Dato for udgivelse
29 Aug 2018 10:45
Dato for afgørelse
02 May 2018 09:55
SKM-nummer
SKM2018.455.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
16-0848021
Dokument type
Afgørelse
Emneord
Undervisningstaxametertilskud, bygningstaxametertilskud, fællestaxametertilskud, færdiggørelsestaxametertilskud, praktikpladstaxametertilskud, pædagogikumtaxametertilskud, Undervisningsministeriet, vederlag, levering
Resumé

Skatterådet havde den 24. maj 2016 ved besvarelse af en anmodning om bindende svar truffet afgørelse om, at taxametertilskud til en uddannelsesinstitution skulle anses for at være vederlag for leverancer og skulle indgå i afgiftsgrundlaget for institutionen, jf. momslovens § 27, stk. 1. I anmodningen om bindende svar havde institutionen ønsket at få bekræftet, at dette ikke var tilfældet, hvilket Skatterådet svarede nej til. Landsskatteretten stadfæstede besvarelsen af det bindende svar. En kendelse fra Landsskatteretten fra 2003 måtte anses for tilsidesat af den efterfølgende praksis ved EU-domstolen.

 

Reference(r)

Momsloven § 4, § 4, stk. 1, § 27, § 27, stk. 1
Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse § 1, 2. pkt., § 11, stk. 1-2, § 15, stk. 2-3 (samt forarbejder), § 18b, § 19, stk. 4 (samt forarbejder), § 19b, § 22, § 22, stk. 1, 1. og 2. pkt., § 30
Lov om erhvervsuddannelser
Bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v. § 3, § 6

Henvisning

-

Redaktionelle noter

Se tidligere instans (SKM2016.255.SR)


Sagens emne
Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

”1. Er Skatterådet enig i, at det undervisningstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

3. Er Skatterådet enig i, at det bygningstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

4. Er Skatterådet enig i, at det fællestaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

5. Er Skatterådet enig i, at det færdiggørelsestaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

6a. Er Skatterådet enig i, at det praktikpladstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?

8. Er Skatterådet enig i, at det pædagogikumtaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance?”

Skatterådet har besvaret de stillede spørgsmål med ”Nej”. 

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse.

Sagens oplysninger
Af punktet ”Faktiske forhold” i det bindende svar fremgår følgende:

”Spørger er en selvejende institution, der er omfattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Spørgers vedtægtsmæssige formål er følgende:

  • at udbyde erhvervsrettet grund- og efteruddannelse samt anden uddannelse og undervisning
  • at gennemføre indtægtsdækket virksomhed
  • udvikling og gennemførelse af arbejdsmarkedspolitisk begrundede foranstaltninger
  • at drive skolehjem
  • varetagelse af administrative opgaver for andre uddannelsesinstitutioner

På baggrund heraf udbyder Spørger erhvervsuddannelser, arbejdsmarkedsuddannelser og tilgrænsende uddannelser primært inden for det merkantile/tekniske område og landbrugsområdet samt de gymnasiale uddannelser til højere handelseksamen (HHX) og højere teknisk eksamen (HTX). Herudover har Spørger aktiviteter i form af indtægtsdækket virksomhed både i form af et fastlagt kursusprogram og kundetilpassede opgaver samt drift af et skolehjem.

Spørgers primære indtægter består i driftstilskud fra Undervisningsministeriet samt deltagerbetalinger.

Spørgers tilskud kan opdeles i følgende:

  • Undervisningstaxametertilskud ydes til dækning af undervisningens gennemførelse, dvs. lærerløn, anden løn til gennemførelse af undervisning (f.eks. pædagogisk ledelse, pædagogiske it-medarbejdere og værkstedsassistenter), undervisningsudstyr, lærebøger, materialer, eksamen og ekskursioner. Udbetalingen sker tidstro og ydes på baggrund af det faktiske antal årselever i regnskabsåret. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 19, stk. 1, i lov om erhvervsuddannelser og § 19, stk. 1-2 i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.
  • Grundtilskud, som er sammensat af basistilskud, lokalskoletillæg, kombinationsskoletillæg og udkantstillæg. Ydelsen af tilskuddet afhænger af den enkelte skoles situation, og det kan ydes til alle godkendte skoler. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.
  • Bygningstaxametertilskud ydes til dækning af kapitaludgifter, dvs. husleje, prioritetsrenter/bidrag, ejendomsskat, afskrivning på bygninger, ind- og udvendig vedligeholdelse. Udbetalingen sker forskudt og ydes på baggrund af antal elever i grundlagsåret. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 15, stk. 3, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.
  • Fællestaxametertilskud ydes til dækning af administration, dvs. kontorhold, revision mv., løn til institutionsledelse (skolelederen og ½ souschef) og bygningsdrift, herunder pedeller/rengøring, el, vand og varme. Udbetalingen sker forskudt og ydes på baggrund af antal elever i grundlagsåret. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.
  • Færdiggørelsestaxametertilskud ydes som en belønning for, at eleverne har bestået eksamen eller et forløb. Taksten, der anvendes, varierer i forhold til den konkrete uddannelse. Udbetalingen sker månedsvis forud og ydes på baggrund af sidste kvartals faktiske antal færdiggjorte elever. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 19, stk. 4, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.
  • Praktikpladstaxametertilskud ydes som belønning for skolens indgåelse af praktikpladsaftaler. Der er tale om to niveauer; en takst for antal aftaler indgået inden for et fastsat måltal, og en takst for aftaler ud over måltallet. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 19 b i lov om erhvervsuddannelser og finanslovens § 20.31.11.30.
  • Socialt taxametertilskud ydes som kompensation til skoler i socialt belastede områder, da disse skoler har sværere ved at opnå færdiggørelsestaxametertilskud og har større omkostninger til fastholdelse af eleverne. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 19, stk. 5, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.
  • På de gymnasiale uddannelser ydes et pædagogikumtaxametertilskud som kompensation for de omkostninger, skolen bliver påført vedrørende pædagogikumstuderende. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 18 b i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.
  • Momskompensation ydes til dækning af skolens omkostninger til moms, der ikke er fradragsberettigede hos SKAT. Tilskuddet ydes med hjemmel i § 21 a i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse og § 19, stk. 6, i lov om erhvervsuddannelser.

Alle de nævnte tilskud ydes med baggrund i § 20 i finansloven, bortset fra momskompensationen.”

Skatterådets afgørelse af 24. maj 2016
Skatterådet har besvaret de stillede spørgsmål med ”Nej”.

Som begrundelse har skatterådet henvist til den af SKAT anførte begrundelse i indstillingen.

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at det undervisningstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Begrundelse
Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt undervisningstaxametertilskud med hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at taxametertilskuddet ydes ud fra den enkelte institutions antal årselever og takst pr. årselev, som fastsættes på finansloven.

Til § 15 anføres det i de særlige bemærkningerne til loven, at tilskuddet består et eller flere grundtilskud samt aktivitetsafhængige tilskud til undervisningsudgifter, fællesudgifter og til bygningsudgifter. Tilskud til direkte undervisningsudgifter bliver ydet som tilskud pr. årselev, og tilskuddet omfatter udgifter, der er forbundet med undervisningens gennemførelse, dvs. udgifter til lærerløn, anden løn direkte knyttet til undervisningens gennemførelse, udstyr, materialer mv.

Af § 22 i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse fremgår det, at institutionerne kan disponere frit inden for deres formål ved anvendelsen af de statslige tilskud, men det er en betingelse for opnåelse af tilskuddene, at institutionerne opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og gennemfører den uddannelsesaktivitet, kostafdelingsaktivitet eller anden aktivitet, som tilskuddene er betinget af.

Betingelsen understreges i de særlige bemærkninger til § 22, hvoraf det fremgår, at det er en betingelse, at institutionerne opfylder de centrale bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser, og gennemfører den uddannelsesaktivitet inden for de enkelte uddannelsesgrupper, som tilskuddene er betinget af.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v., og denne indeholder mere detaljerede regler for fastsættelsen af tilskuddet ud fra antal årselever, samt krav til regnskabsføring og revision. For så vidt angår undervisningstaxametertilskud fremgår det, at dette tilskud skal dække de direkte undervisningsudgifter, dvs. udgifter til lærerløn, anden løn direkte knyttet til undervisningens gennemførelse, udstyr, materialer m.v., samt at tilskuddet ydes på baggrund af antallet af årselever.

Undervisningstaxametertilskuddene, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Domstolen konkluderede i sagen, at tilskuddene netop måtte anses for direkte forbundet med prisen på leverancerne til plejehjemmet beboere, og tilskuddene skulle derfor medregnes til selskabets momsgrundlag.

EU-domstolen slog fast, at når ydelserne fra plejehjemmet består i, at det skal stå til rådighed for beboerne med henblik på, på givne tidspunkter, at levere de plejeydelser, som beboerne har behov for, så er det ikke nødvendigt for at fastslå en direkte sammenhæng mellem den nævnte ydelse og det modtagne tilskud at godtgøre, at en betaling vedrører en individualiseret, enkeltstående plejeydelse leveret på anmodning fra en beboer.

Videre bemærkede EU-domstolen, at den omstændighed, at plejeydelserne til beboerne i hovedsagen hverken er defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betales i form af et fast beløb, heller ikke kan påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse fastsættes på forhånd efter faste kriterier.

For så vidt angår undervisningstaxametertilskuddene til Spørger bemærker SKAT for det første, at disse ydes med baggrund i et taxameterprincip, og tilskuddet opgøres ud fra på forhånd fastsatte kriterier i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, herunder antal årselever samt en årligt på finansloven fastsat takst pr. årselev.

En tilsvarende taxameterordning blev anvendt ved fastsættelsen af den franske sygesikrings tilskud til plejehjemmet i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, som i medfør af code del la sécurité sociale også blev fastsat med udgangspunkt i antallet af beboere i den enkelte institution og med en daglig takst for ophold, omsorg og plejeydelser til beboerne.

For det andet modtager Spørger et fast tilskud, som Spørger inden for rammen af de modtagne tilskud selv kan disponere over til dækning af forskellige udgiftsposter, som direkte eller indirekte relaterer sig til selve undervisningsaktiviteten og Spørger kan opspare tilskud til anvendelse i følgende finansår til skole- og undervisningsvirksomhed.

I sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL tillagde domstolen det ikke betydning, at de ydelser, som plejehjemmet leverede til beboerne, hverken var defineret i forvejen eller individualiseret. I relation til Spørger er det altså uden betydning, at Undervisningsministeriet ikke kræver, at Spørger skal levere bestemt ydelser til bestemte aftagere i et bestemt antal som konkrete modydelser for hver enkelt tilskudsbetaling.

For det tredje ydes Undervisningsministeriets tilskud til Spørger ikke i tilskudsgivernes interesse, men derimod med det overordnede formål og slutmål, at Spørger skal levere undervisning til en gruppe af elever.

Det er på denne baggrund klart, at Undervisningsministeriet skal have undervisning som modydelse for de ydede tilskud, og at der skal undervises et bestemt antal elever efter de for de pågældende uddannelser gældende regler og krav. Spørgers undervisningstaxametertilskud er direkte betinget heraf, jf. § 22, stk. 1, 1. og 2. pkt., i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, og tilskuddet reduceres, hvis årselevtallet falder eller bortfalder, eller hvis Spørger ikke opfylder reglerne og kravene for de pågældende erhvervsuddannelser. Spørger har på den baggrund en lovbestemt pligt til at levere de pågældende ydelser til skolens elever, jf. på samme måde plejehjemmet i præmis 23 i EU-domstolens dom C-151/13, Le Rayon d'Or SARL.

For det fjerde er også Spørgers modydelse til eleverne af en vis generel karakter og undervisningstaxametertilskuddet lader sig kun meget vanskeligt specificere på den enkelte elev. Det samme var tilfældet i EU-dommen vedrørende plejehjemmet, men dette blev ikke tillagt afgørende vægt af EU-domstolen, der fastslog, at det ikke er en betingelse, at tilskuddet vedrørte en individualiseret, enkeltstående ydelse leveret på anmodning fra en bestemt beboer.

Det er på denne baggrund SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager undervisningstaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

Det forhold, at der i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL mod tilskud blev leveret plejeydelser, og at Spørger leverer uddannelsesydelser, gør ingen forskel ved bedømmelsen af, om tilskuddet er omfattet af momslovens anvendelsesområde, idet det ikke er ydelsernes art, som er afgørende, men derimod forholdet mellem tilskuddet og modydelsen.

Helt centralt er derfor, at tilskuddet fra Undervisningsministeriet i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen uden vederlag for bestemt optagne årselever, og mod en mindre deltagerbetaling for visse andre elever. Hele formålet med tilskuddet er, at de optagne elever kan modtage gratis (eller næsten gratis) undervisning, og at eleverne på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, således at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Hidtidig dansk praksis for den momsmæssige behandling af taxametertilskud til erhvervsskoler er fastlagt ved Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR, hvor Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at tilskuddet til erhvervsskolerne ydes som et fast driftstilskud, som skolerne frit kunne disponere over. Henset til EU-domstolens præmisser i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt at tilskuddene i sagen beskrives som faste tilskud uden tilknytning til den enkelte beboers behov, er det SKATs opfattelse, at der ikke længere er grundlag for at tillægge det af Landsskatteretten fremhævede moment afgørende betydning ved bedømmelsen af, om et tilskud er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

EU-domstolen anfører således i præmis 37, at den omstændighed, at tilskuddet betales i form af et fast beløb, ikke kan påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at undervisningstaxametertilskuddene til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at det bygningstaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Begrundelse
Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt bygningstaxametertilskud med hjemmel i § 15, stk. 3, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at tilskuddet ydes til institutionernes erhvervelse og opretholdelse af lokaler, bygninger og arealer ud fra den enkelte institutions antal årselever og en takst pr. årselev. Taksterne pr. årselev fastsættes på de årlige finanslove for grupper af uddannelser.

Til § 15 anføres det i de særlige bemærkninger til loven, at tilskud til bygningsudgifter vil blive ydet som tilskud pr. årselev (bygningstaxameter). Taksterne vil blive fastsat på de årlige finanslove under hensyn til arealnormer pr. årselev, nyopførelsespriser og levetider for de typer byggeri, der anvendes til de forskellige formål og uddannelser. Endvidere vil taksterne indeholde et element til dækning af en nærmere fastsat fremmedkapitalforrentning.

Som følge af bloktilskudsprincippet kan den enkelte institution frit disponere bygningsudgifter efter eget behov i forhold til andre udgifter. Institutionen er dog forpligtet til at vedligeholde sine bygninger på et forsvarligt niveau i overensstemmelse med en af bestyrelsens godkendt plan, og bestyrelsen er ansvarlig for, at institutionens kapitalgrundlag under ét fortsat er tilstrækkeligt til at sikre institutionens fortsatte virksomhed, jf. § 11, stk. 2.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v., og det fremgår heraf, at tilskud til erhvervelse og opretholdelse af lokaler, bygninger og arealer (bygningstaxameter) ydes i forhold til et antal årselever med en takst pr. årselev. Taksten fastsættes på de årlige finanslove. Tilskuddet kan variere på grundlag af institutionernes geografiske placering med regionaliseringsfaktorer. Regionaliseringsfaktorerne fastsættes på de årlige finanslove.

Bygningstaxametertilskuddene, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Det er med baggrund i vurderingen af dommen under spørgsmål 1 SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager bygningstaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1, idet der bl.a. er lagt vægt på, at der ikke er tvivl om, hvilke konkrete ydelser Spørger skal levere for at opnå tilskuddet (undervisning af eleverne), der er ingen tvivl om, hvem aftagerne er (de enkelte elever), der er ingen tvivl om, hvorledes det faste tilskudsbeløb er fastsat (takstmæssigt), og endelig er der ingen tvivl om, at bygningstaxametertilskuddet er betinget af, at Spørger leverer konkrete modydelser til eleverne.

Helt centralt er det, at tilskuddet fra Undervisningsministeriet i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen uden vederlag for bestemt optagne årselever, og mod en mindre deltagerbetaling for visse andre elever. Hele formålet med tilskuddet er, at de optagne elever kan modtage gratis (eller næsten gratis) undervisning, og at eleverne på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, således at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at bygningstaxametertilskuddene til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 4
Det ønskes bekræftet, at det fællestaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Begrundelse
Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt fællestaxametertilskud med hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at taxametertilskuddet ydes ud fra den enkelte institutions antal årselever og takst pr. årselev, som fastsættes på finansloven.

Til § 15 anføres det i de særlige bemærkningerne til loven, at fællestaxametertilskuddet ydes efter taxameterprincippet som et tilskud pr. årselev.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v., og det fremgår heraf, at fællestaxametertilskuddet ydes til dækning af udgifter til administration, ledelse og bygningsdrift, samt at fællestaxametertilskuddet ydes i forhold til antal årselever med en takst pr. årselev.

Fællestaxametertilskuddet, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

Det er SKATs opfattelse, at fællestaxametertilskuddet er direkte sammenligneligt med undervisningstaxametertilskuddet, hvorfor der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1. Begge tilskud har hjemmel i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, hvor de omtales samlet. Forskellen i tilskuddene er, at undervisningstaxametertilskuddene skal dække lærerløn, anden løn direkte knyttet til undervisningens gennemførelse, udstyr, materialer mv., mens fællestaxametertilskuddet skal dække udgifter til administration, ledelse og bygningsdrift.

Begge tilskud ydes imidlertid på direkte sammenlignelige vilkår.

Efter en samlet vurdering er det derfor SKATs opfattelse, at fællestaxametertilskud til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 5
Det ønskes bekræftet, at det færdiggørelsestaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Begrundelse
Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt færdiggørelsestaxametertilskud med hjemmel i § 19, stk. 4, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at staten kan yde et særligt tilskud ved færdiggørelse af uddannelse, hvor der ikke ydes tilskud efter lovgivningen om uddannelserne. Taksten fastsættes på finansloven. Undervisningsministeren fastsætter nærmere regler om betingelser for og beregning af det særlige tilskud.

Til § 19, stk. 4, anføres det i de særlige bemærkninger til ændringsloven, at det stillede forslag etablerer hjemmel for ydelse af færdiggørelsestaxametertilskud, herunder fastsættelse af nærmere regler for betingelser for og beregningen af disse tilskud.

Færdiggørelsestaxametrene udløses af elevers eller studerendes færdiggørelse af uddannelsen. Tilskuddenes størrelse kan variere fra uddannelse til uddannelse efter takster, der fastsættes på finansloven, og tilskuddene udbetales efter de gældende regler for tilskudsudbetaling.

Undervisningsministeren fastsætter regler om betingelser for udbetaling af færdiggørelsestaxametre, herunder om institutionernes indberetning af elevers eller studerendes færdiggørelse af uddannelserne.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v., og det fremgår heraf, at særligt tilskud til færdiggørelse af uddannelse (færdiggørelsestaxameter) ydes på grundlag af antal elever eller studerende, der i finansåret afslutter deres uddannelse efter regler fastsat i medfør af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, lov om erhvervsuddannelser eller lov om uddannelserne til højere handelseksamen (hhx) og højere teknisk eksamen (htx).

Færdiggørelsestaxametertilskud, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Det er med baggrund i vurderingen af dommen under spørgsmål 1 SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager færdiggørelsestaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1, idet der bl.a. er lagt vægt på, at der ikke er tvivl om, hvilke konkrete ydelser Spørger skal levere for at opnå færdiggørelsestaxametertilskuddet (samlet undervisningsforløb for eleverne), der er ingen tvivl om, hvem aftagerne er (de enkelte elever), der er ingen tvivl om, hvorledes det faste tilskudsbeløb er fastsat (takstmæssigt), og endelig er der ingen tvivl om, at færdiggørelsestaxametertilskuddet er betinget af, at Spørger leverer konkrete modydelser til eleverne.

Helt centralt er det, at tilskuddet fra Undervisningsministeriet i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen uden vederlag for bestemt optagne årselever, og mod en mindre deltagerbetaling for visse andre elever. Hele formålet med tilskuddet er, at de optagne elever kan modtage gratis (eller næsten gratis) undervisning, og at eleverne på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, således at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at færdiggørelsestaxametertilskud til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 6a
Det ønskes bekræftet, at det praktikpladstaxametertilskud/praktikpladspræmie, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Begrundelse
Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt praktikpladstaxametertilskud med hjemmel i § 19 b, i lov om erhvervsuddannelser. Det fremgår af bestemmelsen, at skolen modtager tilskud til skolepraktik, jf. § 66 d, på grundlag af det antal årselever, som er indskrevet til skolepraktik ved skolen.

Af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v. fremgår det af § 3, at der ydes undervisningstaxametertilskud til skolepraktik i erhvervsuddannelser, samt at dette ydes for det faktiske antal årselever i finansåret (løbende aktivitet) og udbetales kvartalsvis bagud.

Praktikpladstaxametertilskud, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Det er med baggrund i vurderingen af dommen under spørgsmål 1 SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager praktikpladstaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1, idet der bl.a. er lagt vægt på, at der ikke er tvivl om, hvilke konkrete ydelser Spørger skal levere for at opnå praktikpladstaxametertilskud (praktikundervisning af eleverne), der er ingen tvivl om, hvem aftagerne er (de enkelte elever), der er ingen tvivl om, hvorledes det faste tilskudsbeløb er fastsat (takstmæssigt), og endelig er der ingen tvivl om, at praktikpladstaxametertilskuddet er betinget af, at Spørger leverer konkrete modydelser til eleverne.

Helt centralt er det, at praktikpladstaxametertilskuddet fra Undervisningsministeriet i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen uden vederlag for bestemt optagne årselever, og mod en mindre deltagerbetaling for visse andre elever. Hele formålet med tilskuddet er, at de optagne elever kan modtage gratis (eller næsten gratis) undervisning, og at eleverne på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, således at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at praktikpladstaxametertilskuddet til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 6a besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 8
Det ønskes bekræftet, at det pædagogikumtaxametertilskud, som Spørger modtager fra Undervisningsministeriet, ikke skal anses som vederlag for en leverance.

Begrundelse
Det er oplyst, at Spørger modtager et årligt pædagogikumtaxametertilskud med hjemmel i § 18 b, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår af bestemmelsen, at der ydes tilskud til pædagogikum, jf. lov om pædagogikum i de gymnasiale uddannelser, på grundlag af den enkelte institutions antal af årspædagogikumkandidater. Takster pr. årspædagogikumkandidat fastsættes på de årlige finanslove for en eller flere grupper af uddannelsesforløb

Til § 18 b, anføres det i de særlige bemærkningerne til ændringsloven, at i den foreslåede finansieringsmodel vil en del af tilskuddet til dækning af uddannelsen af pædagogikumkandidater i pædagogikum blive indregnet i institutionernes generelle taxametre, mens en anden del af tilskuddet vil blive ydet som et særskilt pædagogikumtaxameter efter den foreslåede § 18 b, stk. 1, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Kombinationen af de generelle taxametre og et pædagogikumtaxameter giver institutionerne en vis fleksibilitet samtidig med, at den indeholder et incitament for institutionerne til at uddanne pædagogikumkandidater.

Takster fastsættes på de årlige finanslove, og der vil kunne fastsættes forskellige takster for forskellige forløb, herunder for forløb, der gennemføres over flere år i stedet for et år, jf. forslagets § 4, stk. 3.

Af de generelle bemærkninger fremgår det, at udgifterne til pædagogikum finansieres dels via et særligt pædagogikumtilskud til skolerne på grundlag af antallet af årspædagogikumkandidater og dels gennem en forhøjelse af den almindelige taxameterbevilling. Endelig ydes et tilskud direkte til udbyderne af teoretisk pædagogikum.

Pædagogikumtaxametertilskud, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Det er med baggrund i vurderingen af dommen under spørgsmål 1 SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager pædagogikumtaxametertilskud fra Undervisningsministeriet.

SKAT har herved bl.a. lagt vægt på, at der ikke er tvivl om, hvilke konkrete ydelser Spørger skal levere (undervisning af de pædagogikumstuderende), der er ingen tvivl om, hvem aftagerne er (de enkelte pædagogikumstuderende), der er ingen tvivl om, hvorledes det faste tilskudsbeløb er fastsat (takstmæssigt), og endelig er der ingen tvivl om, at pædagogikumtaxametertilskuddet er betinget af, at Spørger leverer konkrete modydelser til de pædagogikumstuderende.

Helt centralt er det, at tilskuddet fra Undervisningsministeriet sikrer, at Spørger leverer den grundlæggende teoretiske og praktiske uddannelse, der giver pædagogikumkandidaten basale kompetencer til at arbejde som lærer i en gymnasial uddannelse. Hele formålet med tilskuddet er, at pædagogikumkandidaterne kan modtage undervisning, og at de pædagogikumstuderende på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, således at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at pædagogikumtaxametertilskuddet til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med ”Nej”.”

SKAT har herved blandt andet henvist til momslovens § 4, stk. 1, § 27, stk. 1, og til momssystemdirektivets artikel 73, samt til EU-Domstolens domme C-151/13, Le Rayon d’Or SARL, C-381/01, Kommissionen mod Italien, og C-184/00, Office de produits wallons ASBL. SKAT har endvidere henvist til SKM2003.43.LSR.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de bindende svar ændres fra et ”Nej” til et ”Ja”.

Repræsentanten har blandt andet anført følgende:

”Det er vores påstand, at de pågældende betalinger fra Undervisningsministeriet ikke skal anses for at udgøre vederlag for leverancer foretaget af H1 til eleverne eller andre. Betalingerne skal således momsmæssigt behandles i overensstemmelse med de principper, der fremgår af Landsskatterettens kendelse SKM2003.43.LSR, idet:

  • De faktiske omstændigheder i relationen mellem H1 og Undervisningsministeriet er identiske med de faktiske forhold i nævnte landsskatteretskendelse.
  • EU-dommen C-151/13 Le Rayon d'Or ikke er udtryk for en ændring af praksis i forhold til, i hvilke situationer betalinger skal anses for at være vederlag for en leverance, og dermed ikke medfører en ændring af den praksis, der ligger til grund for Landsskatterettens kendelse.

Skatterådet har således ikke det fornødne grundlag for at afgive et bindende svar, der ændrer Landsskatterettens praksis på området.

De faktiske forhold i SKM2003.43.LSR og i det bindende svar er identiske
Det er vores påstand, at de faktiske forhold, der bliver behandlet i henholdsvis Landsskatterettens kendelse SKM2003.43.LSR og i det påklagede bindende svar, er identiske.

I kendelsen SKM2003.43.LSR tog Landsskatteretten stilling til, om en række specifikke tilskud, som den pågældende skole modtog fra hhv. Undervisningsministeriet og Arbejdsministeriet, skulle anses som vederlag for en leverance.

Landsskatteretten tog således stilling til undervisningstaxameter, fællesudgiftstilskud, bygningstaxameter og øvrige driftstilskud, hvilket dækkede Undervisningsministeriets bidrag til skolens særlige aktiveringsindsats i forbindelse med at skaffe praktikpladser. Herudover modtog skolen ekstra tilskud fra Undervisningsministeriet til dækning af skolens ekstraomkostninger i forbindelse med gennemførelse af undervisning for handicappede elever samt tilskud til særlige udviklings- og implementeringsopgaver.

Det fremgår af kendelsen, at størrelsen af undervisningstaxameteret, fællesudgiftstilskuddet og bygningstaxameteret opgøres på grundlag af elevtal, og at tilskuddet til skolen herefter opgøres med de tilskudssatser, der gælder for den konkrete uddannelse og er fastsat på finansloven.

De tilskud, som Skatterådet har taget stilling til i det bindende svar og som er omfattet af denne klage til Landsskatteretten, opgøres og udbetales på fuldstændigt identiske vilkår.

Det fremgår videre af kendelsen, at Landsskatteretten i sin vurdering af sagen lagde vægt på, at skolen frit kunne disponere over sine samlede lovbundne tilskud og rammetilskud.

Vi kan konstatere, at dette fortsat er gældende. § 22 i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse har således følgende ordlyd: "Institutionerne disponerer frit inden for deres formål ved anvendelsen af de samlede statslige tilskud efter §§ 15-21 og øvrige indtægter under et. Det er en betingelse, at institutionerne opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og gennemfører den uddannelsesaktivitet, kostafdelingsaktivitet eller anden aktivitet, som tilskuddene er betinget af Institutionerne kan opspare tilskud til anvendelse i følgende finansår til institutions- og undervisningsformål''.

Vi bemærker i denne forbindelse, at det forhold, at det af nævnte bestemmelse fremgår, at modtagelsen af tilskud er betinget af, at institutionen opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og gennemfører den uddannelsesaktivitet eller anden aktivitet, som tilskuddene er betinget af, også var gældende i den sag, der blev behandlet af Landsskatteretten i SKM2003.43.LSR. Det fremgår således af Landsskatterettens begrundelse, at det forhold, at skolen ved undervisning af elever opfylder de betingelser, som er fastsat i erhvervsskoleloven, og som i øvrigt er en betingelse for modtagelse af tilskud, ikke medfører, at skolen kan anses at levere en ydelse.

Samlet set må det således konkluderes, at de faktiske forhold, der var gældende for de tilskud, som Landsskatteretten tog stilling til i kendelsen SKM2003.43.LSR, er identiske med de faktiske forhold, der gælder for de tilskud, som Skatterådet har behandlet i det påklagede bindende svar.

I begge tilfælde gælder det således, at:

  • Størrelsen af tilskuddene fastsættes på baggrund af antal elever.
  • Det samlede tilskud fra Undervisningsministeriet er sammensat af "deltilskud", der er øremærket til dækning af bestemte typer af omkostninger.
  • Tilskuddene udbetales af ministeriet under betingelse af, at skolen opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og at skolen gennemfører bestemte uddannelsesaktiviteter.
  • Skolen kan frit disponere over de samlede statslige tilskud og øvrige indtægter under et.

Praksis er uændret i forhold til praksis, der danner grundlag for SKM2003.43.LSR
Det kan konstateres, at:

  • EU-dommen C-151/13 Le Rayon d'Or ikke er udtryk for en ændring af den praksis, der er bestemmende for, i hvilke situationer der foreligger levering mod vederlag.
  • Landsskatterettens kendelse SKM2003.43.LSR er afsagt på baggrund af samme praksis, som ligger til grund for EU-Domstolens dom i sagen C-151/13 Le Rayon d'Or.

Statutten for EU-Domstolen indeholder de regler, som domstolen skal virke under. Det fremgår således af statutten, i hvilke sager domstolen kan undlade at indhente et forslag til afgørelse fra generaladvokaten. Dette kan kun ske i følgende to situationer:

  • Ifølge statuttens artikel 20, stk. 5 kan domstolen efter at have hørt generaladvokaten beslutte, at sager, der ikke rejser nogen nye retsspørgsmål, skal pådømmes uden generaladvokatens forslag til afgørelse.
  • Ifølge statuttens artikel 23 a, stk. 2 kan domstolen undlade at indhente generaladvokatens forslag til afgørelse i sager, der skal behandles efter en hasteprocedure.

Det fremgår af indledningen i EU-dommen C-151/13 Le Rayon d'Or, at domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse fra generaladvokaten. Dette er således i overensstemmelse med ovennævnte artikel 20, stk. 5 i statutten for EU­domstolen, og det kan dermed konkluderes, at EU-Domstolen ikke mener, at sagen C-151/13 Le Rayon d'Or rejser nye retsspørgsmål. Med andre ord mener EU-Domstolen ikke, at sagen er principiel og dermed vil medføre en ændring af praksis i forhold til den praksis, der allerede fremgår af tidligere domme fra domstolen.

EU-Domstolen tydeliggør i dommens præmis 27, at det spørgsmål/den tvist, der er til behandling i sagen, i det væsentligste vedrører spørgsmålet, om en på forhånd fastsat betaling er omfattet af momsens anvendelsesområde. Dette er et spørgsmål, der tidligere er blevet behandlet af EU-Domstolen, og domstolen baserer sin dom i sagen på en række tidligere domme. I C-151/13 Le Rayon d'Or henviser domstolen til følgende domme:

  • Præmis 25: C-286/05 Haug, C-45/06 Campina og C-361/11 Hewlett-Packard Europe-Domstolen henviser til dommene for at sætte rammerne for domstolens virke, hvilket er at give den nationale ret et svar, der sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den og om nødvendigt at omformulere de spørgsmål, der er stillet for EU-Domstolen.
  • Præmis 26: C-249/11 Byankov - Domstolen henviser til dommen for at fastsætte, at domstolen på baggrund af de oplysninger, der er fremlagt for domstolen, kan udlede de EU-retlige bestemmelser og principper, der skal fortolkes.
  • Præmis 29: C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf og C-37/08 RCI Europe - Domstolen henviser til disse domme som domstolens faste praksis for, i hvilke situationer der sker levering mod vederlag (6. direktivs artikel 2).
  • Præmis 30: C-353/00 Keeping Newcastle Warm-Domstolen henviser til dommen som praksis i forhold til, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse.
  • Præmis 34: C-53/09 Loyalty Management UK og C-55/09 Baxi Group - Domstolen henviser til dommen som praksis, der viser, at det ikke kræves, at modydelsen for en leverance leveres direkte af modtageren af ydelserne, men også kan erlægges af tredjemand.
  • Præmis 36: C-174/00 Kennemer Golf - Domstolen henviser til dommen som praksis, der viser, at det ikke er nødvendigt, for at der er en direkte sammenhæng mellem betaling og modydelse og at der dermed sker levering mod vederlag, at en betaling vedrører en individualiseret, enkeltstående ydelse.

Det kan konstateres, at de domme, der er bestemmende for domstolens bedømmelse af det spørgsmål, der er til behandling i sagen C-151/13 Le Rayon d'Or, er dommene C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf og C-37/08 RCI Europe.

Henvisningen til de øvrige domme sker ikke for at belyse praksis vedrørende det centrale spørgsmål, om en på forhånd fastsat betaling kan anses som betaling for en modleverance, men sker for at præcisere andre tilknyttede forhold, eksempelvis at modydelser for en leverance ikke nødvendigvis skal leveres af modtageren af ydelserne, men også kan erlægges af tredjemand.

Af de tre domme C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf og C-37/08 RCI Europe må C-174/00 Kennemer Golf anses som det klart vigtigste fortolkningsbidrag i relation til domstolens vurdering af, om de i sagen omhandlede tilskud, som et plejehjem modtager fra sygeforsikringen, skal anses som omsætning.

Dommen C-37/08 RCI Europe vedrører således et spørgsmål om bestemmelse af leveringssted og ikke hvorvidt der sker levering mod vederlag, men domstolen nævner i dommens præmis 24, at der kun kan foreligge levering mod vederlag, hvis der mellem tjenesteyder og modtager består et retsforhold om gensidig udveksling af ydelser. Dette er også det centrale fortolkningsbidrag, der følger af dommen C- 16/93 Tolsma.

Som nævnt er det EU-Domstolens opfattelse, at sagen C-151/13 Le Rayon d'Or ikke rejser nye retsspørgsmål, og det kan jævnfør ovenstående konstateres, at domstolen vurderer det væsentlige spørgsmål i sagen, nemlig om en på forhånd fastsat betaling er omfattet af momsens anvendelsesområde, på baggrund af allerede kendte principper, hvilket er principperne, der fremgår af dommen C-174/00 Kennemer Golf.

Dommen C-174/00 Kennemer Golf blev afsagt den 21. marts 2002. Det kan derfor konstateres, at EU­Domstolen afsiger dom i C-151/13 Le Rayon d'Or i overensstemmelse med en praksis, der også var gældende, da Landsskatteretten afsiger kendelse i sagen SKM2003.43.LSR, hvilket sker den 20. december 2002.

EU-Domstolens dom og Landsskatterettens kendelse er således afsagt på grundlag af en identisk praksis.

Det forhold, at EU-Domstolen i C-151/13 Le Rayon d'Or konkluderer, at de i sagen omhandlede tilskud skal anses som omsætning, mens Landsskatteretten i SKM2003.43.LSR konkluderer, at de i denne sag omhandlede tilskud ikke skal anses som omsætning, kan derfor alene skyldes, at der er forskel i de faktiske omstændigheder i de to sager.

C-151/13 Le Rayon d'Or vedrører den momsmæssige behandling af det faste plejebeløb, som et fransk plejehjem modtager fra den franske sygeforsikringskasse, og EU-Domstolens vurdering er afgivet efter en bedømmelse af de konkrete omstændigheder i denne sag, og er alene gældende i forhold til netop de faktiske omstændigheder, der er gældende i denne sag.

De faktiske omstændigheder i relationen mellem H1 og Undervisningsministeriet er selvklart ikke identiske med de faktiske omstændigheder mellem det franske plejehjem og den franske sygeforsikringskasse.

Som et eksempel på forskelle i de faktiske omstændigheder kan det nævnes, at der ikke mellem H1 og Undervisningsministeriet består et retsforhold, der svarer til forholdet mellem det franske plejehjem og sygeforsikringskassen. Tilskuddet fra den franske sygeforsikringskasse til plejehjemmet bliver således ydet i henhold til en aftale indgået direkte mellem plejehjemmene og de statslige myndigheder, mens Undervisningsministeriets tilskud til erhvervsskolerne ikke ydes på baggrund af et aftalegrundlag direkte mellem ministerie og skoler, men alene bygger på overordnede bestemmelser i finanslov og lovbekendtgørelser for skolerne.

Herudover er det berettiget at antage, at der heller ikke er identitet i de faktiske omstændigheder i relation til, hvilken frihedsgrad tilskudsmodtager har i forhold til anvendelsen af de modtagne tilskud. Det må således antages, at det ikke fremgår af regelsættet, der er gældende for udbetaling af tilskud til de franske plejehjem, at plejehjemmene frit kan disponere over de samlede modtagne tilskud og øvrige indtægter. Dette er som nævnt ovenfor gældende i relation til erhvervsskolers modtagelse af tilskud fra Undervisningsministeriet.

Afrunding
Der kan jævnfør ovenstående ikke være tvivl om, at de faktiske forhold i SKM2003.43.LSR og i det her påklagede bindende svar er identiske.

Samtidigt kan det konstateres, at både EU-Domstolen og EU's generaladvokat har vurderet, at sagen C-151/13 Le Rayon d' Or ikke indeholder nye retsspørgsmål, men at sagen kan pådømmes i overensstemmelse med den praksis, der fremgår af tidligere domme. I forhold til spørgsmålet om hvorvidt en på forhånd fastsat betaling er omfattet af momsens anvendelsesområde, er dette den praksis, der fremgår af dommen C-174/00 Kennemer Golf - en dom der blev afsagt, mere end et halvt år før Landsskatteretten afgav kendelse i SKM2003.43.LSR.

Det kan derfor heller ikke være tvivl om, at EU-dommen C-151/13 Le Rayon d'Or ikke indebærer en ændring af hverken EU-praksis eller dansk praksis for, i hvilke situationer der foreligger levering mod vederlag.

Eftersom de faktiske forhold er identiske i det bindende svar og i SKM2003.43.LSR, og praksis ikke er ændret ved EU-dommen C-151/13 Le Rayon d'Or, har Skatterådet således ikke det nødvendige grundlag for at afgive et bindende svar, der ændrer den praksis, som Landsskatteretten har udstukket i kendelsen SKM2003.43.LSR.”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse
SKATs repræsentant har oplyst, at Skatteankestyrelsens indstilling af 3. november 2017 kan tiltrædes.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt SKATs bemærkninger hertil:

”Vi kan konstatere, at Skatteankestyrelsen på ingen måde tager stilling til vores anbringender/synspunkter i sagen, hvilket ikke er i overensstemmelse med de krav til afgørelser truffet af Skatteankestyrelsen (Landsskatteretten), som er fastsat i § 12, stk. 2 i bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteretten:
Stk. 2. Afgørelsen skal være dateret. Afgørelsen skal være begrundet med henvisning til relevante retsregler og indeholde en redegørelse for sagens faktiske forhold. Begrundelsen skal angive Landsskatterettens stillingtagen til de af klageren anførte forhold og synspunkter, i det omfang disse forhold og synspunkter må anses for relevante i forhold til sagens afgørelse.

Som det fremgår, er det et klart krav, at Skatteankestyrelsen (Landsskatteretten) i sine afgørelser skal tage stilling til de forhold og synspunkter, der fremføres af klager. Et forslag til afgørelse skal således give klager mulighed for at kommentere på Skatteankestyrelsens afgørelse, herunder de begrundelser Skatteankestyrelsen har for ikke at følge klagers synspunkter. Følgelig skal et forslag til afgørelse opfylde de samme krav, som gælder for afgørelser. Det fremsendte forslag til afgørelse opfylder ikke kravene, der fremgår af nævnte § 12, stk. 2, og vi mener derfor, at forslaget til afgørelse er ugyldigt.

Vi skal på denne baggrund bede Skatteankestyrelsen om at udarbejde et nyt forslag til afgørelse, der er i overensstemmelse med nævnte regler. Vi skal bede Skatteankestyrelsen om at udarbejde et forslag til afgørelse, hvori styrelsen tager specifikt stilling til de synspunkter, som vi har fremsat i vores klage.

Jævnfør vores klage til Skatteankestyrelsen, er det vores primære synspunkter, at

  • de faktiske omstændigheder i relationen mellem H1 og Undervisningsministeriet er identiske med de faktiske forhold, som Landsskatteretten tog stilling til i kendelsen SKM2003.43.LSR, og at
  • der ikke siden Landsskatteretten traf sin kendelse SKM2003.43.LSR er sket en ændring i retspraksis med hensyn til, i hvilke situationer taxametertilskud skal anses for at udgøre vederlag for en leverance. EU-dommen C-151/13 Le Rayon d'Or er ikke udtryk for en ændring af praksis.

Samlet set er det således vores opfattelse, at Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.43.LSR (Købmandsskole-sagen) er gældende praksis, og at Skatterådets bindende svar på de påklagede spørgsmål derfor ikke er korrekte.

Hvis Skatteankestyrelsen fastholder sin afgørelse, der stadfæster Skatterådets bindende svar, er det udtryk for, at Skatteankestyrelsen ikke mener, at SKM2003.43.LSR er gældende praksis for den momsmæssige behandling af de omhandlede taxametertilskud, som erhvervsskoler modtager fra Undervisningsministeriet. Det er så nødvendigt og et krav, at Skatteankestyrelsen tydeligt tilkendegiver begrundelsen herfor og herunder tager specifikt stilling til de argumenter/synspunkter, der efter vores opfattelse er afgørende for sagens udfald.

Fastholder Skatteankestyrelsen sit forslag til afgørelse, kan begrundelsen herfor kun være, enten at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag ikke er identiske med de faktiske omstændigheder i SKM2003.43.LSR, eller at Skatteankestyrelsen mener, at der ved en højere retsinstans er afsagt en kendelse, der medfører en praksisændring, der har betydning for den momsmæssige vurdering af de omhandlede taxametertilskud.

Som vi har redegjort for i vores klage til Skatteankestyrelsen, er ingen af disse to forhold til stede.

De faktiske forhold, der bliver behandlet i henholdsvis Landsskatterettens kendelse SKM2003.43.LSR og i det påklagede bindende svar, er identiske. Det er således de samme typer af taxametertilskud, f.eks. undervisningstaxameter, fællesudgiftstilskud og bygningstaxameter, som er genstand for behandling i både SKM2003.43.LSR og det påklagede bindende svar. Det er identiske typer af tilskud, der udbetales af Undervisningsministeriet på uændrede vilkår og betingelser og efter uændret opgørelsesmetode.

Samtidig er det et faktum, at praksis for den momsmæssige behandling af tilskud, i en situation som den foreliggende, ikke er ændret siden Landsskatteretten traf sin afgørelse i SKM2003.43.LSR. De afgørelser, som Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse henviser til som gældende praksis, er for størstedelen afsagt, før Landsskatteretten traf nævnte kendelse, og kan derfor ikke danne grundlag for en kendelse, der ikke er i overensstemmelse med SKM2003.43.LSR.

De kendelser, som Skatteankestyrelsen henviser til, der er afsagt efter SKM2003.43.LSR, er EU-dommene C-381/01 Kommissionen mod Italien og C-151/13 Le Rayon d'Or samt højesteretsdommen SKM2003.2.HR (U.2003.681H).

Skatteankestyrelsen henviser til C-381/01 Kommissionen mod Italien præmis 30, der omtaler et af de elementer, der indgår i vurderingen af, om et tilskud er direkte forbundet med prisen på en transaktion. Et element i denne vurdering er ifølge præmis 30, om sælgeren af en ydelse, som følge af at han modtager tilskud, kan sælge til en lavere pris end den pris, som den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet tilskud. EU-Domstolen henviser i denne forbindelse til C-184/00 Office des produits wallons, en kendelse der er afsagt før SKM2003.43.LSR.

Vi bemærker hertil, at EU-Domstolen afsiger kendelse om, at de i sagen omhandlede tilskud ikke kan anses som helt eller delvist vederlag for en leverance. Særligt domstolens vurdering af den momsmæssige behandling af tilskud, der ydes til forarbejdningsvirksomheder, er relevant i forhold til vurderingen af de i denne sag behandlede tilskud. EU-Domstolen mener således ikke, at tilskud, der ydes til forarbejdningsvirksomheder, skal anses som en del af momsgrundlaget for forarbejdningsvirksomhedens salg af forarbejdet foder. Domstolen begrunder dette med, at tilskudsordningen ikke er en forbrugsfremmende ordning, da den ikke tilskynder tredjemand til at købe tørret foder som følge af en lavere pris, der opnås som resultat af det ydede tilskud.

På tilsvarende vis kan det konstateres, at Undervisningsministeriets ydelse af taxametertilskud til erhvervsskoler ikke er en forbrugsfremmende ordning. Undervisningsministeriets formål med udbetaling af taxametertilskud er således ikke at yde tilskud til konkrete leverancer, men at sikre at der i Danmark består et tilbud om uddannelse, som er tilgængeligt for alle. Der er således tale om generelle driftstilskud, der ikke har en direkte sammenhæng med prisen på en leverance. Det forhold, at tilskuddet ydes efter en taxametermodel, er alene en praktisk foranstaltning, der sikrer, at der ved fordelingen af tilskud til landets erhvervsskoler tages højde for de enkelte skolers størrelse. Det er et grundlæggende politisk princip i Danmark, at muligheden for uddannelse skal være tilgængelig for alle. Formålet med og resultatet af tilskuddene ydet af Undervisningsministeriet er således ikke et større forbrug af uddannelse. At der er tale om generelle driftstilskud, og ikke tilskud der har til formål at skabe større forbrug, understreges yderligere af, at erhvervsskolerne frit kan disponere over de modtagne tilskud.

Som allerede fremført i vores klage til Skatteankestyrelsen er Rayon-dommen ikke udtryk for en praksisændring. Som det fremgår af indledningen i dommen, er dommen afsagt uden at der er udarbejdet et forslag til afgørelse af generaladvokaten. Ifølge artikel 20, stk. 5 i statutten for EU-Domstolen, kan EU­Domstolen alene vælge at træffe afgørelse uden at have hørt generaladvokaten i form af et forslag til afgørelse i sager, der ikke rejser nogen nye retsspørgsmål.

Med andre ord er det EU-Domstolens og generaladvokatens opfattelse, at det forhold, om de på forhånd fastsatte betalinger fra den franske sygeforsikring til Le Rayon d'Or kan anses som betalinger for en modleverance, kan bedømmes på baggrund af allerede eksisterende praksis, herunder særligt dommen C-174/00 Kennemer Golf.

Dommen C-174/00 Kennemer Golf blev afsagt den 21. marts 2002. Det kan derfor konstateres, at EU­Domstolen afsiger dom i C-151/13 Le Rayon d'Or i overensstemmelse med en praksis, der også var gældende, da Landsskatteretten afsagde sin kendelse i sagen SKM2003.43.LSR, hvilket sker den 20. december 2002.

EU-dommen Le Rayon d'Or og Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR er således afsagt på grundlag af en uændret praksis.

Det forhold, at EU-Domstolen i C-151/13 Le Rayon d'Or konkluderer, at de i sagen omhandlede tilskud skal anses som omsætning, mens Landsskatteretten i SKM2003.43.LSR konkluderer, at de i denne sag omhandlede tilskud ikke skal anses som omsætning, kan derfor alene skyldes, at der er forskel i de faktiske omstændigheder i de to sager.

Endelig skal vi bemærke, at Højesterets dom offentliggjort i SKM2003.2.HR ikke er relevant i relation til den momsmæssige vurdering af erhvervsskolers modtagelse af taxametertilskud fra Undervisningsministeriet. Højesteretsdommen behandler det statstilskud, som en hjemmeservicevirksomhed modtog pr. leveret time husholdningsarbejde. I sagen var der således en direkte sammenhæng mellem det ydede tilskud og den reducerede pris for en times husholdningsarbejde.

Samme direkte sammenhæng mellem tilskud og prisen på en leveret ydelse er ikke til stede i forholdet mellem erhvervsskoler og Undervisningsministeriet. Taxametertilskuddene ydet af Undervisningsministeriet er generelle driftstilskud, der har til formål at dække skolernes omkostninger til erhvervelse og opretholdelse af lokaler, bygninger og areal, til lønninger og øvrige driftsomkostninger. Formålet er ikke at reducere prisen på leverancer af undervisning til den enkelte elev.

Vi ser frem til at modtage et nyt forslag til afgørelse, hvori Skatteankestyrelsen tager stilling til vores synspunkter i sagen. Herunder særligt, men ikke begrænset til, følgende synspunkter:

  • De faktiske omstændigheder i relationen mellem H1 og Undervisningsministeriet er identiske med de faktiske forhold, som Landsskatteretten tog stilling til i kendelsen SKM2003.43.LSR.
  • Der er ikke siden Landsskatteretten traf sin kendelse, SKM2003.43.LSR, sket en ændring i retspraksis med genhensyn til, i hvilke situationer betalinger skal anses for at udgøre vederlag for en leverance. EU-dommen C-151/13 Le Rayon d'Or er ikke udtryk for en ændring af praksis.”

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret ”Nej” til de påklagede spørgsmål.

Der skal således indledningsvist tages stilling til, om der foreligger en afgiftspligtig transaktion, jf. momslovens § 4, ved H1s modtagelse af tilskud i henhold til lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

I givet fald skal der dernæst tages stilling til, hvorvidt tilskuddet skal henregnes til afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Følgende fremgår af momsloven § 4, stk. 1 (uddrag):

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Momslovens § 4 implementerer momssystemdirektivets art. 2, hvoraf fremgår, at levering af varer og ydelser på en medlemsstats område mod vederlag foretaget af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, er momspligtig.

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1 (uddrag):

”Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.”

Den EU-retlige baggrund for momslovens § 27 er art. 73 i momssystemdirektivet, der fastslår, at momsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller af tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der direkte er forbundet med transaktionernes pris.

I henhold til EU-Domstolens praksis vil der alene være tale om momspligt, såfremt der foreligger levering af en vare eller en ydelse mod vederlag. Leveringen skal være sket som følge af en gensidigt bebyrdende aftale. Der kan i denne forbindelse blandt andet henvises til EU-Domstolens dom C-16/93, Tolsma.

EU-Domstolen har gennem flere sager formuleret en række kriterier, som skal lægges til grund ved vurderingen af, om en indtægt udgør vederlag for en leverance:

  1. Vederlaget skal kunne gøres op i penge,
  2. Vederlaget skal være betaling for en konkret vare eller ydelse, og
  3. Der skal være en direkte sammenhæng mellem den udførte leverance og den modtagne værdi.

EU-Domstolen har i en række sager forholdt sig til, hvornår der er tale om en konkret vare eller ydelse.

I EU-Domstolens dom i sagen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, var der tale om en golfklub, der ejede en golfbane og et klubhus. Medlemmerne betalte et optagelsesgebyr og et årligt kontingent, ligesom medlemmerne var forpligtet til at deltage i et rentefrit obligationslån. Medlemmerne havde ret til at benytte klubbens faciliteter, men var ikke forpligtet hertil. Domstolen udtalte, at de årlige bidrag, medlemmerne betalte, var modydelse for tjenesteydelser leveret af klubben, uanset om medlemmerne regelmæssigt benyttede klubbens faciliteter.

I EU-Domstolens dom C-184/00, Office des produits wallons ASBL, har domstolen i præmis 12 anført, at et tilskud ikke er afgiftspligtigt, alene fordi det kan påvirke prisen på varer eller tjenesteydelser, der leveres eller udføres af den tilskudsmodtagende organisation. For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris, skal tilskuddet endvidere særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag (”modværdi”) for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er afgiftspligtigt.

I EU-Domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d’Or SARL, var der tale om et plejehjem, der modtog faste plejebeløb beregnet under hensyn til antallet af beboere i den enkelte institution og deres plejebehov fra en sygeforsikringskasse (pr. 18). De ydelser, der blev leveret til beboerne, var ikke defineret eller individualiseret på forhånd. Domstolen fandt, at når den omhandlede tjenesteydelse blandt andet er karakteriseret ved, at tjenesteyderen til stadighed står til rådighed med henblik på at levere de plejeydelser, som beboerne har behov for, er det ikke nødvendigt for at fastslå en direkte sammenhæng mellem ydelsen og den modtagne modydelse at godtgøre, at en betaling vedrører en individualiseret, enkeltstående plejeydelse leveret på anmodning fra en beboer (pr. 36). Den omstændighed, at plejeydelserne hverken er defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betales i form af et fast beløb, kan heller ikke påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse fastsættes på forhånd efter faste kriterier (pr. 37). Endelig fremgår det af præmis 34, at det ikke er et krav for at anses en levering for foretaget ”mod vederlag”, at modydelsen for leveringen skal erlægges direkte af modtageren af ydelserne, men modydelsen kan også erlægges af tredjemand.

Af EU-Domstolens dom C-381/01, Kommissionen mod Italien, fremgår af præmis 30, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, skal være lavere end den, tilskudsmodtageren ellers ville have været nødt til at kræve, såfremt der ikke var ydet et tilskud.

Der kan i øvrigt henvises til U.2003.681H, hvor der var tale om et hjemmeservicefirma, der udførte husholdningsservice for private husholdninger og herfor modtog statstilskud, jf. lov om statstilskud til hjemmeservice. Højesteret anså statstilskuddet som vederlag for hjemmeservice, da tilskuddet blev beregnet efter det antal timers arbejde, der var blevet udført, og tilskuddet blev udbetalt til firmaet på baggrund af forbrugerens kvittering for, at arbejdet var udført. Tilskuddet skulle fradrages på firmaets regning til forbrugeren.

Det fremgår af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse § 1, 2. pkt., blandt andet at institutioner omfattet af loven er selvejende og godkendt af undervisningsministeren til at give erhvervsrettet grund- og efteruddannelse.

Undervisningstaxametertilskud
Af lovens § 15, stk. 2, fremgår det blandt andet, at der bliver ydet tilskud i form af taxametertilskud, der ydes ud fra den enkelte institutions antal årselever og en takst pr. årselev. Taksterne pr. årselev fastsættes på finansloven.

Af forarbejderne til § 15, stk. 2, fremgår det, at tilskuddet bliver givet som et bloktilskud til den enkelte institution. Tilskuddet består af blandt andet aktivitetsafhængige tilskud til undervisningsudgifter. Tilskuddet til direkte undervisningsudgifter omfatter udgifter ved undervisningens gennemførelse, dvs. udgifter til lærerløn, anden løn direkte knyttet til undervisningen, udstyr, materialer mv.

Bygningstaxametertilskud
Det fremgår af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse § 15, stk. 3, at der bliver ydet taxametertilskud til institutionernes erhvervelse og opretholdelse af lokaler, bygninger og arealer ud fra institutionens antal årselever og en takst pr. årselev. Taksterne pr. årselev fastsættes på finansloven.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at som følge af bloktilskudsprincippet kan den enkelte institution frit disponere bygningsudgifter efter eget behov i forhold til andre udgifter. Institutionen er dog forpligtet til at vedligeholde sine bygninger på et forsvarligt niveau i overensstemmelse med en af bestyrelsen godkendt plan, og bestyrelsen er ansvarlig for, at institutionens kapitalgrundlag under ét fortsat er tilstrækkeligt til sikre institutionens fortsatte virksomhed. jf. lovens § 11, stk. 2.

Det fremgår således af lovens § 11, stk. 1, at bestyrelsen for institutionen skal forvalte institutionens midler, så de bliver til størst mulig gavn for institutionens formål. Af stk. 2 fremgår, at institutionen er forpligtet til at vedligeholde sine bygninger på et forsvarligt niveau i overensstemmelse med en af bestyrelsen godkendt flerårig plan og til at sikre en forsvarlig standard af udstyr m.v. til de tilskudsberettigede aktiviteter.

Fællestaxametertilskud
Det fremgår af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse § 15, stk. 2, blandt andet, at der bliver ydet tilskud i form af taxametertilskud, der ydes ud fra den enkelte institutions antal årselever og en takst pr. årselev. Taksterne pr. årselev fastsættes på finansloven.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at tilskud til fællesudgifter vil blive ydet som fællesudgiftstaxameter. Taxametertilskuddene omfatter tilskud til administration, ledelse, bygningsdrift m.v.

Færdiggørelsestaxametertilskud
Det følger af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse § 19, stk. 4, at staten yder et særligt tilskud ved færdiggørelse af uddannelse, hvor der ikke ydes tilskud til undervisningsudgifter efter lovgivningen om uddannelserne. Taksten fastsættes på finansloven. Undervisningsministeren fastsætter nærmere regler om betingelser for og beregning af det særlige tilskud.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at der kan udbydes uddannelse og gives tilskud til de direkte undervisningsudgifter i de tilfælde, hvor der ikke som normalt gives tilskud hertil efter lovgivningen om uddannelserne. Det vil være et krav, at der er tale om erhvervsrettet grund-, efter- og videreuddannelse.

Lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse suppleres af bekendtgørelse om tilskudsudbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v. Det fremgår af § 6 i bekendtgørelsen, at færdiggørelsestaxametertilskuddene ydes på grundlag af antal elever eller studerende, der i finansåret afslutter deres uddannelse efter reglerne i de i bestemmelsen nævnte love.

Praktikpladstaxametertilskud
Det fremgår af lov om erhvervsuddannelser § 19b, at skolen modtager tilskud til skolepraktik på grundlag af det antal årselever, som er indskrevet til skolepraktik ved skolen.

Af bekendtgørelse om tilskudsbetaling m.v. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse m.v. fremgår det af § 3, at der ydes undervisningstaxametertilskud til skolepraktik i erhvervsuddannelser, samt at dette ydes for det faktiske antal årselever i finansåret (løbende aktivitet) og udbetales kvartalsvis bagud.

Pædagogikumtaxametertilskud
Det følger af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse § 18b, at undervisningsministeren yder tilskud til pædagogikum på grundlag af den enkelte institutions antal af årspædagogikumkandidater. Takster pr. årspædagogikumkandidat fastsættes på de årlige finanslove for en eller flere grupper af uddannelsesforløb.

Af bemærkningerne til ændringsloven, hvorved § 18b blev indført i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, fremgår det, at en del af tilskuddet til dækning af uddannelsen af pædagogikumkandidater i pædagogikum vil blive indregnet i institutionernes generelle taxametre, mens en anden del af tilskuddet vil blive ydet som et særskilt pædagogikumtaxameter efter § 18b. Kombinationen af de generelle taxametre og et pædagogikumtaxameter giver institutionerne en vis fleksibilitet samtidig med, at den indeholder et incitament for institutionerne til at uddanne pædagogikumkandidater.

Det fremgår af lovens § 22, at institutionerne indenfor deres formål frit kan disponere over tilskuddene og øvrige indtægter under ét. Det er dog en betingelse, at institutionerne opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og gennemfører den aktivitet, som tilskuddene er betinget af.

Landsskatterettens finder, at de tilskud, som klageren modtager fra undervisningsministeriet i henhold til lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse og lov om erhvervsuddannelser, er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, og derfor skal henregnes til momslovens § 27, stk. 1.

Der findes således at være en direkte sammenhæng mellem de af klageren leverede ydelser og de fra Undervisningsministeriet ydede tilskud.

Der er herved særligt henset til, at tilskuddene opgøres ud fra på forhånd fastsatte kriterier i henhold til lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, herunder antal årselever samt årligt på finansloven fastsat pr. årselev, og at det heraf fremgår, at Undervisningsministeriet skal have undervisning som modydelse for de ydede tilskud, og at der skal undervises et bestemt antal elever efter de for de pågældende uddannelser gældende regler og krav. Undervisningstaxametertilskuddet er f.eks. direkte betinget heraf, jf. § 22, stk. 1, 1. og 2. pkt., og tilskuddet reduceres, hvis antallet af årselever falder, og tilskuddet kan bortfalde, hvis klageren ikke opfylder reglerne og kravene for de pågældende erhvervsuddannelser jf. § 30. Der er endvidere henset til, at tilskuddene ydes med det formål, at de optagne elever kan modtage gratis eller delvis gratis undervisning.

Landsskatteretten finder, at hidtidig administrativ praksis SKM2003.43.LSR må anses for tilsidesat ved EU-domstolens dom af 24. marts 2014, hvilket også er lagt til grund i Styresignal SKM2015.466.SKAT, hvorfor klager ikke kan støtte ret på denne kendelse.

På baggrund af ovenstående domme og bestemmelser stadfæster Landsskatteretten derfor Skatterådets bindende svar af 24. maj 2016 i det omfang, det er påklaget.

                                                                                                         

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter