Dato for udgivelse
04 Jun 2018 11:12
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 May 2018 11:00
SKM-nummer
SKM2018.251.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
18-0434742
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fast driftssted, begrænset skattepligt
Resumé

Skatterådet bekræftede imod Spørgers ønske, at H1 GmbH fik fast driftssted i Danmark, jf. art. 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst for den kontrakt, der var indgået med H2 ApS.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.3.


Spørgsmål

  1. Får H1 GmbH fast driftssted i Danmark, jf. art. 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst for den kontrakt, der er indgået med H2 ApS?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 GmbH har indgået en kontrakt med H2 ApS om levering og installering af et komplet varmeanlæg samt ændringer vedrørende eksisterende anlæg. Kontrakten er underskrevet den 2. juni 2017. Arbejdet blev påbegyndt den 3. juli 2017, og skulle efter kontrakten være færdigt senest den 1. november 2017.

Kopi af kontrakten er indsendt til SKAT sammen med appendix 3 A.

Byggeriet blev påbegyndt den 3. juli 2017, hvor seks tyske montører mødte op på arbejdspladsen. Arbejdet blev imidlertid allerede stoppet den 26. juli 2017, da H2 ApS’ bankforbindelse afviste deponering af sikkerhed for betaling / betalingsgaranti.

Når parterne har aftalt at benytte AB 92 som aftalegrundlag, skal bygherren ved private arbejder senest 8 arbejdsdage efter at entreprenøren kræver det, stille sikkerhed for opfyldelse af sine betalingsforpligtelser over for entreprenøren. Sikkerheden tjener til fyldestgørelse af alle de krav, som entreprenøren H1 GmbH har i anledning af den indgåede kontrakt med en kontraktsum på X euro.

Der er utvivlsomt tale om en berettiget standsning af arbejdet i medfør af AB 92. H1 GmbH må også have været berettiget til at opsige kontrakten, hvilket selskabet dog ikke ønskede. Årsagen hertil var, at man håbede på, at H2 ApS blev i stand til at opfylde sine forpligtelser i henhold til den indgåede kontrakt. Dette skal ses i lyset af, at H1 GmbH allerede havde afholdt en del omkostninger til projektet, som alt andet lige ville være tabt, hvis kontrakten blev opsagt.

H2 ApS har siden sommeren 2017 haft økonomiske vanskeligheder, men selskabet er tilsyneladende/forhåbentlig ved at genfinde det økonomiske fodfæste. På denne baggrund håber H1 GmbH at kunne genoptage arbejdet igen i maj 2018. Arbejdet antages at have en varighed af 3.400 timer. Det er derfor ikke muligt at være færdig med byggeriet inden 3. juli 2018. Konsekvensen heraf er, at arbejdet afsluttes senere end 12 måneder efter at det oprindeligt blev påbegyndt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter artikel 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst udgør et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Af kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modelkonvention fremgår blandt andet følgende:

En byggeplads foreligger fra den dato, hvor entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres. Som hovedregel fortsætter den med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan eksempelvis være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således eksempelvis en entreprenør påbegynder arbejdet på en vej den 1. maj, standser den 1. november på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, genoptager arbejdet den 1. februar i det følgende år og afslutter arbejdet den 1. juni, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der forløber 13 måneder fra den dato, hvor han begynder arbejdet (1. maj) og den dato, hvor han endelig afslutter det (1. juni i det følgende år).

Ovenstående er også den praksis, som fremgår af eksempelvis SKM2015.129.SR I denne afgørelse var der tale om et tysk selskab, der ville være til stede i Danmark i perioder på cirka 2-90 dage ad gangen over 2-3 år. Grunden til afbrydelserne skyldtes, at andre entreprenører skulle udføre arbejde, før den tyske entreprenør igen kunne optage arbejdet. De midlertidige afbrydelser af arbejdet havde ikke en sådan karakter, at der kunne afviges fra hovedreglen om, at midlertidige afbrydelser skal medregnes ved beregningen af fristen på 12 måneder, hvorfor der ville blive tale om fast driftssted.

Som det også fremgår af såvel kommentarerne til OECD’s artikel 5, stk. 3 som afgørelsen SKM2015.129.SR, er det hovedreglen, at perioden opgøres ud fra første og sidste arbejdsdag uden hensyntagen til mellemkommende afbrydelser. Men ingen hovedregel uden undtagelse.

Det er ikke i kommentarerne til OECD’s modelkonvention anført, hvornår hovedreglen kan fraviges.

Afbrydelsen af arbejdet i nærværende tilfælde er efter Spørgers opfattelse af en helt anden karakter end de i kommentarerne til OECD’s modelkonvention anførte og den offentliggjorte praksis på området.

Efter § 41 i AB 92 kan entreprenøren hæve entreprisekontrakten ved væsentlig misligholdelse fra bygherrens side.

Det er Spørgers opfattelse, at der er tale om en væsentlig misligholdelse, der ville berettige til ophævelse af entreprisekontrakten. Med henvisning hertil er det vores opfattelse, at en eventuel genoptagelse af arbejdet i maj 2018 kan sidestilles med en ”ny kontrakt”, således at standsningen af arbejdet i 10 måneder ikke er en midlertidig afbrydelse, der skal medregnes, når det skal afgøres om bygge- anlægsprojektet har haft en varighed af mere end 12 måneder.

I indstillingen har SKAT anført, at standsningsperioden på grund af økonomiske vanskeligheder (ingen deponering af sikkerhed for betaling/ betalingsgaranti) i H2 ApS skal medregnes i 12 måneders perioden.

Som begrundelse har SKAT henvist til pkt. 32 og pkt. 55 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, hvoraf det fremgår, at et bygningsarbejde som hovedregel fortsætter med at eksistere indtil arbejdet er fuldført eller endeligt opgivet, og at midlertidige afbrydelser medregnes til beregningen af tilstedeværelsen. Endvidere har SKAT henvist til Arvid Skaar i ”Permanent Establishment”, s 386-390, hvor konklusionen er, at midlertidige standsninger, herunder på grund af kundens finansielle problemer, ikke de lege ferenda kan retfærdiggøre en suspension af tidsgrænsen.

Repræsentanten er enig i, at den alt overvejende hovedregel er, at midlertidige afbrydelser skal medregnes i 12-måneders-testen.

Hvordan sæsonmæssige og midlertidige afbrydelser skal håndteres, er temmelig bredt formuleret i kommentarerne. Det fremgår, at sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan eksempelvis være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Sådanne medregnes ubetinget til 12 måneders perioden.

I SKM2012.566.SR anerkendte Skatterådet, at et tysk selskab ikke fik fast driftssted i Danmark, selv om prøvedrift og endelig aflevering af det samlede anlæg først skete efter udløb af perioden på 12 måneder. Denne sag kan dog på ingen måde sammenlignes med nærværende sag, men nævnes blot for at anføre, at der er ”afvigelser”.

SKAT har henvist til Arvid Skaar i ”Permanent Establishment”, s. 386-390, som er fra 1991. Her er det anført, at en midlertidig afbrydelse på grund af kundens finansielle vanskeligheder skal medregnes til perioden på 12 måneder.

Arvid Skaars opfattelse er Hans Pijl i Bulletin for International Taxation 2013/7 s. 331 ff. ikke enig i. Hans Pijl er af den opfattelse, at ikke-driftsmæssige afbrydelser ikke skal medregnes til perioden. I den forbindelse skal fremhæves, at Arvid Skaar umiddelbart er enig heri, se Norsk skatteavtalerett, 2006, s. 176, hvor han synes at have forladt det synspunkt, som han har anført i ”Permanent Establishment”, s. 386-390.

Repræsentanten fastholder derfor, at den midlertidige standsningsperiode ikke skal medregnes ved afgørelsen af, om H1 GmbH får fast driftssted i Danmark i forbindelse med levering og installering af varmeanlæg til H2 ApS.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 GmbH ikke får fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst for den kontrakt, der er indgået med H2 ApS.

Begrundelse

Selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning 2018-1 C.D.1.2.2.

Bygning- og anlægsarbejde

Bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 5. pkt. Men selv om der er intern dansk hjemmel til at beskatte spørgeren heraf, vil Tyskland efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 5, stk. 3, være tillagt beskatningsretten med mindre entreprisen varer mere end 12 måneder.

Det fremgår således af art. 5, stk. 3, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Arbejdet påbegyndtes den 3. juli 2017 og skulle have været færdigt den 1. november 2017. H1 GmbH stoppede imidlertid arbejdet den 26. juli 2017, fordi der p.g.a. økonomiske vanskeligheder hos H2 ApS ikke blev stillet betalingsgaranti. Arbejdet forventes genoptaget i maj 2018, men vil ikke blive færdiggjort indenfor 12 måneder fra den 3. juli 2017.

Det er derfor et spørgsmål, om afbrydelsen på ca. 10 måneder af arbejdet fra den 26. juli 2017 til maj 2018 skal medregnes, når det afgøres, om bygge-anlægsprojektet har varet mere end 12 måneder.

Ifølge pkt. 44 i kommentarerne til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst, begynder et fast driftssted at eksistere, når selskabet begynder at udføre sit arbejde gennem det faste driftssted.

Videre fremgår det af pkt. 55, at en byggeplads som hovedregel fortsætter med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. Kommentarerne angiver ikke et eksempel på, hvad der kan være en undtagelse til hovedreglen, men kun hvad der ikke skal anses for en undtagelse. Kommentarernes pkt. 44 angiver således, at ”A temporary interruption of operations, however, cannot be regarded as a closure.” Og pkt. 55 om byggearbejder angiver “A site should not be regarded as ceasing to exist when work is temporarily discontinued. Seasonal or other temporary interruptions should be included in determining the life of a site.” Som eksempel på midlertidige afbrydelser nævnes i kommentarerne materialemangel og problemer med arbejdskraften.

Praksis

Repræsentanten henviser til SKM2015.129.SR, hvor Skatterådet anså et tysk selskab for at etablere et fast driftssted i Danmark. Selskabet ville være til stede i Danmark i perioder på ca. 2-90 dage ad gangen over ca. 2-3 år. De midlertidige afbrydelser havde ikke en sådan karakter, at der kunne afviges fra hovedreglen om, at midlertidige afbrydelser skulle regnes med ved beregningen af 12 måneders fristen.

SKM2017.106.SR handlede om en tysk virksomheds udførelse af to projekter i Danmark med en varighed på henholdsvis lige under 12 måneder og på 6-7 måneder. Der ville være en planlagt pause på 3 måneder mellem de to byggeperioder. Skatterådet fandt, at byggeperioden ikke oversteg 12 måneder, fordi de to projekter måtte anses som to selvstændige og indbyrdes uafhængige byggearbejder. Der var derfor ikke fast driftssted i Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at SKM2017.106.SR adskiller sig fra den foreliggende sag ved, at der i SKM2017.106.SR var tale om to uafhængige byggearbejder. I den foreliggende sag er der tale om et enkelt byggearbejde, der afbrydes midlertidigt. Afbrydelsen har en længde på ca. 10 måneder.

Det er SKAT’s opfattelse, at en undtagelse til hovedreglen om, at byggepladsen eksisterer, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet, kun kan finde sted i helt særlige tilfælde, jf. SKATs indstilling i SKM2015.129.SR.

I TfS 1999, 409 fandt Ligningsrådet, at et japansk selskab fik fast driftssted i Danmark, da det samlede projekt varede i mere end 12 måneder. Den samlede periode for arbejdet i Danmark var mere end 12 måneder, men det faktiske arbejdsomfang i Danmark var kun ca. 8,5 måned, når der sås bort fra inaktive perioder. Ligningsrådet fandt, at årsagen til inaktive perioder var uden betydning for medregningen.

Arvid Skaar nævner i ”Permanent Establishment”, s. 386-390, den situation, hvor en underleverandør vælger at stoppe arbejdet midlertidigt p.g.a. kundens finansielle problemer.  Skaar skriver, at ”Clear as the commentaries are in this respect, interruptions in this group cannot de lege lata justify suspension of the time limit.” Videre skriver han, at den generelle konklusion er, at midlertidige afbrydelser i arbejdet hverken vil suspendere eller afslutte de OECD-baserede traktaters tidsgrænse. Pauserne i arbejdet tælles som arbejdstid. Skaar nævner dog også, at hvis man ignorerer afbrydelser, kan det i nogle tilfælde få ”strange consequences” for the contractor. Et byggeri kunne anses for at udgøre et fast driftssted, hvor en entreprenør arbejder i sammenlagt 1 måned og afbrydelsen af arbejdet har udgjort 11 måneder.

SKAT finder på baggrund heraf, at den midlertidige afbrydelse i den foreliggende sag skal medregnes ved beregningen af tilstedeværelsen i Danmark. Bygningsarbejdet varer derfor mere end 12 måneder.

SKAT er enig med repræsentanten i, at SKM2012.566.SR ikke er sammenlignelig med den foreliggende sag. SKAT finder derfor ikke, at afgørelsen kan støtte, at afbrydelsen ikke skal medregnes i tidsgrænsen.

Repræsentanten henviser desuden til Arvid Skaar i Norsk skatteavtalerett, 2006, s. 176, som skriver, at midlertidige afbrydelser skal regnes som arbejdstid. ”Det skal ikke gjøres noen distinksjon mellom det som kan kalles kommersielle avbrytelser, f eks avbrytelser som skyldes framdriften av byggearbeidet selv, og ikke-kommersielle avbrytelser, f eks streiker.” Arvid Skaar skriver videre, at ”…Følgelig er både uventede og planlagte avbrytelser ansett som arbeidstid.”

Herudover skriver Arvid Skaar, at i tilfælde, hvor en afbrydelse har varet i svært lang tid, vil der opstå spørgsmål om, hvorvidt en ny byggeperiode skal have anses for være startet, når byggearbejdet genoptages. Skaar finder, at byggestedet i princippet i nogle sager er blevet forladt og senere genoptaget. Ifølge Skaar er det ikke bare afbrydelsens varighed, der har betydning i denne sammenhæng, men også årsagen til genoptagelsen og andre omstændigheder kan have betydning.

SKAT er ikke enig i, at Arvid Skaars beskrivelse i Norsk skatteavtalerett kan tages som udtryk for, at han helt har forladt sit tidligere synspunkt. Arvid Skaar skriver netop, at både uventede og planlagte afbrydelser skal anses som arbejdstid. Der skal foretages en vurdering af flere forhold omkring en afbrydelse, før det kan vurderes, om den skal medregnes.

Repræsentanten henviser herudover til Hans Pijl i Bulletin for International Taxation 2013/7. Hans Pijl mener, at der skal skelnes mellem driftsmæssige (”operational”) begrundelser og ikke-driftsmæssige begrundelser, hvor det efter hans opfattelse kun er driftsmæssigt begrundede afbrydelser, der skal medregnes. Herudover mener han, at længere (”longer”) afbrydelser ikke skal medregnes.

Hans Pijl bygger i artiklen bl.a. sin opfattelse på nogle uddrag fra  ”The Preliminary PE Report” fra 1970, der gik forud for kommentaren til artikel 5 og fra ”The Second PE Report fra 1973. Disse uddrag lægger vægt på, om der er tale om henholdsvis driftsmæssige eller lange afbrydelser. Driftsmæssige afbrydelser skal ifølge The Preliminary PE Report medregnes, mens lange afbrydelser ifølge The Second PE Report ikke skal medregnes.

Det fremgår også af Hans Pijls artikel, at the Committee on Fiscal Affairs p.g.a. frygten for misbrug ikke efterkom et forslag om at præcisere, at en afbrydelse på seks måneder ikke var midlertidig.

Kriterierne om driftsmæssig begrundelse og længden af afbrydelsen i de rapporter, som Hans Pijl citerer, er dog ikke at genfinde i ordlyden af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst. Det er derfor SKATs opfattelse, at Hans Pijls synspunkt ikke understøttes af kommentarerne til modeloverenskomsten.

SKAT lægger i den forbindelse særlig vægt på pkt. 32 og pkt. 55 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, hvoraf det fremgår, at et bygningsarbejde som hovedregel fortsætter med at eksistere indtil arbejdet er fuldført eller endeligt opgivet, og at midlertidige afbrydelser medregnes til beregningen af tilstedeværelsen. Det kan ikke føre til et andet resultat, at afbrydelsen på ca. 10 måneder er forholdsvis lang i forhold til den periode, der er - og vil - blive udført arbejde på byggeriet.

Det er derfor SKATs opfattelse, at H1 GmbH vil få et fast driftssted efter art. 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland (BKI nr. 158 af 6. december 1996)

Art. 5

Fast driftssted Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

  1. et sted, hvorfra et foretagende ledes,
  2. en filial,
  3. et kontor,
  4. en fabrik,
  5. et værksted, og
  6. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

  1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
  2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
  3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;
  4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
  5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
  6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke. Stk. 6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed. Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Praksis

Kommentarer til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst som revideret senest i 2017

1. The main use of the concept of a permanent establishment is to determine

the right of a Contracting State to tax the profits of an enterprise of the other

Contracting State. Under Article 7 a Contracting State cannot tax the profits of an enterprise of the other Contracting State unless it carries on its business through a permanent establishment situated therein.

(…)

6. Paragraph 1 gives a general definition of the term “permanent establishment”

which brings out its essential characteristics of a permanent establishment in the

sense of the Convention, i.e. a distinct “situs”, a “fixed place of business”. The

paragraph defines the term “permanent establishment” as a fixed place of business, through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. This definition, therefore, contains the following conditions:

— the existence of a “place of business”, i.e. a facility such as premises or, in certain instances, machinery or equipment;

— this place of business must be “fixed”, i.e. it must be established at a distinct

place with a certain degree of permanence;

— the carrying on of the business of the enterprise through this fixed place of

business. This means usually that persons who, in one way or another, are

dependent on the enterprise (personnel) conduct the business of the enterprise

in the State in which the fixed place is situated.

(…)

10. The term “place of business” covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise.

A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods). Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.

11. (…) No formal legal right to use that place is therefore required.(…)

28. Since the place of business must be fixed, it also follows that a permanent

establishment can be deemed to exist only if the place of business has a certain degree of permanency, i.e. if it is not of a purely temporary nature. A place of business may, however, constitute a permanent establishment even though it exists, in practice, only for a very short period of time because the nature of the business is such that it will only be carried on for that short period of time. It is sometimes difficult to determine whether this is the case. Whilst the practices followed by member countries have not been consistent in so far as time requirements are concerned, experience has shown that permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months (conversely, practice shows that there were many cases where a permanent establishment has been considered to exist where the place of business was maintained for a period longer than six months). One exception has been where the activities were of a recurrent nature; in such cases, each

period of time during which the place is used needs to be considered in combination with the number of times during which that place is used (which may extend over a number of years). Another exception has been made where activities constituted a business that was carried on exclusively in that country; in this situation, the business may have short duration because of its nature but since it is wholly carried on in that country, its connection with that country is stronger. For ease of administration, countries may want to consider these practices when they address disagreements as to 29. One exception to this general practice has been where the activities were of a recurrent nature; in such cases, each period of time during which the place is used needs to be considered in combination with the number of times during which that place is used (which may extend over a number of years). That exception is illustrated by the following example. An enterprise of State R carries on drilling operations at a remote arctic location in State S. The seasonal conditions at that location prevent such operations from going on for more than three months each year but the operations are expected to last for five years. In that case, given the nature of the business operations at that location, it could be considered that the time requirement for a permanent

establishment is met due to the recurring nature of the activity regardless of the fact that any continuous presence lasts less than six months; the time requirement could similarly be met in the case of shorter recurring periods of time that would be dictated by the specific nature of the relevant business. (SKATs understregning)

32. As mentioned in paragraphs 44 and 55, temporary interruptions of activities do not cause a permanent establishment to cease to exist. Similarly, as discussed in paragraph 6, where a particular place of business is used for only very short periods of time but such usage takes place regularly over long periods of time, the place of business should not be considered to be of a purely temporary nature. (SKATs understregning)

44. A permanent establishment begins to exist as soon as the enterprise commences to carry on its business through a fixed place of business. This is the case once the enterprise prepares, at the place of business, the activity for which the place of business is to serve permanently. The period of time during which the fixed place of business itself is being set up by the enterprise should not be counted, provided that this activity differs substantially from the activity for which the place of business is to serve permanently. The permanent establishment ceases to exist with the disposal of the fixed place of business or with the cessation of any activity through it, that is when all acts and measures connected with the former activities of the permanent establishment are terminated (winding up current business transactions, maintenance and repair of facilities). A temporary interruption of operations, however, cannot be regarded as a closure. If the fixed place of business is leased to another enterprise, it will normally only serve the activities of that enterprise instead of the lessor’s; in general, the lessor’s permanent establishment ceases to exist, except where he continues carrying on a business activity of his own through the fixed place of business. (SKATs understregning)

55. In general, a construction site continues to exist until the work is completed or permanently abandoned. The period during which the building or its facilities are being tested by the contractor or subcontractor should therefore generally be included in the period during which the construction site exists. In practice, the delivery of the building or facilities to the client will usually represent the end of the period of work, provided that the contractor and subcontractors no longer work on the site after its delivery for the purposes of completing its construction. A site should not be regarded as ceasing to exist when work is temporarily discontinued. Seasonal or other temporary interruptions should be included in determining the life of a site. Seasonal interruptions include interruptions due to bad weather. Temporary interruption could be caused, for example, by shortage of material or labour difficulties. Thus, for example, if a contractor started work on a road on 1 May, stopped on 1 November because of bad weather conditions or a lack of materials but resumed work on 1 February the following year, completing the road on 1 June, his construction project should be regarded as a permanent establishment because thirteen months elapsed between the date he first commenced work (1 May) and the date he finally finished (1 June of the following year).Work that is undertaken on a site after the construction work has been completed pursuant to a guarantee that requires an enterprise to make repairs would normally not be included in the original construction period. Depending on the circumstances, however, any subsequent work (including work done under a

guarantee) performed on the site during an extended period of time may need to be taken into account in order to determine whether such work is carried on through a distinct permanent establishment. For example, where after delivery of a technologically advanced construction project, employees of the contractor or

subcontractor remain for four weeks on the construction site to train the owner’s

employees, that training work shall not be considered work done for the purposes of completing the construction project. Concerns related to the splitting-up of contracts for the purposes of avoiding the inclusion of subsequent construction work in the original construction project are dealt with in paragraph 52 above. (SKATs understregninger)

Den juridiske vejledning C.D.1.2.2

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

  • Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
  • Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.5.2.1

(…)

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • eksistensen af et forretningssted
  • at dette forretningssted skal være fast
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.5.2.3

(…)

Byggeplads, anlægs- eller monteringsarbejde

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Opførelse eller renovering af vejanlæg, broer, kanaler og lignende, nedlæggelse af rør og forsyningsledninger og lignende er også omfattet. Afgrænsninger mellem, hvad der kan betegnes som henholdsvis en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde, har ikke nogen betydning.   

Punkt 49-57 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Modeloverenskomstens 12-måneders-regel

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt ville opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

(…)

Midlertidige afbrydelser

I den periode, hvor det faste driftssted for et byggeri, et anlægs- eller installationsarbejde består, bringer midlertidige afbrydelser af aktiviteten ikke det faste driftssted til ophør. Se punkt 55 i kommentaren til artikel 5. Perioder med midlertidig afbrydelse af aktiviteten skal dermed medregnes ved opgørelsen af, om det faste driftssted har bestået i mere end 12 måneder (eller mere end den periode, der fremgår af den enkelte DBO).   

(…)

TfS 1999, 409 LR

Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at et udenlandsk selskab vil få fast driftssted i Danmark i forbindelse med et anlægsarbejde. Samtidig er der givet visse retningslinier for, hvorledes indkomsten i det faste driftssted skal opgøres. Endvidere indeholder forhåndsbeskeden en angivelse af anvendelsesområdet for SEL § 2, stk. 1, a).

SKM2012.566.SR

Skatterådet bekræftede, at den tyske virksomhed A's aktiviteter i Danmark ikke vil udgøre et fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 3, i den tysk-danske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SKM2015.129.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et tysk selskab ville undgå at få fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Selskabet havde indgået en aftale med B. Som led i aftalen udførte selskabet arbejde i Danmark. Selskabet ville være til stede i perioder på ca. 2-90 dage ad gangen over ca. 2-3 år. De midlertidige afbrydelser af arbejdet havde ikke en sådan karakter, at der kunne afviges fra hovedreglen om, at midlertidige afbrydelser skulle regnes med ved beregningen af 12 måneders fristen.

SKM2017.106.SR

Skatterådet bekræftede, at den tyske virksomhed A´s aktiviteter i Danmark ikke vil udgøre et fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, når henses til, at A påtænker at udføre det som projekt 2 beskrevne byggearbejde, og at A tidligere har udført det som projekt 1 beskrevne byggearbejde på samme ejendom og for samme ordregiver.

Der er ved besvarelsen lagt til grund, at byggepladsen må anses for opgivet i perioden mellem projekt 1 og projekt 2, og at der ikke mellem parterne er indgået en rammeaftale vedrørende arbejder på ordregivers ejendom.

Perioden mellem projekt 1 og projekt 2 findes ikke skulle medregnes, når det skal vurderes, om A får fast driftssted i Danmark. 

Projekt 2 omfatter en aktiv byggeperiode på 6 - 7 måneder og en planlagt pause på 3 måneder.

Allerede fordi byggeperioden ikke overstiger 12 måneder, får A ikke fast driftssted i Danmark, såfremt projekt 2 iværksættes.

Faglitteratur

Arvid S. Skaar: Permanent Establishment, Ad Notam Forlag, 1991, s. 386-390

”Interruptions in the construction or installation tasks may occur during the period of time between the establishment of the building site and the final completion of work on it. The reason for the interruption may be vacation, weather conditions, shortage of materials, strikes etc. The question is what influence these interruptions will have on the “12-month test”. The starting point is that interruptions where equipment, materials or employees remain at the site cannot stop the running of the time limit. They may, however, suspend it. It may also happen that the contractor’s employees leave and the equipment is removed from the building site temporarily. The question is to what extent interruptions of this kind will suspend or terminate the time limit.

(…)

c) Inclusion of interruptions in working time

The final possibility is to ignore the interruption with respect to the lapse of the time limit. This would be the easiest way to do things, seen from the position of the tax autthorities. However, in accentuated cases this option might have strange consequences for the contractor. A contruction PE would be constituted in the hypothetical case where the contractor has been working for a period of time aggregating to 1 month, and interrupted for 11 months.

 (…)

The third main group of interruptions are those caused at the risk of the contractor or the client himself. The contractor may have to stop the work at one site temporarily, to be able to complete another assignment. Or a subcontractor may have to suspend his cork for a period of time due to the progress of other parts of the project. He may also chose to temporarily stop the work because of the client’s financial difficulties.

Clear as the commentaries are in this respect, interruptions in this group cannot de lege lata justify suspension of the time limit.

(…)

Earlier doctrine argued that interruptions caused by the contracting parties themselves could suspend termination of the time limit, at least under certain circumstances, but this is no longer considered valid. Unexpected interruptions, however, such as strikes will suspend termination of the time limit, except for breaks shorter than two weeks. The “14-day test” has been developed in case law.

(…)

f) Summary

The general conclusion is that temporary work interruptions will neither suspend nor terminate the run of the time limit of the OECD-based treaties. The break gaps will be counted as working time. This applies to both expected interruptions and, such as vacations, and to extraordinary breaks, such as strikes, delays in delivery, etc. Moreover, this conclusion applies whether or not the interruptions are caused by the contracting parties themselves.” (SKATs understregninger)

Arvid Skaar: Norsk Skatteavtalerett, 2006, s. 176

Midlertidige avbrytelser skal regnes som arbeidstid. Det skal ikke gjøres noen distinksjon mellom det som kan kalles kommersielle avbrytelser, f eks avbrytelser som skyldes framdriften av byggearbeidet selv, og ikke-kommersielle avbrytelser, f eks streiker. Normale avbrytelser i form av ferie, helger, ordinære værforhold mv og uventede avbrytelser på grunn av streiker, forsinkelser i levering av materialer, ekstraordinære værforhold mv anses alle som arbeidstid. Følgelig er både uventede og planlagte avbrytelser ansett som arbeidstid.

I tilfeller der avbrytelsen har var i svært lang tid, vil det oppstå spørgsmål om hvorvidt en ny byggeperiode skal anses å ha startet når byggearbeidet gjenopptas. I princippet må det aksepteres i noen saker at byggestedet er blitt forlatt og senere gjenopptatt. Imidlertid er ikke bare avbrytelsens varighet av betydning i denne sammenheng. Også årsaken til avbrytelsen og årsaken til gjenopptagelsen av arbeidet så vel som andre omstendigheter kan ha betydning. (SKATs understregning)

Hans Pijl: Interruptions in Building Site Permanent Establishments To Be Interpreted under the Limited Inclusion Theory, Bulletin for International Taxation, juli 2013, p. 331 ff.

(…)

This contribution attempts to shed light on the differentiation between types of interruption that paragraph 19 of the Commentary on Article 5 (2012) covers. At first sight, looking at the nature of the examples (weather, strikes and shortages of materials), the four sentences appear to suggest that a distinction is to be made between operational and non-operational causes of interruptions: interruptions with an operational cause are to be included when computing the duration of the activity. Moreover, the sentences immediately suggest that a distinction is to be made between temporary short interruptions (included in the computation) and longer interruptions (not included).

(…)

Paragraph 34 of the Preliminary PE Report (the predecessor of paragraph 19 of the Commentary on Article 5 of the OECD Model (2012)) relates to interruptions:

Temporary interruptions of the construction work (e.g. due to bad weather, lack of material etc.) have to be include when computing the 12-month time limit because such interruptions are operational. In the same way, an interruption of a construction work by an enterprise in order to have another enterprise install necessary equipment (machines, tanks etc.) in the building concerned is an operational interruption.

It follows that the included interruptions are rooted in the operational building activities themselves:

Temporary interruptions…have to be included…because such interruptions are operational.

(…)

Yet, interruptions of another nature, for example, where the principal has financial difficulties or refuses to allow the contractor to continue his work, and where the work is discontinued until further notice, fall outside this operational group of cases.

(…)

The Second PE Report (OECD 1973) presents an extensive draft Commentary on the building site PE.

(…)The relevant sentences read:

8e….Since the definition in paragraph 1 [sic!] provides that the enterprise carries on its business in the place of business, longer interruptions should not be included when computing the time limit; temporary interruptions, however, (e.g. due to bad weather, lack of material etc.) will have to be include because such interruptions are operational. In the same way, an interruption of a construction work by an enterprise in order to have another enterprise install the necessary equipment (machine, tanks etc.) in the building concerned is an operational interruption.

(…)

the PE report (OECD 2002) explains why the Committee on Fiscal Affairs was not prepared to offer more certainty (…) As the report explains, it was suggested by some taxpayers that the Commentary should clarify that an interruption of six months is not temporary. The Committee refused to provide this clarity (for fear of abuse), but also stated that “the rule of thumb contained in paragraph 19 is perhaps not always adapted to particular circumstances, but it is clear and easy to apply”.

(…)