Dato for udgivelse
06 Jul 2018 13:58
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
04 Jun 2018 12:55
SKM-nummer
SKM2018.360.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
B-1680-17
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Udtrådt, godtgjort, tidspunkt, dokumentation, overdragelse, vedtægter, hæftelse, restance, frigjort
Resumé

Sagens spørgsmål var, om appellanten kunne anses for at være udtrådt af et kommanditselskab forud for den 1. januar 2009, og som følge heraf ikke skulle beskattes af overskud i kommanditselskabet i 2009 samt beskattes af genvundne afskrivninger i 2010 i forbindelse med kommanditselskabets salg af en ejendom.

Landsretten fandt, at det var bevist, at det allerede på en generalforsamling i 2008 blev endeligt besluttet at ophæve appellantens tegningsaftale med kommanditselskabet grundet appellantens restancer med betaling til selskabet, og at appellantens anpart herefter blev fordelt med en forholdsmæssig andel til de øvrige kommanditister i selskabet.

Landsretten tillagde det bl.a. betydning, at kommanditselskabet ifølge vedtægterne var berettiget til at ophæve tegningsaftalen ved restancer. Herudover henviste landsretten til, at kommanditanparterne ifølge vedtægterne skulle ejes i lige forhold med anparterne i komplementarselskabet, og at anparterne i komplementarselskabet kun måtte omsættes sammen med anparterne i kommanditselskabet. Landsretten tillagde det i den forbindelse betydning, at appellanten i indkomstårene 2008 og 2009 ikke længere fremgik som anpartshaver i komplementarselskabet. Endelig tillagde landsretten vidneforklaringerne fra kommanditselskabets formand og revisor betydning.

Byrettens dom, SKM2017.454.BR om frifindelse af Skatteministeriet blev som følge heraf ændret således, at appellanten ikke skulle beskattes i indkomstårene 2009 og 2010.

Reference(r)

Statsskattelovens § 4
Afskrivningslovens § 21
Ejendomsavancebeskatningslovens § 1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2018-1 C.C.3.3.5

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Byrettens dom af 26. juni 2017. SKM2017.454.BR

Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse af 9. september 2015, j. nr. 13-6643141


Parter

A

(adv. Elisabeth Aagaard Lund (prøve))

Mod

Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten, v/adv. Anders Vangsø Mortensen og v/adv.Kirsten-Marie Fog Pedersen)

Afsagt af landsdommerne

Peter Mørk Thomsen, Ulla Langholz og Louise Falkenberg (kst.)).

Sagens oplysning og parternes påstand

Retten i Helsingørs dom af 26. juni 2017 (BS 3E-1537/2015), SKM2017.454.BR er anket af A med påstand som for byretten om, at indstævnte skal nedsætte den ansatte forhøjelse af As skattepligtige indkomst med 228.674 kr. for indkomståret 2000 og 41.125 kr. for indkomståret 2010.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Der var den 18. september 2012 en e-mailkorrespondance mellem sagsbehandler SP, SKAT, og revisor GL. Det fremgår heraf, at GL kl. 11.41 sendte en e-mail til SP med følgende indhold:

"…

Emne: hej SP, har snakket med min forening, og fremsender derfor trygt regnskabet for 2006, hvoraf alle kommanditister fremfår. PC havde 2 andele.

…"

SP skrev herefter til GL kl. 13.08. Det fremgår af denne e-mail blandt andet:

"…

Jeg har på baggrund i regnskabet 2006 kunne fordele antallet af andele på de oplyste investorer. Jeg kan dog ikke i de efterfølgende regnskaber se om andelene efter A og IK er overtaget af en af de tilbageværende investorer. Med henvisning til telefonsamtalen d.d. må jeg formode at der ikke en investor som har overtaget andelen men at den ligger i kommanditselskabet som en egen andel. Dvs. som eksempel QE ejer oprindelig 1 andel + en forholdsmæssig andel af de resterende 2/9 - se skemaet nedenfor.

Ultimo inkl. tilgang

2006

2008

2009

QE

1

1

1,28571429

RK

1

1

1,28571429

A

1

0

0

PC

2

2

2,57142857

JH

1

1

1,28571429

SB

1

1

1,28571429

KD

1

1

1,28571429

IK

1

1

0

Sum

9

7

9

Kan du bekræfte at der ikke er nogen af de oplyste investorer som har købt andelene fra QE og RK?

…"

Af svar fra GL sendt kl. 13.22 fremgår blandt andet:

"…

Det er nu ikke helt korrekt.

Begge er frigjort fra deres andel med virkning fra den 1. januar 2010, ligesom de andre.

…"

SP tilkendegav herefter i e-mail sendt til GL kl. 13.27 blandt andet følgende:

"…

Ok, de fremgår bare ikke af oversigten over kommanditister fra indkomstår 2008, men det er måske en fejl. Investoroversigten i 2009 og indtil 1. januar 2010 er altså som den fremgår af regnskabet 2006.

…"

Af sagsnotat fra SKAT vedrørende A fremgår blandt andet:

"…

13.12.2012              

Skyder videresender mail modtaget fra kommanditselskabets revisor som oplyser, at han ikke har modtaget materiale efter 2006 fordi han pga. restance blev smidt ud. Revisor har til SKAT sagt det modsatte sådan at skyder først er frigjort fra sin andel 1. januar 2010. Har forsøgt kontakt til revisor, men han er syg.

Skrevet mail til skyder at jeg vil forsøge at kontakte revisor vedrørende hans svar.

17.12.2012                

Talt med revisor GL. Mener at han er kommet til at give urigtige oplysninger omkring skyder andel. Skyldner blev smidt ud pga. misligholdelse. Har spurgt revisor om han har noget dokumentation på det. Han vil kontakte den tidl. adm. omkring det og vende tilbage i januar.

Jeg giver skyder besked via mail at jeg lige afventer rev.

18.01.2013               

Intet modt. pt. Rykker sky og rev for noget gyldig dokumentation for at sky skulle være udtrådt tidligere.

…"

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaringer af A, PC og GL.

A har supplerende forklaret blandt andet, at han i perioden frem til 2005 hvert år modtog indkaldelser til generalforsamling i kommanditselskabet og fik tilsendt årsregnskab for selskabet. Han modtog også breve, når der skulle indbetales yderligere penge til selskabet. I 2006 modtog han kun det brev fra selskabets daværende administrator, LG, som er fremlagt i sagen. Herefter modtog han ikke noget fra selskabet, før det blev opløst. Der var efter brevvekslingen i 2006 dårlig kemi mellem ham og den daværende administrator, så han gjorde ikke noget for at få en afklaring af sin stilling i selskabet. Han selvangav et underskud fra selskabet i 2007 og 2008, men lagde herefter til grund, at han var blevet ekskluderet af selskabet, idet han vidste, at selskabet havde adgang hertil, når han var i restance. Han har på intet tidspunkt modtaget en skriftlig opsigelse eller en kopi af et referat fra generalforsamling eller lignende, der bekræfter, at han er blevet ekskluderet af selskabet. Det er alene hans egen opfattelse.

Foreholdt referat af ekstraordinær generalforsamling i G1 afholdt den 30. september 2000 har han forklaret, at han vil tro, at hans deltagelse i selskabet blev drøftet, fordi han på det pågældende tidspunkt var i restance og skyldte en del penge til selskabet. Han ved ikke, om han tidligere har været ekskluderet af selskabet. Han har aldrig modtaget noget herom fra administrator eller andre.

Foreholdt § 7 i vedtægterne for G1 har han forklaret, at han mener at huske, at han i forbindelse med tegningen af anparter i selskabet i 1990 fik et brev tilbage fra banken i underskrevet stand. Han ved dog ikke, om det var et kommanditistanpartsbevis. Han har aldrig fået inddraget dokumenter som følge af, at han har været i restance.

PC har supplerende forklaret blandt andet, at han i 2009 trådte af som formand for kommanditselskabet. Den sidste generalforsamling, han deltog i, var i 2009. Efter As eksklusion af selskabet, fik han og de øvrige kommanditister hver 1/8 af den anpart, som A havde haft, og han selvangav fradrag på baggrund af denne andel også. Da han havde to anparter i selskabet, modtog han altid to årsregnskaber. I et af de årsregnskaber, han modtog for 2008, var det fradrag, som han kunne selvangive lidt større, fordi hans del af As andel indgik. Han var med til at godkende årsregnskab for 2008 på den generalforsamling, der blev afholdt i selskabet i 2009. Han har ikke set årsregnskabet for 2009, da han på det pågældende tidspunkt ikke længere var anpartshaver i selskabet. Indtil det tidspunkt, hvor A blev ekskluderet af selskabet, modtog han indkaldelser til generalforsamling i selskabet mv. Han mener, at der fortsat blev sendt indkaldelser til selskabets generalforsamling mv. til A frem til 2008, hvor han blev "lukket ned".

Foreholdt referat af ekstraordinær generalforsamling i G1 afholdt den 30. september 2000 har han forklaret, at A tidligere var blevet gjort opmærksom på, at han ville blive ekskluderet, hvis han ikke betalte sine restancer til selskabet. Han husker ikke, at A tidligere skulle have været ekskluderet af selskabet på grund af restancer. De fik oplyst fra administrator, at A stillede det krævede pant i sit hus. A var i hele perioden i restance, men det pant, han havde stillet i sit hus, blev aldrig indløst. Han ved ikke, hvorfor selskabet ikke anvendte muligheden for at indløse pantet.

Han kontaktede banken, da As anpart skulle overdrages. Banken modsatte sig, at han overtog anparten alene, idet han i forvejen havde to anparter i selskabet og i givet fald ville få for stor magt. Han og de øvrige kommanditister blev derfor enige om, at anparten skulle fordeles mellem dem, og det gik banken med til. Det blev besluttet på selskabets generalforsamling i 2008, at A skulle "lukkes ned". Han gik ud fra, at A blev orienteret herom af selskabets revisor. Han ved ikke, hvornår As hæftelse ophørte. Han blev ikke selv fritaget for sin hæftelse, da han udtrådte af selskabet i 2009. Han hørte intet fra selskabet efter sin udtræden. Han modtog på intet tidspunkt en opgørelse eller lignende. Han havde et kommanditistanpartsbevis, men det blev ikke inddraget, da han udtrådte. Han fik ikke et nyt kommanditistanpartsbevis, da han overtog en del af As anpart i selskabet. Ham bekendt var der heller ingen af de øvrige kommanditister, der modtog nye anpartsbeviser i den forbindelse. Han mener, at de to ejendomme, som selskabet ejede, blev solgt omkring 2011-12, men han husker det ikke præcist, da han på det pågældende tidspunkt ikke længere var en del af selskabet. Han ved ikke, om der blev udloddet penge til kommanditisterne i den forbindelse, men han har på intet tidspunkt modtaget nogen penge fra selskabet i forbindelse med dets opløsning.

GL har supplerende forklaret blandt andet, at han ikke førte en ejerbog over kapitalejerne i komplementarselskabet G1, men at det ifølge lovgivningen er et krav, at der føres en sådan bog.

Foreholdt note 5 i årsrapport for komplementarselskabet G1 for perioden 1. januar - 31. december 2007 har han forklaret, at han ikke kontrollerede ejerbogen i forbindelse med hans revision af selskabets årsrapport, men at han fik oplysning om ejerforholdene fra selskabets administrator. Oplysningerne i note 5 om ejerforhold kommer derfor fra administrator. Han udarbejdede hvert år en skatteopgørelse for kommanditistselskabet. Skatteopgørelsen blev lavet for hver enkelt anpart. De kommanditister, der havde mere end en anpart i selskabet, skulle herefter selv foretage en individuel omregning i forhold til deres respektive anparter, eventuelt med bistand fra en personlig antaget revisor.

Foreholdt e-mailkorrespondance af 18. september 2012 mellem ham og medarbejder hos SKAT, SP, har han forklaret, at han ikke kan huske, om han besvarede den e-mail, som han modtog fra SP den 18. september 2012 kl. 13.27. SP antog fejlagtigt, at han havde noget med de enkelte kommanditister at gøre. Det var imidlertid ikke tilfældet, idet han alene lavede regnskaber for selve kommanditselskabet. Han ved, at der var to anpartshavere, som ikke længere var en del af selskabet. Den ene af de to var ekskluderet, og den anden var død. Han havde fået oplyst fra administrator, at det var A, som var blevet ekskluderet fra selskabet, hvilket svarede til den opfattelse, han selv havde fået i forbindelse med sin deltagelse i selskabets generalforsamling. SKAT har ikke forstået, at man godt fortsat kan hæfte for sin gæld, selv om man er blevet ekskluderet af et selskab. Han mente med sin e-mail til SKAT af 18. september 2012, at A var frigjort fra sin hæftelse med virkning fra den 1. januar 2010 og ikke sin andel.

Foreholdt uddrag af sagsnotat fra SKAT vedrørende A har han forklaret, at han ikke kan huske, om han talte med den pågældende medarbejder fra SKAT den 17. december 2012. Han anser det dog for sandsynligt, når medarbejderen har noteret det i sagsnotatet. Han kan ikke huske, om han i forlængelse heraf ledte efter dokumentation for, at A var blevet ekskluderet af selskabet. Han kan ikke huske baggrunden for, at han den 18. september 2012 sendte selskabets årsrapport for 2006 til SKAT. LG var administrator for selskabet i mange år.

Procedure

A har for landsretten i det væsentlige gentaget sine anbringender for byretten og yderligere gjort gældende, at komplementarselskabets årsrapporter dokumenterer, at han må anses for udtrådt af kommanditselskabet fra og med 2008, idet omsættelighedsbegrænsningen i § 3 i komplementarselskabets vedtægter indebar, at man ikke kunne være anpartshaver i kommanditselskabet, hvis man ikke var kapitalejer i komplementarselskabet. Det er uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt han var udtrådt af kommanditselskabet, at han først ved selskabets opløsning den 1. januar 2010 blev løst fra sin kautionsforpligtelse over for selskabets bank. Revisor GL har ikke blot over for A selv men tillige i byretten oplyst, at hans svar til den pågældende medarbejder ved SKAT alene vedrørte As fortsatte hæftelse over for banken. Det fremgår også af sagsnotatet fra SKAT, at revisoren over for SKAT oplyste, at A var blevet ekskluderet fra kommanditselskabet på grund af betalingsmisligholdelse. Det er ikke noget kuriøst i, at revisor GL er fremkommet med en sådan tilkendegivelse over for SKAT, idet det netop er udgangspunktet, at overdrageren af en kommanditanpart hverken i forhold til selskabet eller selskabets kreditorer frigøres for allerede stiftet gæld som følge af overdragelse. Også den tidligere bestyrelsesformand for kommanditselskabet, PC, har i byretten forklaret, at selskabet på en generalforsamling i 2008 besluttede at "lukke" A ned med virkning fra formentlig den 1. maj 2008.

Skatteministeriet har for landsretten i det væsentlige gentaget sine anbringender for byretten og yderligere gjort gældende, at A ikke har fremlagt referat fra hverken den ekstraordinære generalforsamling i 2004 eller generalforsamlingen i 2008, hvor det ifølge den tidligere bestyrelsesformand i kommanditselskabet, PC, blev besluttet at inddrage As anpart og "lukke" A ned som kommanditist. Der er heller ikke fremlagt kopi af korrespondance med banken i anledning af overdragelsen af As anpart i selskabet til de øvrige kommanditister. A har heller ikke under ankesagen fremlagt noget, der dokumenterer, at han udtrådte af selskabet i 2004, 2006 eller 2008. Den af revisor GL i byretten afgivne forklaring dokumenterer ikke, at A udtrådte af selskabet forud for dets opløsning den 1. januar 2010. Som det også er fremhævet i byrettens præmisser, blev revisoren i e-mail af 18. september 2012 direkte spurgt til ejerskab til og overdragelsen af anparter i selskabet, hvortil han svarende, at A først var frigjort fra sin anpart med virkning fra den 1. januar 2010 ligesom de andre. Revisoren kommenterede ikke på SKAT’s efterfølgende e-mail, hvori det blev konkluderet, at A således var kommanditist frem til dette tidspunkt. At revisoren efterfølgende har oplyst over for SKAT, at han havde afgivet urigtige oplysninger om As tilknytning til selskabet, dokumenterer ikke, at A udtrådte af selskabet forud for dets opløsning, idet revisoren - på trods af flere opfordringer hertil - ikke har fremsendt dokumentation til SKAT herfor.

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Landsrettens begrundelse og resultat

A tegnede i 1990 kommanditanparter i kommanditselskabet G2, der senere blev omdøbt til G1. Der fremgår af tegningsaftalen blandt andet, at kommanditselskabet ved forsinkelse med betalinger på mere end 10 dage var berettiget til at ophæve tegningsaftalen med virkning fra regnskabsårets begyndelse, og at selskabet endvidere var berettiget til at overdrage anparten til anden side.

Det kan på baggrund af bevisførelsen, herunder brev af 5. januar 2006 fra selskabets administrator til A, lægges til grund, at A i flere perioder og i hvert fald i december 2005 var i restance med indbetalinger til selskabet.

A er i årsrapporten for G1 for 2006 anført som kommanditist i selskabet. Af selskabets årsrapport for 2009 fremgår ikke, hvem der er kommanditister i selskabet.

Det fremgår af note 5 i årsrapporten for komplementarselskabet G1 for 2007, at A som anpartshaver ejer mere end 5 pct. af anpartskapitalen i selskabet. I selskabets årsrapporter for 2008 og 2009 er A ikke længere anført som anpartshaver med ejerskab til selskabet.

Af § 6 i vedtægterne for G1 fremgår blandt andet, at G1 ejes af kommanditisterne i samme forhold som anparterne i kommanditselskabet. Det fremgår endvidere, at enhver kommanditist - ud over sin hæftelse over for selskabet - tillige hæfter som selvskyldnerkautionist for et nærmere angivet beløb over for selskabets pengeinstitut for de af kommanditistselskabet optagne lån. Af § 3 i vedtægterne for G1 fremgår blandt andet, at anparterne i selskabet kun må omsættes sammen med anparterne i G1.

Landsretten finder på baggrund heraf og i lyset af forklaringen fra PC, at det - uanset at det ikke på nuværende tidspunkt har været muligt at fremskaffe noget skriftligt materiale herom - kan lægges til grund, at det på en generalforsamling i 2008 endelig blev besluttet at ophæve A tegningsaftale som følge af, at han var i restance med betaling til selskabet, og at As anpart i selskabet herefter blev fordelt med en forholdsmæssig andel til de øvrige kommanditister i selskabet.

Det kan efter landsrettens opfattelse ikke føre til en anden vurdering, at revisor GL i en e-mail til SKAT af 18. september 2012 tilkendegav, at A først var frigjort fra sin andel med virkning fra den 1. januar 2010. Landsretten bemærker i den forbindelse, at GL efterfølgende præciserede over for både A og SKAT, at han rettelig mente, at A, der som anført oven for i overensstemmelse med selskabets vedtægter tillige hæftede som selvskyldnerkautionist over for selskabets bank, først var frigjort sin hæftelse fra det pågældende tidspunkt, at GL både i byretten og for landsretten har fastholdt sin forklaring herom, og at der ikke er oplyst om forhold, der indikerer et sådant interessefællesskab mellem GL og A, at der er grundlag for at tilsidesætte GLs forklaring herom som utroværdig.

Landsretten ændrer derfor byrettens afgørelse, således at Skatteministeriet tilpligtes at nedsætte den ansatte forhøjelse af As skattepligtige indkomst med 228.674 kr. for indkomståret 2009 og 41.125 kr. for indkomståret 2010.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for begge retter til med i alt 60.000 kr. Beløbet omfatter 8.000 kr. til retsafgift og 52.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Byrettens dom ændres således, at Skatteministeriet tilpligtes at nedsætte den ansatte forhøjelse af As skattepligtige indkomst med 228.674 kr. for indkomståret 2009 og 41.125 kr. for indkomståret 2010.

I sagsomkostninger for begge retter skal Skatteministeriet betale 60.000 kr. til A.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.