske driftsudgifter og en eventuel afvigelse (overskud/underskud) i forhold til det budgetterede og vil indgå ved opkrævning af den sidste leasingydelse, som en ekstraopkrævning eller en refusion og som indgår i fordelingen mellem leasingtagerne, jf. nedenfor.

Løbende fordeling

Den ordinære leasingydelse, driftstillægget og den ekstraordinære (forudbetalte) leasingydelse fordeles løbende på baggrund af indrapporteret kørselsmønster pr. måned.

Det fremgår af kontrakten, at den ekstraordinære (forudbetalte) leasingydelse bliver fordelt på det antal måneder leasingperioden løber, og at der for hver måned foretages en regulering på baggrund af det faktiske antal kørte kilometer over for leasingtagerne.

Det synes umiddelbart, at praksis hidtil har været uklar med hensyn til, hvordan regulering af såvel den ordinære leasingydelse og den ekstraordinære leasingydelse skal foretages.

Efter spørgers opfattelse er og bør det være et krav til den anvendte fordelings-/reguleringsmodel, at der sker en løbende fordeling og betaling af leasingydelserne, der afspejler det faktiske ressourcetræk (anvendelse af bilen).

I spørgers model er den månedlige betaling (opkrævede/fakturerede leasingydelse) baseret på faktisk kørsel akkumuleret for måneden og ekstraordinær leasingydelse reguleres månedligt (akkumuleret andel samt akkumuleret faktisk kørsel).

Denne model er – efter spørgers opfattelse – den korrekte model (i overensstemmelse med gældende praksis), hvilket medfører, at fordelingen af leasingydelserne mellem leasingtager 1 og leasingtager 2 både af den ordinære leasingydelse og den ekstraordinære (forudbetalte) leasingydelse løbende vil blive reguleret i overensstemmelse med den akkumulerede fordeling af de faktisk kørte kilometer.

For den ekstraordinære (forudbetalte) leasingydelse vil reguleringen til enhver tid omfatte den forholdsmæssige akkumulerede del af leasingydelsen.

Der er herved altid en præcis og løbende fordeling af samtlige opkrævede leasingydelser. Der er ikke tale om en aconto fordeling og der vil aldrig være behov for en efterregulering af fordelingen mellem leasingtagerne.

Procesbeskrivelse

Spørger har udarbejdet en procesbeskrivelse, hvor følgende vedrørende driftsbudget og løbende fordeling er anført:

4. Driftsbudget

Der opstilles et budget med forventede driftsudgifter på bilen; brændstof, service/reparation, grøn ejerafgift, forsikring, vejhjælp, vask mm.

De forventede totale driftsudgifter opdeles i månedlige rater og opkræves som et acontobeløb.

Faktiske driftsudgifter faktureres til (…) og afregnes via driftkonto, hvor alle indbetalinger (acontobeløb) samt driftsudgifter fremgår.

Der føres løbende kontrol på driftskontoen, således budgetterede udgifter og faktiske afholdte udgifter er afstemt, og i de tilfælde, hvor der er afvigelser til det budgetterede, vil acontobeløbet blive reguleret op eller ned.

Der ydes ingen kredit (overtræk på driftskontoen) til betaling af driftsudgifterne.

5. Løbende fordeling

Hver måned bliver den månedlige leasingydelse, førstegangsydelsen og acontobeløbet fordelt mellem A og B efter faktiske kørte kilometer. Indlæsning af kilometer sker hver måned fra kontrakts start til indlæsningstidspunkt, dvs. det er akkumulerede kørte kilometer, der danner grundlag for fordeling og opkrævning af de samlede leasingudgifter.

Ved fakturering vises, hvor meget den totale opkrævning har været til faktureringstidspunktet sammenholdt med den andel den enkelte leasingtager er blevet opkrævet og hvilket beløb efter seneste fordeling efter kørte akkumulerede kilometer, der nu skal betales.

Opkrævningsmetoden sikrer herved, at hver leasingtager er opkrævet lige meget pr. kørt kilometer hver måned.

6. Slutopgørelse og afregning

Ved udløb af kontrakten udfærdiges en slutopgørelse til endelig slutafregning, der viser samtlige udgifter i leasingperioden, fordelingen heraf samt afvigelsen på de budgetterede driftsudgifter sammenholdt med faktiske afholdte driftsudgifter. ”

Anvisningspligt

Leasingtagerne er ved leasingaftalens udløb (finansiel leasing) forpligtet til – på anfordring – at anvise en momsregistreret tredjemand som køber af bilen til en på forhånd fastsat minimumspris ekskl. moms og registreringsafgift.

Ved ophør har leasingtager hverken ret eller pligt til at købe bilen.

Spørger vil gøre brug af adgangen til at forpligte leasingtagerne til at anvise en køber, i det omfang markedsprisen afviger fra restværdien, således at leasingtagerne hæfter for differencen.

Såfremt salget til 3.mand indbringer mere eller mindre end ovennævnte pris, tilbagebetaler spørger differencen eller brugerne betaler differencen som regulering af de i leasingperioden betalte leasingydelser – som vederlag for manglende vedligeholdelse, overkørte kilometer og/eller negativ udvikling i markedsværdien eller det modsatte.

Brugernes betaling eller spørgers tilbagebetaling af differencen fordeles som øvrige omkostninger efter den akkumulerede foretagne kørsel. Et eventuelt restværditab eller overskud indgår således som en del af den samlede akkumulerede kalkulation/kontrakt og indgår i den samlede og endelige fordeling.

Forsikringsydelse

Når spørger leaser biler ud, stilles der altid krav om, at der er tegnet de fornødne ansvars- og kaskoforsikringer på bilen. Der tegnes altid kun én forsikringspolice på bilen.

Leasingtagerne kan selv vælge, om forsikringen skal tegnes gennem spørger (som leasinggiver) eller via en selvvalgt forsikringsudbyder, og har således følgende to muligheder:

  1. Forsikringen tegnes gennem spørger (Forsikringsselskab X):
    - Spørger har indgået aftale med X, som bilen som udgangspunkt bliver forsikret hos.
    - X opkræver forsikringspræmien direkte hos spørger.
  2. Forsikring tegnes gennem andet forsikringsselskab:
    - Opkrævning på forsikringspræmie sendes som udgangspunkt til spørger.
    - Undtagelsesvis (1) sendes første opkrævning til leasingtager 1 og opkrævning videresendes til spørger til betaling. Der vil ske tilmelding til Nets og efterfølgende opkrævninger vil blive betalt direkte af spørger.
    - Undtagelsesvis (2) kan situationen være, at arbejdsgiver (leasingtager 1) betaler opkrævningen, hvis bilen forsikres gennem en puljeordning. I denne situation vil arbejdsgiver viderefakturere den aktuelle forsikringspræmie til spørger. Dette forekommer i meget få tilfælde, og må betragtes som udlæg på vegne af spørger (med regres over for spørger).

Af de indsendte deleleasingkontrakter fremgår, at leasingtager er forpligtet til at sikre, at forsikringspræmien opkræves hos leasinggiver.

Kilometerregnskab

For at sikre at der sker korrekt fordeling af leasingydelsen (samtlige omkostninger) er det ubetinget et krav, at der foreligger et fuldstændigt og fyldestgørende kørselsregnskab, dvs. at der føres en kørebog, der opfylder en detaljeringsgrad svarende til anvisningerne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om dokumentationskrav for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Spørger kræver, at dette sker via en i bilen installeret GPS, der via satellit automatisk registrerer al kørsel med angivelse af koordinater, hvor bilen befinder sig på et givent tidspunkt. Det er leasingtagernes ansvar, at der sker korrekt registrering ved enhver kørsel – som enten privat eller som kørsel med korrekt angivelse af et erhvervsmæssigt formål.

Leasingtagerne skal via spørgers hjemmeside godkende de foretagne registreringer og der er mulighed for at foretage rettelser, såfremt der skulle være opstået en fejl. Den endelige indrapportering over den faktiske kørsel med fordeling mellem privat og erhvervsmæssig kørsel skal ske senest den 5. i måneden efter.

Lovgrundlag og praksis

Der findes ikke egentlig lovgivning om deleleasing – og deleleasing bygger på praksis fastsat af Skatterådet (og tidligere Ligningsrådet).

Der er i en række bindende forhåndsbeskeder og svar taget stilling til beskatning af fri firmabil i forbindelse med denne særlige bilordning.

Skattepraksis er bl.a. beskrevet i Juridisk Vejledning, afsnit C.A.5.14.1.10 samt primært i følgende bindende svar: SKM2001.255.LR, SKM2001.420.LR, SKM2010.147.SR og SKM2017.384.SR.

Ligningsrådet fandt i SKM2001.255.LR, at en bilordning, hvor arbejdsgiveren og den ansatte indgår selvstændige leasingaftaler med leasingselskabet, ikke var omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil.

Ligningsrådet lagde følgende til grund:

  • At der var indgået skriftlige separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskab og virksomhed og leasingselskab og den ansatte,
  • At de samlede udgifter til bilens drift, afskrivning og forrentning (der alle var indeholdt i leasingydelsen) blev fordelt proportionelt mellem parterne på grundlag af det faktiske antal kørte kilometer fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel (leasingaftalerne forudsættes at være identiske),
  • At leasingydelsen for hver af parterne blev betalt direkte til leasingselskabet,
  • At hver af parterne kun hæftede for egne forpligtelser i relation til leasingselskabet, og
  • At der løbende blev ført et detaljeret kørselsregnskab for den kørsel, der fandt sted.

I en anden sag (SKM2010.147.SR) bekræftede Skatterådet, at en tilsvarende ordning, hvor arbejdsgiver og medarbejder leaser den samme bil, ikke medførte beskatning af værdi af fri firmabil efter ligningslovens § 16, stk. 4, når ordningen er indrettet således, at arbejdsgiver ikke kommer til at betale for medarbejderens private kørsel i bilen.

I SKM2017.384.SR bekræfter Skatterådet, at leasingtagerne forlods kan afholde udgifter i leasingarrangementet, men alene i de helt ekstraordinære situationer, hvor det ikke har været muligt at fakturere udgifterne direkte til leasingselskabet (leasinggiver). Og det er en forudsætning for denne undtagelse, at udlægget fra leasingtagerne uden ugrundet ophold refunderes af leasinggiver.

Skatterådet bekræfter ligeledes i SKM2017.384.SR, at der kan ske opkrævning af ejerafgiften hos én af leasingtagerne, da der er tale om en kendt omkostning, som indregnes og opkræves via driftstillægget.

I SKM2001.420.LR fandt Ligningsrådet dog, at en bilordning, der ligeledes var baseret på deleleasing, var omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4. Ordningen gik på, at arbejdsgiveren og den ansatte hver indgik en leasingaftale med et leasingselskab om henholdsvis den erhvervsmæssige og den private kørsel i samme bil. Ligningsrådet anså ikke ordningen for i tilstrækkelig grad at adskille sig fra tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller en leaset bil til rådighed for den ansattes private benyttelse mod, at den ansatte med beskattede midler foretager en egenbetaling, og hvor den skattepligtige værdi af den fri bil reduceres med egenbetalingen.

Hvis den, der leaser en bil til privat brug, som arbejdsgiveren også leaser til erhvervsmæssig brug, skal undgå beskatning af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, skal der således være helt klare og vandtætte skotter mellem de to aftaler.

Fordeling af udgifter/leasingydelse ved deleleasing

Af SKM2001.255.LR fremgår det, at ”de samlede udgifter til bilens drift, afskrivning og forrentning – alle indeholdt i leasingydelsen – fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte km”.

Af SKM2010.147.SR fremgår det som en forudsætning, at ”alle omkostninger skal faktureres til leasinggiver med henblik på betaling via leasingydelsen”.

Med hensyn til fordeling af omkostninger fremgår følgende af SKM2010.147.SR:

  • ”Udgifter der vedrører den leasede bil, herunder udgifter til finansiering, løbende variable omkostninger til bl.a. brændstof, vedligeholdelse og service, samt faste ydelser til vægtafgift, forsikring, administration, vejhjælp og lignende samt ekstraordinære ydelser som selvrisiko og reparation ved skader, fordeles i forhold til de faktisk kørte km, jf. leasingaftalens § 4. For at sikre, at der sker korrekt fordeling af udgifterne, er det et krav ifølge aftalen med Leasingselskabet ApS, at leasingtagerne indberetter fordelingen mellem erhvervsmæssige og private km, for den foregående måned, senest den 5. i hver måned. Dermed sikres det, at der foretages en løbende fordeling af de samlede udgifter, samt at arbejdsgiver og arbejdstager betaler den samme pris pr. kørt km”.
  • ”Den ekstraordinære leasingydelse opkræves på baggrund af det forventede kørselsmønster – og der foretages en løbende regulering af leasingydelsen hver måned af Leasingselskabet ApS således at fordelingen af den ekstraordinære leasingydelse svarer til fordelingen af de faktisk kørte km”.

Alle udgifter – såvel løbende variable udgifter til bl.a. brændstof som engangsudgifter til f.eks. reparationer – skal således fordeles i forhold til faktisk kørte km. Ekstraordinær leasingydelse, herunder en førstegangsydelse samt ”up front-udgifter” skal ligeledes fordeles i forhold til de faktisk kørte km – via en løbende regulering.

I SKM2010.147.SR anføres det, at fordeling og opkrævning sker på månedsbasis og at ekstraordinær leasingydelse løbende hver måned reguleres.

Herudover har Skatteministeren i relation til deleleasing givet følgende svar, jf. SAU, alm. del, spørgsmål 87, 2014-2015:

”Efter praksis er det ikke muligt generelt at opgøre fordelingen på erhvervsmæssig og privat anvendelse ved aftaleperiodens udløb, da der skal foretages en løbende kontrol og afregning. Der er ikke en entydig regel om, hvad man skal forstå ved løbende, men Ligningsrådet har i 2001 accepteret tre måneder, men under den forudsætning, at det er kutyme med så langt et afregningsinterval. Skatterådet har i 2010 truffet en afgørelse, hvor opgørelsen skete hver måned. Det betyder, at praksis har accepteret afregning hver måned, og at opgørelse – afhængigt af kutyme i branchen – kan accepteres hver tredje måned”.

I den seneste afgørelse SKM2017.384.SR anføres, at den løbende fordeling skal ske på en sådan måde, at betalingerne til hver en tid afspejler fordelingen mellem det faktiske antal kørte kilometer, hvilket indebærer, at fordelingen skal ske på baggrund af det akkumulerede antal kørte kilometer og akkumulerede foretagne betalinger i hele leasingperioden.

Forsikringsydelse / moms

Landsskatteretten har i SKM2001.236.LSR – i en sag om et selskab, der udleaser biler – anset selskabets opkrævning af forsikringsbeløb i forbindelse med udleasing af biler for selvstændige ydelser i forhold til leasingydelserne. Og på den baggrund blev forsikringsbeløbene anset for omfattet af momsfritagelsen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Herudover fandt Skatterådet, jf. SKM2011.427.SR, at leasinggiver leverede en selvstændig forsikringsydelse, der var fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Skatterådet bekræfter i SKM2017.384.SR, at forsikringsydelsen kan faktureres særskilt og momsfrit.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det skal indledningsvist bemærkes, at der ikke findes lovgivning, som regulerer muligheder og begrænsninger omkring deleleasing – også kaldet splitleasing.

Deleleasing bygger på praksis fastsat af Skatterådet/Ligningsrådet og er en særlig leasingordning, hvor der indgås to leasingkontrakter med hhv. 1) arbejdsgiver og 2) medarbejderen. Princippet er, at der føres et fuldstændig nøjagtigt kørselsregnskab over alle kørte kilometer, og at den faktisk opkrævede / fakturerede leasingydelse fordeles præcist i forhold til dette – således at arbejdsgiver betaler for alle erhvervsmæssige kilometer og medarbejderen betaler selv for alle private kørte kilometer.

Dette betyder, at den pågældende bil ikke er omfattet af reglerne for beskatning af fri bil (ligningslovens § 16, stk. 4), da arbejdsgiver ikke stiller bil til rådighed for privat anvendelse. Forudsætningen for at godkende deleleasing er, at de to leasingkontrakter er indgået på identiske vilkår, og at hver part således betaler nøjagtig det samme pr. kørt kilometer.

Hver part skal betale direkte til leasingudbyder og må kun hæfte for egne forpligtelser – og der skal således være vandtætte skotter mellem de to parter) leasingtager 1 og 2).

Det er efter spørgers opfattelse vigtigt at pointere, at det skattemæssigt og i relation til ligningslovens § 16, stk. 4 er fordelingen af de faktiske betalinger fra leasingtagerne, som er afgørende – altså den løbende fordeling af de opkrævede/fakturerede leasingydelser – og ikke hvordan leasingydelsen er sammensat eller hvordan den opkræves (faktureres fra leasinggiver).

Men, når der sker fakturering af leasingydelse (uanset om det er en førstegangsydelse, løbende ordinær ydelse, ekstraordinær ydelse eller slutafregning) – så skal der naturligvis altid ske en korrekt fordeling mellem leasingtagerne.

Det fremgår også af praksis, hvor det bl.a. i SKM2010.147.SR fremgår, at ordningen vil være indrettet således, at arbejdsgiver ikke kommer til at betale for medarbejderens private kørsel i bilen. Og yderligere at det sikres, at arbejdsgiver og arbejdstager betaler den samme pris pr. kørte kilometer samt at leasingydelserne betales af hver part direkte til leasingselskabet.

Spørgers model opererer netop med en løbende fordeling og fakturering af ordinær leasingydelse og regulering af ekstraordinær leasingydelse baseret på den akkumuleret kørsel (det faktiske antal kørte kilometer) og spørger opererer således reelt med en slutopgørelse hver eneste måned, hvor der på intet tidspunkt vil være behov for en efterregulering af fordelingen mellem leasingtagerne.

Ad. spørgsmål 1

Spørgers deleleasing-koncept er i overensstemmelse med gældende regler og den praksis, som tidligere/oprindeligt er godkendt, og vi skal fremhæve følgende forhold og forudsætninger:

  • Der indgås skriftlige separate enslydende aftaler (på identiske vilkår) inkl. opsigelse med hver af de to leasingtagere (arbejdsgiver og arbejdstager).
  • Leasingtagerne hæfter alene for egne forpligtelser.
  • Alle driftsudgifter faktureres – som udgangspunkt – direkte til og betales af spørger.
  • Alle udgifter fordeles forholdsmæssigt i forhold til detaljeret kørselsregnskab.
  • Alle leasingydelser betales af leasingtagerne direkte til spørger.

Efter spørgers opfattelse skal spørgsmål 1 derfor besvares med et ”ja”.

Ad. spørgsmål 2

Efter spørgers opfattelse er den korrekte opgørelses- og afregningsmodel, at den månedlige betaling fra leasingtagerne (opkrævning af leasingydelse) baseres på akkumuleret antal kørte kilometer, og at den ekstraordinære leasingydelse reguleres månedligt (akkumuleret andel samt akkumuleret antal kørte kilometer).

For den ekstraordinære (forudbetalte) leasingydelse vil reguleringen til enhver tid omfatte den forholdsmæssige akkumulerede del af leasingydelsen.

Herved vil fordelingen af leasingydelserne mellem leasingtager 1 og leasingtager 2 både af den ordinære (forudbetalte) leasingydelse og den ekstraordinære (forudbetalte) leasingydelse løbende blive reguleret i overensstemmelse med den akkumulerede fordeling af de faktisk kørte kilometer.

Den løbende regulering af fordelingen mellem leasingtagerne sker således på en sådan måde, at de faktiske betalinger til enhver tid afspejler fordelingen mellem det faktiske antal kørte kilometer, hvilket indebærer, at der reelt er tale om en slutopgørelse hver eneste måned – og der vil aldrig opstå behov for en efterfølgende regulering af fordelingen mellem leasingtagerne.

Efter spørgers opfattelse skal spørgsmål 2 derfor besvares med et ”ja”.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers koncept for deleleasing, jf. beskrivelsen, forudsætninger og eksempel på kontrakter, er i overensstemmelse med gældende regler og praksis for deleleasing, og medarbejderen ikke skal beskattes af fri bil.

Begrundelse

En ansat skal beskattes efter reglerne om fri bil, jf. ligningsloven § 16, stk. 4, hvis den ansatte har rådighed over arbejdsgivers eller en af arbejdsgiver leaset bil til kørsel, som ikke udelukkende kan karakteriseres som erhvervsmæssig.

I henhold til praksis, jf. SKM2001.255.LR, SKM2010.147.SR og senest SKM2017.384.SR og SKM2017.729.SR, kan arbejdsgiver og den ansatte dog under visse forudsætninger indgå selvstændige leasingaftaler med et leasingselskab om leasing af den samme bil, uden at der bliver tale om beskatning af fri bil.

Som forudsætning for, at der ikke skal ske beskatning af fri bil, er der i praksis lagt vægt på, at der er "vandtætte skotter" mellem parternes aftaler.

Dette indebærer bl.a. følgende:

  • at der indgås skriftlige separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskab og arbejdsgiver samt leasingselskab og den ansatte,
  • at de samlede ydelser til bilens drift, afskrivning og forrentning - alle indeholdt i leasingydelsen - fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte kilometer fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel (leasingaftalerne forudsættes at være identiske),
  • at leasingydelsen for hver af parterne betales direkte til leasingselskabet,
  • at hver af parterne alene hæfter for egne forpligtelser i relation til leasing­ selskabet,
  • at der løbende føres et kørselsregnskab med en detaljeringsgrad svarende til kravene for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse og
  • at leasingselskabet forlods afholder alle udgifter til kreditorerne/leverandørerne.

Spørger tilbyder deleleasing primært i form af finansiel deleleasing men også som operationel deleleasing.

Spørger har vedrørende deleleasingkonceptet oplyst, at

  • der indgås to identiske leasingkontrakter med henholdsvis leasingtager 1 (arbejdsgiver), som dækker den erhvervsmæssige kørsel, og leasingtager 2 (medarbejder), som dækker den private kørsel,
  • aftalerne kan opsiges uafhængigt af hinanden, idet der dog er en bestemmelse om, at hvis arbejdsforholdet mellem leasingtagerne ophører kan en leasingtager opsige sin aftale,
  • leasingtagerne hæfter alene for egne forpligtelser, der er ingen krydshæftelse,
  • alle driftsudgifter faktureres - som udgangspunkt - direkte til og betales af spørger,
  • ekstraordinære udgifter, som i ekstraordinære situationer forlods må afholdes af en leasingtager, vil straks sendes til leasingselskabet, som refunderer udgiften,
  • alle udgifter fordeles forholdsmæssigt i forhold til detaljeret kørselsregnskab,
  • alle leasingydelserne betales af leasingtagerne til spørger og
  • der føres et GPS baseret kørselsregnskab.

Det er SKATs vurdering, at det udbudte deleleasingkoncept efter disse foreliggende oplysninger generelt opfylder praksis for deleleasing.

SKAT skal dog særligt i forhold til udlæg, som ekstraordinært afholdes af en leasingtager bemærke, at det er en grundlæggende betingelse for deleleasing, at der er vandtætte skotter mellem deleleasingaftalerne. For så vidt angår betaling af driftsudgifter, vil denne betingelse være opfyldt, såfremt alle udgifter vedrørende leasingbilen afholdes direkte af leasingselskabet til leverandøren. Hvis en af leasingtagerne omvendt afholder en driftsudgift til leasingbilen, som også vedrører den anden leasingtagers kørsel, vil der efter SKATs vurdering ikke være vandtætte skotter mellem aftalerne.

Dette fremgår også af afgørelsen i SKM2010.147.SR, hvor det blev lagt til grund for anerkendelsen af deleleasingarrangementet at ”  …Spørger (arbejdsgiverselskabet) ikke afholder udgifter vedrørende bilen, som ikke faktureres til Leasinggiver, og at samtlige udgifter betales af leasinggiver, således at leasingtagerne alene betaler leasingafgiften for brug af bilen”.

Skatterådet har dog i SKM2017.384.SR, godkendt, at i helt ekstraordinære situationer må en leasingtager rent undtagelsesvist afholde nogle udgifter. Dette gælder dog kun i de tilfælde, hvor det på ingen måde har været muligt at videresende fakturaen direkte til leasingselskabet til betaling, eller benytte fx benzinkort, som kan tilknyttes deleleasingarrangementet.

Skatterådet bemærkede i den forbindelse, at der skal være tale om helt ekstraordinære situationer fx i udlandet, hvor det ikke har været muligt, at benytte autoriseret autoværksted, hvorfra fakturaen kan sendes direkte til leasingselskabet, eller hvor det ikke har været muligt at benytte et af de allerede udleverede brændstofkort, som også kan gøres anvendeligt i udlandet, på en af de hyppigst forekommende benzinstationer.

Det er en forudsætning, at udlægget uden ugrundet ophold refunderes af leasingselskabet og dernæst fordeles efter det akkumulerede kørselsregnskab mellem leasingtagerne.

SKAT skal bemærke, at det vil være en konkret vurdering i den enkelte sag, hvorvidt det enkelte leasingarrangement opfylder betingelserne, eksempelvis i forhold til kørselsregnskabet.

SKAT skal endelig bemærke, at svaret udelukkende er givet på grundlag af oplysningerne i anmodningen samt de bestemmelser i de indsendte kontrakter, som oplysningerne i anmodningen knytter sig til.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den løbende fordeling af ordinær leasingydelse kan og bør ske med månedlige betalinger, der baseres på faktisk foretaget kørsel akkumuleret for måneden og at ekstraordinær leasingydelse tilsvarende reguleres månedligt og at dette er i overensstemmelse med gældende regler og praksis for deleleasing.

Begrundelse

Ifølge Skatterådets afgørelse SKM2017.729.SR, er det en betingelse for, at der ikke skal ske beskatning af fri bil ved et deleleasingarrangement, at der sker en månedlig slutafregning af leasingydelserne på grundlag af det akkumulerede kørselsforbrug og de akkumulerede betalinger.

Slutafregningen skal omfatte alle driftsomkostninger, dvs. samtlige de udgifter, som vedrører leasingbilen. Dette gælder uanset, om udgifterne betales som en førstegangsydelse eller i form af månedlige leasingydelser.

Det er i sagen oplyst, at den ordinære leasingydelse, driftstillægget og den ekstraordinære leasingydelse fordeles løbende på grundlag af indrapporteret kørselsmønster hver måned.

Driftstillægget omfatter variable driftsomkostninger som fx brændstof, forsikring, grøn ejerafgift mv. Omkostningerne er fastsat skønsmæssigt på baggrund af forventede antal kørte kilometer.

Hvis det i løbet af leasingperioden viser sig, at omkostningerne afviger fra de budgetterede, vil der blive aftalt en korrektion til driftstillægget.

Det er endvidere oplyst, at den løbende afregning sker i forhold til den akkumulerede kørselsfordeling, således at de faktiske betalinger til enhver tid afspejler fordelingen mellem det faktiske antal kørte kilometer.

Ved kontraktens udløb foretages den endelige opgørelse af det interne regnskab over de faktiske driftsudgifter, og en eventuel afvigelse i forhold til det budgetterede vil indgå ved opkrævning af den sidste leasingydelse.

Det er SKATs vurdering, at spørgers afregningsmetode, hvor samtlige udgifter vedrørende bilen reguleres hver måned på baggrund af den akkumulerede kørsel og de akkumulerede betalinger, opfylder praksis, som det fremgår af SKM2017.729.SR.

Det er endvidere SKATs vurdering, at det er i overensstemmelse med kravet om en løbende fordeling, at der udestår en endelig afregning ved leasingperiodens udløb, hvad angår mindre og normalt påregnelige afvigelser af de faktiske afholdte driftsomkostninger i forhold til de budgetterede opkrævede driftsomkostninger, og at eventuelle differencer opkræves eller godskrives leasingtagerne ved opkrævningen af den sidste leasingydelse. Dette kan være tilfældet, hvis benzinforbruget rent faktisk har været lidt større, end der blev budgetteret med ved leasingaftalernes indgåelse.

SKAT skal dog bemærke, at det er en forudsætning, at der er tale om mindre afvigelser. Ved større ekstraudgifter, som eksempelvis værkstedsbesøg, skal disse indgå i den løbende afregning, når de opstår.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16, stk. 4, (uddrag)

Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten. Bilens skattepligtige værdi beregnes dog mindst af 160.000 kr. Til den skattepligtige værdi medregnes et miljøtillæg. Miljøtillægget udgør den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg, der skal betales for bilen efter brændstofforbrugsafgiftsloven eller efter vægtafgiftsloven, med tillæg af 50 pct. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget, og herefter til 75 pct. af nyvognsprisen. For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, og for tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Ved værdiansættelsen af biler, der ikke indregistreres her i landet, og ved værdiansættelsen af biler, der er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, skal den værdi anvendes, som efter 5. og 6. pkt. ville blive lagt til grund ved værdiansættelsen af en tilsvarende bil, der er anskaffet her i landet og indregistreret her. Er bilen kun til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi svarende til det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed. (…)

Praksis

SKM2001.255.LR

Ligningsrådet fandt, at en nærmere beskreven bilordning - hvor arbejdsgiveren og den ansatte indgik selvstændige leasingaftaler med leasingselskabet - ikke var omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet lagde til grund,

at der blev indgået skriftlige separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskabet og virksomhed og leasingselskab og den ansatte,

at de samlede udgifter til bilens drift, afskrivning og forrentning - alle indeholdt i leasingydelsen - blev fordelt proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte km fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel (leasingaftalerne blev forudsat at være identiske)

at leasingydelsen for hver af parterne blev betalt direkte til leasingselskabet samt

at hver af parterne alene hæftede for egne forpligtelser i relation til leasingselskabet.

Ligningsrådet forudsatte, at der løbende blev ført et detaljeret kørselsregnskab for den stedfundne kørsel og udtalte vedrørende den løbende afregning, der skete hver 3. måned, at det var en forudsætning, at det er kutyme med så langt afregningsinterval vedrørende billeasing.

SKM2010.147.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en splitleasingordning, hvor arbejdsgiver og medarbejder leaser den samme bil, ikke medfører beskatning af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, når ordningen er indrettet således, at arbejdsgiver ikke kommer til at betale for medarbejderens private kørsel i bilen.

Efter den beskrevne ordning blev der indgået to separate leasingaftaler, alle udgifter blev fordelt efter antal faktiske kørte kilometer, der blev ført kørebog og arbejdsgiver / medarbejder var registreret som sekundære brugere, således at leasingselskabet modtog opkrævninger af forsikring og ejerafgift.

Det blev foretaget en løbende regulering af leasingydelsen hver måned af leasingselskabet.

Skatterådet lagde til grund, ”…, at Spørger ikke afholder udgifter vedrørende bilen, som ikke faktureres til Leasinggiver, og at samtlige udgifter betales af leasinggiver, således at leasingtagerne alene betaler leasingafgiften for brug af bilen. ”

SKM2017.384.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers koncept opfyldte praksis for deleleasing.

Spørger, som var et leasingselskab, havde ifølge leasingaftalerne adgang til at opsige en leasingaftale, hvis den anden leasingaftale ophørte - uanset grund -, og dette indebar, at aftalerne ikke var tilstrækkelig separate, som krævet ifølge hidtidig praksis.

Skatterådet kunne dog bekræfte, at leasingtagerne forlods kunne afholde udgifter i leasingarrangementet, men alene i de helt ekstraordinære situationer, hvor det ikke har været muligt at fakturere udgifterne direkte til spørger. Det var imidlertid en forudsætning, at udlægget fra leasingdeltagerne uden ugrundet ophold refunderedes af leasingselskabet.

Skatterådet bekræftede derudover, at der kunne ske opkrævning af ejerafgiften hos én af leasingtagerne, da der er tale om en kendt omkostning, som indregnes og opkræves via driftstillægget.

Skatterådet bekræftede også, at den af spørger anvendte model for en løbende månedlig fordeling af ordinære og ekstraordinære leasingydelser var i overensstemmelse med praksis herfor.

Skatterådet bekræftede endelig, at forsikringsydelsen kan faktureres særskilt og momsfrit.

SKM2017.491.LSR

I sagen havde en bil været parkeret ved hovedaktionærens bopæl, og den havde været stillet til hovedaktionærens private rådighed som led i den indgåede leasingaftale. Landsskatteretten udtalte, at reglerne i Ligningslovens § 16, stk. 4 som hovedregel også finder anvendelse på biler, som et selskab har lejet, ligesom reglerne finder anvendelse, selvom der sker en egenbetaling fra hovedaktionæren. I sidstnævnte tilfælde foretages der fradrag herfor i den skematiske opgjorte værdi efter ligningslovens § 16, stk. 4. Landsskatteretten bemærkede, at der ikke findes særregler i lovgivningen om dele- eller splitleasing. Der er således tale om, at retsstillingen på dette område alene er baseret på det anførte i Den juridiske vejledning og de offentliggjorte afgørelser, og at klager for at undgå beskatning efter lovreglen skal godtgøre, at han i det hele opfylder de krav, der er stillet i den administrative praksis. Landsskatteretten fandt ikke, at dette var tilfældet i denne sag, hvorfor beskatningen af fri bil stadfæstedes.

SKM2017.729.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers anvendelse af halvårlige opgørelses- og reguleringsfrekvenser på leasingydelser, opfyldte betingelserne for splitleasing, da der efter hidtidig praksis skal ske en månedlig afregning. Leasingtager skal som følge heraf beskattes af privat rådighed over fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at spørger ikke var forpligtet til at ændre opgørelses- og reguleringsfrekvenser på leasingydelserne i de af spørger med sine kunder indgåede leasingkontrakter, såfremt øvrige aktører på leasingmarkedet måtte anvende kortere opgørelses- og reguleringsfrekvens end den af spørger p.t. anvendte halvårlige reguleringsfrekvens, da spørger efter praksis skal anvende månedlige afregningsintervaller.

Endelig afviste Skatterådet et spørgsmål om, hvordan og hvor ofte indholdet af branchekutyme skal afsøges med henblik på at opnå indblik i, hvilke opgørelses- og reguleringsfrekvenser, der benyttes af konkurrenterne, da spørgsmålet kun kan besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter.